БУ-самоучитель

1. РОЛЬ И МЕСТО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Процессы производства и распределения материальных благ являются основой существования человеческого общества вне зависимости от вида об­щественно-экономического строя. Для осуществления контроля над такими процессами в первую очередь нужна информация, наличие которой обеспечивало бы учет или хозяйственный учет. При помощи хозяйственного учета можно получить сведения о наличии и движении товарно-материальных ценностей или денежных средств, определить затраты на производство, подсчитать реализацию продукции или выявить экономическую эффективность хозяйствования.

Хозяйственный учет представляет собой количественное отражение и качественную характеристику хозяйственной деятельности в целях конт­роля и руководства такой деятельностью.

Чтобы получить показатели, характеризующие как количественную, так и качественную стороны объектов хозяйственного учета, можно исполь­зовать три вида измерителей: натуральный, трудовой и денежный.

Натуральные измерители применяются для отражения различных объектов учета в натуральном выражении - квадратных метрах, килограммах, штуках.

Трудовые измерители используются для отражения количества времени и выражаются в единицах времени - секундах, минутах, чаще всего в часах и др. А в сочетании с натуральными измерителями - в человеко-часах, тон­но-километрах и т. д.

Наконец, денежные измерители получили наибольшее применение в хозяйственном учете. Денежные измерители позволяют обобщить все разнообразие объектов, процессов и результатов хозяйственного учета в едином эк­виваленте - деньгах.

Важно! Все три измерителя имеют место в хозяйственном учете, не исключая, а дополняя друг друга. Без любого из них правильный учет про­сто невозможен, а в совокупности они позволяют разнообразно отражать протекающие хозяйственные процессы.

Для эффективного управления любым хозяйственным процессом нужны самые разнообразные сведения. Это может быть информация о предприятии в целом и сроки представления отчетной документации в уполномоченные органы, величина заработной платы руководителя и нормы списания писчей бумаги. Такие сведения отражаются в оперативном, бухгалтерском и, воз­можно, в статистическом учете.

Бухгалтерский учет, являясь составной частью хозяйственного учета, оперирует только теми средствами и процессами хозяйственной деятельно­сти, которые имеют денежную оценку. Поэтому бухгалтерский учет можно рассматривать как систему документированного, сплошного, непрерывного и взаимосвязанного наблюдения и контроля за хозяйственной деятельностью предприятия. Из данного определения автоматически вытекают те требова­ния, которые хозяйствующие субъекты должны предъявлять к бухгалтер­скому учету.

1. Точность, объективность и реальность учета. Бухгалтерский учет дол­жен беспристрастно, непредвзято и без ошибок отражать в своих показателях то, что имеется в действительности. Искажение фактов хозяйственной дея­тельности преследуется законодательством.

2. Своевременность учета. Бухгалтерский учет должен давать возмож­ность, используя учетные данные, оперативно воздействовать на хозяйствен­ные процессы.

3. Унификация методов ведения учета. Методы ведения бухгалтерского учета должны быть приведены к единой форме.

4. Ясность, доступность и однозначность. Выполнение этого требования должно давать возможность различным пользователям данных учета делать однозначные и одинаковые выводы как о хозяйственных процессах, протека­ющих на предприятии, так и о результатах таких процессов.

5. Действенность, эффективность и экономичность учета. Это означает, что бухгалтерский учет должен активно влиять на хозяйственную деятель­ность предприятия, способствовать устранению недостатков, повышать эф­фективность и качество работы предприятия и быть экономичным.

Важно! Грамотный бухгалтерский учет является необходимым условием эффективной работы предприятия. Он должен выявлять резервы произ­водства, способствовать наилучшему использованию имеющихся у предприятия материальных, трудовых и денежных ресурсов, способствовать кон­тролю менеджеров за процессом производства, а собственников предприя­тия - за управляющими и менеджерами.

1.1 С чего начинается предприятие

Как известно, бухгалтерский учет занимается теми процессами и явле­ниями хозяйственной деятельности предприятия, которые имеют денежную оценку. Поэтому, чтобы такая хозяйственная деятельность появилась, необ­ходимо в первую очередь создать функционирующее предприятие и органи­зовать на нем бухгалтерский учет. Российское законодательство исходит из того, что все лица, осуществляющие хозяйственную (предпринимательскую) деятельность, должны быть зарегистрированы в таком качестве (ст. 2 ГК РФ). Несомненно, каждый начинающий предприниматель рано или поз­дно приходит к мысли зарегистрировать собственное предприятие.

Процесс регистрации нового предприятия должен проходить в строгом соответствии с положениями действующего на момент регистрации граждан­ского законодательства. Это означает, что если трактовка каких-либо доку­ментов, относящихся к регистрации предприятия, будет не соответствовать положениям Гражданского кодекса РФ, то судом такие документы могут быть признаны недействительными, а регистрация предприятия - ничтож­ной (несостоявшейся).

Сам процесс регистрации включает в себя следующие этапы:

- подготовительный;

- регистрация в регистрационной палате;

- изготовление печати и присвоение кодов статистики;

- постановка на учет в фискальных органах;

- разблокировка (открытие) расчетного (валютного) счета и начало работы.

Наиболее распространенные организационно-правовые формы вновь регистрируемых предприятий следующие: общество с ограниченной ответст­венностью (000) и закрытое акционерное общество (ЗАО). Принципиальной разницы ни в технологии регистрации, ни в формировании уставного капи­тала, ни тем более в налогообложении таких предприятий нет. Однако есть свои нюансы.

Если вы решили зарегистрировать 000, то в дальнейшем при смене учре­дителей в обязательном порядке придется вносить изменения в учредитель­ные документы. В случае регистрации ЗАО в учредительном документе (для ЗАО - это только устав) акционеров можно не указывать. Исключение со­ставляет случай, когда ЗАО учреждено одним лицом. Изменение состава ак­ционеров может тогда происходить через внутренние документы фирмы. Та­ким документом является реестр акционеров.

На практике случается, что изменяется размер уставного капитала. В этом случае 000 необходимо будет только зарегистрировать изменения в учредительных документах (уставе и договоре). Для ЗАО же встанет необхо­димость регистрировать новую эмиссию акций, так как для него уставный капитал может изменяться либо путем дополнительной эмиссии, либо изме­нением номинальной стоимости акций.

Рассмотрим регистрацию в Москве новой коммерческой организации на примере предприятия в форме общества с ограниченной ответственностью как наиболее типичной и часто встречающейся формы.

1.2. Подготовительный процесс

Процесс регистрации, то есть внесение в московский городской реестр предприятий, проходит в Московской регистрационной палате (в Центральном отделении или одном из ее филиалов). Перед сдачей документов на регистрацию необходимо:

1) проверить фирменное наименование вновь создаваемой организации на неповторяемость, выбрав организационно-правовую форму предприятия. Фирменное наименование лучше выбирать многобуквенное. Необходимо учитывать, что для 000 в русскоязычном наименовании не должно быть ино­язычного указания на организационно-правовую форму (типа ЛТД, Ко, Корп, ИнКорп, СпА, ГМБХ). Кроме того, если вы собираетесь употреблять в наименовании коммерческих и некоммерческих организаций слова «Рос­сия», «Москва» или словосочетания с ними, то вам придется получить соот­ветствующее разрешение, а потом заплатить налог. К сожалению, разреше­ние потребуется на использование слов «межрегиональный», «международ­ный» и т. п., хотя законодательством это не оговорено;

2) подобрать документы, определяющие место нахождения вновь созда­ваемого предприятия: договор, гарантийное письмо, свидетельства о внесе­нии в реестр арендодателей или собственников адресодателя - это так назы­ваемый «комплект документов на юридический адрес». Термин «юридический адрес» в действующем законодательстве отсутствует, ему соответствует термин «место нахождения юридического лица». Согласно статье 51 ГК РФ, местом нахождения юридического лица является место его регистрации. На­пример, законодательство Москвы определяет, что место нахождения юри­дического лица - это место нахождения его органов или место осуществления его деятельности.

