* Данная работа не является научным трудом, не является выпускной квалификационной работой и представляет собой результат обработки, структурирования и форматирования собранной информации, предназначенной для использования в качестве источника материала при самостоятельной подготовки учебных работ.
32
Содержание
Введение 2
1 Общетеоретическая характеристика международных стандартов бухгалтерского учёта 7
1.1 Экономическая сущность международных стандартов финансовой отчётности 7
1.2 Характеристика принципов бухгалтерского учёта по международным и российским стандартам 25
1.3 Особенности деятельности ООО «Торговый дом «Арсеньев» 29
2 Сравнительная характеристика российских и международных стандартов бухгалтерского учёта. 34
2.1 Характеристика стандартов учётной политики и отчётности 34
2.2 Характеристика стандартов доходов и расходов. 58
3 Составление отчётности по МСФО в ООО “Торговый дом “Арсеньев” 72
Заключение 83
Приложение 90
Список литературы 116
Введение
Одн ой из центральных проблем, волнующих бухгалтерскую общественность во всем мире, остается проблема стандартиза ции бухгалтерских норм и правил в международном масштабе.
Все меньше специалистов ставят вопрос о необходимости стан дартизации, для большинства он уже не является дискуссион ным. Процессы глобализации, интернационализации экономичес ких, финансовых, политических и общественных отношений по степенно приводят к созданию мирового рынка, для которого не существует национальных границ. Особенн о наглядно эти про цессы проявляются в деятельности транснациональных компаний. Неотъемлемой чертой интернационализации экономических от ношений является также создание предприятий со смешанным капиталом, привлечение в национальные экономики иностран ных инвестиц ий и кредитов.
Процессу глобализации экономик способствуют и интеграци онные процессы, например, создание Европейского союза и вве дение единой европейской валюты - евро.
Унификация бухгалтерского учета с международными стан дартами становится важной и для национальных компаний, соби рающихся работать на международных рынках и особенно стре мящихся привлечь международные инвестиции.
Все эти процес сы обусловливают необходимость един ого понимани я и представлени я финансовой информации, одним из основных и надежных источников которой продолжает оставать ся бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Г лобализация экономических отношений объективно вызывает к жизни потребность в унификации норм и правил бухгалтерского учета, в его стандартизации. Сложность и новизна проблем, с которыми в процессе глобализации сталкиваются различные страны и. отдельные участники рын ка, повышает требования к норма тив но-правовой базе, регулирующей деятельность компаний и бан ков. К числу серьезных проблем, возникающих в связи с глобали зацией финансовых рынков, относится несопоставимость финансо вой информации о компаниях, привлекающих средства на рынках капитала. В этой связи насущной задачей становится выработка и адекватное применение в отдельных странах бухгалтерского уче та и отчетности, соответствующих международным стандартам. Только в таком случае появится возможность обеспечить инвес торов, действующих на рынках капиталов, сопоставимой финан совой информацией об эмитентах ценных бумаг.
Практически все ведущие организации в области бухгалтер ского учета и финансовой отчетности, включая Комитет по меж дународным стандартам учета ( IASC ), Международную федера цию бухгалтеров ( IF АС), Европейскую федерацию бухгалтеров( FEE ), чета США (У ___________________________________________________________________________________________________________________ Международную организацию комиссий по ценным бумагам ( IOSCO ), определили свои позиции по вопросу разработки меж дународных стандартов учета. Эти организации, высказывая раз личные точки зрения по поводу конкретных механизмов органи зации работы по переходу на международные стандарты, схо дятся в одном - единые стандарты учета необходимы, их отсут ствие приводит к дезориентации инвесторов и весьма резким действия м с их стороны в случае возникновения проблем, осо бенно в странах с развивающимися рынками. Проблемы подго товки и раскрытия финансовой информации чрезвычайно важ ны, поскольку от их решения в огромной степени зависит про зрачность и привлекательность рынка капиталов.
Процессы гармонизации систем бухгалтерского учета, выража ющиеся в разработке и практическом внедрении международных стандартов отчетности, следует рассматривать в контексте вовле чения России в мировые рынки капитала. Необх одимость создания в России системы раскрытия финансовой информации по стандар там, признаваемым в промышленно развитых странах стала оче видной несколько лет назад в период становления фондового ры н ка.
Современная ситуация в российской экономике характеризу ется, с одной стороны, все большей потребностью предприятий в инвестиционных ресурсах и, с другой стороны, формированием в России института инвесторов (частных и коллективных), основной потребностью которых является получение достоверной информа ции о предприятиях с целью анализа и выбора объектов инвести ций. Аналогичные потребности возникают и у иностранного капи тала, интерес которого к России в последнее время значительно возрос. Для того чтобы соответствующий инвестиционный потен циал был реализован в полной мере, необходима глобальная пе рестройка всей системы подготовки и предоставления информа ции (в том числе, финанс овой) о российских предприятиях .
Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 года № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандарта м и финансо вой отчетности. На официальном уровне была признана необхо димость создания в России системы учета и отчетности, основан ной на рыночных принципах.
Глобализация рынков, в которую постепенно втягиваются российские предприятия, требует наличия единых стандартов. Однако разные страны находятся на разных уровнях экономи ческо го разв ития и имеют свои особенности р азвития национальных экономик. Процессы регламентации национальных систем бухгал терского учета обусловлены спецификой права, налогообложе ния и финансов той или иной страны. При интернационализации деятельности компании это созд ает огромные трудности в рабо т е бухгалтерий. В связи с реализацией процесса реформирова ния в России возникает необходимость ответить на вопросы, ка кие препя т ствия возникают для предприятий, как субъектов, представляющих свою отчетность, и инвесторов, являющихся пользователями финансовой отчетности. Результат процесса ре формирования бухгалтерского учета будет определяться не только тем, насколько финансовая отч етность российски х предприятий, составленная в соответствии с требованиями российских стандар тов по бухгалтерскому учету, сможет удовлетворить потребнос ти заинтересованного пользователя финансовой отчетности, но и тем, насколько она окажется «близка» самим предприятиям. Иными словами , насколько созданная в процесс е рефор мирования регу лируемая государством си с тема ведения бухгалтерского учета сможет учесть нужды различных по своим формам и размерам предприятий, которые функционируют в переходный от центра лизованной к рыночной экономике период.
Согласно Программе 2000-й год являет ся завершающим эта пом в процес с е реформирования бухгалтерского учета. Несмотря на то, что некоторые из запланированных ПБУ пока не приняты и, следовательно, формирование нормативной базы Российской Федерации в соответствии с МСФО пока не закончено, ключевые положения по бухгалтерском у учету уже вступили в действие, в том числе ПБУ по доходам, расходам, бухгалтерской отчетности организаций, учет у основных средств и материа льно - производ ственных запасов, а также целый ряд ПБ У, посвященных допол нительным требованиям к раскрытию информации в отчетности.
О проблемах перехода российских предприятий говорится и в Концепции развития учёта и отчётности. В частности, в ней сказано:
«В то же время, несмотря на определённые успехи в развитии бухгалтерского учёта и отчётности, имеются серьезные проблемы, которые проявляются:
а) в отсутствии официального статуса бухгалтерской отчётности, составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО;
б) в формальном подходе регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского отчёта и отчётности, отвечающим условиям рыночной экономики
в) в неоправданно высоких затратах хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путём трансформации бухгалтерской отчётности, подготовленной по российским правилам;
г) в значительном административном бремени хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчётности органам государственной власти, а также в излишних затратах из - за необходимости параллельно с бухгалтерским учётом вести налоговый учёт;
д) в слабости системы контроля качества бухгалтерской отчётности, в том числе в невысоком качестве аудита бухгалтерской отчётности;
е) в недостаточном участии профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчётности, в регулировании бухгалтерского учёта и отчётности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии;
ж) в низком уровне профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточности навыков использования информации, подготовленной по МСФО.
Сложившаяся система бухгалтерского учёта и отчётности не обеспечивает в полной мере надлежащего качества и надёжности формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации».
Целью данной работы является рассмотрение процесса внедрения МСФО в российскую практику бухгалтерского учёта, проблемы, возникающие всвязи с этим.
Задача данной работы – рассмотреть проблему адаптации МСФО к российским условиям бухгалтерского учёта .
В качестве основных источников информации в этой работе использованы российские нормативные акты по бухгал терскому учету, Международные стандарты финансовой отчет ности, отчеты и материалы периодического издания Междуна родного центра по реформе системы бухгалтерского учета« Accounting Report », материалы ежеквартального издания Ко митета по Международным стандартам финансовой отчетности« IASC Insight » , учебные и научные материалы.
1 Общетеоретическая характеристика международных стандартов бухгалтерского учёта
1.1 Экономическая сущность международных стандартов финансовой отчётности
Международные стандарты финансовой отчётности - это свод правил, методов, терминов и процедур бухгалтерского учёта, разработанных высокопрофессиональными международными организациями и носящих рекомендательный характер . Попытки решения проблемы унификации бухгалтерского учёта в международном контексте неоднократно предпринимались во второй половине XX века, причём наибольшую известность получили два подхода: гармонизация и ста ндарт и зация учёта.
Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учёта обсуждалась в рамках Европейского сообщества (ЕС) с 1961 г.; в каждой стране может существовать своя модель организации учёта и система стандартов, её регулирующих; "гармония" моделей учёта достигается через их соответствие Директивам ЕС, основные положения которых включены в национальные законодательства стран - членов сообщества.
Стандартизация учёта разрабатывается Комитетом по международным стандартам финансовой отчётности c 1973 г. и заключается в следующем: национальные стандарты должны соответствовать Международным стандартам финансовой отчётности (МСФО), внедрение которых в национальные системы учёта осуществляется на добровольной основе. Поскольку второй подход не ограничивается рамками ЕС, именно он в последние годы начинает доминировать.
Несмотря на то, что формально статус международных стандартов финансовой отчётности носит МСФО , разрабатываемые в Лондоне, по степени распространенности на эту роль с равным успехом могут претендовать и американские принципы учёта – US GAAP . Рассмотрим , в чём же между ними разница .
Во многом различия между МСФО и US GAAP обусловлены и х происхожден ием. Как следует из названия, общепринятые принципы бухгалтерского учёта США (а именно так расшифровывается аббревиатура US GAAP ) являются стандартами составления отчётности в США, хотя стала по сути наднациональной: она признаётся на фондовых биржах США, а это больше половины мирового фондового рынка, в то время когда International Accounting Standards (МСФО) задумывались как глобальные стандарты для применения любой компанией вне зависимости от региона деятельности, экономических особенностей или условий бизнеса отдельной страны, а следовательно подразумевает меньшую детализацию , больший выбор учётных принципов, то есть менее определённы и более расплывчаты.
Анализ сходств и различий МСФО и US GAAP , проведённый в аудиторской компанией Prisewaterhouse Coopers в 2000 году занял 52 страницы . Аналогичная работа 1996 года, выполненная Советом по стандартам ф инансового учёта США, выявила 2 55 расхождений и зан я ла 426 страниц. П оэтому, остановимся лишь н а основных отличиях ( Приложение 1 ).
По поводу выбора применения МСФО л и бо US GAAP , следует отметить, что это зависит от т ого, на какие рынки ориентируется компания, соответственно евро - азиатский или США.
Международные стандарты разрабатываются с 1973 года, когда был создан Комитет по международным стандартам ( International Accounting Standards Committee , IASC ) , объединивший профессиональные организации бухгалтеров из 9 стран: Соединённых Штатов Америки, Великобритании, Канады, Германии, Франции, Нидерландов, Японии, Австралии и Мексики. Сейчас Комитет объединяет около 150 членов (организаций). Комитет изначально создавался как учреждение, с одной стороны, не имеющее властных полномочии в части законодательного учреждения МСФО в разных странах, а с другой – как организация, имеющая очень хорошие связи как с профессиональными бухгалтерскими ассоциациями в разных странах, так и со структурами, реально контролирующими вопросы эмиссии ценных бумаг на мировых биржах. Именно благодаря этим связям, несмотря на отсутствие реальной власти у этого независимого негосударственного учреждения, он успешно проводит свои решения в жизнь в разных странах.
Им разработано свыше тридцати стандартов по отдельным вопросам бухгалтерского учёта ( Приложение 3 ).
Стандарты, не приведённые в таблице, пересматриваются .
Также важную роль в реформировании системы нормативного правового регулирования бухгалтерского учёта играет Международный центр реформы системы бухгалтерского учёта (МЦРСБУ), образованный в феврале 1998 года Европейским банком реконструкции и развития (ЕБРР), Американской торговой палатой, Германской ассоциацией бизнеса, Консультативным советом по иностранным инвестициям (КСИИ) и Институтом профессиональных бухгалтеров России (ИПБ) .
МЦРСБУ предоставляет рекомендации отдельным государственным органам (Министерству финансов Российской Федерации, федеральным внебюджетным фондам и др.) в области разработки новых российских стандартов бухгалтерского учёта по издержкам, доходам, условным событиям, инвестициям, событиям после отчётной даты и т. п.
В планах МЦРСБУ разработка новых стандартов бухучета, в том числе по лизингу и финансовым инструментам, совершенствования бухгалтерского учёта страховой деятельности, в фондах социального обеспечения, на малых и средних предприятиях, влиянии налогообложения на финансовый учёт. Также предусматривается методическое руководство и разработка инструкции по практическому применению новых российских стандартов на базе МСФО, аудиторских стандартов, особое внимание будет уделено разработке пилотных проектов в конкретных отраслях экономики. В России большой вклад в переход на международные стандарты вносится Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учёта и финансовой отчётности.
Интересы рынков капитала опосредованно представляет Международная организация комиссии по ценным бумагам и биржам, объединяющая специалистов, ответственных за организацию и функционирование рынков капитала.
До 70 – х годов прошлого века международное разделение труда не получило широкого развития. Поэтому бухгалтерский язык как всеобщий язык бизнеса не получил интернационального признания и каждая страна имеет свои правила (стандарты) бухгалтерского учёта. Скажем в США это Общепринятые принципы учёта (G AAP ) в Великобритании – Положение о стандартах ведения учёта (S SAP ). Всего к концу 60 – х годов в мире были сформированы и применялись свыше 100 национальных учётных систем. Систематизируя по принципу однотипности методологических подходов к построению систем бухгал терского учёта сформировалось четырёхмодельная к л ассификация учётных систем:1.Англо – американская модель, объединившая в основном англоязычные страны (США, Великобритания, Австралия и др.), где организация бухгалтерского учёта в законодательном плане менее регулируется и в значительной степени ориентирована на стандарты, разрабатываемые профессиональными организациями бухгалтеров, включая нормы профессиональной этики. Отличительная черта данной модели - гибкость в принятии и функционировании учётной политики на уровне как отдельного предприятия, так и всей учётной системы.
2.Континентальная моде л ь объединяет европейские страны с развитой рыночной экономикой (Франция, Германия, Австрия и др.), для которых характерным является высокий уровень законодательного регулирования бухгалтерского учёта, а поэтому большой консерватизм учётной политики.
3.Южно – американская модель (Аргентина, Бразилия и др.), ориентированная на высокий уровень инфляционных процессов в экономики.
4.Смешанная модель – включает в себя элементы вышеуказанных систем.
«Когда в начале 1970 х годов обсуждался вопрос о возможности разработки МСФО, критики сформулировали несколько тезисов, объяснявших, почему идеи гармонизации и стандартизации могут потерпеть фиаско. Среди них: национальные различия в уровне развития и традициях, в том числе в области учёта, нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в области регулирования и методологии учёта, вероятная перенасыщенность нормативными документами и др. Ещё в середине 1990 - х годов казалось, что прогнозы скептиков в отношении гармонизации учёта сбываются: МСФО не оказывали значимого влияния на международные и национальные практики учёта; по сути стандарты "повисли в воздухе" - их никто не отвергал, но никто и не демонстрировал их жизненной необходимости.
Ситуация резко изменилась в конце 1990 - х годов, когда вопросы глобализации рынков капитала, их стабильности и устойчивости к финансовым потрясениям и эффективному функционированию стали не только обсуждаться в теоретическом аспекте, но и были переведены в область практических действий» ( см. 48 , стр. 74). Значимость бухгалтерских стандартов в большей степени определяется их признанием со стороны рынка капитала. Крупнейшие корпорации котируют свои ценные бумаги на фондовых биржах. Разнобой в требованиях к компаниям желающим попасть в листинг бирж, может приводить к сложностям в интерпретации отчётности, в частности, зарубежными инвесторами и контрагентами
Необходимость перехода на МСФО связана с несколькими факторами. Во – первых, российская бухгалтерская отчётность создавалась как ориентированная на потребности плановой экономики. Во - вторых, появились такие пользователи отчётности, как частные собственники и инвесторы. Эти пользователи нуждаются в нейтральной и объективной информации о работе компании. Таким образом, возникла необходимость реформирования всей системы бухгалтерского учёта для предоставления полной, «прозрачной» и «справедливой» финансовой отчётности. Следуя опыту развитых стран Европы и Америки, Россия выбрала в качестве основного ориентира Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО). Международная комиссия по фондовым биржам признала МСФО универсальной формой финансовой отчётности для фондовых бирж всего мира. После этого Европейский союз принял решение от 27 мая 2002 года. Оно требует, чтобы все европейские компании, акции которых котируются на бирже, с 1 января 2005 года предоставляли консолидированную финансовую отчётность по МСФО.
Один из центральных вопросов применения Международных стандартов финансовой отчётности (МСФО) – обеспечение соответствия подготовленной компанией финансовой отчётности положениям стандартов.
Применение МСФО позволяет сократить расходы на подготовку финансовой отчётности, облегчает анализ деятельности филиалов в различных странах, способствует оптимизации управленческих решений и привлечению финансов на международные рынки. В крупных компаниях составление отчётности в соответствии с МСФО необходимо, если решения стратегического характера о развитии подразделений принимаются на уровне головной компании и требуется оценить результаты отдельных членов компании в сопоставимых величинах.
По мнению А. Г. Радецкого, представителя Финансовой академии при правительстве России (см. 42 ), с которым можно согласиться, используя МСФО, крупные компании также руководствуются соображениями престижа и проводимой ими политикой информационной открытости в отношении с заинтересованными пользователями, что повышает доверие к компании. Примером такой компании является фирма Microsoft . В данном случае подготовка двух комплектов отчётности, по МСФО и стандартам США, не практическая необходимость, а условие доверия к компании со стороны инвесторов и кредиторов, поставщиков ресурсов и покупателей продукции.
Такое применение МСФО повышает прозрачность финансовой информации об участниках рынка и способствует объединению экономик разных стран.
Например, в России МСФО уже применяется рядом компаний.
В настоящее время международные стандарты в основном используются крупными российскими компаниями, предприятиями нефтегазового комплекса и банками, например, “РАО Газпром”, “РАО ЕЭС России”, “Внешэкономбанк”, “Альфа – банк”. Применение МСФО будет развиваться по мере осознания российскими компаниями выгод от использования международных стандартов: оптимизация процесса принятия решений, повышения доверия со стороны контрагентов и кредиторов и т. д.
Полная замена российских правил учёта и отчётности на МСФО является тупиковым путём развития, поскольку в её основе лежит игнорирование системы бухгалтерского учёта конкретной экономической ситуации, прикладного характера этой системы.
В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО – их адаптация. Она предполагает постепенное совершенствование российских правил учёта и отчётности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов. Данный способ внедрения МСФО соответствует подходу большинства европейских стран, следовательно, приближает экономическую интеграцию, гармонизацию систем учёта и отчётности. При этом особенно важно, чтобы в результате адаптации была достигнута сопоставимость данных финансовой отчётности российских и иностранных компаний.
На настоящем этапе развития и гармонизации бухгалтерского учёта и отчётности Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО) применяют в следующих случаях:
§ применение МСФО отдельными экономическими субъектами на добровольных началах;
§ в качестве критерия допуска к рынкам капитала;
§ использование наряду с национальными стандартами;
§ адаптация национальных стандартов к МСФО;
§ применение МСФО в качестве национальных стандартов.
В таблице рассмотрим преимущества и недостатки каждого из случаев (см. П риложение 7) .
При всём движении к внедрению в российскую практику МСФО, каких – либо отечественных документов по МСФО пока не выпущено. Не принят и Федеральный закон «О сводной (консолидированной) отчётности» Этот закон предполагает формирование отчётности по МСФО теми компаниями, чьи ценные бумаги котируются на российском фондовом рынке.
