Финансовая отчетность арендодателя

Финансовая отчетность арендодателя.

Учет и отражение в финансовой отчетности операций по аренде имущества регулируется МСФО-17 «Аренда»¹. Главный вопрос заключается в классификации арендных отношений на финансовую аренду и операционную аренду, независимо от правовой формы контракта и иных правоотношений. Классификация аренды на финансовую и операционную определяется характером операций и зависит от того, в какой степени риски и экономические выгоды, связанные с владением арендуемым имуществом, переходят от арендодателя к арендатору. В качестве финансовой классифицируется аренда, если она по существу переносит все риски и экономические выгоды на арендатора. Операционная аренда, напротив, практически не переносит все риски и экономические выгоды, связанные с владением арендованным имуществом.

Классификация аренды производится в начале арендной операции и, чаще всего, она одинакова для арендатора и арендодателя, поскольку осуществляется по единому договору. Форма финансируемой аренды возникает, если арендные отношения отвечают одному из следующих требований: период аренды совпадает или весьма близок к сроку полезной службы арендованного имущества; право собственности переходит к арендатору в конце арендного периода; договором аренды предусмотрено право арендатора выкупить арндованное имущество по цене, немного ниже справедливой, в конце срока аренды, или в любой иной момент в течении арендного срока; арендованное имущество на столько спецефично, что может использоваться только арендатором. Для его передачи к другому арендатору потребуются существенные дополнительные затраты, зачастую экономически совершенно не оправданные. Дополнительно к перечисленным требованиям на финансовую форму аренды указывают следующие обстоятельства: при расторжении арендатором договора аренды он обязан принять на себя все убытки арендодателя, вызванные этим шагом; арендатор имеет право возобновить арендный договор на следующий период с арендной платой ниже существующего рыночного уровня; прибыли и убытки от колебания справедливой стоимости остатка в конце арендного договора переходят к арендатору.

Аренда земли и недвижимости так же может классифицироваться, как финансовая. Но следует иметь в виду, что земля не имеет экономически обоснованного срока службы. Если договор не предусматривает ее передачу в собственность арендатора, то нельзя считать, что все риски и все выгоды, связанные с владением землей, переходят к арендатору. Аренда земли чаще всего классифицируется, как операционная. Арендная плата, выплаченная за весь срок аренды или за часть срока, должна рассматриваться, как авансовые платежи.

Отражение операций финансовой аренды в отчетности арендодателя. Поскольку практически все риски и экономические выгоды по финансовой аренде имущества передаются арендатору, в балансе арендодателя отражается дебиторская задолженность по арендным платежам, равная чистой инвестиции в аренду. Задолженность по арендным платежам к поступлению состоит из основного долга по стоимости инвестиции в аренду и финансового дохода (процентов) как вознаграждение арендодателя за инвестиции и услуги.

Финансовый доход признается в отчетности как постоянная норма прибыли на непогашенную сумму основного долга арендатора. Первоначальные затраты, связанные с арендой (различные комиссионные и юридические расходы), могут быть отнесены на расходы арендодателя немедленно или распределены на протяжении всего срока аренды.

Предприятия – производители имущества, передаваемых на условиях финансовой аренды, или их дилеры оценивают арендное имущество по справедливой стоимости или по сумме минимальных арендных платежей и расчетной остаточной стоимости имущества, переходящей на арендодателя. В расчет прибыли от продаж, которая включается в отчет о прибылях и убытках при передачи имущества в аренду, принимается меньшая из двух оценок арендного имущества. Прибыль определяется за минусом себестоимости или балансовой стоимости арендного имущества, если она не равна себестоимости.

Операционная аренда имущества не требует исключения его из материальных активов арендодателя. Оно отражается в бухгалтерском балансе арендодателя в соответствии с его характером и подвергается амортизации в порядке, предусмотренном амортизационной политикой организации.² Предприятия – производители (их дилеры) имущества, сдаваемого в операционную аренду, числят его в своем балансе по себестоимости и не признают прибыли от продажи, так как операционная аренда не является продажей, поскольку оставляет большинство рисков и выгод за арендодателем.

Арендные доходы отражаются как доходы арендодателя на равномерной основе в течении всего срока аренды, даже если поступления арендной платы осуществляются иначе. Если имеется доказанная система признания арендного дохода, более соответствующая реальному уменьшению выгод от арендного имущества, арендодатель может применить ее, но с обязательным указанием этого в примечаниях в финансовой отчетности. Доходы от предоставления арендатору дополнительных услуг, сопутствующих аренде, например, обслуживание оборудования, признаются и учитываются отдельно.