Недавно был принят Федеральный закон «О регистрации юридических лиц» от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ. Этот закон дает более конкретное поня­тие места нахождения юридического лица. Так, место нахождения юридического лица - это место нахождения постоянно действующего исполнительного органа, указанного учредителями в заявлении о государственной регист­рации (иного органа или лица, которые имеют право действовать от имени юридического лица без доверенности).

Комплект документов о юридическом адресе от собственника помещения в зависимости от места стоит в Москве от 150 до 300 условных единиц.

Если вновь регистрируемое предприятие учреждается как малое пред­приятие, то в качестве его местонахождения может быть использован адрес территориального агентства поддержки малого бизнеса. Преимуществом та­кого юридического адреса является то, что ни у регистрирующих, ни у фискальных органов не возникнет вопросов о законностью предоставления данного адреса. Этот способ имеет один недостаток - адрес места нахождения предоставляется сроком на 1 год, а сам процесс оформления юридического адреса стоит около 120 условных единиц в год и занимает около месяца.

Еще одним способом выбора юридического» адреса является регистрация малого предприятия по адресу домашней прописки генерального дирек­тора (учредителя). Это абсолютно бесплатный и полностью легальный способ. Он требует лишь дополнительных временных затрат, связанных с посещением районной дирекции единого заказчика для получении необходимой справки о прописке;

3) подготовить комплект учредительных документов (Устав, учредительный договор, если число участников более одного, или решение о создании общества), протокол № 1.

Для 000 учредительными документами являются Устав и учредительный договор.

Устав вновь открываемого предприятия должен содержать:

- наименование и краткое наименование предприятия;

- список участников с указанием их паспортных данных;

- цель создания предприятия;

- способы достижения этой цели;

- перечень видов деятельности предприятия;

- величину уставного капитала и способ его формирования, размеры долей каждого участника;

- последовательность выбытия старых и принятия новых участников;

- принципы распределения прибыли и др.

Протокол общего собрания участников должен содержать: перечень присутствующих, дату и номер протокола, повестку дня, перечень доклад­чиков и краткое содержание их выступлений; величину уставного капитала и способ внесения в уставный капитал долей каждым участником. Даже если учредительные документы подготовлены в строгом соответствии с законодательством, может случиться, что с первого раза они не будут приняты регистрационной палатой. На практике, к сожалению, в каждом филиале свои требования к содержанию документов. Список замечаний по конкретному делу всегда будет окончательным и не станет множиться с внесени­ем поправок.

Протокол собрания прост. Однако некоторые банки требуют, чтобы в протоколе был указан порученец, открывающий и наполняющий накопительный счет.

Надо отметить, что накопительный счет - особый счет, открытый в бан­ковском учреждении и служащий исключительно для первоначального формирования уставного капитала.

Протокол может также содержать указание на утверждение эскиза печа­ти и назначение ответственного за получение и хранение печати.

Устав, договор, протокол делаются в двух экземплярах, а потом, после регистрации, с них делаются копии, которые заверяются либо у нотариуса, либо в самой регистрационной палате. Следует либо нотариально заверить подписи участников на учредительных документах, либо всем участникам присутствовать при сдаче документов в палату.

Может также потребоваться уведомление о почтовом адресе или еще какие-либо справки. Поэтому перед подачей документов на регистрацию целесообразно посетить Центральное отделение регистрационной палаты и ознакомиться с текущими требованиями к сдаваемым документам (все требования указаны на стендах).

Особые требования предъявляются к документам фирм, чьи учредители (соучредители) иностранцы;

4) подготовить эскиз печати для внесения оттиска в «реестр печатей» и оплатить эту процедуру. Эскиз можно не представлять в момент регистра­ции, но потом уйдет 2-3 недели на его оформление, так как изготовители пе­чатей могут отказаться делать печать по «несогласованному эскизу». Эскиз печати и соответственно сама печать для вновь регистрируемых фирм не мо­гут содержать незарегистрированный товарный знак. Если же печать содер­жит наименование фирмы на иностранном языке, то это должно быть отражено в уставных документах;

5) внести на накопительный счет в банке 50 процентов объявленного в уставных документах уставного капитала (необходимо получить справку из банка). Также в качестве вклада в уставный капитал можно внести имущество. Передаваемое имущество указывается в учредительном договоре и протоколе, а также прилагается акт приема-передачи от Учредителя в об­щество (за общество расписывается назначаемый (генеральный) директор), прилагаются документы, подтверждающие право собственности на вносимое имущество (чеки, счета, накладные). Если неденежный вклад оценен более чем в 200 МРОТ, то желательно, чтобы такую оценку подтвердил независи­мый оценщик.

Накопительный счет желательно открывать в том же банке, где будет от­крыт расчетный счет;

6) сделать ксерокопии паспортов участников общества. Оформить у но­тариуса доверенность на ведение дел по регистрации вновь открываемо­го предприятия, если регистрацией будет заниматься привлеченное лицо. Перед сдачей документов в палату необходимо взять оригиналы паспортов учредителей, которые являются физическими лицами. Если учредитель -юридическое лицо, то необходимы следующие документы: нотариальная копия свидетельства о регистрации, выписка (копия) решения полномочно­го органа (совет директоров, собрание участников) о принятии решения об участии в качестве учредителя в этой организации. Подпись жителей дру­гих регионов (не москвичей) в одном из договоров должна быть заверена нотариусом;

7) заполнить заявление установленного образца (это так называемое за­явление по форме № 6, его можно взять в регистрационной палате бесплатно) и приложение к нему о составе учредителей. Оплатить в регистрационной па­лате сбор за услуги по регистрации, внести плату за внесение эскиза печати в реестр и госпошлину в казну. Реквизиты предстоящих платежей довольно часто меняются - еще один аргумент в пользу посещения стенда перед Центральным отделением Московской регистрационной палаты (МРП);

8) для фирм с иностранным участием требуются нотариальные копии не­которых документов. Для учредителей - физических лиц это бизнес-серти­фикат, справка из любого банка о платежеспособности, копия паспорта и визы с отметкой УВИРа о въезде. Для учредителей - юридических лиц - выписка из торгового реестра (свидетельство о регистрации), решение о принятии участия в организуемой фирме и справка из любого банка о платежеспособ­ности.

Важно! Подготовительный процесс сбора необходимых документов для регистрационной палаты является основой успешной регистрации. Следует очень ответственно отнестись к выбору юридического адреса, наличию и содержанию учредительных документов как в случае самостоятельной регистрации, так и в случае «покупки готового предприятия» на стороне.

1.3. Собственно регистрация

На этом этапе необходимо сдать подготовленные документы в палату и ожидать результатов рассмотрения палатой документов. В случае отказа в регистрации вам необходимо будет внести изменения в учредительные документы, а затем сдать их повторно.

Политика руководства Московской регистрационной палаты очень жест­ка в отношении сроков регистрации. Получить свидетельство о регистрации в соответствии с законом «О предприятиях и предпринимательской деятель­ности» можно не ранее двух недель, а то и месяца. Вы можете получить отказ в регистрации по той причине, что содержание учредительных документов не соответствует законодательству. Дело в том, что при приеме документов специалист МРП просматривает только комплектность документации, содержание - дело штатных юристов палаты.