Но как показывает опыт крупнейших российских компаний – это не является основанием для предприятий отказываться от западных стандартов.
Например, российские нефтяные и газовые компании, такие как «Лукойл», «Сибнефть», «Транснефть», «Газпром», ТНК – БП, а также ВнешТоргбанк давно и успешно формируют отчётность либо по американским стандартам US GAAP , либо по международным стандартам IAS / IFRS . Почему же так происходит ? Причина, в том, что сотрудничество с западными партнёрами, выход на мировые рынки капитала и сырьевых ресурсов, поиск дешёвых инвестиций требует прозрачной и достоверной отчётности, на которую могли бы положиться инвесторы, кредиторы, партнёры и акционеры.
Главные причины перехода на МСФО:
§ эффективность управления своими кредитами;
§ работа с иностранными биржами, чтобы привлечь дополнительные инвестиции;
§ освоение мировых рынков сырья и оборудования;
§ повышение эффективности управления бизнесом;
§ оптимизация налоговых платежей.
К преимущества м применения МСФО при работе с зарубежным б изнесом можно отнести зарубежные инвестиции, дешёвые банковские кредиты, повышение технического уровня компании, налогов ую оптимизаци ю и планирование, авторитет и надёжность компании. Р ассмотрим данные преимущества подробнее.
Зарубежные инвестиции
Один из вариантов получения средств на развитие бизнеса – выпуск долговых (облигации) и долевых (акции) ценных бумаг.
И здесь можно отметить, что недостаточная развитость фондового рынка в России заставляет отечественные компании искать выход на иностранные биржи.
Однако, чтобы российской компании попасть в листинги западных фондовых бирж, ей обязательно необходимо подготовить отчётность по западным стандартам. Причём если компания ориентируется на американский фондовый рынок, то она должна будет подготовить отчётность для американской комиссии по ценным бумагам и биржам по американским ОПБУ.
Если российскую фирму в большей степени интересует европейский или азиатский рынок, отчётность будет составлена по МСФО.
Но и в том и в другом случае российская финансовая отчётность для этих целей не подойдёт.
Дешёвые банковские кредиты
Проанализируем ставки кредитов в России и за рубежом (данные на 4 октяб ря 2004 года , Приложение 4 ).
Видно, что кредит европейского или американского банка в три – пять раз дешевле, чем в российском кредитном учреждении.
Это давно уже поняли многие российские предприятия. Они находят западные кредитные учреждения, которые готовы оказывать им финансовую поддержку.
Однако, чтобы получить кредит в западном банке, необходимо предоставить этому банку прозрачную и достоверную отчётность по западным стандартам.
Безусловно, подготовка такой отчётности стоит денег. Тем не менее, детальный анализ и продолжительный опыт показывает, что такие затраты полностью окупаются.
Руководство российских банков быстро усваивают преимущества отчётности по МСФО . Б олее того, начинает задумываться над тем, чтобы сделать её обязательной для предприятий, желающих получить у них кредит.
Вполне возможно, именно банки станут тем институтом, который по- настоящему будет продвигать МСФО в России.
Повышен ие технического уровня компании
Следует признать, что западные аналоги российской техники и технологии бывают эффективными, надёжными и современными. Да и встречаются ситуации, когда необходимое оборудование просто не производится в России и если компания рассчитывает на долгосрочное сотрудничество, то перед ней может быть поставлена задача формировать для поставщика отчётность по международным стандартам, поскольку партнёр должен быть уверен в этой компании.
Тезис о необходимости отчётности по международным стандартам будет ещё более актуальным, если речь идёт о международных лизинговых операциях.
Налог овая оптимизация и планирование
Любая фирма в тот или иной момент задумывается о необходимости оптимизации налоговых выплат. Один из эффективных механизмов её реализации – сотрудничество с зарубежными подразделениями (или дружественными зарубежными компаниями), работающими, например, в офшорах. Да и управляющие компании многих российских холдингов и групп находятся именно там. Например группа «Менатеп», владелец контрольного пакета нефтяной компании «Юкос».
Как бы то ни было, но зарубежные представительство есть у многих российских компаний, а авиаперевозчикам, например, просто необходимо иметь зарубежные подразделения. А уже сам факт работы компании за рубежом предполагает формирование отчётности по правилам отличным от требований российского Минфина.
И тут принципы подготовки отчётности, заложенные в американских ОПБУ и МСФО будут наиболее подходящей основой для формирования финансовой отчётности .
Авторитет и надёжность
Чтобы повысить престиж и доверие к компании, а также чтобы доказать инвесторам надёжность управления фирмой, предприятие может пройти сертификацию на соответствие стандартам качества серии ISO 9000 . Они предполагают не только качество выпускаемой продукции или оказываемых услуг, но и качество управления бизнесом. Надо отметить, что стандарты качества не увязывают напрямую формирование отчётности по международным стандартам с высоким качеством управления. Однако, получая сертификат серии ISO , наличие международной отчётности предприятия является существенным преимуществом.
Да и в целом международная отчётность отвечает повышенным стандартам качества деловой информации. А те принципы, требования и нормативы, которые были реализованы в международных стандартах, могут сослужить добрую службу управленцам.
К сожалению, менеджеры компаний высшего и среднего звена пока не до конца осознали преимущества прозрачной и достоверной отчётности. Как только это случится, управленцы станут ещё одной силой, которая по настоящему потребует применениям МСФО на российских предприятиях. Ведь именно такая отчётность является наилучшей основой для сопоставления деятельности компаний, оценки их эффективности, принятия обоснованных бизнес - решений.
Что означает соответствие МСФО
В системе МСФО цель финансовой отчётности определяется как предоставление заинтересованным пользователям полезной информации о финансовом положении, результатах деятельности и денежных потоках компании. Такая информация необходима им для принятия экономических решений о дальнейших действиях в отношении компании. Она должна позволять им предвидеть движение денежных средств компании, в частности сроки и вероятность поступления денежных средств. Кроме того, финансовая отчётность предназначена для оценки деятельн ости менеджмента (администрации ) компании по управлению вверенными ему ресурсами.
В подавляющем большинстве случаев полезность информации в финансовой отчётности достигается соблюдением правил, установленных стандартами и разъяснениями к ним. Соответствие МСФО означает, что отчётность удовлетворяет всем требованиям (и в части учёта, и в части раскрытия информации) каждого применимого стандарта и разъяснения. И наоборот, финансовая отчётность не может быть признана соответствующей МСФО, если имеются какие- либо существенные отступления от стандартов и разъяснений к ним в отношении учёта и раскрытия информации.
Факт соответствия МСФО должен быть отражён в финансовой отчётности. Обычно необходимая запись помещается в начале описания учётной политики, принятой компанией для подготовки отчётности. При этом недопустимыми считаются заявления типа “Финансовая отчётность основывается на МСФО / или отвечает существенным требованиям МСФО/ или соответствует учётным требованиям МСФО”. Они вводят пользователей финансовой отчётности в заблуждение, поскольку не позволяют понять, в какой степени отчитывающаяся компания применила международные стандарты. Заявление такого рода нарушают требования надёжности и понятности отчётности.
Если в отчётном периоде в деятельности компании имели место какие – то значительные необычные события и операции, то пользователи финансовой отчётности должны иметь возможность понять и оценить их влияние на финансовое положение и результаты деятельности компании. Для этого может оказаться недостаточным раскрытие информации даже в соответствии с МСФО. В таком случае, согласно МСФО 1 “Представление финансовой отчётности” компания должна выйти за рамки требований МСФО, включив в финансовую отчётности дополнительные сведения, даже несмотря на то, что они чётко не обозначены в соответствующем стандарте .
Примером раскрытия дополнительной информации, напрямую не предусмотренной стандартами, может быть включение в описании методики пересчёта финансовой отчётности согласно МСФО 29 “Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции” сведений о кумулятивном индексе инфляции за 3 года по состоянию на отчётную дату каждого периода, представленного в отчётности. Хотя стандарт не требует приводить эти показатели, раскрытие их, способствует понимания пользователями финансовой отчётности условий, в которых действует отчитывающаяся компания.
При определения соответствия финансовой отчётности МСФО необходимо иметь в виду, что в отношении применения отдельных стандартов имеются некоторые ограничения. Они установлены в этих стандартах. Можно выделит ь некоторые, наиболее распростр аненные виды ограничений : отраслевые, временные, по существенности объектов.
Система МСФО основана на том, что реализация всех требований стандартов, сопровождаемая при необходимости дополнительным раскрытием информации, приводит к объективной (достоверной) картине финансового положения компании практически в любых случаях. Однако в исключительных случаях менеджмент компании может отказаться от этого допущения. Необходимость в отступлении от МСФО возникает, когда применение какого – то требования (правила) может привести к искажению информации об отдельных хозяйственных операциях.
Обосновывая необходимость отступления от конкретного требования МСФО, менеджмент должен проанализировать цель введения этого требования и сравнить свою ситуацию с обычными условиями, на которое рассчитано данное требование. Отступление допустимо только в том случае, когда реализация этого требования не обеспечивает объективности финансовой отчётности, т . е. отчётность вводит пользователя в заблуждение.
Пример о м ситуации, когда компания может отступить от МСФО, является переход к исполнению какого – то нового стандарта (или новой редакции существующего стандарта) до даты официального вступления его в силу.
В случае отступления от МСФО финансовая отчётность должна содержать:
§ заявление менеджмента об объективности (достоверности) финансовой отчётности (невзирая на отступление от какого – то стандарта);
§ заявление, что отчётность соответствует МСФО во всех существенных аспектах;
§ указание стандарта, от требований которого допущено отступление;
§ характер отступления от стандарта;
§ описание правила, предписанного МСФО;
§ подробное описание причины, по которой применение этого стандарта, по мнению менеджмента, может привести к искажению отчётности;
§ описание фактически использованной схемы учёта;
§ оценку влияния данного отклонения на величину активов, обязательств, капитала, прибыли (убытка) и денежных потоков для каждого периода, представленного в отчётности.
Знание подробностей отступления от МСФО даёт возможность пользователю составить собственное мнение об отчётности и подсчитать сумму поправок, необходимых для приведения отчётности в соответствии с МСФО. Из информации, включённой в отчётность, пользователь может понять разницу между предписанным МСФО подходом к отражению факта в финансовой отчётности и подходом, определённым менеджментом в качестве адекватного конкретной ситуации. Однако то обстоятельство, что дополнительная информация даёт возможность пользователю скорректировать финансовую отчётность, само по себе не оправдывает отступления от обычного подхода к учёту.
Важная роль в определении обоснованности отступления от МСФО принадлежит независимым аудиторам. Они обязаны выразить мнение, действительно ли отчётность составлена в соответствии с МСФО, т. е. удостовериться и подтвердить, что отчётность отвечает всем требованиям каждого отдельно взятого стандарта и разъяснения.
По мнению Игоря Аверчева, аудитора, исследователя проблем перехода России на МСФО, “ п ереход не создаст неоправданных финансовых затрат на подготовку «ещё одного вида отчётности» (см. 24, С.78) . Прежде всего, потому что повысится уровень «прозрачности» российского бизнеса. Этот момент весьма принципиален с точки зрения инвесторов и кредиторов. Таким образом, можно прогнозировать, что в долгосрочной перспективе затраты на подготовку окупятся более дешёвым финансированием. Кроме того, поднимется корпоративный уровень управления, что также окажет положительное влияние на доходность этих компаний в будущем.
Международные стандарты нужны, прежде всего, организациям, которые выходят на международные рынки капитала, берут займы за рубежом, сотрудничают с иностранными инвесторами, покупателями, поставщиками. То есть в первую очередь международные стандарты целесообразны для международных компаний, которые обязаны консолидировать финансовую отчётность дочерних предприятий, работающих в разных странах . Если российская фирма не собирается выходить на западные рынки, не собирается инвестировать свободные средства в ценные бумаги иностранных компаний, то она вполне может обойтись своими национальными стандартами – российскими ПБУ ” (см. 21, С.76).
С этим мнением согласен и профессор МГУ, автор учебников по бухгалтерскому учёту и МСФО Виталий Фёдорович Палий:
«Я не считаю, что в России сейчас повсеместно нужно переходить на МСФО… Работа специалиста по МСФО стоит недёшево. Может ли себе это позволить небольшая компания. Далеко не всегда. К тому же вряд ли для неё это будет целесообразно. Возьмём, к примеру, небольшой хлебозавод. Он работает на своём локальном рынке, обеспечивает своей продукцией близлежащую местность. Нужна ли ему отчётность по международным стандартам ? Да у него просто нет целей, для которых эта отчётность может пригодиться» ( см. 61, С. 11).
Идеи параграфа:
1. Определение МСФО, стандартизации и гармонизации учёта.
2. Сравнение МСФО и US GAAP .
3. Четыре модели классификации учётных систем.
4. Преимущества применения МСФО, проблемы обоснованности отступления от МСФО.
Обобщающие выводы по параграфу:
Международные стандарты финансовой отчётности - это свод правил, методов, терминов и процедур бухгалтерского учёта, разработанных высокопрофессиональными международными организациями и носящих рекомендательный характер. Наибольшую известность получили два подхода к унификации бухгалтерского учёта: гармонизация и стандартизация учёта.
Стандартизация учёта разрабатывается Комитетом по международным стандартам финансовой отчётности c 1973 г. и заключается в следующем: национальные стандарты должны соответствовать Международным стандартам финансовой отчётности (МСФО), внедрение которых в национальные системы учёта осуществляется на добровольной основе. Поскольку второй подход не ограничивается рамками ЕС, именно он в последние годы начинает доминировать.
Несмотря на то, что формально статус международных стандартов финансовой отчётности носит МСФО, разрабатываемые в Лондоне, по степени распространенности на эту роль с равным успехом могут претендовать и американские принципы учёта – US GAAP .
Во многом различия между МСФО и US GAAP обусловлены их происхождением. Как следует из названия, общепринятые принципы бухгалтерского учёта США (так расшифровывается аббревиатура US GAAP ) являются стандартами составления отчётности в США, хотя стала по сути наднациональной: она признаётся на фондовых биржах США, а это больше половины мирового фондового рынка, в то время когда International Accounting Standards (МСФО) задумывались как глобальные стандарты для применения любой компанией вне зависимости от региона деятельности, экономических особенностей или условий бизнеса отдельной страны
По поводу выбора применения МСФО либо US GAAP , следует отметить, что это зависит от того, на какие рынки ориентируется компания, соответственно евро - азиатский или США.
Всего к концу 60 – х годов в мире были сформированы и применялись свыше 100 национальных учётных систем. Систематизируя по принципу однотипности методологических подходов к построению систем бухгалтерского учёта сформировалось четырёхмодельная классификация учётных систем:
1.Англо – американская модель, объединившая в основном англоязычные страны (США, Великобритания, Австралия и др.), где организация бухгалтерского учёта в законодательном плане менее регулируется и в значительной степени ориентирована на стандарты, разрабатываемые профессиональными организациями бухгалтеров, включая нормы профессиональной этики. Отличительная черта данной модели - гибкость в принятии и функционировании учётной политики на уровне как отдельного предприятия, так и всей учётной системы.
2.Континентальная модель объединяет европейские страны с развитой рыночной экономикой (Франция, Германия, Австрия и др.), для которых характерным является высокий уровень законодательного регулирования бухгалтерского учёта, а поэтому большой консерватизм учётной политики.
3.Южно – американская модель (Аргентина, Бразилия и др.), ориентированная на высокий уровень инфляционных процессов в экономики.
4.Смешанная модель – включает в себя элементы вышеуказанных систем.
Значимость бухгалтерских стандартов в большей степени определяется их признанием со стороны рынка капитала. Крупнейшие корпорации котируют свои ценные бумаги на фондовых биржах. Разнобой в требованиях к компаниям желающим попасть в листинг бирж, может приводить к сложностям в интерпретации отчётности, в частности, зарубежными инвесторами и контрагентами
Применение МСФО позволяет сократить расходы на подготовку финансовой отчётности, облегчает анализ деятельности филиалов в различных странах, способствует оптимизации управленческих решений и привлечению финансов на международные рынки. В крупных компаниях составление отчётности в соответствии с МСФО необходимо, если решения стратегического характера о развитии подразделений принимаются на уровне головной компании и требуется оценить результаты отдельных членов компании в сопоставимых величинах.
В России МСФО уже применяется рядом компаний.
В настоящее время международные стандарты в основном используются крупными российскими компаниями, предприятиями нефтегазового комплекса и банками. Применение МСФО будет развиваться по мере осознания российскими компаниями выгод от использования международных стандартов: оптимизация процесса принятия решений, повышения доверия со стороны контрагентов и кредиторов и т. д.
Главные причины перехода на МСФО:
§ эффективность управления своими кредитами;
§ работа с иностранными биржами, чтобы привлечь дополнительные инвестиции;
§ освоение мировых рынков сырья и оборудования;
§ повышение эффективности управления бизнесом;
§ оптимизация налоговых платежей.
К преимуществам применения МСФО при работе с зарубежным бизнесом можно отнести зарубежные инвестиции, дешёвые банковские кредиты, повышение технического уровня компании, налоговую оптимизацию и планирование, авторитет и надёжность компании.
В системе МСФО цель финансовой отчётности определяется как предоставление заинтересованным пользователям полезной информации о финансовом положении, результатах деятельности и денежных потоках компании. Такая информация необходима им для принятия экономических решений о дальнейших действиях в отношении компании. Она должна позволять им предвидеть движение денежных средств компании, в частности сроки и вероятность поступления денежных средств. Кроме того, финансовая отчётность предназначена для оценки деятельности менеджмента (администрации) компании по управлению вверенными ему ресурсами.
Факт соответствия МСФО должен быть отражён в финансовой отчётности.
При этом недопустимыми считаются заявления типа “Финансовая отчётность основывается на МСФО/или отвечает существенным требованиям МСФО/или соответствует учётным требованиям МСФО”. Они вводят пользователей финансовой отчётности в заблуждение, поскольку не позволяют понять, в какой степени отчитывающаяся компания применила международные стандарты.
Важная роль в определении обоснованности отступления от МСФО принадлежит независимым аудиторам. Они обязаны выразить мнение, действительно ли отчётность составлена в соответствии с МСФО.
Адаптация российского бухгалтерского учёта с МСФО должна сказаться положительно на развитии российской экономики прежде всего, потому что повысится уровень «прозрачности» российского бизнеса. Этот момент весьма принципиален с точки зрения инвесторов и кредиторов.
Международные стандарты нужны, прежде всего, организациям, которые выходят на международные рынки капитала, берут займы за рубежом, сотрудничают с иностранными инвесторами, покупателями, поставщиками.
Из выше сказанного, можно сделать вывод : без перехода на МСФО невозможно развитие российской экономики в условиях глобализации, но в то же время следует проводить этот переход не отказываясь от накопленных Россией богатых традиций бухгалтерского учёта.
1.2 Характеристика принципов бухгалтерского учёта по международным и российским стандартам
Международные стандарты финансовой отчётности используют следующие концепции и принципы допущения:
1. Концепция денежного измерения.
2. Концепция самостоятельности предприятия (каждое предприятие рассматривается как самостоятельная единица).
3. Концепция непрерывности – означает, что финансовая отчётность составляется на основе допущения, что предприятие функционирует пока неизвестно обратное.
4. Концепция соответствия доходов и расходов отчётного периода (принцип начисления) – означает соответствие расходов доходам, получаемым в результате этих расходов (во времени).
5. Принцип стоимости (себестоимости) – любые активы компании учитывают по цене приобретения или изготовления, которая служит основой для оценки их будущей стоимости, а обязательства и капитал – в сумме их возникновения.
6. Принцип периодичности.
7. Принцип учётного периода – измерение с помощью бухгалтерского учёта времени деятельности предприятия.
Принципы бухгалтерского учёта по российским стандартам сформулирова ны в федеральном законе «О бухгалтерском учёте» , Положении по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности ПБУ 1 / 98 «Учётная политика организации». В данном ПБУ принципы бухгалтерского учёта представлены в виде требований и допущений.
Допущения:
1. Имущественная обособленность – активы и обязательства организации существуют обособленно от аналогичных объектов собственников и других организации.
2. Непрерывность деятельности – означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и обязательства будут погашаться в установленном порядке
3. Последовательность применения учётной политики – означает, что принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учёта (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности) будет сохраняться в течение деятельности данной организации.