Затраты на операционную аренду, в том числе и амортизационные отчисления, признаются в качестве расходов по мере признания арендного дохода. Первоначальные прямые затраты, связанные с имуществом, сдаваемым в операционную аренду, либо списываются в периоде их возникновения, либо распределяются на весь срок аренды и получение арендного дохода.

Организация систематичен проверяет стоимость сданного в аренду имущества и его соответствие балансовой стоимости, если нужно, то и переоценивает его, как предусмотрено для любых других объектов имущества, машин и оборудования.

В финансовой отчетности арендодателя необходимо раскрывать общее описание заключенных договоров, общие валовые инвестиции в аренду, дисконтированные арендные платежи, ожидаемые к получению: не позже одного года; свыше года, но не позже пяти лет; после пяти лет; условные арендные платежи, признанные в отчетном периоде; финансовый доход бедующих периодов и другие необходимые показатели. Для операционной аренды следует показать для каждого класса имущества: первоначальную балансовую стоимость арендного имущества, накопленную амортизацию и убытки от снижения стоимости арендованных объектов.

Продажа с оборотной арендой предполагает, что арендодатель покупает имущество и тут же сдает его в аренду продавцу. Сумма арендных платежей, чаще всего взаимозависима от продажной цены, поскольку это – результат одной операции.

Продажа с обратной финансовой арендой может вызвать у продавца-арендатора повышение выручки от продажи над балансовой стоимостью арендованного имущества. Выявившаяся сумма не должна признаваться доходом продавца-арендатора. Она учитывается как доходы бушующих периодов и переносится на протяжении всего срока аренды в отчетную прибыль соответствующих периодов.

При продаже с обратной операционной арендой, если операция осуществлена по справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны отражаться немедленно в том отчетном периоде, в котором совершена сделка. Если обратная аренда является операционной; то фактически совершилась операция продажи со всеми вытекающими последствиями. При операционной аренде, любой убыток признается в финансовой отчетности арендатора. При финансовой аренде, если на момент операции продажная стоимость ниже балансовой, то проводится только сумма уменьшения балансовой стоимости до возмещаемой суммы. Остальная сумма распределяется на весь срок финансовой аренды.

Учет арендных платежей

Получение арендных платежей отражается в учете арендодателя следующим образом:

Указания не разъясняют, в каком размере списывать на прибыль начисленные к получению доходы. А МСФО 17 предусмотрено, что финансовый доход должен признаваться в каждом периоде в размере постоянного процента от сальдо по дебиторской задолженности (по неоплаченным инвестиционным затратам арендодателя). Этот подход применяется с целью обеспечения принципа соответствия — признанные доходы по аренде должны соответствовать понесенным затратам.

Кроме того, в международной практике выделяют финансовую аренду по типу продаж, когда в качестве арендодателя выступает производитель арендного имущества или дилер. В этом случае наряду с финансовым доходом арендодатель имеет доход (выручку) от продаж, равный справедливой стоимости актива, или, если она ниже, общей сумме арендных платежей. Арендодатель обязан включить в общую сумму причитающихся ему платежей кроме собственно арендных платежей еще и остаточную стоимость имущества, гарантированную арендатором. Себестоимость продаж в этом случае равна себестоимости актива или его балансовой стоимости, если они различаются, за минусом дисконтированной величины той части остаточной стоимости, которая не гарантируется арендодателю со стороны арендатора. То есть, если арендатор не гарантирует какую-то часть остаточной стоимости оборудования, то величину этой части необходимо привести к текущему моменту времени и вычесть из себестоимости оборудования. Разность между выручкой и себестоимостью продаж представляет прибыль от продаж, которая должна быть признана в начале аренды в соответствии с учетной политикой предприятия, применяемой для этого вида деятельности.

Учет окончания аренды

В отличие от международного стандарта, в российском законодательстве предусмотрен порядок бухгалтерского учета процедуры возврата арендодателю арендованного имущества. Величина остаточной стоимости, указанная в первичных учетных документах арендатора, отражается у арендодателя проводкой:

Если арендатор возвращает имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно приходуется арендодателем по условной оценке 1 руб.

Список литературы.

1. МСФО 17 «Аренда» . Редакция 1997

2. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности – М.: ИНФРА-М, 2003

3. Палий В.Ф. О применение международных стандартов финансовой отчетности российскими организациями. Научные труды Международной академии менеджмента, выпуск 1. М. 2000