Получив на руки отказ в регистрации, спорить бесполезно. Даже при идеальном соответствии документов законодательству юрист вправе вынести свое решение относительно представленных документов. Оспорить это реше­ние можно только в судебных инстанциях. Поэтому следует смело вносить изменения и сдавать документы снова, не забыв оплатить пошлину и услуги палаты в полном объеме.

Зарегистрированные учредительные документы и свидетельство о регистрации следует размножить (5-6 комплектов) и копии, прошив, заверить либо у нотариуса, либо в палате.

Интересная особенность: свидетельства о регистрации АО содержат неза­полненный штамп о регистрации эмиссии ценных бумаг, который заполня­ется потом в ФКЦБ (Федеральная комиссия по ценным бумагам), поэтому нотариусы заверять такие постоянные свидетельства отказываются - их надо заверять в самой палате.

Что необходимо для изготовления печати? При зарегистрированном в ре­естре печатей эскизе изготовление печати труда не представляет. Более стой­кими считаются резиновые печати. Срок изготовления печати — не менее четырех рабочих дней.

1.4. Присвоение кодов статистики и постановка на налоговый учет

При проведении этого мероприятия стоит учесть, что в число присвоен­ных регистрируемому предприятию кодов статистики должны попасть коды, описывающие те виды деятельности (в том числе лицензируемые), которые представлены в Уставе. По кодам статистики налоговая инспекция может косвенно определить для себя понятие «основной вид деятельности».

Лицензионная палата при отсутствии в Уставе нужного вида деятельности может попробовать отказать в выдаче лицензии. Срок получения ко­дов статистики - 1-2 дня. Стоит это, в зависимости от скорости получения, 120-240 рублей.

Согласно принятому Налоговому кодексу, постановка налогоплательщи­ка на учет должна быть осуществлена в течение 10 дней с момента регистра­ции. Многие налоговые инспекции работают по записи, и запись, как прави­ло, не на ближайший приемный день (вторник, четверг). Поэтому на практи­ке необходимо в указанный срок явиться в инспекцию, сделать запись в оче­редь на свободное число и получить на своих документах соответствующую отметку. В противном случае, согласно Налоговому кодексу (ст. 116), вы дол­жны будете заплатить штраф в размере 5000 рублей.

Следует изучить требования к комплектации документов, подаваемых для постановки на учет. Как правило, это:

- комплект заверенных копий учредительных документов н свидетельства о регистрации;

- копия протокола № 1. заверенная печатью фирмы;

- копия кодов (нотариальная);

- реестровый комплект о постановке на налоговый учет (заявление, реест­ровые карты);

- документы о юридическом адресе;

- выписка из приказа о назначении бухгалтера;

- копии паспортов директора и бухгалтера, копии документов учредителя юридического лица (ИНН, свидетельство, коды) и комплект документов на иностранных учредителей (если среди учредителей есть иностранцы). Именно при постановке на налоговый учет необходим «качественный» юридический адрес. Дело в том, что в каждой инспекции существуют «чер­ные» списки на юридические адреса. Если адрес вновь регистрируемой орга­низации по каким-либо причинам попал в этот список, то в налоговой инс­пекции можно просто получить отказ в постановке на учет. Если этого не случилось. то такой юридический адрес будет проверять специальная группа из налоговой полиции и при нормальном стечении обстоятельств через 2-3 не­дели будет выдано «Свидетельство о постановке на налоговый учет» в Госу­дарственной налоговой инспекции (ГНИ).

В июле 2000 года в ГНИ № 29 проходила проверка. По ее итогам Московская ГНИ выпустила приказ от 25 августа 2000 г. № 121 и опубликовала Ин­формационное сообщение «О проведении эксперимента по постановке на на­логовый учет». Приказ обязывает инспекции МНС при постановке налогоп­лательщиков на налоговый учет:

- проверять паспортные данные (проверять факты утраты паспорта или иного документа, удостоверяющего личность, используя возможности правоохранительных органов);

- получать показания свидетелей для подтверждения факта создания орга­низации;

- проверять факт передачи помещений в аренду (осуществлять мероприя­тия оперативного контроля по проверке фактического и юридического

адресов организации-налогоплательщика с выездом на место).

В Пенсионный фонд и Фонд обязательного медицинского страхования представляют тот же комплект документов, что и в ИМНС, за исключением документов о юридическом адресе. А вместо реестрового комплекта пред­ставляется копия документа с присвоением ИНН.

Пенсионный фонд и Фонд обязательного медицинского страхования выдают целевые справки, то есть справки о постановке на фискальный учет для представления в конкретный банк.

С января 2000 года возникли значительные трудности в вопросах регистрации в Фонде социального страхования РФ (ФСС).

Следует отметить, что ФСС является не территориальным, а профессио­нальным и на учет можно ставиться в том отделении, где удобно. В соответст­вии с законодательством подать заявление с целью постановки на учет надо в течение 10 календарных дней с момента государственной регистрации. Иначе придется заплатить штраф от 20 000 рублей (ст. 10 указанного закона). Поэтому последовательность действий при постановке на учет в ФСС должна быть аналогична постановке на учет в ИМНС. А именно: появление в фонде, отметка в документах, запись на постановку на учет, постановка на учет.

Есть еще особенности для регистрации в Пенсионном фонде России фирм с участием иностранного капитала и представительств. В Москве для таких субъектов существует специализированное отделение, не относящееся по территории к ИМНС.

Кроме того, в ПФ желательно сразу заказать справки на открытие всех счетов во всех банках, так как при повторном обращении могут возникнуть сложности.

При подготовленном комплекте документов на все фонды (кроме ФСС) уходит 1-2 дня.

1.5. Следующий этап - открытие расчетного (валютного) счета

Справку об открытии расчетного счета можно получить в банке только после представления комплекта заверенных копий документов (учредительных документов, свидетельства о регистрации, копии протокола № 1. заверенной печатью фирмы, копии кодов статистики, собранных у фискальных.. органов справок и предварительно заверенных банковских карточек), а та}:. же заполненного заявления на открытие счета (счетов) и договор расчетно-кассового обслуживания. Если накопительный счет был открыт в том же банке, то необходимо указать количество денег уставного капитала, внесенных на расчетный счет. Процесс открытия расчетного счета занимает от одного до семи дней.

В течение пяти дней следует уведомить налоговую инспекцию об открытии счета. Инспекция на уведомление обязана выдать справку установленно­го образца для представления ее в банк. Обычно такая справка высылается инспекцией по почте. Но вы можете и сами отвезти ее в банк. Штраф за несво­евременное уведомление об открытии расчетного счета составляет 5000 руб.

Организация бухгалтерского учета на предприятии начинается с назна­чения главного бухгалтера. Главного бухгалтера назначает генеральный директор (директор) приказом по предприятию. Генеральный директор может таким приказом возложить исполнение обязанностей на себя или передает в исполнение стороннему юридическому лицу (аудиторской фирме). Суть организации бухгалтерского учета на предприятии от этого не меняется.

2 БУХГАЛТЕРСКИЕ ДОКУМЕНТЫ. ИХ ЗНАЧЕНИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ

2.1. Роль бухгалтерских документов в хозяйственном процессе

Прежде чем что-либо учитывать, нужно иметь для этого документаль­ные данные. Первичную учетную информацию можно получить с помощью бухгалтерских документов.

Бухгалтерский документ - это письменное доказательство совершения или права на совершение хозяйственной операции.

В бухгалтерском учете документы играют огромную роль. Хозяйствен­ные процессы на предприятии складываются из большого числа хозяйствен­ных операций. Документация является способом руководства всеми хозяйственными операциями и процессами. Документ, оформленный надлежащим образом и подписанный уполномоченными лицами, показывает исполнителям, какую хозяйственную операцию следует совершить, и дает им право на совершение данной операции.