4. Временная определённость фактов хозяйственной деятельности - означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчётному периоду, в котором они имели место быть, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими факторами.
Требования:
1. Полнота - в бухгалтерском учёте должны быть отражены все операции хозяйственной деятельности.
2. Своевременность – точность и срочность , то есть информация должна предоставляться в сроки, необходимые для своевременного принятия управленческих решений и в объёмах , достаточных для этого.
3. Осмотрительность – приоритет учёта расходов и убытков по отношению к возможным доходам и прибылям.
4. Приоритет содержания над формой – означает, что следует рассматривать хозяйственные операции по смыслу произошедших фактов хозяйственной деятельности.
5. Непротиворечивость – означает тождество данных аналитического учёта оборотов и остатков по счетам синтетического учёта на последний календарный день каждого месяца.
6. Рациональность - рациональное и экономное ведение бухгалтерского учёта, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.
Международные стандарты финансовой отчётности используют следующие концепции и принципы допущения:
1. Концепция самостоятельности предприятия (каждое предприятие рассматривается как самостоятельная единица).
2. Концепция непрерывности – означает, что финансовая отчётность составляется на основе допущения, что предприятие функционирует пока неизвестно обратное.
3. Концепция денежного измерения.
4. Концепция соответствия доходов и расходов отчётного периода (принцип начисления) – означает соответствие расходов доходам, получаемым в результате этих расходов (во времени).
5. Принцип стоимости (себестоимости) – любые активы компании учитывают по цене приобретения или изготовления, которая служит основой для оценки их будущей стоимости, а обязательства и капитал – в сумме их возникновения.
6. Принцип периодичности.
7. Принцип учётного периода – измерение с помощью бухгалтерского учёта времени деятельности предприятия.
Идеи параграфа: описание концепций и принципов международных стандартов финансовой отчётности и их сравнение с п ринцип ами бухгалтерского учёта по российским стандартам .
Выводы: и з приведённого выше видно, что принципы МСФО и российские стандарты бухгалтерского учёта имеют больше различий, нежели сходств. В частности, сходной является концепция самостоятельности предприятия (МСФО) и допущение имущественной обособленности (РПБУ) В остальном же - принципы МСФО и российских стандартов бухгалтерского учёта различаются в подходах к бухгалтерскому учёту , в частности можно отметить, что МСФО более ориентированы на интересы пользователя отчётности, а РПБУ – на интересы налоговых органов.
1.3 Особенности деятельности ООО «Торговый дом «Арсеньев»
Форма собственности организации «Торговый дом «Арсеньев»
По форме собственности организация «Торговый дом «Арсеньев» является
обществом с ограниченной ответственностью.
Устав ООО «Торговый дом «Арсеньев»
Выдержки из Устава Торгового дома Арсеньев:
«ООО «Торговый дом «Арсеньев» - коммерческая организация, представляющая собой по форме собственности общество с ограниченной ответственностью…
Видами деятельности организации являются:
· оптовая и розничная торговля, комиссионная торговля;
· производство и реализация кондитерских и хлебобулочных изделий, товаров народного потребления, народных промыслов;
· оказание консультативных и посреднических услуг;
· общественное питание;
· риэлтерские ус луги и операции с недвижимость ” (см. 22).
Финансовые результаты (анализ на основе бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках).
Чтобы оценить вероятность банкротства, используем пятифакторную модель Альтмана, формула которой следующая:
Z = a1*x1 + a2*x2 + a3*x3+a4*x4 + a5*x5(1),
где a 1, a 2, a 3, a 4, a 5 - постоянные величины, устанавливаемые, экспериментальным путём, а x 1, x 2, x 3, x 4, x 5 - факторы, влияющие на вероятность банкротства, при этом a 1 = 0,012, a 2 = 0,014, a 3 = 0,033, a 4 = 0,006, a 5 = 1, x 1 = оборотные средства / сумму активов, x 2 = нераспределённая прибыль / сумму активов, x 3 = балансовая прибыль / сумму активов, x 4 - рыночная стоимость обыкновенных и привилегированных акций / привилегированные средства по балансу, x 5 = чистая выручка от реализации / сумму активов . Исходя из имеющихся в наличии данных (приложение №), вычислим показатели x за прошлый год: x 1 = 26/ 2236 = 0,012, x 2 = 72/ 2236 = 0,032, x 3 = 72/ 2236 = 0,032, x 4 определить невозможно, ввиду отсутствия таких средств на балансе, x 5 = 630/ 2236 = 0,282. Проведём на основе полученных данных расчёт вероятности банкротства на прошлый год: 0,012*0,012 + 0,032*0,014 + 0,032*0,033 + 0,282*1 = 0,282,что в 6,34 раза меньше порога очень высокой вероятности банкротства в данной модели Альтмана. Исходя из имеющихся в наличии данных (приложение Г), вычислим показатели x на текущий год: x 1 = 133/ 2275 = 0,06, x 2 = 68 / 2275 = 0,03, x 3 = = 68 / 2275 = 0,03, x 4 определить невозможно, ввиду отсутствия таких средств на балансе, x 5 = 1352/ 2275 = 0,6. Проведём на основе полученных данных расчёт вероятности банкротства на прошлый год: 0,06*0,012 + 0,03*0,014 + 0,03*0,033 + 0,6*1 = 0,6, что в 3 раза меньше порога очень высокой вероятности банкротства в данной модели Альтмана. Из полученных данных, даже при том, что, отсутствует один компонент формулы, можно сделать вывод: анализируемое предприятие, как в прошлом, так и в текущем анализируемом периоде находилось в сложнейшей экономической ситуации практически банкротства, но при этом за текущий анализируемый период сделан ряд шагов к оздоровлению, более чем в 2 раза снижена угроза банкротства. Это стало возможным путём увеличения оборотных средств и чистой выручки от реализации.
Краткосрочные обязательства соответственно не начало и конец отчётного периода = 95000 рублей - 67000 рублей, кредиторская задолженность = 73000 рублей - 67000 рублей, то есть в начале отчётного периода исследуемое предприятие имело взятый кредит = 22000 рублей, а на конец отчётного периода кредит погашен. Коэффициент собственности = заёмные средства / собственные средства(2), на начало отчётного периода = 22 / 2236 = 0,01, на конец отчётного периода = 0, так как кредит погашен. Вывод - на конец отчётного периода динамика коэффициента собственности имеет положительный характер, доля собственных средств на конец отчётного периода увеличилась.
Показатель текущей ликвидности = оборотные активы / краткосрочные обязательства: на начало отчётного периода (4) = 26/ 95 = 0,27; на конец отчётного периода = 133 / 67 = 1,99, то есть на начало отчётного периода существовала угроза банкротства, а на конец отчётного периода показатель текущей ликвидности значительно улучшился и теперь средства покрыть существующие обязательства у предприятия есть в достаточном количестве.
Показатель абсолютной ликвидности = денежные средства / краткосрочные обязательства (5): на начало отчётного периода = 2/ 95 = 0,02; на конец отчётного периода = 108 / 67 = 1,61, то есть: на начало отчётного периода данный показатель меньше необходимого, а на конец отчётного периода напротив значительно превышает предельно допустимый. Этот же вывод можно сделать, проанализировав показатель срочной ликвидности = (денежные средства + краткосрочные финансовые вложения + чистая дебиторская задолженность) / краткосрочные обязательства (6): на начало отчётного периода = (2 + 0 + 0) / 95 = 0,02; на конец отчётного периода = (108 + 0 + 9) / 67 = 1,71.
Показатель рабочего капитала = оборотные средства минус краткосрочные обязательства (7): на начало отчётного периода = 26 - 95 = 0, то есть на начало отчётного периода оборотных средств недостаточно, а на конец отчётного периода этот показатель = 133 - 67 = 0, и теперь оборотных средств достаточное количество. С 1 января 2002 года по 1 января 2003 года показатель рабочего капитала улучшился, значит, финансовое положение предприятия стало устойчивей.
Рентабельность активов = чистая прибыль / среднегодовую стоимость активов: на начало отчётного периода (8) = 72 / 2236 = 0, 032 рубля, на конец отчётного периода =68 / 2275 = 0,03 рубля. Можно сделать вывод: рентабельность активов мала, и при этом в конце отчётного периода она ещё уменьшилась на 0,2 копейки (на 6,7 %) на один рубль финансовых вложений в активы, по сравнению с началом отчётного периода.
Такой же и показатель рентабельности собственного капитала, так как весь капитал предприятия является собственным.
Показатель рентабельности продаж = чистая прибыль / чистую выручку от реализации: на начало отчётного периода(9) = 72/ 630 = 0,114 рубля, на конец отчётного периода = 68 / 1352 = 0,05 рубля, то есть в начале отчётного периода на 1 рубль чистой выручки от реализации приходится 11,4 копейки чистой прибыли, а в конце отчётного периода на 1 рубль чистой выручки от реализации приходится лишь 5 копеек чистой прибыли, в начале года бизнес был рентабельнее. Рыночная собственность отсутствовала, фактическую норму дивиденда определить невозможно, так как дивиденды не выплачивались по итогам прошлого года. Капитал - только собственный. Расчитаем формулу Дюпона = (чистая прибыль / среднегодовую стоимость активов) *(чистую выручку от реализации / чистую выручку от реализации) = (чистая прибыль / чистую выручку от реализации) * (чистую выручку от реализации / среднегодовую стоимость активов)(10). На начало отчётного периода формула Дюпона = (72 / 2236 * 1 = 72 / 630 * 630 / 2236) = 0,032, на конец отчётного периода формула Дюпона = (68 / 2275 * 1 = 68 / 1352 * 1352 / 2275 = 0, 03. Из полученных данных можно сделать вывод - нужно либо уменьшать сумму активов или увеличивать прибыль. При этом интересно, что прибыль уменьшилась на 5,56%, а денежные средства на расчётном счёте за тот же самый период увеличились на 5900%.
71
Внешние темпы развития
Выручка увеличилась на 115% по сравнению с аналогичным периодом прошлого года, на 722000 рублей (с 630000 рублей до 1352000 рублей). Интересно и то, что при этом выручка от продажи увеличилась лишь на 43%, на 82000 рублей (с 190000 рублей до 272000 рублей), что ещё раз показывает: торговля в настоящее время не является основным видом деятельности для ООО Торговый дом "Арсеньев", что и записано в шапке бухгалтерского баланса этой организации.
Внутренние темпы развития
Рентабельность = прибыль / себестоимость (3) = в начале отчётного периода = 72 / 499 = 14,4 %, в конце отчётного периода 68 / 1261 = 5,4%, рентабельность понизилась с 1 января 2002 года по 1 января 2003 года на 166,7 %.
Прибыль уменьшилась на 4000 рублей, на 5,56% с 1 января 2002 года по 1 января 2003 года.
Себестоимость выросла с 1 января 2002 года по 1 января 2003 года на 152,7%, на 762000 рублей (с 499000 рублей до 1261000 рублей).
Сопоставление внешних и внутренних темпов развития
Внешние темпы развития - положительны, в то же время внутренние темпы развития - в среднем - тянут предприятие назад, в первую очередь засчёт показателя себестоимости. Следовательно, предприятие должно более жёстко контролировать затраты, стараясь снизить их, ведь показатель себестоимость, даже учитывая рост общей вы ручки, увеличилась по сравнени ю с показателем выручки на 37,7%, а это показывает, что себестоимость выше необходимой.
Идеи параграфа: 1.Форма собственности (ООО) и устав предприятия.
2. Расчёт основных финансовых показателей н а основе баланса и отчёта о прибылях и убытках.
Выводы параграфа: за отчётный год вероятность банкротства незначительно снизилась , в целом финансово е положение предприятия стало более устойчивым.
2 Сравнительная характеристика российских и международных стандартов бухгалтерского учёта.
2.1 Характеристика стандартов учётной политики и отчётности
Собственный капитал, вносимый акционерами (акционерный капитал, эмиссионный доход и т. д.), и заёмный капитал (обязательства в виде кредитов и займов), которые получает сама компания от третьих лиц, являются источником формирования активов фирмы – ресурсов, от которых она ожидает получить экономические выгоды
Активы компании (основные средства, сырьё и материалы, товары для перепродажи и т. д.), приобретённые за счёт капитала и обязательств, становятся расходами (себестоимостью реализованной продукции, например). Они впоследствии сгенерируют доходы фирмы (например, в виде выручки).
Наконец, доходы фирмы увеличивают капитал, делая владельцев компании более богатыми, чем они были в момент вложения денег в фирму.
Для того, чтобы видеть это движение объектов учёта, план счетов МСФО как бы состоит из двух разделов – балансовых счетов (постоянные счета) и счетов прибылей и убытков (временные счета, которые имеют нулевое сальдо на начало финансового года)
План счетов в системе МСФО, разрабатываемый организацией, безо всякой «реформации баланса» позволяет видеть основные финансовые показатели уже в простой оборотно – сальдовой ведомости.
По сути, отражая операции в учёте, при таком подходе корреспондируют не бухгалтерские счета, а статьи баланса и отчёта о прибылях и убытках. А это приводит к более адекватной оценке бухгалтером финансово – хозяйственных операций и их влиянию на финансовую отчётность.
Динамика движения объектов учёта в МСФО представлена на схеме 1
Принцип же построения российского плана счетов базируется на другой модели – кругооборота средств предприятия (см. схему 2)
Российский план счетов не связан со структурой основных финансовых отчётов. В результате, главный бухгалтер, составляя отчётность, вынужден «переводить» данные, подготовленные по плану счетов «кругооборота счетов предприятия» в финансовую отчётность, показывающую оценку активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.
К д остоинств ам англосакского подхода можно отнести с вободн ую форм у западного плана счетов , которая позволяет более быстро строить отчётные формы.
К н едостат кам англосакского подхода можно отнести о тсутствие унификации плана счетов. Но этот недостаток решают рекомендации Комитета по разработке расширяемого языка бизнес – отчётов.
К н едостат к ам российского плана счетов можно отнести п олное отсутствие автоматической увязки с форматами основных отчётов.
Денежные средства
На первый взгляд, статьи в балансах, подготовленные по МСФО и по ПБУ должны быть одинаковыми. И, тем не менее, это не так.
Как делают оценку в российском учёте ? Главбух берёт сальдо по 50 счёту, прибавляет сумму сальдо по 51 счёту, взятую из контрольной банковской выписки по счёту 51, прибавляет остаток по банковской выписке валютного счёта 52 и полученную сумму отражает в балансе.
Однако с точки зрения МСФО, далеко не все суммы отвечают определению денежных средств и их эквивалентов, которые могут превратиться в наличность в течении 90 дней. Предположим, на счету 50 субсчёт “ денежные ” документы учтён авиабилет, купленный для командированного сотрудника, который уже никогда наличностью не станет, это является не активом, а расходом текущего периода. Следовательно, это не может считаться денежным средством. Другой пример – расчётный счёт арестован налоговой инспекцией. Наконец, валютный счёт – это долгосрочный кредит, полученный организацией с условием неснижаемого остатка, и на сумму этого остатка сумму на валютном счёте следует уменьшить.
С точки зрения принятия решений (покупать или не покупать, на какую сумму и т. д.) сумма по МСФО более точно отражает положение фирмы.
Основные средства
При учёте основных средств в МСФО очень часто употребляют значения ликвидационной и амортизационной стоимости.
Например, компания приобрела автомашину за 10000 у. е. и собирается к концу срока эксплуатации продать её за 1000 у. е. При этом расходы на продажу составят 600 у.е. В таком случае ликвидационная стоимость машины составит 400 у.е.(1000 – 600). А амортизационная стоимость составит не 10000 у.е., а 9600 у.е. Именно 9600 у.е. будет амортизироваться (возмещаться через использование), а оставшиеся 400 у.е. компания возместит через реализацию машины.
В российском же учёте амортизироваться будет 10000 у. е., что, с одной стороны, завысит оценку расходов по амортизации, а с другой – не совсем верно сопоставит эти расходы с доходами.
Запасы
В российском учёте (ПБУ 5) под запасами подразумевается имущества предприятия. В международном учёте (МСФО 2) под запасами подразумеваются активы. В МСФО запрещен (с 1 января 2005 года) метод учёта ЛИФО. В МСФО 2 к запасам относится и незавершённое производство, а в российских стандартах учёт незавершённого производства не регламентируется. Рассмотрим данный вопрос подробнее.
В Международных стандартах основные вопросы бухгалтерского учёта запасов нашли отражение в МСФО 2 “Запасы”.
В российской практике основные вопросы бухгалтерского учёта запасов регулируется ПБУ 5 / 01 “Учёт материально – производственных запасов” которое действует, начиная с бухгалтерской отчётности 2002 года, заменило действовавшее с 1999 года ПБУ 5 / 98 “Учёт материально – производственных запасов”.
Классификац ия и признание: общие положения
Международные подходы
МСФО 2 определяет запасы как активы:
§ предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;
§ в процессе производства для такой продажи;
§ в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или для предоставления услуг.
Согласно стандарту запасы классифицируются следующим образом:
1. товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи;
2. готовая продукция, выпущенная компанией;
3. незавершённая продукция, выпущенная компанией и включающая сырьё и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.
Стандарт не применяется к незавершённым работам, возникающих в процессе выполнения строительных контрактов, к финансовым инструментам, а также домашнему скоту, продукции сельского и лесного хозяйства, минеральных руд.
Российские подходы
Согласно п. 2 ПБУ 5/01, “к бухгалтерскому учёту в качестве материально – производственных запасов принимаются активы:
§ используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
§ предназначенные для продажи ;
§ используемые для управленческих нужд организации”
Среди видов материально – производственных запасов ПБУ 5/01, в частности, выделяет:
1) готовую продукцию, являющуюся конечным результатом производственного цикла и предназначенную для продажи;
2) товары, приобретённые или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.
ПБУ 5/01 не применяется в отношении:
“активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;
активов, характеризуемых как незавершённое производство”
Согласно ПБУ 4 / 99 в разделе “Оборотные активы по группе статей “Запасы” отражаются:
§ сырьё, материалы и другие аналогичные ценности;
§ затраты в незавершённом производстве (издержках обращения);
§ готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные;
§ расходы будущих периодов.
Критерии признания материально – производственных запасов в ПБУ 5 / 01 установлены косвенно через определение и порядок оценки данных активов.
Различия
МСФО 2 “Запасы” регламентирует учёт запасов в целом, в то время как ПБУ 5/01 регулируют только вопросы учёта материально – производственных запасов.
Классификация и признание: соотношение юридической формы и экономического содержания
Международные подходы
В соответствии с п.57 Принципов подготовки и составления финансовой отчётности “право собственности не является первостепенным при определении существования актива” Согласно п. 89 Принципов подготовки и составления финансовой отчётности “актив признаётся в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надёжно измерена”
Российские подходы
В ПБУ 5/ 01 признание в бухгалтерском учёте материально – производственных запасов не связывается с наличием у организации, например права собственности. В то же время необходимо обратить внимание на следующее. ПБУ 5 / 01 не позволяет чётко определить момент признания материально – производственных запасов, как определённого вида активов, в бухгалтерском учёте. В связи с отсутствием чётких норм в ПБУ 5 / 01, организация вправе самостоятельно их толковать, и, соответственно, определять порядок признания (или непризнания) материально – производственных запасов в бухгалтерском учёте.
Первоначальная оценка: фактические затраты на приобретение и переработку
Международные подходы
В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесённые для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.
В параграфе 14 МСФО 2 приведены затраты, которые не могут быть включены в себестоимость запасов, и, следовательно, должны быть признаны в качестве расходов в период их возникновения. Это следующие затраты :
· сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат (стандарт не уточняет, что именно считается сверхнормативными потерями);
· затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу (затраты на хранение обычно исключают из себестоимости запасов, так как они возникают после завершения производственного процесса. Однако их можно учесть, если хранение является неотъемлемой частью производственного процесса);
· административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния (непроизводственные накладные расходы исключаются из себестоимости запасов, так как получение выгод от этих затрат непосредственно не относится к производству запасов);
· сбытовые расходы (расходы на реализацию исключаются из себестоимости запасов, так как они возникают после завершения производственного процесса и не относятся непосредственно к производству запасов) и пр.
Таким образом, любые затраты, за исключением перечисленных в параграфе 14 рассматриваемого стандарта, могут быть включены в себестоимость запасов, если соответствуют указанным выше критериям.
Российские подходы
В третьем разделе ПБУ 5 / 01 рассмотрен порядок оценки материально – производственных запасов, поступающих в организацию.
В соответствии с п. 5 Положения “материально – производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости” Величина себестоимости запасов зависит от способа их поступления. Фактической себестоимостью материально – производственных запасов, приобретённых за плату, признаётся сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Единственно необходимым условием включения затрат в фактическую себестоимость материально – производственных запасов является их непосредственная связь с приобретением запасов .
Фактическая себестоимость материально – производственных запасов при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.
Суммовые разницы
ПБУ 5 / 01 предписывает определять фактические затраты на приобретение материально – производственных запасов (уменьшать или увеличивать) “с учётом суммовых разниц, возникающих до принятия материально – производственных запасов к бухгалтерскому учёту в случаях, когда опл ата производится в рублях в сум ме, эквивалентной сумме в иностранной валюте” (п.6).
Различия и проблемы подготовки и испо льзования финансовой отчётности
Подходы российского законодательства к формированию фактической себестоимости запасов, приобретённых за плату (созданных организацией), в целом соответствуют требованиям международных стандартов: в себестоимость запасов включаются затраты, непосредственно связанные с их приобретением , либо изготовлением. В то же время надо обратить внимание на следующее.
ПБУ 5 / 01 прямо предписывает включать в фактическую себестоимость запасов проценты по заёмным средствам (начисленные до принятия к бухгалтерскому учёту материально – производственных запасов). Указанная норма ПБУ 5 / 01 не соответствует основному порядку учёта затрат по займам, установленному МСФО 23 “Затраты по займам”.
Согласно российским правилам бухгалтерского учёта коммерческие (сбытовые) расходы могут также признаваться в себестоимости проданных продукции (работ, услуг) в доле, приходящейся на проданные продукцию (работы, услуги). В этом случае в активе бухгалтерского баланса возникает статья, соответствующая коммерческим расходам на остаток продукции, что согласно МСФО не допустимо, поскольку ведёт к завышению стоимости активов и занижению расходов текущего отчётного периода.
В целом, российские подходы в практике формирования себестоимости запасов основаны не столько на экономической сущности оценки, сколько на конкретном перечне затрат, включаемых в себестоимость, что более отражает налоговый, нежели финансовый подход к учёту затрат.
Первоначальная оценка: рыночная стоимость
Международные подходы
Определение себестоимости запасов, исходя из рыночной стоимости не предусмотрено МСФО 2.
Российские подходы
Определение фактической себестоимости материально – производственных запасов, исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёт у , предусмотрено п. 9 ПБУ 5 / 01 для материально – производственных запасов:
· полученных по договору дарения или безвозмездно;
· оставшихся от выбытия основных средств и другого имущества.
Согласно ПБУ 5 / 01 “под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов”
В соответствии с п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности по рыночной стоимости приходуются материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и средств в обороте, перечисленных в п. 50 Положения. Кроме того, п. 96 Методических указаний по бухгалтерскому учёт у основных средств предусмотрен о, что “детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости...” Также в фактическую себестоимость материально – производственных запасов, полученных по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества включаются также фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использование (п. 11) .
Различия и проблемы подготовки и испо льзования финансовой отчётности
Ввиду того, что о пределение себестоимости запасов, исходя из рыночной ст оимости не предусмотрено МСФО 2 , сравнение по этому вопросу м еждународн ого и российского подхода не представляется возможным.
Первоначаль ная оценка: нормативные затраты
Международные подходы
Согласно МСФО 2 метод нормативных затрат может быть использован для удобства, если результаты приближённо выражают значение себестоимости.
Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются и, при необходимости, пересматриваются в свете современной обстановки.
Российские подходы
Согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации “незавершённое производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
· по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
· по прямым статьям затрат;
· по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершённое производство отражается в бух галтерском балансе по фактическ и проведённым затратам”
Подходы российского законодательства к формированию фактической себестоимости запасов, приобретённых за плату (созданных организацией), в целом соответствуют требованиям международных стандартов: в себестоимость запасов включаются затраты, непосредственно связанные с их приобретением , либо изготовлением. В то же время надо обратить внимание на следующее.
ПБУ 5 / 01 прямо предписывает включать в фактическую себестоимость запасов проценты по заёмным средствам (начисленные до принятия к бухгалтерскому учёту материально – производственных запасов). Указанная норма ПБУ 5 / 01 не соответствует основному порядку учёта затрат по займам, установленному МСФО 23 “Затраты по займам”.
Согласно российским правилам бухгалтерского учёта коммерческие (сбытовые) расходы могут также признаваться в себестоимости проданных продукции (работ, услуг) в доле, приходящейся на проданные продукцию (работы, услуги). В этом случае в активе бухгалтерского баланса возникает статья, соответствующая коммерческим расходам на остаток продукции, что согласно МСФО не допустимо, поскольку ведёт к завышению стоимости активов и занижению расходов текущего отчётного периода.
В целом, российские подходы в практике формирования себестоимости запасов основаны не столько на экономической сущности оценки, сколько на конкретном перечне затрат, включаемых в себестоимость, что более отражает налоговый, нежели финансовый подход к учёту затрат.
Первоначальная оценка: рыночная стоимость
Международные подходы
Определение себестоимости запасов, исходя из рыночной стоимости не предусмотрено МСФО 2.
Российские подходы
Определение фактической себестоимости материально – производственных запасов, исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёт у , предусмотрено п. 9 ПБУ 5 / 01 для материально – производственных запасов:
· полученных по договору дарения или безвозмездно;
· оставшихся от выбытия основных средств и другого имущества.
Согласно ПБУ 5 / 01 “под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов”
В соответствии с п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности по рыночной стоимости приходуются материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и средств в обороте, перечисленных в п. 50 Положения. Кроме того, п. 96 Методических указаний по бухгалтерскому учёт у основных средств предусмотрен о, что “детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости...” Также в фактическую себестоимость материально – производственных запасов, полученных по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества включаются также фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использование (п. 11) .
Различия и проблемы подготовки и испо льзования финансовой отчётности
Ввиду того, что о пределение себестоимости запасов, исходя из рыночной ст оимости не предусмотрено МСФО 2 , сравнение по этому вопросу м еждународн ого и российского подхода не представляется возможным.
Первоначальная оценка: нормативные затраты.
Международные подходы
Согласно МСФО 2 метод нормативных затрат может быть использован для удобства, если результаты приближённо выражают значение себестоимости.
Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются и, при необходимости, пересматриваются в свете современной обстановки.
Российские подходы
Согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации “незавершённое производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
· по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
· по прямым статьям затрат;
· по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершённое производство отражается в бух галтерском балансе по фактическ и проведённым затратам” .
Нематер и а л ьные активы
Регулирующие документы
Нематериальные активы - о дин из самых проблемных вопросов как в российской, так и в зарубежной практике бухгалтерского учета.
Это связано, прежде всего со сложностью определения критериев классифика ции нематериальных активов.
В данном материале представл ен сравнительный а нализ по ложений МСФО и Положения по бухгалтерскому уче ту нематериальн ы х активов» [29].
К л а сс ификация и признание: общие по л ожения
Международные подходы
Согласно МСФО 3 8 «Нематериальные активы», «не матери альный актив - это идентифицируемый неденежный , не имеющий физической фо рмы, служащий для использо ва ния в производстве или пред оставлении товаров или услуг, д ля сдачи в аренду другим, ил и для административных целей». Под акти вом станда рт понимает «ресурс, контролиру е мый компанией в результате прошлых со бытий ; и от которого ожидается поступ ление в компанию экономических выгод».
Таким образом, ме ждународный подход к определен ию нема териаль ных активов опирается на перече н ь критериев и х иден тификации из о стальной массы активов, исходя из формы актива (неденежный, не имеющий физической формы) и целей исполь зования.
Российские подходы
ПБУ 14 /2000 [ 14 ] определяет понятие «нематериальные ак тивы » через подробный перечень условий, единовременное вы полнение которых позволит квалифицировать активы как нема териальные, также через перечень объектов, в отношении ко торых нормы документа не применяются.
Согласно п . 3 ПБУ 14/2000 [ 14 ], при принятии к бухгалтер с кому учёту активов в качестве нематериальных необх о димо еди новременное выполнение следующих условий:
а) отсутстви е материально- вещественной (физической) структуры ;
б) возможность идентификации (выделе ния, отделения) орга низацией от друг о г о имущества;
в) использ ование в производстве продукции, при выполне нии оказании услуг либо для управленческих нужд организации ;
г) использование в т ечение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 меся цев или обычного операционного цикла, если он пр евышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается последующая пер епрода жа данного имущества;
е) способность приносить организац ии экономиче ские выгоды (доход) в будущем;
ж) наличие надлежаще оформленных документ о в, по тверж дающих существовани е самого актива и исключительно го права у организации на результа ты интеллектуальной де ятельности (патенты, свидетельства, другие охранные докум енты, договор у ступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п. ) » .
В то же время Положен ие понимает под нематериа льными активами «объекты инте ллектуальной собственности (и сключи тельные права на результаты интеллектуальн ой деяте льности » .
На объекты интеллектуальной собственности право облада тель приобретает исключительные, а не вещные права: (например, право соб ственности). Дальнейший текст П оложения несколько раз подчеркивает именно и скл ючителъностъ прав.
Критерии п ризна ния нема тер иальных активов установлены в ПБУ 14/2000 [ 14 ] косвенно через определение и порядок оценки данных акти вов .
Различи я и проблемы подготовки и использования финансовой отчетности
Аналогично МСФО 38, Положение по бухгалтерскому учету Учёт немате риальных активов» [ 14 ] устанавливает достаточно широкие крит ерии признания нематериальных активов. В то же время подход к кр и териям признания в международной и рос сийской практ ик е различен.
Признан ие актива в качестве нема териального , согласно МСФО, больше основано на экономичес ком содержании активов, в то время как в ПБУ 14/2000 [ 14 ] отмечается п риоритет юридической формы над экономическим содержанием .
Проблематичным для практического применения в России яв ляется такой критерий принадлежности к нематериальным акти вам как спос обность приносить доход предприяти ю. Дело в том, в соответствии с определе нием активов, применяющимся в пра ктике, способно сть приносить доход является не отъем лемой чертой принадлежности имущества к катего рии активов предприятия, и потеря этой способности может при вести к исклю чению того или иного имущества из состава акти вов. Это может послужить в ряде случаев причиной требований со стороны контролирующих органов пред оставления допо лнительных доказательств о способности прино сить выгоду, а в случае невыполнения данного требования могут возникнуть и опреде лённые налог овые последствия. Такие последствия могут воз никнуть, например, по налогу на прибыль: нематериал ьные ак тивы, как правило, амортизируются в случае их испол ьзования в производственных целях и, если имуществ о не буде т признано нема териальными активами, то его амортизация будет расцениваться как завышение себестоимости и умен ь шение н а логообла гаемой базы.
Таки м образом, доминирующий в наст о ящ ее время в законодательстве Российской Федерации приоритет ю ридической формы над экономическим содерж анием, а также роль налоговых органов в области контроля за применен ием пра вил бухгалтерского учета в значительной степени пре пятствует применению международных подходов к признанию а ктивов в части нематериальных активов.
Квалификация: лицензии на определенные виды деятельности
Международные подходы
В параграфе 33 МСФО 38 перечислены виды нематериаль ных активов, к оторые могут быть получены компанией через правительственные субсидии. Сог ласно международному стандар ту правительство может передать компании «такие нематери альные активы , как права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и тел евещание, импортные лиценз ии или квоты, или права на доступ к ограниченным ресурсам».
Таким об разом, принципиальное определение нематериаль ных активов, приведенное в МСФО 38, а также перечень воз можных нема териальных активов, приводимый в параграфе 33 стандарта, позволяют квалифицировать как нематериальные ак тивы, числе и лицензии на определенные виды деятель ности.
Российские подходы
Включен ие лицензий в состав нематериальных активов было спорно и до введения в дейст вие ПБУ 14/2000 [ 14 ]. В то же время, законо дательная возможность такого отнесения была. Эко номическое содержание лиц ензий на определенные виды дея тельности за ключается в том, что государство предоставляет организациям право на ведение т ого или иного бизнеса. В настоящее время п.3 ПБУ “Учёт нематериальных активов” не позволяет квалифицировать лицензии как нематериальные активы, поскольку они не отвечают условиям признания.
Различия и про блемы подготовки и использован ия финансовой отчетности
Из приведённого выше , в отношении такого распростр анённого вида ресурсов для российских организаций как лицензии на опре деленные виды де ятельности, российское законода тельс тво не приблизилось к международным стандар там.
Складывается ситуация, когда предприятие вынуждено ка ким - либо образом квалифицировать про изведенные затраты, но сделать этого не может, поскольку любая квалификация приводит к нарушению нормативных актов по бухгалтерскому учёту.
Заметим , что приобретение лицензий в силу требова ний гражданского законодательства является весьма распространённым видом затра т в пр актике российских предприятий, следовательно , вопросы их квалификации возникнут не у од ного предприятия, а это, в свою очередь, еще более усугуб ляет проблему.
Классификация : организационные расходы и деловая репутация Международные подходы
В соответствии с междунар одными стандартами, внутренне созданные наз вания марок, флаговые заголовки, права на публи кацию списков клиентов и аналогичные по сути статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов, поскольку их нельзя от личить от затрат на развитие компании в целом.
Согласно МСФО, организа ционные расходы также не могут быть признаны в качестве нематериальных активов.
Такой вывод с л едует, во-первых, из определения нематери альных активов.
Кроме того, согласно парагра фу 57 МСФО 38 «В некоторых случаях затраты производятся для обеспечения буду щих эконо мических выгод дл я компании, но не приобретается или не со здается никакого нема териального или другого актива, который может быть пр изнан. В этих случаях затра ты признают ся в качес тве расхода, когда они были произведены». В качеств е примера стандарт приводит з атраты на пусковые работы, которые могут состоять из учредительс ких расходов, таких как затрат ы на юри стов и секретариат , понесенные при учреждении юри дического лица, затраты на откры т ие нового оборудования или компании (предпусковые затраты) и пр.
Деловая репутация, согласно международным ста ндартам возникает в случае объединения компаний.
МСФО 38 запре ща ет внутренне созданную деловую ре пу тацию признавать в качестве актива, «поскольку она не явля ется идентифицируемым ресурсом, контролируемым компани ей, который может быть надежно оценен по себе стоимости (параграф 37).
Российские подходы
Пункт 4 ПБУ 14/2000 в составе нематериальных активов отдельно выделяет деловую репутацию организации (подробно раскр ывается в разделе 6 ПБУ 14/20 0 0 ) и органи зационные расходы, т .е. расходы, связанные с образовани ем юри дического лица, призн анные в соответствии с учредите льными документами частью вклада участников (учредителей) в устав ный (скл адочный) капитал организации . Несмотря на нес оответствие данных объектов условиям, необходимым для принятия к бухгалтерскому учёту активов в качестве нематериальных, Положение прямо предписывает учиты вать их в качестве нематериальн ы х активов.
Согласно 27 ПБУ 14/2000 , «деловая репутация органи зации может определяться в виде разницы между покупной це ной организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу в сех ее акти вов и обязательств ».
Положител ьная деловая р епутация должна учитываться в качестве отдельного инвентарног о объекта и амортизироваться; отрицательная деловая репутация - учитываться как доходы
Будущих периодов и равноме рно относиться на финансовые результаты орга низации как операционный доход. Заметим, что п. 7 ПБУ 9 /99 «Доходы организ ации», утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н , содержит закрыты й перечень опе рационных доходов, и не предусматривает порядок о трицательной деловой репутации.
Различия и проблемы подготовки и использования финансовой отчетности
Ещё одним отличием ПБУ 14/2000 от международного является необходимость учета организационных расхо дов, возникающих при учреждении организации, в составе нема териального акт ива.
В то время как МСФО 38 запрещает призна вать такие расходы нематериальными а ктивами, российское ПБУ не содержит ог раничений их капитализации, причем срок полез ного использования организационных расходов будет установлен равным 20 годам (но не более срока действия организации).
Первоначальная оценка
Международные подходы
Согласно п араграфу 22 МСФ О 38, нематериальный актив пер воначально оценивается по себестоимости.
Российские подходы
В соотве т ст вии с ПБУ 14/2000 «нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому у чёту по первоначальной сто имости .
Переоценка
Международные подходы
В качестве допустимого альтернативного под х ода M СФ О разр ешает проводить переоценку нема териальных активов по справедливой стоимости. При этом, если нематериальный актив переоценен, то все прочие активы этого класса также должны переоцениваться, кроме случаев, когда активный ранок для таких активов отсутствует.
К нематериальным активам в полной мере применяются положения МСФО 36 “Обесценение активов” По состоянию на каждую отчётную дату компания должна проводить анализ числящихся на её балансе объектов нематериальных активов с целью выявления возможного снижения их стоимости. Соответствующий убыток учитывается в общем порядке.
Российские подходы
Российское законодательство на настоящий момент прямо не предусматривает возможность переоценки (то есть уценки и дооценки) нематериальных активов.
Метод ы нач исл ения амор тизации
M еждународные подходы
В соответствии со ста н дартом 38 компании могут испол ьзовать три метода ам ортизации нематериальных активо в : метод равномерного начислен ия, ме тод уме ньш ающего остатка и метод ед иниц продукции. В то же время, подчеркивается приоритет мет ода равномерного начислени я амортизации. Стандарт отмеча е т что «применяемый м е тод амортизации должен отражать график потребления ком п а ни ей экономичес ких вы г од от актива. E сли та кой график не может бы ть надежн о определен, то должен использоваться метод ра в номерного начисления» (параграф 88 МС ФО 38). МСФО 38 не предус м атривае т возможность приостановле ния на ч исления амортизаци и. В отношении метода начи сления амортизации деловой репутации, стандарт также отдает предпочтение методу равном ерного начисления. Стандарт исходит и з т ого, что «использу е мый метод на числения амортизации до л жен отражать график ожидаемого потребления будущих экономич еских выгод, возникающих из де лов о й репутации. Должен прим еняться метод равномерного на числения , если только нет убеди тельных доказательств того, что в данных обстоятельствах более пр игоден другой метод» (параг раф 45).
С огласно параграфу 94 МСФО 38, «метод амортизации дол жен пересматриваться, по крайн ей мере, на конец каждого фи нанс ового года». Если произошл о значительное изменение в рас чётном графике поступления эконо м ических выгод от актива, метод аморти зации должен быть изменен для отражения изменений этого гр афика. Такие изменения должны учитываться как изменения в учётных оценках согласно МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной по литик е» путем корректировки амортизационных отчислений за текущ ие и будущие периоды .
Российские подходы
Согласно п. 15 ПБУ 14/2000 «амортизация нематериаль ных активов производится одним и з следующих способов начис ления амортизационных отчислений:
- л инейный способ;
- спо соб уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продук ции (работ ) .
Применение одного из способов по группе однородных нема териальных активов производится в течение всего срока их по лезного использования.
II БУ предусматривает единственную возможность приос тановления начисления амортизационных отчислений в течение срока полезного использования нема териальных активов - при консервации организации.
В отношении способа амортизации организационных расходов и деловой репутации организации П Б У 14/2000 содержит опред еленные ограничения.
Т ак, в соответствии с п. 21 ПБУ «амортизационные от числения по организационным расходам организации отражают ся в бухгалтерском учете путем равномерного умень шения пер воначальной стоимости» .
В соответствии с п. 29 ПБУ «амортиза ционные от числения по положительной деловой репутации от ражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьше ния ее первоначальной стоимости».
Положение содержит норму о начислении амортиз ационных отчислени й по нематериальным активам независи м о от резуль татов деят ельности организации в отчетном п ериоде.
ПБУ 14/2000 устанавливается вариантнос ть амор тизационных отчислен ий. Так, согласно п. 21, «а мортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одн им из способов: путем накоплени я соответ ствующих сумм на отдельном субсчете либо путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости объекта».
Применение одного из способов отражения в бухг алтерском у чете амортизации по группе однородных нематериальных а к тивов производится в течение всего срока их полезно го исполь зования.