Например, руководитель подписал счета к оплате. Это означает, что ра­ботнику бухгалтерии следует подготовить платежный документ на сумму, указанную в счете, после чего представить его на подпись руководителю, главному бухгалтеру. Следовательно, документы являются способом реги­страции и наблюдения за совершением хозяйственных операций, способом Получения экономической информации, одним из способов контроля хозяйственной деятельности предприятия.

Документы дают возможность контроля над собственностью. А значит, всегда можно проверить соответствие фактического наличия материальных Ценностей тому количеству, которое числится по данным учета.

Документы имеют правовое, юридическое значение. Лица, подписываю­щие документы, несут ответственность за обоснованность, достоверность, за­конность хозяйственных операций и доброкачественность документа. Под­писав документ, должностное лицо несет личную ответственность за него (вплоть до уголовной).

Документы используются для анализа хозяйственной деятельности и при проведении ревизии.

2.2. Классификация документов

По назначению все документы делятся на распорядительные, исполни­тельные (оправдательные), бухгалтерского оформления и комбинированные.

Распорядительными называются документы, содержащие распоряже­ние на совершение хозяйственной операции (приказы, чеки» распоряжения, платежные поручения, ордера, наряды и т. д.). Распорядительные докумен­ты должны содержать расшифровку и подписи лиц. имеющих право давать распоряжения на выполнение операции. Такие документы служат основани­ем для бухгалтерских записей. Распорядительные документы должны сопро­вождаться другими исполнительными документами или иметь на себе отмет­ки о выполнении хозяйственных операций.

Исполнительные (оправдательные) документы отражают факт совер­шения хозяйственной операции. Примером исполнительных документов мо­гут служить приходные кассовые ордера, наряды на сдельную работу с отмет­кой о сделанной работе, маршрутные листы, акты приемки-сдачи работ и др.

Документы бухгалтерского оформления составляются в бухгалтерии предприятия для использования их в бухгалтерском учете. Самостоятельно­го значения бухгалтерские документы не имеют и, как правило, составляют­ся на основании распорядительных и исполнительных документов.

К бухгалтерским документам относятся группировочные, накопительные, оборотные ведомости и справки, составляемые в бухгалтерии.

Комбинированными являются документы, сочетающие в себе признаки распорядительных, исполнительных и бухгалтерских документов (расход­ный кассовый ордер, требование на склад и др.).

В зависимости от места и времени составления все документы подразде­ляются на первичные и сводные (итоговые).

Первичные документы составляют непосредственно исполнители в мо­мент совершения хозяйственных операций (кассовый ордер, накладная и др.).

Сводные документы составляют на основании оформленных первичных документов. Сводные документы служат основанием для получения новых сведений (авансовый отчет, расчетная ведомость и др.).

По способу использования все документы делятся на разовые и накопительные.

Разовые документы используются только один раз для оформления одной или нескольких хозяйственных операций. После совершения указанных операций документы передаются в бухгалтерию (приходные, расходные кассовые ордеры и др.).

Накопительные документы составляются постепенно в течение определенного периода времени и служат для отражения однородных, часто повто­ряющихся операций (лимитно-заборные карты).

По способу составления все документы можно разделить на документы, заполняемые вручную, автоматизированно и полностью автоматически.

По содержанию документы делятся на материальные, денежные, расчетные, кассовые и др.

По количеству позиций документы делятся на однострочные и многострочные.

По строению документы подразделяются на документы типовой и специ­ализированной формы.

Документы типовой формы имеют одинаковое строение, содержание и формат. Они разрабатываются и утверждаются уполномоченными государст­венными органами (Минфином России, Центральным банком РФ, МНС РФ, органами статистики и др.) и обязательны для заполнения всеми предприятиями.

Специализированными являются документы, применяемые предприя­тиями конкретной отрасли.

2.3. Требования, предъявляемые к бухгалтерским документам

Большое разнообразие хозяйственных операций, совершаемых на предприятии, требует составления различных документов, содержащих опреде­ленные сведения.

Реквизитами называют показатели, характеризующие совершенную операцию и отраженную в бухгалтерских документах.

Реквизиты документа зависят от характера операции. Например, рекви­зиты документов, оформляющих движение основных средств, отличаются от реквизитов кассовых или банковских документов.

При всем разнообразии реквизитов можно выделить общие обязательные реквизиты, имеющиеся во всех документах: наименование документа, дата составления документа, содержание хозяйственной операции и ее основание, измерители операции (количество, цена. сумма), расшифровка и подписи лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления.

Документы по выдаче денег, отпуску товарно-материальных ценностей, банковские документы обязательно подписываются руководителем предпри­ятия и главным бухгалтером.

Правила оформления и обработки документов регламентируются зако­нодательно. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгал­терской отчетности в РФ, утвержденному приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н, первичные документы должны быть составлены в момент со­вершения операции. Если это невозможно - непосредственно по окончании операции.

Создание первичных документов, их передача, а также сроки отражения в бухгалтерском учете должны соответствовать утвержденному в организации графику документооборота. Именно главный бухгалтер несет ответ­ственность за сохранность бухгалтерских документов. Поэтому он должен на основании приказа директора предприятия решать вопросы правильного и своевременного оформления операций и представления документов и све­дений работниками предприятия.

Каким же требованиям должны отвечать бухгалтерские документы? Пе­речислим их:

1) документы должны быть доброкачественными, то есть не содержать подделок и подчисток. Они должны быть оформлены с соблюдением всех пра­вил и быть достоверными, то есть адекватно отражать те операции, которые в действительности имели место;

2) документы должны быть составлены своевременно (как правило, в мо­мент совершения хозяйственной операции);

3) документы должны выписываться на бланках установленной формы чернилами черного или синего цвета. При выписке документов с применени­ем компьютера и принтера выходной бланк должен соответствовать установ­ленным образцам;

4) все реквизиты должны быть заполнены;

5) содержание операции необходимо излагать четко, ясно. кратко:

6) все записи в документах, включая подписи, должны быть хорошо чи­таемы и разборчивы;

7) в денежных документах суммы должны проставляться цифрами и прописью.

Недоброкачественные документы не должны приниматься к отражению в бухгалтерском учете.

3. ПЛАН СЧЕТОВ-ОСНОВА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

З.1. Экономический смысл счетов

Как отмечалось выше, бухгалтерский учет занимается лишь теми про­цессами и явлениями хозяйственной деятельности предприятия, которые имеют денежную оценку. На примере открытия нового предприятия рассмотрим корни возникновения бухгалтерского учета. Предположим, что два участника (Иванов и Петров) вновь создаваемого общества с ограниченной ответственностью «Дуэт», доля которых в уставном капитале составляет со­ответственно 40 процентов и 60 процентов, договорились между собой о фор­мировании уставного капитала (средств, используемых в начале деятельно­сти предприятия) в размере 10 000 рублей. Они решили сразу внести эти де­нежные средства на текущий счет предприятия в банке. Такие действия уча­стников должны найти свое отражение в следующих бухгалтерских записях предприятия:

1. Иванов - 4000 рублей:

2. Петров - 6000 рублей;

3. Текущий счет предприятия + 10 000 рублей.

Однако данные операции совершаются одновременно. Следовательно, правильнее было бы записать так: Текущий счет = Иванов + Петров или 20 000руб. = - 4000руб. + (- 6000руб.)

Для предприятия и Петров, и Иванов являются учредителями (участни­ками). Поэтому ту же запись можно было сделать так: Текущий счет (+ 10 000руб.) = Учредители (- 10 000руб.)

Данный пример просто и наглядно иллюстрирует фундаментальные по­нятия бухгалтерского учета - двойная запись и бухгалтерский счет.

Бухгалтерский счет - это способ группировки и отражения в учете от­дельных видов средств, их источников и хозяйственных процессов.