С нашей точки зрения, отражение в бухгалтерс ком учёте амортизации с исп ользованием счета 05 «Амортиза ция немате риальных активов» должно производит ь ся по тем их видам, в отношении которых достаточно очевидно применение соответствия доходов понесенным расходам (данный при мер при веден в п. 19 ПБУ 10/9 9 «Расходы организации»). Б у хгалтерс кие записи в отн ошении на численной амортизации по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» должны производи тся по тем объектам нематериальных активов, в отноше нии кот орых дей ствие принципа соот ветствия неочевидна. Следует отметить, что данный подход кос венно заложен в ПБУ 14/2000 . Т ак, в соот ветствии в п. 21 и 29 по таким видам нематериа льных активов как организационные расходы и деловая репутация амортизация начисляется путем равномерного уменьшения их п ервоначальной с т о им ос ти.
Различия и проблемы подготовки и использования
финансовой отчетности
МСФО 38 позволяют предприятию проводить более гибкую политику в отношении периода и метода амортизации. Т ак стандарт содержит норму, согласно которой период и метод аморти зации должны пересматриватьс я, по крайней мере, на конец каж дого года. При значительном отличии расчетного срока полезной сл ужбы актива, а также значительном изменении в расчётном гра фике поступления экономических выгод от актива, должны быть изменены соответственно период и метод аморти зации.
ПБУ 14/2000 содержит норму, с огласно которой ср о к по ле з ного использ ования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Даль нейший текст Положения не позволяет сделать вывода о воз можности пересмотра установленного срока .
Норма, запрещаю щая пересмотр способа амортизации нематериальных активов прямо закреплена в документе.
Это приводит к более достов ер ному представлению инфор мации в отчётности , составленн ой по МСФО, по сравнению с отчётностью , составленной по российским правилам учета.
Высока вероятность , что величина нематериальных акти вов в соответствии с российскими правилами уче та может оказа ться завышенной, а величина расходов - зани женной. Расс мотрим в качестве примера учет деловой репута ции . Поскольку в России процессы поглощения пред приятий идут весьма активно, данн ая статья в отчетности при обретает все более существенное значение, поскольк у порядок её учёта влия ет не только на структуру и величину активов, но и на финан со вые результа т ы - в зависимости от принятого метода аморт изации. Например, по российским правилам дело вая репутация должна амортизироваться в течение двадцати лет независимо от срока ее поле зного использования, в то время как по МСФО амор тизационный период определяется исходя из этого срока, кото рый не может превышать двадцати лет , но может быть короче. Соответственно, размер амортизационных отчислений непосредственно влияет на вели чину остаточной стоимости активов и расходов предприятия и, соответственно , на финансовый результат. В России величина активов может ок азаться завышенной, а расходов - занижен ной в случае , если экономический срок службы деловой репу тации меньше 20 лет .
Дебиторская задолженность
По МСФО оценку дебиторской задолженности делать без оценки резерва под возможные потери от плохих дебиторов нельзя. Для этого строится отчёт о старении дебиторской задолженности (просроченной дебиторской задолженности).
Начисление такого резерва даёт более осторожные оценки денежных средств, которые поступят в организацию. Допустим, за отчётный период компания продала товаров и оказала услуг на 1000000 у. е. При этом прошлый опыт организации. При этом прошлый опыт организации показывает, что 5 процентов от выставленных счетов клиенты никогда не оплачивают. Какая цифра более верна для оценки денежных средств, которые поступят в компанию, - 1000000 у. е. или всего лишь 950000 у. е. ? Разумеется, можно надеяться, что в этот раз мы получим всю сумму, но разумнее рассчитывать и учитывать реальное положение дел и списать 5% на убытки.
Кредиторская задолженность
При подготовке отчётности по МСФО из статей долгосрочной кредиторской задолженности делается перенос «текущей части долгосрочных обязательств. Например, компания имеет кредит в размере 500000 рублей. Из них 100000 рублей должны быть погашены в ближайшие 12 месяцев. Специалист, готовящий финансовую отчётность, всегда сделает проводку:
Dr «Долгосрочная кредиторская задолженность» - 100000 руб.
Cr «Текущая часть долгосрочных обязательств» - 100000 руб. Получается, что в статьях краткосрочной задолженности будет представлена более точная оценка денежных средств, которые фирме придётся заплатить в ближайшей перспективе. И наоборот, без такой проводки (отсутствие её характерно для российской отчётности) оценка структуры обязательств будет ненадёжной .
Аспекты параграфа: рассмотрены сходства и различия подходов МСФО и РСБУ к вопросам денежны х средств, основны х средств , з апас ов, нематериальны х актив ов, д ебиторск ой задолженност и, к редиторская задолженност и.
2.2 Характеристика стандартов доходов и расходов.
Выручка
В системе МСФО имеет место стандарт МСФО 18 “Выруч ка”, получивший такое название в официальном переводе на русский язык МСФО 18 применяется при учете выручки по лученной от продажи товаров, предоставления услуг, исполь зования другими предприятиями активов данной компании при носящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи. Та ким образом, определяются вопросы учета доходов только осн овной, систематической деятельности. Предметом же рас смотрения в рос сийском варианте - ПБУ 9/99 - являют ся не только так называемые доходы от обычных видов дея тельности (выручка от продаж), но и нерегулярные доходы: операционные, внереализационные и чрезвычайные. Таким об разом, предмет стандарта ПБУ 9/99 несколько шире, чем предмет МСФО 18.
Квалификация выручки
Международные подходы
В соответствии с МСФО 18:
Выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.
Выручкой могут быть признаны поступления экономических выгод, например
- от продажи товаров ;
- от оказания услуг;
- проценты, лицензионные платежи и дивиденды.
Выручка исключает средства, собранные от имени третьих лиц, таких как, например, НДС, налог с продаж.
Российские подходы
Под доходами от так называемых обычных видов деятельности в ПБУ 9/99 понимается выручка от продажи продукции товаров, а также поступления связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
Различия и проблемы подготовки и использования финансовой отчетности
В качестве положительного момента необхо димо отметить, что ПБУ 9/99 «уходит» от понятия «реализации» и «выручка от реализации», заменяя их термином «продажи», не в последнюю очередь, видимо, по причине очень широко распространившегося на практике налогового смысла реализации как любого перехода права собственности.
Когда речь идет о таких видах доходов как выручка и операционные доходы, имеется ввиду, по мнению Николаевой С. А. , скорее всего и применение двух разных счетов бухгалтерского учета: в первом случае - счета учета доходов от обычных видов деятельности, и счета учета прочих доходов - для прочих операционных доходов.
Таким образом, ПБУ 9/99 некоторым образом разрешает имеющуюся в настоящее время проблемную ситуацию о признании и порядке отражения на счетах бухгалтерского учета систематических доходов, извлекаемых из правообладания ак тивами.
Выручка - есть систематические, регулярные доходы орга низации, информация о которых очень важна для пользователей отчётности. Между тем, вывод о систематичности, регулярности и суще ственности доходов с уверенностью можно сделать только по окон чании финансового года. В этом случае, традиционное деление доходов по счетам (46 (90) и 80 (91)) сыграет ведущую роль при классификации доходов (выручка или операционные доходы) при составлении отчёта о прибылях и убытках.
Признание выручки.
Международные подходы
Относительно признания выручки МСФО 18 устанавливает различные требования в случаях:
1) продажи товаров;
2) предоставления услуг;
3) процентов;
4) лицензионных платежей;
5) дивидендов.
Российские подходы
ПБ'У 9/99 не раскрывает в должной мере специфику признания в зависимости от предмета деятельности предприя тия, что в некоторых случаях п риводит к путанице и противо речивости условий признания выручки.
Признание: выручка от продажи товаров
Международные подходы
Выручка от продажи товаров признается в тех случаях, когда :
- значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары,
переносятся на покупателя;
- компания больше не участвует в управлении собственностью в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, а также не контролирует проданные товары;
- сумму выручки можно надежно оценить;
- существует вероятность, что экономические выгоды, связанные с данной операцией, поступят в компанию;
- затраты, связанные с операцией можно надежно измерить.
Оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, требует изучения условий сделки.
В большинстве случаев передача рисков, и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачи владения покупателю. Это происходит при большинстве розничных продаж.
Вместе с тем передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, может в некоторых случаях не совпадать с переходом права собственности на товары, например:
- компания сохраняет ответственность за неудовлетворитель ную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийны ми обязательствами;
- отгруженные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не вы полнен компанией;
- покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-про дажи по причине, оговоренной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении дохода.
Если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, сделку можно квалифицировать к а к продажу и признать выручку.
Российские подходы
Условия признания выручки от продажи товаров определяются п. 12 ПБУ 9/99 , который устанавливает общие крите рии признания выручки.
Различия и проблемы подготовки и использования финансовой отчетности
Следует обратить внимание на подпункт «г» п. 12 ПБУ 9/99 . В отличие от условия признания выручки по МСФО, в соответствии с которым на покупателя должны быть перенесены значительные риски и выгоды, связанные с собственностыо на товары, в ПБУ говорится о переходе права со6стве нн ости «прав о собст венности (владения, пользования и распоряжения) на про дукцию ( товар ) перешло от организ ации к покупателю». Следова тельно , согласно ПБУ 9/99 если пра во собственности не пе р ешло к покупателю, выручка не может быть признана в бухгал терском учете , с огласно М С ФО выручка может быть признана, несмотря на то, что пр аво собственности на товары не перешло к пок упателю (при соблюдении остальных условий при з нания).
Традиционн о в российской системе нормативного регулирова ния бухгалтерского учета выручка была увязана с переходом пра в собственности на продукцию и товары. Во многом это было вызв ано требованиями налогообложения.
Признание: выручка от оказания услуг
Международные подходы
Выручка от оказания услуг признается (с указанием стадии завершенности операции на отчетную дату), если результат операции по оказанию услуг может быть надежно оценен.
Когда результат операции по оказанию услуг не может быть надежно оценен, выручку следует признавать только в размер возмещаемых расходов.
Например, на нача льных стадиях исполнения сделки по ок а занию услуг часто бывает сложно оценить ее результат. Если существует вероятность того, что предприятие компенсирует понесенные при оказании услуг затраты, то выручку по договору следует признать только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. В этом случае, поскольку результат сделки не может быть надежно оценен, прибыль не признается. Но если отсутствует вероятность того, что понесен ные затраты будут возмещены, то выручка не признается, а понесенные затраты признаются в качестве расхода.
Указанный пункт ПБУ 9/99 в отличие от МСФО относит признанию выручки не только от оказания услуг, но также и от продажи продукции.
В отсутствие конкретного механизма применен ия указанная норма ПБУ 9/99 еще более усложняет и без того нелегкий процесс признания выручки .
Следует также отметить, что в МСФО при определении условий признания выручки от оказания услуг проводится разли чие между затрат ами и расходами. В ПБУ 9/99 такое разли чие отсутс твует. В пункте 14 ПБУ 9/99 указывается «...В разм ере признанных в бухгалтерском учете расходов...». Однако расходы, признанные в бухгалтерском учете в терминологии МСФО (а также по существу) означаю т «затраты». Расходы со гласно п . 19 ПБУ 10/99 признанные в отчете о прибылях и убытк ах - собственно «расходы».
Российские подходы
Близкая по смыслу норма содержится в п .14 ПБУ 9/ 99, согласно которой “ если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определе на, то она принимается к бухгалтеркому учёту в размере признанных в бухгалтерском учёте расходов по использованию этогй продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации” .
Различия и проблемы подготовки и использования финансовой отчетности
Указанный пункт ПБУ 9/99 в отличие от МСФО относит ся к признанию выручки не только от оказания услуг, но также и от продажи продукции.
В отсутствие конкретного механизма применения указанная н op м a ПБУ 9/99 еще более усложняет и без того нелегкий процесс признания выручк и. При этом в контексте условий этого признания (выручка признается, если ее сумма может быть оп ределена) выглядит, как противоречие, возникающее в самом документе.
Следует также отметить, что в МСФО при определении ус ловий признания выручки от оказания услуг проводится разли чие между затрата ми и расходами. В ПБУ 9/99 такое разли чие отсутс твует. В пункте 14 ПБУ 9/99 указывается «...В размере признанных в , бухгалтерском учете расходов...». Однако расходы, признанные в бухгалтерском учете в терминологии МСФО (а также по существу) означают «затраты». Расход ы со гласно п. 19 ПБУ 10/99 признанные в отчете о прибылях и убытках - собственно «расходы».
Me жду н apo дны e подходы
В соответствии с МСФО « выручка может признаваться по ста дии завершенности сделки, что так же определяется как метод по мере готовности». В соответствии с этим методом, выручка признается в том же отчетном периоде, когда и предоставляются услуги. Признание выручки на этой основе обеспечивает полез ную информацию о масштабах деятельности по предоставлению услуг и результатах деятельности в течение периода.
Данный метод может быть применен, например, при испол нении договоров стр оительного подряда . Стадия завершенности операции может быть определена помощью различных способов, аналогичных способов, изложенных в МСФО 11 (например, соотношение между понесенными общими ожидаемыми затратами).
В зависимости от характера договора в качестве стадии завершенности могут быть признаны:
- отчеты о выполненной работе;
- процентное соотношение выполненных услуг к общему объему услуг на дату составления отчетности;
- отношение затрат по договору, понесенных на дату состав ления отчета,
к оценочной величине общи х затрат по сделке, определенны х расчетно.
Таким образом, действуя в соответ ствии с требованиями МСФО, организация вправе выбрать в качестве элемента учетной политики (независимо от условий зак лючённого договора) порядок определения величины выручки.
Р оссийскими нормативными ак тами определение величины выр учки «по степени готовности» расчетным образом не предус мотрено .
Российские подходы
В со ответствии с п. 13 ПБУ 9/99 нач иная с 2000 года: «Организация может признавать в бухгалтерском учете вы ручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продук ции с длительным циклом изг отовления по мере готовности ра боты, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.
В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом»
Признание: вы ручка, возникающая от использования другими лицами активов компании
Междунаро дн ые подходы
Согласно МСФО 18 выруч ка, возникающая от использовани я другими лицами активов компании (проценты, лицензионные платежи и дивиденды), признается если:
- существует вероятность того, что экономические выгоды, св язанные со сделкой, поступят в компанию;
- сумма выручки может быть надежно оценена.
Основа признания указанных видов выручки:
- процент на по временно- п ропорциональной основе (ос новная сумма д олга к выплате, процент, срок);
- лицензионные платежи - на основе метода начисления ( в соответствии с содержанием соответствующего договора);
- дивиденды, когда уста новлено прав о акционеров на по лучение выплаты.
Российские подходы
С огласно ПБУ 9/99 , помимо выручки от продаж и вы ручкой от выполнения работ и оказания услуг, также выручкой счит аются поступления в орган изациях, предмет деятельности котор ых состоит в извлечении выгоды из правообладания акти вами : предоставление за плату во временное пользование (вре менное владение и пользование) своих активов по договору арен ды , п редоставление за плату прав, возн икающих из патентов на изобр етения, промышленные о бразцы и других видов интеллек туальной собственности (лицен зионные платежи ) участие в капиталах других организаций.
Согласно ПБУ 9/99 для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (вре менное владение и пользование) своих активов, прав, возни кающих из патентов на изобре тения, промышленные образцы и других видов интеллектуальн ой собственности и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновре менно соблюдены условия, определенные в подпунктах «а», «б» и “ в ” п. 12 ПБУ 9/99 :
а) организация имеет право на получение этой выручки, вы тека ющее из конкретного договора или подтвержденное и ным соот ветствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретно й опе рации про изойдет увеличение экономических выгод органи зации .
Различия и проблемы подготовки и использования финансовой отчетности
Как видно , российскими нормативными актами установлены более жесткие условия признания выручки от правообладания активами, чем МСФО.
Доходы от правообладания активами признаются выручкой согласно ПБУ 9/99 , когда получение таких доходов является предметом деятельности организации.
Вместе с тем, ПБУ 9/99 не раскрывает самого понятия «предмет деятельности», не устанавливает критериев отнесения доходов к предмету деятельности.
Определение вы ручки согласно п.5 ПБУ 9/99 представляет собой конечный перечень видов продаж.
В настоящее время на практике при решении вопроса о предмете деятельности преимущество отдается ее юридическому оформлению, то есть требуется наличие соответствующих положений в учредительных документах.
Организация может изначально создаваться для целей извлечения выгоды из правообладания принадлежащими ей активам, и этот способ извлечения дохода оговаривается в ее учредительных документах
Тогда доходы от сдачи имущества в аренду, предоставления за плату интеллектуальной собственности, д охо ды от участия в капиталах других организаций, несмотря на их величину и регулярность поступления признаются выручкой - доходами от обычных видов деятельности.
В другом случае любая иная организация, изначально создававшаяся для каких-то иных целей и способов извлечения д охо да (строительство, торговля, производство и т.д.) вправе извлек а ть выгоду и из принадлежащих ей активов.
Причем доходы от таких способов их извлечения могут быть очень значительны в общем объеме доходов организации за отчетный период.
Оценка выручки
Международные подходы
В соответветствии с МСФО 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к п олуче нию возмещения. При этом:
- п ри определении, справедливой стоимости должны быть выяснены торговы е и оптовые скидки ;
. о тсрочка поступления денежных средств (например, пре доставление беспроцентного кредита) по сути, представляет со бой финансовую операцию. В этом случае следует определить условную процентную ставку. Разница между с праведливой сто им ос тью и номинальной суммой возмещения признается и рас сматривается как процентный доход ;
- в случае, когда товары или услуги обмениваются на това ры и услуги, аналогичные по характеру и стоимости, признания выручки не происходит. Это часто происходит с такими продук тами как масло или молоко, когда поставщики обменивают запа сы в различных местах для удовлетворения спроса, а на временной основ е в конкретном месте ;
- в случае, когда товары или услуги предоставляются в обмен на товары и услуги, отличные по характеру и стоимости от предоставляемых, выручка признается и измеряется по спра ведливой стоимости полученных товаров или услуг.
Российские по дх о ды
Согласно ПБУ 9/99 одним из условий признания выручки является возможность определения ее величины.
Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, ис численной в денежном выражении, равной величине поступле ния денежных средств и иного имущества и (или) величине деби торской задолженности, которая определяется несколькими спо собами:
- «... исходя из цены, установленной договором...» (п. 6.1); ,
- если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условии договора, то «...принимается цена , по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организаци я определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование(временное владение и пользование) аналогичных активов» (п. 6.1);
- при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предост ав ляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2);
- по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами:
по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость полученных или подлежащих получению организацией аналогичных товаров (ценностей);
- если невозможно уста новить стоимость товаров (цен ностей), полученных организацией, то по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении переданной или по длежащей передаче организацией аналогичной продукции (товаров);
- если сумма выручки не может быть определена, то она «принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены о рганизации» (п. 14 ПБУ 9/99 ). (необходимо отметить, что выручка признается в бухгалтерском учете только при условии, что она может быть определена )
- в случае изменения обязательства по договору: «...исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего п олучению организацией, устанав ливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятель ствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов» (п. 6.4);
- величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договор y скидок (накидок), а также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплат a производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах) (п. 6.5, 6.6).
Различня и проблемы подготовки и использования финансовой отчетности
Как было отмечено, МСФО устанавливает оценку выручки исходя из справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению возмещения. В связи с этим следует обратить внима ние на некоторое отличие МСФО от российских нормативных ак тов по бухгалтерскому учету в оценке выручки в случае обмена.
Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств и материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, предусмотрен п. 11 ПБУ 6/01 и п. 10 I ПБУ 5/01 . Тексты указанных пунктов имеют непосредствен ное отношение к оценке выручки по указанным операциям.
ПБУ 6/01, 5/01 первоначальной стоимостью (факти ческой себес тоимостью) основных средств (ма териально - производ ственных запасов), приобретенных в обмен на другие активы признают стоимость ценностей (активов), переданных или подле жащих передаче организацией. Стоимость ценностей (активов), переданных или подлежащих передаче организацией устанав ливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятель ствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей (активов).
При невозможности установить стоимость ценностей (акти вов), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости основных средств (матери ально-производственных запасов), полученных организацией, ус танавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоя тельствах приоб ретаются аналогичные объекты ос н овных средств (материально-производственных запасов).
Если подвести краткий итог различи й МСФО и РПБУ в оценке выручки, можно отметить то, что п ри оценке выручка в МСФО компании всегда учитывают экономическое содержание операции, а не её юридическую форму. Так, при подготовке западной отчётности из статей выручки исключаются «доходы» от операций продажи с обратной арендой или сделки по продажи ценных бумаг «репо».
Приведём пример. Допустим, компания продала свой завод за 90000000 у. е. на условиях обратной аренды. То есть получила денежные средства и стала арендатором собственного завода, выкупающего его обратно в свою собственность, скажем, за 10 лет.
В российской отчётности эта сумма войдёт в финансовые результаты (в выручку), поскольку по договору была продажа завода. А в МСФО эта сумма в отчёте о прибылях и убытках отражена не будет, поскольку фирма просто получила кредит под залог собственного завода. По оценке МСФО выручки не было, был только полученный кредит, что вполне справедливо с экономической точки зрения.
Идеи параграфа:
рассмотрены различия подходов МСФО и РСБУ к вопросам выручк и .
Выводы параграфа:
В системе МСФО имеет место стандарт МСФО 18 “Выруч ка”, получивший такое название в официальном переводе на русский язык МСФО 18 применяется при учете выручки по лученной от продажи товаров, предоставления услуг, исполь зования другими предприятиями активов данной компании при носящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи. Та ким образом, определяются вопросы учета доходов только осн овной, систематической деятельности. Предметом же рас смотрения в рос сийском варианте - ПБУ 9/99 - являют ся не только так называемые доходы от обычных видов дея тельности (выручка от продаж), но и нерегулярные доходы: операционные, внереализационные и чрезвычайные. Таким об разом, предмет стандарта ПБУ 9/99 несколько шире, чем предмет МСФО 18.
В соответствии с МСФО 18:
Выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.
Выручкой могут быть признаны поступления экономических выгод, например
- от продажи товаров ;
- от оказания услуг;
- проценты, лицензионные платежи и дивиденды.
Выручка исключает средства, собранные от имени третьих лиц, таких как, например, НДС, налог с продаж.
Под доходами от так называемых обычных видов деятельности в ПБУ 9/99 понимается выручка от продажи продукции товаров, а также поступления связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
Исходя из различий в определении выручки в МСФО и РСБУ существуют значительные различия и в отражении её в бухгалтерской отчётности.
96
3 Составление отчётности по МСФО в ООО “Торговый дом “Арсеньев”
Необходимость составления отчётности по МСФО вызвана объективными причинами. Так, подготовка отчётности по МСФО позволит на конкурентной основе участвовать в борьбе за иностранные инвестиции (внешние факторы), а также повысить качество отчётности для отечественных пользователей в результате её прозрачности и сопоставимости (внутренние факторы).
Трансформацию отчётности в ООО “Торговый дом “Арсеньев” можно провести по образцу приведённому далее.
Процедура трансформации подразделяется на этапы, которые необходимо осуществить для преобразования российской отчётности в отчётность по МСФО.
На подготовительном этапе следует определить цели и задачи трансформации, а также способ её осуществления (собственными силами или путём привлечения сторонних специалистов).
Формирование информации для составления трансформационных записей и корректировок, которые позволят устранить отличия в учёте и отчётности по РСБУ и МСФО, осуществляется на рабочем этапе (заполняются рабочие документы трансформации, главным из которых является итоговая трансформационная таблица).
В отдельный блок мероприятий следует выделить учёт влияния гиперинфляции , поскольку аналогичные МСФО 29 требования в российском учёте в настоящее время отсутствуют, и пересчёт в иностранную валюту (трансляцию отчётности) , так как эта процедура также не типична для российской практики.
Таким образом, после выявления отличий и внесения необходимых корректировок формируется финансовая отчётность, соответствующая МСФО, которая включает все компоненты, предусмотренные МСФО( IAS ) 1 «Предоставление финансовой отчётности»:
· бухгалтерский баланс;
· отчёт о прибылях и убытках;
· отчёт об изменении капитала;
· отчёт о движении денежных средств;
· учётную политику и пояснительные примечания.
Рассмотрим методику осуществления процедуры трансформации российской отчётности в соответствии с МСФО.
При осуществлении процедуры трансформации учтём следующее:
· предприятие создано 15. 12. 2000, активная деятельность началась в 2001 г.;
· требования по учёту гиперинфляции, предусмотренные МСФО 29, не применяется;
· трансформация баланса и отчета о прибылях и убытках осущ ествляется за один период – 200 4 г. (31.12.03).
В соответствии с МСФО в финансовой отчётности должны быть представлены сравнительные данные за предшествующий период (периоды);
· корректировки отражаются в итоговой трансформационной таблице (см. Приложение 14) ;
· правила построения трансформационной таблицы: в бухгалтерском балансе статьи пассива записываются со знаком «минус», статьи актива – со знаком «плюс»; в отчёте о прибылях и убытках доход со знаком «минус», расход со знаком «плюс».
Структура Трансформационной таблицы
По строкам расположены статьи бухгалтерского баланса (актив, капитал и обязательства) и отчёта о прибылях и убытках (доходы и расходы), контрольным соотношением служит показ атель «Прибыль – 200 4 ( Приложение 6 ).
3.1.1 Описание трансформационных записей (ТЗ)
ТЗ – 1 Основные средства. При сравнении требований МСФО 16 «Основные требования» и ПБУ 6/ 02 «Учёт основных средств» возможны следующие корректировки в отношении основных средств: пересмотр срока полезного использования (как правило, в сторону уменьшения); изменение первоначальной оценки (при отсрочке платежа или обмене на другие активы); отражение переоценки и обесценения основных средств.
Как пример – в составе основн ых средств учитывается компьютер (см. Приложение 7 ). К моменту составления отчётно сти данный объект используется 2 года . Для целей составления отчётности по МСФО было принято решение пересмотреть срок полезного использования.
Для того чтобы скорректировать данные по РПБУ, необходимо определить отклонение амортизации, начисленн ой по РПБУ и МСФО (см. Приложение 7 ).
Трансформационные записи составляются на сумму отклонений данных по РПБУ от данных, соответствующих МСФО. Причём следует разделять влияние на финансовый результат отчётного периода (прибыль 200 4 ) и прошлых лет (нераспределённая прибыль). Рассматриваемая методика требует составления отдельных трансформационных записей для баланса и для отчёта о прибылях и убытках. Для каждой трансформационной записи должно соблюдаться равенство влияния на показатель отчётного периода (прибыль 200 4 ) в бухгалтерском балансе и отчёте о прибылях и убытках (чистая прибыль).
БАЛАНС
Дебет Сумма Кредит Сумма Прибыль 200 4 2,5 Амортизация основных
Средств 5 Нераспределённая
прибыль 2,5 ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
Амортизация + 2,5 ТЗ – 2.1 Нематериальные активы (организационные расходы).
Порядок учёта и отражения в отчётности нематериальных активов, предусмотренный МСФО 38 «Нематериальные активы», существенно отличается от аналогичных требований ПБУ 14/ 02 «Учёт нематериальных активов». Так, не совпадают критерии признания нематериальных активов (в отличие от МСФО 38, в соответствии с ПБУ 14/ 02 одним из обязательных условий признания является наличие исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности); отличаются перечни объектов нематериальных активов (например, лицензии по МСФО 38 является нематериальным активом, а собственные торговые марки и организационные расходы не являются); МСФО 38 допускает учёт нематериальных активов по переоцененной стоимости.
Поскольку по МСФО 38 организационные расходы всегда признаются расходом в период их возникновения, их следует исключить из состава нематериальных активов, одновременно скорректировав финансовый результат.
ТЗ – 2.2 Нематериальные активы (бухгалтерские программы). В соответствии с ПБУ 14/02 бухгалтерские программы, на которые организация не имеет исключительных прав , не признаются в качестве нематериальных активов, а учитываются как расходы будущих периодов (РБП).
На дату составления отчётности имеется бухгалтерская программа, которая на 31.12.03 используется 1 год. Срок распределения стоимости по российскому учёту составляет 4 года, метод распределения расходов будущих периодов – пропорционально времени использования. Сальдо по счёту «РБП / бухгалтерская программа на 31.12.03 равно 9 тыс. руб. (первоначальная стоимость приобретения 12 тыс. руб., расходы 2003 г. – 3 тыс. руб.).
БАЛАНС
Дебет Сумма Кредит Сумма Нематериальные активы 12 Расходы будущих периодов 9 Амортизация НМА 3 ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
Управленческие расходы (3) Амортизация +3 Суть трансформационной записи для баланса состоит в реклассификации бухгалтерской программы (из РБП в НМА), причём это не окажет влияния на финансовый результат, поскольку срок службы не пересматривался, в отчёте о прибылях и убытках следует перегруппировать расходы отчётного периода.
ТЗ – 3 Запасы. В соответствии с МСФО 2 «Запасы» запасы должны учитываться по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой цене продаж. Чистая цена продаж – предполагаемая цена продажи в обычных условиях за вычетом возможных затрат на доработку и на продажу. Имеются следующие данные о материалах на 31.12.03 (тыс. руб.):
Материал Учётная себестоимость Чистая себестоимость продаж Сумма признанного убытка 1 500 510 - 2 450 370 80 Таким образом, из оценки запасов следует исключить 80 тыс.руб., снижение стоимости запасов уменьшит прибыль отчётного периода.
БАЛАНС
Дебет Сумма Кредит Сумма Прибыль 2003 80 Запасы 80 ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
Прочие расходы +80 ТЗ - 6 Дебиторская задолженность. Трансформация показателя «дебиторская задолженность», как правило, заключается в установлении соответствия критериям признания. Поскольку дебиторская задолженность является активом, то должна существовать вероятность того, что ассоциируемая с ним экономическая выгода будет получена.
Таким образом, если возникают объективные сомнения в погашении задолженности дебитором (например, платёжеспособность покупателя снизилась за предшествующие периоды), её оценка должна корректироваться созданием оценочного резерва «Резерв по сомнительной дебиторской задолженности» (аналог счёта 63 «Резервы по сомнительным долгам).
При наличии безнадёжной для взыскания дебиторской задолженности признание актива (дебиторской задолженности) далее невозможно, и такая позиция классифицируется как расход отчётного периода.
В рассматриваемой организации безнадёжная для взыскания и сомнительная задолженность покупателей составили 9 тыс. руб. и 17 тыс. руб. соответственно.
БАЛАНС
Дебет Сумма Кредит Сумма Прибыль - 200 4 26 Дебиторская задолженность
Резерв по сомнительной дебиторской
задолженности 9
17 ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
Прочие расходы +26 ТЗ – 8 Управленческие расходы и амортизация. В соответствии с учётной политикой рассматриваемой организации управленческие расходы признаются в себестоимости продукции. Следовательно, если на конец периода имеется остаток незавершённого производства (НЗП) или готовой продукции (ГП), то часть управленческих расходов включается в незавершённое производство и готовую продукцию. Такой порядок учёта не соответствует требованиям МСФО 1 и 2. Расходы на амортизацию также включены в расчёт себестоимости отчётного периода и НЗП, в то же время как в соответствии с требованиями МСФО амортизация является расходом отчётного периода.
Таким образом, при трансформации отчётности необходимо исключить суммы управленческих расходов и амортизации из незавершённого производства, представленного в бухгалтерском балансе по РПБУ, включив их в расходы отчётного периода (отчёт о прибылях и убытках) и тем самым уменьшить финансовый результат о тчётного периода (прибыль – 200 4 ).
Рассчитаем процент незавершённого производства на конец отчётного периода:
По данным российского учёта управленческие расходы за период составили 9200 тыс. руб., а начисленная амортизация основных средств и нематериальных активов – 127 тыс. руб. Определим сумму управленческих расходов, учтённых в показателе НЗП (см. табл . 9 ):
Таким образом, прибыль отчётного года, рассчитанная по МСФО, уменьшится по сравнению с прибылью по РПБУ на 203 тыс. руб. (200 тыс. руб. – управленческие расходы и 3 тыс. руб. – амортизация ).
Вместе с тем в отчёте о прибылях и убытках будут отражены реклассифицирующие записи, а именно выделение управленческих расходов и амортизации из статьи «себестоимость».
БАЛАНС
Дебет Сумма Кредит Сумма Прибыль – 2003
203
НЗП 203
ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
Управленческие
Расходы + 9200
(9000 + 200) Амортизация 127 (124 + 3) Себестоимость +9124
(9000+124) ТЗ – 10 Финансовая аренда. В 200 4 г. организация выступила в качестве арендатора производственного оборудования по договору аренды: начало аренды – январь 200 4 г., срок аренды – 3 года, рыночная стоимость оборудования – 300 тыс. руб., срок службы оборудования – 6 лет, ежегодная арендная плата (120 тыс. руб.) вносится в конце года, по окончании срока аренды арендатор получает право собственности на производственное оборудование.
В учёте организации арендованное имущество не принято к учёту в качестве объекта основных средств (в соответствии с договором отражается в учёте у арендодателя), сумма арендного платежа за первый год представлена в составе «прочих расходов» в отчёте о прибылях и убытках.
В соответствии с МСФО 17 «Аренда» такая аренда классифицируется как финансовая, поскольку арендатор получает право собственности на имущество в конце срока аренда. В учёте арендатора по МСФО арендованное имущество (производственное оборудование) классифицируется как актив (основное средство) по наименьшему из значений: рыночной стоимости актива или приведённой стоимости арендных платежей, с одновременным отражением задолженности по финансовой аренде. Причём амортизационная политика для арендованного основного средства должна быть аналогична той, которая применяется для собственных основных средств в соответствии с МСФО 16 «Основные средства». Однако если нет объективной уверенности в том, что в конце срока аренды арендатор получит право собственности на актив, то актив должен быть полностью амортизирован на протяжении наименьшего из сроков: аренды или полезной службы.
Проценты, уплачиваемые по финансовой аренде, показываются как расходы периода и рассчитываются таким образом, чтобы получалась постоянная периодическая процентная ставка на остаток обязательства для каждого периода. Процентная ставка, подразумеваемая в рассматриваемом договоре аренды, равна 9,7% Ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды, - это ставка дисконтирования, при которой на начало срока аренды дисконтированная стоимость арендных платежей равняется справедливой стоимости арендованного актива.
Каждый арендный платёж включает процентную составляющую и уменьшение неоплаченного обязательства.
Учёт финансовой аренды в соответствии с МСФО 17:
1. Отражение в учёте по МСФО производственного оборудования:
Д – т сч. «Основные средства»,
К – т сч. «Обязательства по финансовой аренде»
300 тыс. руб.
Принято к учёту производственное оборудование (январь 2003 года)
Д – т сч. « Расходы на амортизацию »,
К – т сч. « Амортизация основных средств »
50 тыс. руб. (300 тыс. руб. / 6 лет)
Начислена амортизация за год производственного оборудования (МСФО 16 «Основные средства» в отличии от ПБУ 6 / 02 «Учёт основных средств» не содержит указаний о том, с какого месяца следует начислять амортизацию по основным средствам).
2.Отражение обязательств по финансовой аренде ( см. Приложение 10 ).
Д – т сч. « Расходы по процентам »,
К – т сч. « Обязательства по финансовой аренде »
29,1 тыс. руб. (300 тыс. руб.*9,7%)
отражены процентные затраты (за 2003 г.):
Д – т сч. « Обязательства по финансовой аренде » ,
К – т сч. «Денежные средства»
120 тыс. руб.
внесена ежегодная арендная плата.
Таким образом, чтобы показатели отчётности, составленной по РПБУ, соответствовали требованиям МСФО 17, необходимо выполнить следующие корректировки.
БАЛАНС
Дебет Сумма Кредит Сумма Основные средства 300 Обязательства
(финансовая аренда) 209,1 Амортизация ОС 50 Прибыль – 200 4 40,9 ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
Амортизация +50 Прочие расходы (90,9)
ВЛИЯНИЕ НА ПРИБЫЛЬ – 200 4
Показатель РПБУ МСФО Отклонение Амортизация за 200 4 г. - 50 50 Прочие расходы 120 29,1 (90,9) Итого расходы 200 4 г. 120 79,1 (40,9) В результате отражения трансформационных записей получаем данные по МСФО в тыс. руб. (см. столбец «МСФО, тыс. руб.»).
Капитал и обязательства.
Акционерный капитал. Курс на момент оплаты акционерного капитала (15. 12.2000) – 27,92 руб./долл.
Нера спределённая прибыль на 01.01.0 4 . Средний курс за предшествующие периоды: 200 4 г. – 29,17 руб. /долл.; 2002 г. – 31,35 руб. / долл.
Прибыль – 200 4 . Прибыль отчётного периода включается в баланс из отчёта о прибылях и убытках .
Разницы, относимые на капитал – это балансирующая позиция .
Обязательства – монетарные статьи.
Пересчёт статей отчёта о прибылях и убытках. Трансляция производится по курсам на дату осуществления операций. На практике, если предполагается равномерность потоков, применяется среднегодовой курс, средний курс за 2003 г. – 30,69 руб./ долл. Исключение составляют те позиции, где содержатся расходы, отражённые по историческим курсам.
Амортизация . Данная статья показывается по курсам на дату принятия к учёту объектов основных средств и нематериальных активов (см. пересчёт показателей «Основные средств», «Нематериальные активы») ( см. П риложение . 1 1 ).
Комбинированные статьи. Отдельные статьи (себестоимость, управленческие расходы и пр.) также могут содержать расходы, которые следует пересчитывать по курсам, отличным от среднегодовых (материалы, ранее предоплаченные расходы и пр.). Для трансляции таких статей необходима дополнительная информация. В рассматриваемом примере эти позиции пересчитаны по среднегодовому курсу.
Результаты пересчёта в иностранную валюту отражены в столбце «МСФО, тыс. долл.».
Практика показывает, что при трансформации российской отчётности в соответствии с МСФО финансовый результат компании уменьшается (рассмотренный пример не исключение). Это связано с тем, что при учёте по МСФО создаются оценочные резервы и начисляются текущие обязательства. Из состава активов исключаются объекты, нее удовлетворяющие критериям признания; сокращаются сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов и пр.
Идеи параграфа: рассмотрена трансформация баланса с РСБУ на международные стандарты финансовой отчётности.
Вывод: С оставление отчётности по МСФО позволя е т пользователям финансовой отчётности по МСФО (главным образом, иностранным) доверять содержащейся в ней информации и на её основании принимать взвешенные экономические решения, в том числе об установлении взаимовыгодного сотрудничества с российскими предприятиями.
Заключение
Российское правительство постоянно декларирует заинт ересованность во вступлении страны в ВТО. А для этого, помимо прочего, необходимо ускорить процесс внедрения МСФО в России. Между тем российские банки уже в 2004 году обязали формировать отчётность по МСФО. Разработанная Концепция развития бухгалтерского учёта и отчётности также предусматривает постепенное внедрение международных стандартов в России. Она одобрена приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 года № 180.
Однако следует признать, что проблема перехода на МСФО российских предприятий и банков связана с затратами на подготовку кадров, с решением юридических проблем формирования и утверждения стандартов учёта, с изменением самого учётного менталитета сотрудников финансовых департаментов компаний и контролирующих государственных структур.
О проблемах перехода российских предприятий говорится и в Концепции развития учёта и отчётности. В частности, в ней сказано:
«В то же время, несмотря на определённые успехи в развитии бухгалтерского учёта и отчётности, имеются серьезные проблемы, которые проявляются:
а) в отсутствии официального статуса бухгалтерской отчётности, составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО;
б) в формальном подходе регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского отчёта и отчётности, отвечающим условиям рыночной экономики
в) в неоправданно высоких затратах хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путём трансформации бухгалтерской отчётности, подготовленной по российским правилам;
г) в значительном административном бремени хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчётности органам государственной власти, а также в излишних затратах из - за необходимости параллельно с бухгалтерским учётом вести налоговый учёт;
д) в слабости системы контроля качества бухгалтерской отчётности, в том числе в невысоком качестве аудита бухгалтерской отчётности;
е) в недостаточном участии профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчётности, в регулировании бухгалтерского учёта и отчётности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии;
ж) в низком уровне профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточности навыков использования информации, подготовленной по МСФО.
Сложившаяся система бухгалтерского учёта и отчётности не обеспечивает в полной мере надлежащего качества и надёжности формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации».
Тем не менее, хотя о конкретных сроках перехода на международные стандарты говорить пока рано, курс на МСФО взят твёрдо. Хочется надеяться, что перейти на международные рельсы удастся с наименьшими потерями для всех.