В нашем примере бухгалтерский счет - это банковский текущий (или расчетный, хотя эти понятия не тождественны) счет предприятия и учреди­теля (или, правильно говоря «Расчеты с учредителями»).

Для простоты и однозначности использования каждому бухгалтерскому счету присвоен свой номер и название, закрепленные законодательно.

Совокупность всех возможных счетов для использования предприятием законодательно регламентируется и называется планом счетов.

В плане счетов выделяются и группируются экономически однородные счета: счета учета основных средств и нематериальных активов (01, 02, 04, 05); счета учета денежных расчетов (50, 51, 52); счета учета расчетов с по­ставщиками и заказчиками (60, 62, 76); счета учета расчетов с учредителями (75); счета реализации (90); счета учета материальных запасов (10, 41); счета учета расчетов с персоналом (70) и др.

План счетов, вообще говоря, может содержать более ста бухгалтерских счетов. Поэтому практикующий бухгалтер не обязан досконально на память знать их все.

Так как деятельность различных предприятий может существенно раз­личаться, то различны и планы счетов у предприятий. Бухгалтерские счета, используемые, скажем, в сельскохозяйственном предприятии, могут вклю­чать в себя бухгалтерский счет 11 «Животные на выращивании и откорме», который никогда не будет использован предприятием, предоставляющим ус­луги по доступу в сеть Интернет. Формально же и то, и другое предприятие используют один и тот же план счетов.

3.2. Что такое счет, двойная запись и бухгалтерская проводка?

Как видно из примера, хозяйственная операция была отражена одновре­менно двойной записью: на счете «Расчетный счет» со знаком «плюс», на сче­те «Расчеты с учредителями» со знаком «минус». Денежные средства пред­приятия как бы «перелились» с одного счета в другой. Для простоты записи знаки «плюс» и «минус» на практике опускаются. Считается, что поступле­ние денежных средств отражается на дебете счета, списание - на кредите счета.

Двойная запись представляет собой способ регистрации хозяйствен­ных операций в системе счетов бухгалтерского учета (плана счетов). Тер­мин «двойная запись» означает, что используются одновременно два счета - с кредита одного сумма уходит, на дебет другого - приходит. Видно, что закон всеобщего сохранения действует при таком подходе к способу отраже­ния хозяйственной деятельности предприятия: если на каком-либо счете появилась некоторая сумма, значит, такая же сумма с какого-то счета была списана.

Схематически любой бухгалтерский счет можно представить как табли­цу, состоящую из двух колонок, одна из которых - левая - называется «дебе­том», другая - правая - «кредитом» (ударение на первом слоге). Выражение «Дебетовать (кредитовать) счет на сумму» означает занесение этой суммы в соответствующую графу в дебет в случае увеличения счета и в кредит - в случае его уменьшения.

Схема бухгалтерского счета

ДЕБЕТ	КРЕДИТ
Операции, вызвавшие УВЕЛИЧЕНИЕ средств в отчетном периоде	Операции, вызвавшие УМЕНЬШЕНИЕ средств в отчетном периоде

При наступлении отчетной даты дебет и кредит счета отдельно суммируются. На основании итоговых сумм, которые называются «оборотами по дебету» («оборотами по кредиту»), получается остаток или сальдо счета. В зависимости от экономического содержания конкретного счета сальдо счета может переноситься на другой счет (закрываться) или являться начальным на следующий отчетный период.

Вернемся снова к случаю с двумя учредителями, как к примеру соверше­ния предприятием первой хозяйственной операции. Рассмотрим, как такая операция будет отражена в бухгалтерском учете.

Используя принцип двойной записи, можно отразить операцию так:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» - 10 000 руб. - поступили на расчетный счет денежные средства в качестве вклада в уставный капитал.

Такое оформление записи о хозяйственной операции в учетной книге называется бухгалтерской проводкой.

Бухгалтерская проводка - способ оформления хозяйственной операции использованием принципа двойной записи, указанием конкретных бухгалтерских счетов и суммы самой операции. Счета, использование которых допускается в проводке, носят название корреспондирующих, а взаимосвязь между различными счетами - корреспонденцией.

Проводки бывают простыми и сложными. Простая проводка записывает­ся только с участием двух счетов. Сложная проводка содержит три счета и бо­лее. Например, дебет одного счета, а кредит двух и более счетов. Или кредит одного счета, дебет двух и более счетов. Пример простой проводки был приве­ден выше.

Рассмотрим сложную проводку. Так, согласно действующему законода­тельству, с рабочего предприятия в момент начисления заработной платы (например, 1000руб.) необходимо удержать налог на доходы (130 руб.). Дан­ная хозяйственная операция будет выглядеть так:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 1000руб. - начислена заработная плата;

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» КРЕДИТ 68 «Расчеты по нало­гам и сборам» - 130руб. - удержан подоходный налог.

Видно, что в данной сложной проводке одновременно задействованы и кредит, и дебет счета 70.

3.3. Классификация бухгалтерских счетов

Как уже отмечалось, каждый счет имеет свой экономический смысл. На­пример, счет 51 «Расчетные счета» показывает, сколько денежных средств предприятия находится на расчетном счете. Сальдо такого счета может быть только дебетовым, то есть дебет счета всегда будет не меньше кредита (нель­зя заплатить больше денег, чем имеется на данный момент в банке). Счета с дебетовым сальдо называются активными счетами. Схема активного счета приводится ниже.

Схема АКТИВНОГО счета

ДЕБЕТ	КРЕДИТ
Остаток (сальдо) средств на начало месяца
Операции, вызвавшие УВЕЛИЧЕНИЕ средств в отчетном месяце (Сумма операций данной колонки составит ОБОРОТ ПО ДЕБЕТУ)	Операции, вызвавшие УМЕНЬШЕНИЕ средств в отчетном месяце (Сумма операций данной колонки составит ОБОРОТ ПО КРЕДИТУ)
Остаток (сальдо) на конец месяца

Остаток на конец месяца рассчитывается так:

Остаток (сальдо) на конец месяца = Остаток (сальдо) на начало месяца + Оборот по ДЕБЕТУ за месяц - Оборот по КРЕДИТУ за месяц

Напротив, некоторые счета, например, 80 «Уставный капитал», показы­вают источник возникновения средств предприятия. По кредиту этого счета отражается увеличение уставного капитала, а по дебету, напротив, уменьшение, Сальдо таких счетов может быть только кредитовым. Счета с кредитовыми сальдо, служащие для отражения источников средств предприятия, назы­ваются пассивными счетами. Примером пассивного счета является также счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Схема пассивного счета при­водятся ниже.

Схема ПАССИВНОГО счета

ДЕБЕТ	КРЕДИТ
Остаток (сальдо) ИСТОЧНИКА средств на начало месяца
Операции, вызвавшие УМЕНЬШЕНИЕ источников средств в отчетном месяце (Сумма операций данной колонки составит оборот ПО ДЕБЕТУ)	Операции, вызвавшие УВЕЛИЧЕНИЕ источников средств в отчетном месяце (Сумма операций данной колонки составит ОБОРОТ ПО КРЕДИТУ)
Остаток (сальдо) на конец месяца

Для пассивных счетов остаток (сальдо) на конец месяца рассчитывается так:

Остаток (сальдо) на конец месяца = Остаток (сальдо) на начало месяца + Оборот по КРЕДИТУ за месяц - Оборот по ДЕБЕТУ за месяц

Следовательно, для активных счетов увеличение средств предприятия будет отражаться в дебете, а уменьшение - в кредите. Для пассивных счетов увеличение источников средств предприятия будет записываться в кредите, а уменьшение в дебете.