Выводы параграфа 1.1 : м еждународные стандарты финансовой отчётности - это свод правил, методов, терминов и процедур бухгалтерского учёта, разработанных высокопрофессиональными международными организациями и носящих рекомендательный характер. Наибольшую известность получили два подхода к унификации бухгалтерского учёта: гармонизация и стандартизация учёта.
Стандартизация учёта разрабатывается Комитетом по международным стандартам финансовой отчётности c 1973 г. и заключается в следующем: национальные стандарты должны соответствовать Международным стандартам финансовой отчётности (МСФО), внедрение которых в национальные системы учёта осуществляется на добровольной основе. Поскольку второй подход не ограничивается рамками ЕС, именно он в последние годы начинает доминировать.
Несмотря на то, что формально статус международных стандартов финансовой отчётности носит МСФО, разрабатываемые в Лондоне, по степени распространенности на эту роль с равным успехом могут претендовать и американские принципы учёта – US GAAP .
Во многом различия между МСФО и US GAAP обусловлены их происхождением. Как следует из названия, общепринятые принципы бухгалтерского учёта США (так расшифровывается аббревиатура US GAAP ) являются стандартами составления отчётности в США, хотя стала по сути наднациональной: она признаётся на фондовых биржах США, а это больше половины мирового фондового рынка, в то время когда International Accounting Standards (МСФО) задумывались как глобальные стандарты для применения любой компанией вне зависимости от региона деятельности, экономических особенностей или условий бизнеса отдельной страны
По поводу выбора применения МСФО либо US GAAP , следует отметить, что это зависит от того, на какие рынки ориентируется компания, соответственно евро - азиатский или США.
Всего к концу 60 – х годов в мире были сформированы и применялись свыше 100 национальных учётных систем. Систематизируя по принципу однотипности методологических подходов к построению систем бухгалтерского учёта сформировалось четырёхмодельная классификация учётных систем:
1.Англо – американская модель, объединившая в основном англоязычные страны (США, Великобритания, Австралия и др.), где организация бухгалтерского учёта в законодательном плане менее регулируется и в значительной степени ориентирована на стандарты, разрабатываемые профессиональными организациями бухгалтеров, включая нормы профессиональной этики. Отличительная черта данной модели - гибкость в принятии и функционировании учётной политики на уровне как отдельного предприятия, так и всей учётной системы.
2.Континентальная модель объединяет европейские страны с развитой рыночной экономикой (Франция, Германия, Австрия и др.), для которых характерным является высокий уровень законодательного регулирования бухгалтерского учёта, а поэтому большой консерватизм учётной политики.
3.Южно – американская модель (Аргентина, Бразилия и др.), ориентированная на высокий уровень инфляционных процессов в экономики.
4.Смешанная модель – включает в себя элементы вышеуказанных систем.
Значимость бухгалтерских стандартов в большей степени определяется их признанием со стороны рынка капитала. Крупнейшие корпорации котируют свои ценные бумаги на фондовых биржах. Разнобой в требованиях к компаниям желающим попасть в листинг бирж, может приводить к сложностям в интерпретации отчётности, в частности, зарубежными инвесторами и контрагентами
Применение МСФО позволяет сократить расходы на подготовку финансовой отчётности, облегчает анализ деятельности филиалов в различных странах, способствует оптимизации управленческих решений и привлечению финансов на международные рынки. В крупных компаниях составление отчётности в соответствии с МСФО необходимо, если решения стратегического характера о развитии подразделений принимаются на уровне головной компании и требуется оценить результаты отдельных членов компании в сопоставимых величинах.
В России МСФО уже применяется рядом компаний.
В настоящее время международные стандарты в основном используются крупными российскими компаниями, предприятиями нефтегазового комплекса и банками. Применение МСФО будет развиваться по мере осознания российскими компаниями выгод от использования международных стандартов: оптимизация процесса принятия решений, повышения доверия со стороны контрагентов и кредиторов и т. д.
Главные причины перехода на МСФО:
§ эффективность управления своими кредитами;
§ работа с иностранными биржами, чтобы привлечь дополнительные инвестиции;
§ освоение мировых рынков сырья и оборудования;
§ повышение эффективности управления бизнесом;
§ оптимизация налоговых платежей.
К преимуществам применения МСФО при работе с зарубежным бизнесом можно отнести зарубежные инвестиции, дешёвые банковские кредиты, повышение технического уровня компании, налоговую оптимизацию и планирование, авторитет и надёжность компании.
В системе МСФО цель финансовой отчётности определяется как предоставление заинтересованным пользователям полезной информации о финансовом положении, результатах деятельности и денежных потоках компании. Такая информация необходима им для принятия экономических решений о дальнейших действиях в отношении компании. Она должна позволять им предвидеть движение денежных средств компании, в частности сроки и вероятность поступления денежных средств. Кроме того, финансовая отчётность предназначена для оценки деятельности менеджмента (администрации) компании по управлению вверенными ему ресурсами.
Факт соответствия МСФО должен быть отражён в финансовой отчётности.
Адаптация российского бухгалтерского учёта с МСФО должна сказаться положительно на развитии российской экономики прежде всего, потому что повысится уровень «прозрачности» российского бизнеса. Этот момент весьма принципиален с точки зрения инвесторов и кредиторов.
Международные стандарты нужны, прежде всего, организациям, которые выходят на международные рынки капитала, берут займы за рубежом, сотрудничают с иностранными инвесторами, покупателями, поставщиками.
Выводы параграфа 1.2 : и з приведённого выше видно, что принципы МСФО и российские стандарты бухгалтерского учёта имеют больше различий, нежели сходств. В частности, сходной является концепция самостоятельности предприятия (МСФО) и допущение имущественной обособленности (РПБУ) В остальном же - принципы МСФО и российских стандартов бухгалтерского учёта различаются в подходах к бухгалтерскому учёту , в частности можно отметить, что МСФО более ориентированы на интересы пользователя отчётности, а РПБУ – на интересы налоговых органов.
Выводы параграфа 1.3 : за отчётный год вероятность банкротства незначительно снизилась , в целом финансово е положение предприятия стало более устойчивым.
Выводы параграфа 2 . 1: р ассмотрены сходства и различия подходов МСФО и РСБУ к вопросам денежны х средств, основны х средств , з апас ов, нематериальны х актив ов, д ебиторск ой задолженност и, к редиторская задолженност и. .
Выводы парагра фа 2.2: в системе МСФО имеет место стандарт МСФО 18 “Выруч ка”, получивший такое название в официальном переводе на русский язык МСФО 18 применяется при учете выручки по лученной от продажи товаров, предоставления услуг, исполь зования другими предприятиями активов данной компании при носящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи. Та ким образом, определяются вопросы учета доходов только осн овной, систематической деятельности. Предметом же рас смотрения в рос сийском варианте - ПБУ 9/99 - являют ся не только так называемые доходы от обычных видов дея тельности (выручка от продаж), но и нерегулярные доходы: операционные, внереализационные и чрезвычайные. Таким об разом, предмет стандарта ПБУ 9/99 несколько шире, чем предмет МСФО 18.
В соответствии с МСФО 18:
Выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.
Выручкой могут быть признаны поступления экономических выгод, например
- от продажи товаров ;
- от оказания услуг;
- проценты, лицензионные платежи и дивиденды.
Выручка исключает средства, собранные от имени третьих лиц, таких как, например, НДС, налог с продаж.
Под доходами от так называемых обычных видов деятельности в ПБУ 9/99 понимается выручка от продажи продукции товаров, а также поступления связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
Исходя из различий в определении выручки в МСФО и РСБУ существуют значительные различия и в отражении её в бухгалтерской отчётности.
Вывод параграфа 3: С оставление отчётности по МСФО позволя е т пользователям финансовой отчётности по МСФО (главным образом, иностранным) доверять содержащейся в ней информации и на её основании принимать взвешенные экономические решения, в том числе об установлении взаимовыгодного сотрудничества с российскими предприятиями. Приложение
Приложение 1
МСФО и GAAP : сходства и различия
Что сравниваем МСФО GAAP Общие моменты Принцип исторической стоимости Следуют принципу исторической стоимости, однако многие активы можно переоценивать по справедливой стоимости (основные средства, нематериальные активы, ценные бумаги, деривативы и ряд других)
Следуют принципу исторической стоимости , переоценка разрешена лишь для финансовых инструментов (долевые и долговые ценные бумаги) Продолжение приложения 1 Изменения в учётной политике Эффект от изменений отражается ретроспективно во всех периодах, представленных в отчётности в виде изменения показателей начальной нераспределённой прибыли.
В качестве альтернативного метода может отражаться в виде изменения прибыли в
текущем периоде, при этом дополнительно раскрывается информация о ретроспективном влиянии такого изменения
В большинстве случаев эффект отражается в отдельной строке перед результатом текущего года в отчёте о прибылях и убытках текущего года с раскрытием информации о ретроспективном влиянии изменений отчётной политики Продолжение приложения 1 Исправление ошибок Отражается ретроспективно с изменением всех периодов, представленных в отчётности.
В качестве альтернативного метода может отражаться в виде изменения прибыли в том периоде, когда были обнаружены ошибки Отражается ретроспективно с изменением всех периодов, представленных в отчётности
Изменения
в бухгалтерских оценках Учитывается как расход/ доход текущего периода Аналогично МСФО Состав и порядок представления отчётности Состав финансовой отчётности Баланс, отчёт о прибылях и убытках, отчёт о движении денежных средств, отчёт об изменении капитала, учётная политика, примечания к
отчётности за текущий и предыдущий сопоставимый период
То же самое, но за текущий и два предыдущих сопоставимых периода, за исключением баланса Продолжение приложения 1 Формы финансовой отчётности Не регламентируется Не регламентируется (за исключением отчётов для SEC ), но зачастую имеются более детальные описания содержания той или иной статьи Основные бухгалтерские принципы Тестирование на обесценение долгосрочных активов Является обязательной процедурой Аналогично МСФО Денежные средства Денежные средства, на которые наложены ограничения, выделяются отдельно Аналогично МСФО Применение метода ЛИФО при списании запасов Не используется с 1 января 2005 года Разрешён к применению Метод оценки запасов Используется метод наименьшей оценки между фактиче ской стоимостью и возможной чистой ценой продажи (рыночной ценой продажи) на отчётную дату По наименьшей оенке между фактиче ской стоимостью и восстановительной стоимостью (рыночной стоимостью приобретения), но не ниже чистой цены продажи Продолжение приложения 1 Учёт процентов по займам Фирма вправе по собственному усмотрению либо включать проценты в стоимость имущества, либо относить их на затраты Затраты по займам, которые получены на приобретение имущества в срок до его ввода в эксплуатацию, в обязательном порядке увеличивают его стоимость Момент признания выручки Выручка признаётся в момент перехода значительных рисков и выгод, связанных с собственностью на товары. Вопросы признания выручки рассматриваются в рамках отдельного стандарта (МСФО 18 “Выручка”) Выручка признаётся в момент получения денежных средств (их эквивалентов) или когда с достаточной долей уверенности можно говорить о вероятности их получения. US GAAP содержит множество регламентов, посвященных как общим правилам признания выручки, так и специфическим вопросам отдельных видов сделок Учёт страховых выплат Получение страховых выплат должно быть фактически подтверждено Страховые выплаты признаются, если их получение вероятно
Окончание приложения 1
Объект финансового (в США – капитального) лизинга
Учитывается на балансе арендатора. Отчётность арендатора даёт всю информацию для оценки рисков, анализа ликвидности, рентабельности, оценки финансовой устойчивости
Аналогично МСФО Учёт в добывающих отраслях Подготовлен проект стандарта по этой отрасли, который пока не утверждён (принятие ожидается в 2006 году). В отсутствии полноценного стандарта, охватывающего все аспекты деятельности добывающих предприятий, на практике правила US GAAP Есть отдельные стандарты учёта Отраслевые стандарты Есть единичные стандарты (МСФО 4 “Договоры страхования”, МСФО 41 “Сельское хозяйство” Большое количество стандартов по разным отраслям
Приложение 2
Отличия РПБУ от МСФО 1. В российских правилах составления финансовой отчетности в отличие от МСФО не урегулированы следующие вопросы:
использование в учете при объединении бизнеса метода покупки или метода объединения интересов
IAS 22.8
признание резервов при объединении бизнеса, учтенных по методу покупки
IAS 22.31
консолидация специализированных компаний
SIC -12
пересчет данных финансовой отчетности, выраженной в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, в единицы измерения, действующие на отчетную дату
IAS 29.8
пересчет данных фин ансовой отчетности дочерних ком паний, выраженной в валюте страны с гиперинфляцион ной экономикой
IAS 21.36
учет накопленных отсроченных сумм курсовой разницы при выбытии зарубежной компании
IAS 21.37
обесценение активов
IAS 36
снятие финансового актива с учета
IAS 39.35
признание маркетинговых поощрений по договору операционной аренды
IAS 17.25; SIC -15
учет пенсионных планов с установленными выплатами и некоторых других видов вознаграждений работникам
IAS 19.52
учет финансовых инструментов эмитента
IAS 32.18/23
учет производных инструментов при хеджировании
IAS 39.142
учет курсовых разниц, образовавшихся в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты
IAS 21.21; SIC -11
Продолжение приложения 2 2. В российских правилах отсутствуют определенные требования по раскрытию:
изменений капитала в качестве основной формы финансовой отчетности
IAS 1.7
движения денежных средств в качестве Основной формы финансовой отчетности
IAS 7
стоимости запасов, рассчитанной способом ФИФО или текущей стоимости, в случае оценки запасов в отчетно сти способом ЛИФО
IAS 2.36
справедливой стоим ости финансовых активов и обяза тельств
IAS 32.77
справедливой стоимости инвестиций в недвижимость
IAS 40.69
информации о связан ных сторонах, за исключением ор ганизаций, имеющих определенную организационно-пра вовую форму (акционерные общества); в российских правилах дано более узкое определение связанной сто роны
IAS 24.1-4
некоторых данных по сегментам (например, выверка информации по отчетному сегменту с су ммарной ин формацией в финансовой отчетности; существенные неденежные расходы, кроме амортизации, включенные в расходы сегмента и вычитаемые при определении финансового результата, - для каждого отчетного сег мента)
IAS 14.61/67
3. Многие российские правила составления финансовой отчетности отличаются от правил, предусмотренных МСФО. В соответствии с российскими правилами:
затраты на НИОКР могут быть капитализированы при определенных условиях
IAS 38.42/51
величина деловой репу тации рассчитывается с использо ванием балансовой стоимости приобретенных чистых активов
IAS 22.40
Продолжение приложения 2 метод пропорционального сведения может быть приме нен при составлении консолидированной финансовой отчетности по отношению к тем дочерним компаниям, в которых материнской компании принадлежит не бо лее 50 % голосующих акций
IAS 27.15
переоценка основных средств разрешена, но приводит к результатам, отличным от тех, которые были бы по лучены при применении МСФО
IAS 16.29
срок полезной служ бы основных средств обычно опре деляется исходя из п ериодов, предписанных правитель ством в целях налогообложения; эти сроки превышают ожидаемые сроки использования активов
IAS 16.6/41
после переоценки инвестиции в недвижимость продол жают амортизироваться
IAS 40.27
при переоценке инве стиций в недвижимость соответст вующие доходы и по тери не требуется включать в от чет о прибылях и убытках
IAS 40.28
понятие "финансовая аренда" определено законодатель ством, капитализация разрешена, но не обязательна
IAS 17.3/12.28
способ признания доходов арендодателями по договору финансовой аренды отличается от МСФО
IAS 17.30
возможно признание дохода по договору подряда по завершении работ по объекту в целом в случаях, когда результат договора может быть надежно оценен
IAS 11.22
торговые финансовые активы, финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, и производные финансовые активы не отражаются по справедливой стоимости
IAS 39.69
торговые финансовые обязательства и производные фи нансовые обязательства не отражаются по справедливой стоимости
IAS 39.93
резервы могут признаваться в большем или меньшем количестве случаев, чем в МСФО, отсутствует требо ва ние дисконтирования
IAS 37.14/45
Продолжение приложения 2 приобретенные собс твенные акции показываются в со ставе активов
SIC -16
классификация потоко в денежных средств от инвестици онной и финансовой деятельности в отчете о движении денежных средств может отличаться от той, которая предусмотрена МСФО
IAS 7.6/16/17
остатки на начало и конец отчетного периода в отчете о движении денежны х средств включают только денеж ные средства и не включают денежные эквиваленты
IAS 7.45
результат исправления фундаментальных ошибок вклю чается в расчет чистой прибыли или убытка отчетного периода; отдельного раскрытия факта исправления и представления пересчитанной сравнительной информа ции не требуется
IAS 8.34/38
порядок оценки выручки не различается при обмене товаров, аналогичных по характеру и стоимости, и при обмене товаров на отличающиеся от них товары; спе циально не оговарив ается корректировка на сумму де нежных средств или денежных эквивалентов, уплачен ных в связи с обменом на отличающиеся товары. IAS 16.21/22
порядок определения, расчета и раскрытия отложенных налоговых актив ов и отложенных налоговых обяза тельств отличается от МСФО
IAS 12
определение и пор ядок раскрытия информации о пре кращаемой деятельности отличается от МСФО
IAS 35
определение последствий чрезвычайных обстоятельств шире, чем в МСФО
IAS 8.6/12
4. При составлении финансовой отчетности некоторые российские компании могут использовать отличные от МСФО подходы:
некоторые материнские компании не подготавливают консолидированную финансовую отчетность
IAS 27.7/11
определение контроля не содержит требования, чтобы возможность управлять процессом принятия решений компании сопровождалась целью получения выгод от деятельности этой компании
IAS 27.6
Окончание приложения 2 некоторые дочерние компании могут быть исключены из процесса консолид ации отчетности в случаях, кото рые не предусмотрены в МСФО
IAS 27.13
к дочерней компании, являющейся банком, могут не применяться правила консолидации от четности, если деятельности её другая
IAS 27.14
некоторые затраты, понесенные при учреждении юриди ческого лица его учре дителями, могут быть капитализи рованы
IAS 38.57
брэнды и аналогичн ые объекты, созданные самой ком панией, могут быть капитализированы, если данная компания имеет исключительные права на них
IAS 38.51
запасы обычно учи тываются по стоимости приобрете ния, а не по наименьшей из стоимости приобретения и чистой стоимости продажи; ввиду инфляции это от личие обычно не является значимым
IAS 2.6
возможная чистая ц ена продаж запасов может опреде ляться без учета возможных затрат на реализацию
IAS 2.6
помимо производств енных накладных расходов в стои мость активов могут включаться и некоторые другие накладные расходы
IAS 2.7
Приложение 3
Список действующих международных стандартов
№ Название Дата вступлени я в силу и последняя редакция Аналог российских ПБУ
Продолжени е приложения 3 1 2 3 4 МСФО 1 ( IAS ) Представление финансовой отчётности 01.07.98.Новая редакция начала действовать с 01.01.05 ПБУ 1 / 98 «Учётная политика организации», ПБУ 4 /99 «Бухгалтерская отчётность организации», ПБУ 9 /99 «Доходы организации», ПБУ 10 / 99 «Расходы организации» МСФО 2 Запасы 01.01.95.Новая редакция начала действовать с 01.01.05 ПБУ 5 /01 «Учёт материально – производственных запасов» МСФО 7 Отчёт о движении денежных средств 01.01.94 - МСФО 8 Учётная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки 01.01.05 - МСФО 10 События после отчётной даты 01.01.2000.Новая редакция начала действовать с 01.01.05 ПБУ 7 /98 «События после отчётной даты» МСФО 11 Договоры подряда 01.01.95 ПБУ 2 /94 « Учёт договоров (контрактов) на кап . строительство»
П родолжение приложения 3 1 2 3 4 МСФО 1 2 Налоги на прибыль 01.01.98 ПБУ 18 /02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль» МСФО 1 4 Сигментная отчётность 01.07.98 ПБУ 12 /2000 «Информация по сигментам»
МСФО 1 6 Основные средства 01.01.95.Новая редакция начала действовать с 01.01.05 ПБУ 6 /01 «Учёт основных средств» МСФО 1 7 Аренда 01.01.99.Новая редакция начала действовать с 01.01.05 - МСФО 1 8 Выручка 01.01.99 ПБУ 9 /99 «Доходы организации» МСФО 1 9 Вознаграждения работникам 01.01.99 - МСФО 20 Учёт государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи 01.01.84 ПБУ 13 /2000 «Учёт государственной помощи» МСФО 2 1 Влияние изменений валютных курсов 01.01.95.Новая редакция начала действовать с 01.01.05 ПБУ 3 /2000 «Учёт активов и обяза т - ств, стоимость которых выражен а в ин. валюте» Продолжение приложения 3 1 2 3 4 МСФО 23 Затраты по займам 01.01.95 ПЬУ 15/01 «Учёт займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» МСФО 24 Раскрытие информации о связанных сторонах 01.01.86.Новая редакция начала действовать с 01.01.05 ПБУ 11 /2000 «Информация об аффилированных лицах МСФО 26 Учёт и отчётность по пенсионным планам 01.01.98 - МСФО 27 Консолидированная и индивидуальная финансовая отчётность 01.01.05 - МСФО 28 Учёт инвестиций в ассоциированные компании 01.01.90.Новая редакция начала действовать с 01.01.05 - МСФО 29 Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции 01.01.91 - МСФО 30 Раскрытие информации в финансовой отчётности и аналогичных финансовых учреждений 01.01.91 -
Продолжение приложения 3 1 2 3 4 МСФО 3 1 Финансовая отчётность об участии в совместной деятельности 01.01.92.Новая редакция начала действовать с 01.01.05 ПБУ 20 «Информация об участии в совместной деятельности» МСФО 32 Финансовые инструменты : раскрытие и предоставление информации 01.01.96.Новая редакция начала действовать с 01.01.05 ПБУ 19 /02 «Учёт финансовых вложений МСФО 33 Прибыль на акцию 01.01.98.Новая редакция начала действовать с 01.01.05 - МСФО 34 Промежуточная финансовая отчётность 01.01.99 - МСФО 36 Обесценение активов 01.07.99.Новая редакция (март 2004 г.) действует с 01.04.04 - МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы 01.07.99 ПБУ 8 /01 Условные факты хозяйственной деятельности» МСФО 38 Нематериальные активы 01.07.99.Новая редакция (март 2004 г.) действует с 01.04.04 ПБУ 14 /2000 , ПБУ 17 /02 «Учёт расходов на НИОКР и технологические работы» Окончание приложения 3 1 2 3 4 МСФО 39 Финансовые инструменты: признание и оценка 01.01.01.Новая редакция начала действовать с 01.01.05 ПБУ 19 /02 «Учёт финансовых вложений МСФО 40 Инвестиции в недвижимость 01.01.01.Новая редакция начала действовать с 01.01.05 - МСФО 41 Сельское хозяйство 01.01.01 - МСФО 1(FRS) Первое применение МСФО 01.01.04 - МСФО 2 Выплата долевыми инструментами 01.01.05 - МСФО 3 Объединения бизнеса 01.04.04 - МСФО 4 Договоры страхования 01.01.05 - МСФО 5 Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность 01.01.05 ПБУ 16 /02 «Информация по прекращаемой деятельности ”
Приложения 6
Сравнение условий кредитования
Регулирующий
орган Значение ставки рефинансирования, % Дата изменения Центральный банк России 13 15.06.2004 Европейский центральный банк 2 06.06.2003 Федеральная резервная система США 1,75 21.09.2004
Приложение 7
Преимущества и недостатки применения МСФО
Преимущества Недостатки Использование отдельными экономическими субъектами на добровольных началах Добровольный характер применения стандартов, простота распространения
МСФО не применяются в отсутствии практической необходимости Использование МСФО в качестве критерия допуска к рынкам капитала Стабилизация финансовых рынков, создание барьера на пути спекулятивного капитала Образование информационных барьеров, выделение финансовых рынков в самостоятельную систему Использование МСФО наряду с национальными стандартами
Свобода компаний в выборе стандартов для подготовки отчётности Значительных недостатков нет Адаптация национальных стандартов к МСФО Возможность постепенных и взвешенных изменений национальных правил учёта и отчётности Отсутствие готовых решений и подходов к адаптации Использование МСФО в качестве национальных стандартов Обеспечение качества системы учёта и отчётности Отказ от национальных правил учёта и отчётности
Приложение 8
С труктура т рансформационной таблицы
Показатель Характеристика Данные РПБУ,
тыс. рублей Приведены данные российского учёта и отчётности в рублях
Трансформационные
З аписи Отражено влияние корректировок на отчётность по приведению в соответствии с требованием с требованиями
МСФО (ТЗ – 1 – ТЗ 10) МСФО, тыс. руб. Приведены показатели отчётности в соответствии с МСФО в рублях Трансляция Пересчёт статей отчётности в валюту отчётности
(доллары США) МСФО, тыс. долл. Показатели отчётности в соответствии с МСФО
в долларах США
Приложение 9
Отклонение амортизации, начисленной по РПБУ и МСФО
Показатель РПБУ МСФО Отклонение П ерв. стои мость тыс. руб .
Продолжение таблицы 2 20 0 20 0 - Норма амортизации / срок
полезной службы 12,5%
(8 лет) 4 года
(25%) 2 раза Накопленная амортизация
на 01.01.03, тыс. руб. 2,5 (20 / 8) 5 (20 / 4) 2,5 Амортизация за 2003 год,
тыс. руб. 2,5 5 2,5 Накопленная амортизация
на 31.12.03, тыс. руб. 5 10 5
Приложение 10
Процент незавершённого производ ства на конец отчётного периода
Показатель
Значение
Себестоимость, данные отчёта о прибылях и убытках,
РПБ, тыс. руб.
90000
НЗП, данные бухгалтерского баланса по РПБУ, тыс. руб.
2000
Итого, тыс. руб.
92000
НЗП на конец отчётного периода, % (2000 / 92000 *100)
2 , 17
Приложение 11
С умм а управленческих расходов, учтённых в показателе НЗП Показатель Всего, тыс. руб. Себестоимость НЗП Управленческие расходы 92000 9000 200
(9200*2,17%) Амортизация
ОС и НМА 127 124 3
(127*2,17%) Всего 9327 9124 203
Приложение 12
Отражение об язательств по финансовой аренде
Период Остаток на начало периода Процентные затраты
(9,7%) Основные суммы денег Погашение Остаток на конец периода 2003 г. 300,0 29,1 329,1 (120,0) 209,1 2004 г. 209,1 20,3 229,4 (120,0) 109,4 Продолжение приложения 12 2005 г. 109,4 10,6 120,0 (120,0) - Итого 60,0 (360,0)
Приложение 13
Амортизация
2001 2002 Всего Тыс. руб. 3200 2218,5 5418,5 Курс, руб. 29,17 31,35 Тыс. долл. 109,7 70,8 180,5
Приложение 14
Трансформационная таблица
Показатель Данные
РПБУ,
тыс. руб Трансформационные записи МСФО,
тыс. руб. ТЗ
1 ТЗ
2.1 ТЗ
2.2 ТЗ
3 ТЗ
4 ТЗ
5 ТЗ
6 ТЗ
7 ТЗ
8 ТЗ
9 ТЗ
10 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 Бухгалтерский баланс Нематериальные активы(ПС) 100,0 -20,0 12,0 92,0 Амортизация НМА - 20,0 3,0 -3,0 -20,0 Нематериальные активы 80,0 72,0 Основные средства (ПС) 1000,0 300,0 1300,0 Амортизация ОС - 286,0 -5,0 -50,0 -341,0 Основные средства 714,0 959,0 ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ 794,0 1031,0 Материалы 5000,0 -80,0 1,0 4921,0 Незавершённое производство 2000,0 -203,0 Расходы будущих периодов 30,0 -9,0 -14,0 7,0 ЗАПАСЫ 7030,0 6725,0 Дебиторская задолженность 8484,0 22,0 14,0 -26,0 8494,0 Денежные средства 5488,0 5488,0 ТЕКУЩИЕ АКТИВЫ 21036,0 20707,0 Активы 21830,0 - 5,0 -17,0 0 - 80 -
11 0 - 26 0 -203 0 250 21738,0 Акционерный капитал - 5000,0 - 5000,0 Нераспределённая прибыль на 01.01.04 - 5600,0 2,5 18,0 3,0 158,0 -5418,5 Прибыль – 2004 -5110,0 2,5 -1,0 80,0 8,0 26,0 69,0 203,0 30,0 -40,9 -4733,4 Разницы, относимые на капитал 0,0 0,0 КАПИТАЛ -15710,0 -15151,9 Обязательства (поставщики) -5510,0 -152,0 -5662,0 Обязательства (финансовая аренда) 0,0 -209,1 -209,1 Обязательства (персонал) -300,0 -75,0 -375,0 Обязательства (бюджет) -260,0 -260,0 Резервы -50,0 -30,0 -80,0 Обязательства -6120,0 -6586,1 Продолжение приложения 14 Капитал и обязательства -21830 5,0 17,0 0,0 80,0 11,0 0,0 26,0 0,0 200,0 0,0 0,0 -21738,0 ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ Выручка -100000,0 -100000,0 Себестоимость 90000,0 8,0 19,0 -9124 80903,0 ВАЛОВАЯ ПРИБЫЛЬ -10000,0 -19097,0 Амортизация 0,0 2,5 -1,0 3,0 127,0 50,0 181,5 Управленческие расходы 0,0 -3,0 50,0 9200 9247,0 Прочие расходы 2700,0 80,0 26,0 30,0 -90,9 2745,1 ПРИБЫЛЬ ДО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ -7300,0 -6923,4 Налог на прибыль 2190,0 2190,0 Чистая прибыль -5110 2,5 -1 0 80 8 0,0 26,0 69,0 203,0 30,0 -40,9 -4733,4
Список литературы
1. Концепция развития бухгалтерского учёта РФ на среднесрочную перспективу . Приказ Мини стерства Финансов РФ . - 2002 г. // СПС Консультант Плюс.
2 .Учётная политика организации. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 1/ 98. № 60 н //
3 . Учёт договоров (контрактов) на капитальное строительство. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 2/ 94.Приказ Министерства Финансов РФ от 20.12.94 г. № 167 //СПС Консультант Плюс.
4 . Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 3/ 2000 . Приказ Министерства Финансов РФ от 10.01.2000 г. № 2н //СПС Консультант Плюс.
5 . Бухгалтерская отчётность организации. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 4/ 99.Приказ Министерства Финансов РФ от 06.07.99 г. № 43н //СПС Консультант Плюс.
6 . Учёт материально – производственных запасов. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ5/ 01.Приказ Министерства Финансов РФ от 09.06.2001 г. № 44н //СПС Консультант Плюс.
7 . Учёт основных средств. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 6/01.Приказ Министерства Финансов РФ от 30.03.01 г. № 26н //СПС Консультант Плюс.
8 . События после отчётной даты. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 7/ 98.Приказ Министерства Финансов РФ от 25.11.98 г. № 56н //СПС Консультант Плюс .
9 . Условные факты хозяйственной деятельности. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 8/ 01.Приказ Министерства Финансов РФ от 28.11.01 г. № 96н //СПС Консультант Плюс .
10 . Доходы организации. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 9/ 99.Приказ Министерства Финансов РФ от 06.05.99 г. № 32н //СПС Консультант Плюс .
11 . Расходы организации. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 10/ 99.Приказ Министерства Финансов РФ от 06.05.99 г. № 33н //СПС Консультант Плюс .
1 2 . Информация об аффилированных лицах. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 11/ 2000.Приказ Министерства Финансов РФ от 13.01.2000 г. № 5н //СПС Консультант Плюс .
1 3 . Информация по сегментам. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 12/ 2000.Приказ Министерства Финансов РФ от 27.01.2000 г. № 11н //СПС Консультант Плюс .
1 4 . Учёт государственной помощи. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 13/ 2000.Приказ Министерства Финансов РФ от 16.10.2000 г. № 92н //СПС Консультант Плюс .
1 5 .Учёт нематериальных активов Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 14/ 2000.Приказ Министерства Финансов РФ от 16.10.2000 г. № 91н //СПС Консультант Плюс .
1 6 . Учёт займов и кредитов и затрат по их обслуживанию. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 15/ 01.Приказ Министерства Финансов РФ от 02.08.2000 г. № 60н //СПС Консультант Плюс .
1 7 . Информация по прекращаемой деятельности. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 16/ 02.Приказ Министерства Финансов РФ от 02.07.02 г. № 66н //СПС Консультант Плюс .
1 8 . Учёт расходов на научно – исследовательские, опытно – конструкторские и технологические работы. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 17/ 02.Приказ Министерства Финансов РФ от 19.11.02 г. № 115н //СПС Консультант Плюс .
1 9 . Учёт расчётов по налогу на прибыль. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 18/ 02.Приказ Министерства Финансов РФ от 19.11.2002 г. № 114н //СПС Консультант Плюс .
20 . Учёт финансовых вложений. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 19/ 02.Приказ Министерства Финансов РФ от 10.12.02 г. № 126н //СПС Консультант Плюс .
2 1 . Информация об участии в совместной деятельности. Положение по бухгалтерскому учёту. ПБУ 20/ 01.Приказ Минис терства Финансов РФ от 2.08.200 1 г. № 60н //СПС Консультант Плюс .
22 . Устав ООО Торговый дом “Арсеньев” .
2 3 . Аверчев, И. Досрочный переход на МСФО / И. Аверчев // Консультант – 2004. -№ 17. – С.75 – 78.
2 4 . Аверчев, И. Курс на МСФО/ И. Аверчев // Консульта нт – 2004. - № 17. – С.86 – 89.
25 . Аверчев, И. МСФО vs US GAAP. Стандарты : международные и американские, похожие и разные / И. Аверчев // Главбух – 2005. - № 2-3 Спецпроект.- С. 31 – 33.
2 6 . Аверчев, И. 10 отличий МСФО и ПБУ / И. Аверчев // Консультант – 2004. - № 19. – С.78 – 79.
2 7 . Астахов, В.П. Теория бухгалтерского учёта. /В.П.Астахов. – М.:Издательский центр «МарТ», 2001. – 446 с.
2 8 . Бабаев, Ю.А. Теория бухгалтерского учёта./Ю.А.Бабаев. – Учебник для вузов. – М.:ЮНИТИ, 2000. – 391 с.
2 9 . Борисов, А.Б. Большой экономический словарь. /А.Б. Борисов - М.: Книжный мир, 2000 . - 895 с.
30 . Бухгалтерский учёт: Учебник / П.С.Безруких, и др.; Под редакцией П.С.Безруких. - 3 - е изд. перераб и доп. - М.: Бухгалтерский учёт, 1999. - 624 с.
31 . Генералова, Н.В. Методика трансформации российской отчётности в отчётность, составленную в соответствии с МСФО / Н.В. Генералова //Бухгалтерский учёт – 2004. - № 24. – С.45 – 55 .
3 2 . Генералова, Н.В. Трансформация российской отчётности в отчётность, составленную в соответствии с МСФО / Н.В. Генералова//Бухгалтерский учёт – 2004. - № 2 3 . – С. 50 – 55 .
3 3 . Глушков, И.Е. Бухгалтерский учёт на современном предприятии. Эффективное пособие по бухгалтерскому учёту. / И.Е. Глушков. - М.: «КНОРУС», Новосибирск: «ЭКОР – КНИГА», 2002. – 808 с.
3 4 . Дымова, И.А. Международные стандарты бухгалтерского учета / И.А. Дымова . – М.: «Главбух», 2000. – 569 с. .
3 5 . Европейский форум бухгалтеров // Бухгалтерский учёт - 2002 г. - № 14. – С. 61.
3 6 . Интеграция России в международное бухгалтерское сообщество // Бухгалтерский учёт - 2002 г. - № 5. – С. 73.
3 7 . Кирьянова, З.В. Теория бухгалтерского учёта./ З.В. Кирьянова. - Учебник. - 2 - е изд., перераб. и доп. - М. : «Финансы и статистика», 1999. - 256 с.: ил.
3 8 . Ковалёв, В. В., Патров, В. В. Как читать баланс. – 4 – е изд., перераб. и доп . – М.: Финансы и статистика, 2003. – 520 с.: ил.
3 9 . Комментарий изменений в Плане счетов: основные хозяйствен ные операции / Под ред. С.А. Николае вой. М. «Аналитика-Пресс», 2001 . – 265 с.
40 . Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету / Под ред. С.А. Николае вой. М. «Аналитика-Пресс», 2001 .- 470 с.
41 . Конгресс бухгалтеров и аудиторов России // Бухгалтерский учёт - 2002 г. - № 2. - С . 61.
4 2 . Кондаков, И.П. Бухгалтерский учёт. /И.П. Кондаков. - Учебное пособие , 2 - е изд., перераб. и доп. - М. ИНФРА - М, 1999. - 584 с
4 3 . Литвиненко, М. И. Обзор международных стандартов в финансовой отчётности/ М. И. Литвиненко //Главбух. - 1998. - № 1. - С . 62. - 69.
4 4 . Международные и российские стандартов бухгалтерского учёта: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С. А Николаевой. Изд. 2 – е перераб. и доп. – М.: “Аналитика – пресс”, 2001. – 672 с.
4 5 . Международные стандарты финансовой отчетности 1999: изда ние на русской языке. М.: Аскери-АССА, 1999. – 558 с.
4 6 . Модеров, С. Точка отсчёта для консолидированной отчётности / C .Модеров // Консультант – 2004. - № 19. – С.76 – 77.
4 7 . Новодв орский В.Д., К лин ов Н.Н. Требование достоверности при фо р мировании бухгалтер с кой отче тности / / Бухгалтерский учет, № 12-13, 2000 , С.74.
4 8 . П али й , В.Ф. Комментарии к Международным стандартам финансо вой от четности / В.Ф. П али й . - М.: Аскери АССА, 1999 . - 534 с.
4 9 . П олковский , Л.М. Международный финансовый учет и отчетность. Курс лекций / Л.М. П олковский . - М.: Экономика и финансы, 2000 . - 354 с.
50 . Применение Международных стандартов финансовых отчётности//Бухгалтерский у чёт – 2001. - № 15 – С. 76 – 78
51 . Применение ме ж дународных стандартов финансовой отчетности. Учебное пособие / Под ред. А.М. Гер шуна Фонд «Фонд развития бухгалтерского учета», 2000 . - 453 с.
5 2 . Пятов М.Л. Допущение непрерывности деятельности в практике бухгалтерского учета / / Бухгалтерский учет, 1999 , № 9, С.17 – 20 .
5 3. С ок олов Я.В., Б ычк ова С.М. Достоверность и добросовестность со ставления бухгалтерско й отч етности / / Бухгалтерский учет, № 12, 1999 , С. 75 – 80.
5 4. С ок олов Я.В., Б ычк ова С.М. О приоритете содержания перед фор мой: проблемы учета/ / Бухгалтерский учет, № 1, 2000 , С.87.
5 5 . Соколов , Я.Б. Осн овы теории бухгалтерского учета / Я.Б. Соколов . - М.: Финансы и статистика, 2000 . - 455 с.
5 6. С ок олов Я.В., С ок олов В.Я. Принцип нейтральности в бухгалтерс ком учете / / Бухгалтерский учет, № 22, 2000 , С. 56 – 61.
5 7. Соловъева , О.В. Зарубежные станд арты учета и отчетности. Учеб ное посо бие / О.В. Соловъева . - М.: «Аналитика-Пресс», 199 8 . - 550 с.
5 8. Соловъева О.В., Старовойтова Е.Б. Как трансформировать российс кую бухгалтерс кую от чет ность? / О.В. Соловъева, Е.Б. Старовойтова / / Бухгалтерский учет, № 2, 1999 , С.32 - 34
5 9. Ст ук ов , С.А., Ст ук ов , Л.С. Международная стандартизация и гар монизация учета и отчетности / С.А . Ст ук ов , Л.С. Ст ук ов . - М.: И зд-во «Бухгалтерский учет», 199 8 . - 325 с.
6 0 . Терехова , В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике: учебное пособие / В.А. Терехова . - М.: Издательство «Перспекти ва», 1999 . - 357 с.
61. Учёт в России: куда держать курс // Консультант – 2004. - № 21 – С. 10 – 14.
62. Хори н , А.Н. Раскрытие существенной информации в бухгалтерс кой отчетно сти/ А.Н. Хори н / / Бухгалтерский учет – 1999. - № 9-13 . – С.45 – 48.
6 3. Шнейдман, Л.З. Соответствие отчётности международным стандартам/ Л.З. Шнейдман // Бухгалтерский учёт – 2001. - № 12. – С.59 – 62.