При этом некоторые счета, например, 76 «Расчеты с разными дебитора­ми и кредиторами», могут одновременно являться и активными и пассивны­ми. Обороты по дебету и кредиту таких счетов производятся раздельно в соответствии с принципами ведения аналитического учета на таких счетах. Эти принципы будут рассмотрены ниже. Сальдо для таких счетов не сворачивает­ся, то есть у таких счетов может быть и дебетовый и кредитовый остаток одновременно. Такие счета называются активно-пассивными.

3.4. Бухгалтерский баланс

Деятельность любого предприятия заключается в совершении за некото­рый период большого количества хозяйственных операций. Если подсчитать все хозяйственные операции за такой период (месяц, квартал, год), можно Получить итоговые значения каждого счета. При этом сумма средств, пришедших на все счета, обязательно должна равняться сумме средств, ушед­ших со всех счетов, так как при отражении хозяйственных операций в бух­галтерском учете используется принцип двойной записи. Остается правильно сгруппировать экономически однородные счета предприятия по определен­ным признакам и получить бухгалтерский баланс и отчетность.

Баланс - это способ группировки и отражения состояния хозяйственных средств предприятия и их источников на определенную дату.

Отчетность - это способ получения и отражения итоговых данных о различных сторонах хозяйственной деятельности предприятия за определенный период деятельности.

Баланс представляет собой таблицу, разделенную на две части. Левая часть - это АКТИВ баланса. Здесь указывается состав и размещение хозяйст­венных средств предприятия. Правая часть - это ПАССИВ баланса. Здесь указываются источники формирования хозяйственных средств и целевое на­значение использования средств. Ниже приведена примерная схема баланса. Бухгалтерский баланс, который должен заполнять бухгалтер, приведен в главе 25 «Заполняем баланс».

Существует тесная связь между счетами бухгалтерского учета и балан­сом. Счета открываются и используются для текущего отражения изменений тех видов средств и их источников, которые перечислены в балансе. Целому ряду статей баланса соответствуют определенные счета бухгалтерского учета. Некоторые статьи баланса содержат в себе сальдо двух или более счетов.

Сальдо некоторых счетов, наоборот, разделяется и показывается сразу в нескольких статьях баланса. Группировка тех или иных бухгалтерских счетов производится в статьях баланса.

Итог актива баланса всегда равен итогу пассива, так как в них представлены одни и те же средства, но в активе - по составу и размещению на пред­приятии, а в пассиве - по источникам их образования.

Сведения, содержащиеся в балансе, дают возможность определить финансовое состояние предприятия. Так, можно определить, насколько обеспечено предприятие, как использует основные и оборотные средства, каково ис­пользование взятых кредитов. Однако сведений, почерпнутых из баланса, недостаточно, чтобы сделать подробный и детальный анализ. Для эффектив­ного управления хозяйственной деятельностью предприятия необходимо постоянно иметь данные о состоянии и движении средств и о состоянии их источников на различные даты и с разной степенью конкретизации.

3.5. Зачем нужны синтетический и аналитический учет

В некоторых случаях требуются обобщенные данные о наличии и движении средств и их источников. Например, информация о величине запасов товарно-материальных ценностей, о затратах на производство, о величине за­долженности поставщикам, о сумме взятых кредитов и величине уже погашенной части. Такие обобщенные показатели содержатся в бухгалтерских счетах синтетического учета.

Синтетический учет - это учет средств предприятия и их источников, дающий обобщенные (интегральные) показатели в денежном выражении.

В других случаях, когда для оперативного руководства предприятием та­ких обобщенных показателей недостаточно, используются более детализиро­ванные сведения об объектах бухгалтерского учета. Например, требуются сведения о состоянии расчетов с конкретным поставщиком, подрядчиком или заказчиком, о величине и сроках погашения каждого конкретного кре­дита, о закреплении за конкретным подотчетным лицом номенклатуры и ко­личества товарно-материальных ценностей, о соответствии списания ценно­стей существующим нормам и др. Такие показатели можно получить в ана­литическом учете.

Аналитический учет - это учет, дающий детализированные (дифферен­циальные) показатели в денежном и натуральном выражении.

Аналитический учет ведется на счетах аналитического учета, которые являются развитием счетов синтетического учета, и конкретизирует их содержание. Например, к синтетическому счету 75 «Расчеты с учредителями» может быть открыт аналитический счет 75-1 «Расчеты с Петровым» и анали­тический счет 75-2 «Расчеты с Ивановым». А к счету 62 «Расчеты покупателями и заказчиками» может быть открыт аналитический счет 62-1 «Расчеты с 000 "Калинка"».

Синтетические и аналитические счета ведутся одновременно и дополняют друг Друга. Между ними существует тесная связь:

- на синтетических и аналитических счетах учитываются одни и те же операции, но с различной степенью детализации;

- сумма оборотов по дебету и кредиту синтетического счета равна сумме оборотов по дебету и кредиту всех аналитических счетов, открытых в до­полнение к данному счету;

- сальдо по синтетическому счету равно сумме всех сальдо аналитических счетов, открытых в развитие этого синтетического счета;

- для активно-пассивных счетов получение развернутого синтетического сальдо возможно только в разрезе аналитического учета, который ведется на данном счете.

В отличие от синтетических аналитические счета учета не имеют единой формы построения. Установленные формы аналитического учета соответст­вуют смыслу получения аналитики и могут строиться в разрезе дат (кассовая книга), номенклатуры товарно-материальных ценностей (оборотная ведомость), перечня контрагентов (журнал-ордер), списка сотрудников (расчетно-платежная ведомость) и т. д.

Кроме синтетических и аналитических счетов, иногда называемых сче­тами первого и третьего порядка, в учете применяются так называемые субсчета, или счета второго порядка. Субсчет является промежуточным звеном между синтетическими и аналитическими счетами и представляет собой спо­соб группировки данных аналитического учета. Субсчета открывают только к тем синтетическим счетам, на которых учитываются разнообразные средства или источники, требующие дополнительной группировки аналитических счетов в пределах данного синтетического счета. Так, например, к счету 10 «Материалы», согласно новому Плану счетов, можно открыть такие субсчета: 10-1 «Сырье и материалы», 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплек­тующие изделия, конструкции и детали», 10-3 «Топливо» и т. д. Выбор суб­счетов для использования на конкретном предприятии является прерогативой главного бухгалтера.

4. УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ И ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Учетными регистрами называются таблицы разнообразной формы, предназначенные для учетных записей.

Внешний вид, строение и содержание учетных регистров зависят от характера учитываемых объектов, от содержания хозяйственных операций и принятого порядка учетной записи.

Все многочисленные регистры можно подразделить на группы по внешнему виду, по степени детализации учитываемых данных, по характеру и времени выполнения записей.

По внешнему виду все учетные регистры делятся на карточки, отдельные листы и книги.

Карточки - это таблицы, имеющие определенные формы и графление. Они широко применяются в аналитическом учете основных средств, сырья и материалов, при расчете с персоналом, дебиторами и кредиторами.

Отдельные листы - таблицы определенной формы, не скрепленные друг с другом, использующиеся в учете для составления группировочных, накопительных, оборотных ведомостей, журналов-ордеров.

Книги - это сброшюрованные таблицы, применяемые для учета кассовых операций (кассовая книга), операций на счетах синтетического учета (Главная книга).

Регистры синтетического учета дают обобщенные показатели в денежном выражении (Главная книга).

Регистры аналитического учета дают подробные показатели по учитываемым объектам (карточки аналитического учета, оборотные ведомости)

Комбинированные регистры используются одновременно для синтетиче­ского и аналитического учета (журналы-ордера, ведомости).

По характеру и времени выполнения записи все регистры делятся на ре­гистры систематического, хронологического и комбинированного учета.

Регистры систематического учета предназначены для систематизации Учетных записей по их экономическому содержанию.

В регистрах хронологического учета все записи ведутся по мере совершения хозяйственных операций.

В комбинированных регистрах хозяйственные операции перечисляются хронологической последовательности, но в определенной системе. Например, в журналах-ордерах записи ведутся по мере совершения хозяйственных операций, но отдельно по каждому виду средств и их источников: по кассовым операциям - в журнале-ордере № 1, по поставщикам (потребителям), сторонним организациям - в журнале-ордере № 6 и т. д.

Строение учетных регистров и порядок записей в них зависят от применяемых форм бухгалтерского учета.

Форма бухгалтерского учета - это система построения и взаимосвязи учетных регистров, последовательности и способов записи в них. С момента возникновения бухгалтерского учета его формы постоянно изменялись в соответствии с изменением уровня развития общества. В настоящее время на предприятиях применяются следующие формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерная, журнально-ордерная и форма книги хозяйственных операций.

4.1. Мемориально-ордерная форма

Мемориально-ордерная форма возникла в нашей стране в 20-х годах про­шлого века. В соответствии с этой формой все принятые первичные документы объединяются по признакам однородности в накопительные и сводные ведомости. На основании первичных документов и накопительных ведомостей составляются бухгалтерские проводки, которые оформляются мемориальными ордерами. В мемориальных ордерах указывается дата, краткое содержание операции, основание записи, корреспондирующие счета по дебету и кредиту и сумма. Все мемориальные ордера регистрируются в журнале, на основании чего мемориальный ордер получает номер. Журнал регистрации содержит номера, даты и суммы мемориальных ордеров и является регистром хронологического учета. Суммы каждого мемориального ордера записывают в регистр систематического учета - Главную книгу дважды: по дебету одного или нескольких счетов и по кредиту одного или нескольких счетов.

По окончанию отчетного периода подсчитывают обороты и сальдо каждого счета, которое переносится в оборотную ведомость. Итоги оборотов по этой ведомости должны быть равны итогу регистрационного журнала.

На основании оборотной ведомости составляется сальдовый баланс. Аналитический учет при мемориально-ордерной форме ведется отдельно от синтетического учета на карточках.

По окончании отчетного периода на основании записей в аналитических счетах составляются оборотные ведомости, итоги которых сверяются с итогами соответствующего синтетического учета.

Достоинством такой формы учета является простота, наглядность и стройность записей.

Главный недостаток мемориально-ордерной формы - многократность за­писей одних и тех же сумм в различных регистрах. Полное отделение синте­тического учета от аналитического требует большой работы по сверке итогов синтетического и аналитического учета, что значительно увеличивает трудо­затраты за отчетный период.

4.2. Журнально-ордерная форма

Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета была разработана в конце 30-х годов и получила наибольшее распространение к началу 60-х го­дов XX века. К началу перестройки, по данным ЦСУ СССР, 96 процентов предприятий использовали в бухгалтерском учете журнально-ордерную форму счетоводства. Массовое распространение средств персональной вы­числительной техники в начале 90-х несколько вытеснило ее из обихода, но и по сей день данная форма остается наиболее распространенной.

Основными принципами журнально-ордерной формы бухгалтерского учета являются следующие принципы:

- синтетический и аналитический учет, как правило, совмещены и осуще­ствляются в одном регистре;

- хронологическая и систематическая записи ведутся одновременно;

- хозяйственные записи отражаются в учетных регистрах в такой группи­ровке, чтобы можно было получить показатели, необходимые для контроля за хозяйственной деятельностью предприятия и составления отчетности.

Основными регистрами этой формы являются журналы-ордера (по­строенные по «кредитовому» принципу) и ведомости (по «дебетовому»). Сумма каждой проводки регистрируется однократной записью по кредиту счета в корреспонденции с дебетом других счетов. При таком порядке суммы операций не записываются дважды.

Журналы-ордера являются регистрами хронологического (журнал) и си­стематического (ордер) учета. Например, журнал-ордер № 1 по счету 50 «Касса» и журнал-ордер № 2 по счету 51 «Расчетный счет» ведутся в хронологическом порядке. Журнал-ордер № 6 по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» ведется систематически в разрезе сторонних лиц и организаций.

По окончании отчетного периода журналы-ордера закрываются. Итоги подсчитываются и сверяются по графам и строкам, после чего переносятся в Главную книгу.

Особенностью журнально-ордерной формы учета является то, что в ее ре­гистрах заранее указывается корреспонденция счетов, номенклатура статей аналитического учета, показатели, необходимые для составления периоди­ческой и годовой отчетности.

Следует иметь в виду, что итоги журналов-ордеров показывают сумму кредитового оборота всех синтетических счетов. Дебетовый оборот счетов од­ной суммой в журнале-ордере найти нельзя. В связи с этим в Главной книге обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью из одного журнала-ордера, а обороты по дебету - в корреспонденции с кредитуемыми счетами из разных журналов-ордеров.

Журнал-ордер № 1 по счету 50 «Касса» за декабрь 2001 г.

Дата	С кредита счета 50 «Касса» в дебет счетов	Итого
51 "Расчетные счета»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	71«Расчеты с подотчетными лицами»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
2.12	5000	2000	400	-	7400
3.12	420	1200	280	2700	4600
Итого	5420	3200	680	2700	12000

По такой «классической» форме строились журналы-ордера, когда отсутствовали компьютеры и исполнители вели весь учет «вручную». Однако с внедрением средств вычислительной техники появилась возможность (а часто и необходимость) в построении журналов-ордеров не только по кредиту, но и по дебету определенного счета, что перекликается с листом Главной книги. Поэтому при нынешнем повсеместном использовании компьютеров само понятие «журнал-ордер» может включать в себя отчет, использующий и «кредитовый принцип», и «дебетовый принцип», и свернутый (сальдовый) принцип. Главное в таком отчете - обороты по конкретному счету за некоторый (отчетный) период, полученные в разрезе определенной аналитики.

4.3. Книга хозяйственных операций

Книга хозяйственных операций, часто называемая «журналом хозяйст­венных операций», представляет собой таблицу с несколькими колонками, в которых, как правило, отмечают:

- порядковый номер операции;

- дату совершения операции;

- содержание данной операции;

- проводку (дебет одного счета и кредит другого счета) операции;

- сумму, на которую совершена данная операция;

- основание (перечень документов) операции;

- другие сведения, необходимые для бухгалтерского учета.

На основании такой книги бухгалтер по завершении отчетного периода по каждой хозяйственной операции делает одновременно запись в дебет и кредит счетов, участвовавших в операции.

После обработки всей книги используемые счета содержат числовые дан­ные обо всех операциях. Потом в установленном порядке подсчитывается сальдо каждого счета и сводится баланс.

Бухгалтерский учет, основанный на применении книги хозяйственных операций, получил широкое распространение в конце 80-х, начале 90-х годов XX века в связи с бурным ростом кооперативного (и вообще коммерческого) движения и вводом в действие так называемой «упрощенной» формы бухгал­терского учета. Упрощенная форма оперирует с фактически усеченным пла­ном счетов (то есть используется не более 30 счетов). Она предназначалась к применению исключительно в малом бизнесе.

Однако повсеместное внедрение в бухгалтерский учет средств персональ­ной вычислительной техники сделало возможным применение данной фор­мы в бухгалтерском учете средних и крупных предприятий.

4.4. Главная книга

В процессе хозяйственной деятельности предприятия в течение отчетно­го периода все хозяйственные операции отражаются одним из рассмотрен­ных способов.

Промежуточные итоговые данные (при журнально-ордерной системе бухгалтерского учета) переносятся в журналы-ордера и после подведения итогов должны визироваться исполнителем и главным бухгалтером. Затем итоги переносятся в Главную книгу.

Главная книга открывается на год. Она является основанием для состав­ления баланса. Таким образом, при журнально-ордерной форме учета отпа­дает необходимость в составлении регистрационного журнала и оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Лист Главной книги Счет 50 «Касса»

Месяц	Сальдо	Оборот по дебету	Итог оборота по кредиту	Сальдо
	Дебет	Кредит	С кредита счета 50 по журналу-орде­ру №1	С кредита-счета 51 по журна­лу-орде-деру № 2	С кредита счета 71 по журна­лу-орде­ру №7		Итого по дебету		Дебет	Кредит
Де­кабрь	1000		12000	44600	2000		59600	58000	1600
Итого;	12000		44000	2000	58000		58000	1600	-

4.5. Можно ли исправить ошибочную запись?

Документы и учетные регистры необходимо вести четко и аккуратно. Процесс составления и обработки документов и учетных регистров сопровож­дается большим количеством записей, в которых могут быть обнаружены ошибки. Например, неправильно записанная сумма, неправильно составлен­ная корреспонденция, неправильно разнесенная проводка и т. д.

Применяются следующие способы исправления ошибок: корректурный, способ «красное сторно», способ дополнительных проводок.

В том случае, когда ошибка обнаружена в документе или учетном регист­ре до подсчета в них итогов, применяется корректурный способ, при котором ошибочная запись зачеркивается одной чертой так, чтобы зачеркнутое можно было прочесть, а над зачеркнутым делается правильная запись. Исправление оговаривается и подтверждается подписями уполномоченных лиц.

Если ошибка обнаружена в учетных регистрах после проставления в них итогов, но до внесения последних в Главную книгу, исправление делается в специально предусмотренных для этого свободных строках после итогов или графах на основании составленной бухгалтерской справки.

После перенесения в Главную книгу итогов из регистров никакие исправления в них не допускаются. Необходимые исправления в этом случае оформляются бухгалтерской справкой, которая хранится при соответствующем учетном регистре. Данные справки заносятся в Главную книгу отдельно.

При допущении ошибки в корреспонденции счетов составляется справка, в которой повторяется неправильная корреспонденция, но сумма записывается красными чернилами, то есть аннулируется неправильная запись. Да­лее составляется новая справка обычными чернилами с правильной корреспонденцией.

Способ дополнительных проводок используется в том случае, когда ошибка состоит в занижении суммы. Для ее исправления составляют допол­нительную проводку в той же корреспонденции счетов, но на заниженную сумму.

Если ошибка состояла в том, что сумма была завышена, для исправления ошибки применяется способ «красное сторно», то есть составляется справка в той же корреспонденции счетов, но сумма завышения записывается красными чернилами. При подсчете итогов сумма завышения вычитается.

Приведем пример часто встречающейся ошибки и ее исправление мето­дом красного сторно.

ПРИМЕР

При постановке на учет приобретенного в 2000 г. здания бухгалтер пред­приятия сделал запись;

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 30 000 000 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств.

Затем была начислена амортизация, которую отразили проводкой:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» - 300 000 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств.

Однако государственная регистрация купли-продажи здания произведе­на не была, а это является грубой ошибкой. Основные средства можно при­нять к учету только после государственной регистрации. Поэтому следует сделать сторнировочные записи:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 30 000 000 руб. - сторнирована стоимость приобретенного имущества, ошибочно отнесенного к основным средствам;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» - 1 300 000 руб. - сторнированы амортизационные отчисления.

5. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ

Учетная политика предприятия - это документ, который должен быть на каждом предприятии. Существует специальное положение по бухгалтер­скому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н. Именно в нем дано понятие учетной политики, а также определено, какая информация должна содержаться в учетной политике.

Как указано в ПБУ 1/98, учетная политика организации - это совокупность способов ведения бухгалтерского учета, а именно первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Почему же каждая организация в обязательном порядке должна само­стоятельно разрабатывать учетную политику? Дело в том, что законодательство позволяет применять различные способы учета по отношению к одинаковым объектам.

Например, законодательством установлены различные способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов. Поэтому, чтобы впоследствии не возникало разногласий, организация должна самостоятельно выбрать наиболее удобный способ начисления амортизации и записать свое решение в специальном документе - учетной политике организации.

Учетную политику организации формирует главный бухгалтер (бухгалтер) организации, а утверждает руководитель организации соответствующим приказом.

Учетная политика обязательно должна содержать:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, который включает синтетиче­ские и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены ти­повые формы первичных учетных документов (например, бухгалтерская справка);

- порядок проведения инвентаризации (сроки, причины);

- методы оценки активов и обязательств (ЛИФО, ФИФО и пр.);

- правила документооборота (документооборот оформляется отдельным документом, в приказе об учетной политике дается ссылка на утвержденный документооборот) и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями (кто визирует первич­ные документы, ответственные исполнители и т. п.).

Важнейший аспект учетной политики - выбор метода реализации про­дукции. В настоящее время есть два способа отражения выручки в учете - «по оплате» (кассовый метод) и «по отгрузке» (метод начисления).

При выборе метода «по отгрузке» (метод начисления) факт реализа­ции товаров (работ, услуг) признается в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Обычно переход права собственности происходит в момент отгрузки (отпуска) товара покупателю. При этом неважно, оплатил покупатель данный товар или еще нет. В то же время на момент, когда покупатель авансировал покупку товара, но еще не забрал его, право собственности на данный товар ему еще не принадлежит. Иной момент перехода права собственности может быть определен в договорах на поставку товара.

Таким образом, при выборе метода определения реализации «по отгрузке» организация проводит начисление всех необходимых налогов, начисляемых с реализации, в том отчетном периоде, когда произошла отгрузка товара, независимо от факта оплаты товара покупателем.

Чем отличается метод определения выручки «по оплате»? В этом случае моментом реализации товаров считается дата, когда произошла отгрузка (перешло право собственности на товар от продавца к покупателю) и оплата то­вара. То есть организация должна начислить все налоги с реализации в том отчетном периоде, когда произошли и отгрузка, и оплата товара покупателем.

Очевидно, что если организация имеет большие задолженности покупа­телей за приобретенные товары, то наиболее разумно выбирать учетную политику «по оплате», так как в противном случае вы должны заплатить налоги «авансом», в том числе с еще не полученных денег. Если же в основном вы работаете по предоплате (сначала получаете деньги от покупателей, И только потом отпускаете товар), то выбор политики «по отгрузке» вполне оправдан.

Казалось бы, что любая организация должна выбрать политику «по оп­лате». Но не нужно забывать, что понятие «по оплате» или «по отгрузке» существует только относительно налогового учета. В бухгалтерии учет ведется при. любой учетной политике только «по отгрузке». Это означает, что счет 90 «Продажи» будет использоваться в учете организации, независимо от вы­бранной учетной политики, по факту отгрузки, а начисление налогов при политике «по оплате» будет производиться с учетом необходимых корректировок. Этот момент бывает достаточно сложным и трудоемким. Поэтому бухгалтеру. имеющему небольшой опыт работы, конечно, наиболее предпочти­тельно работать «по отгрузке» (метод начисления), но при этом все же в пер­вую очередь нужно руководствоваться интересами предприятия.

Следует отметить, что уже с 2002 года не любая организация имеет право выбора определения момента реализации. Согласно статье 273 НК РФ, организация имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (без учета НДС и налога с продаж) не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

ПРИМЕР

000 «Кот в сапогах» имело в 2001 году следующие показатели выручки.

I квартал - 1 150 000 руб., в том числе налог с продаж 23 000 руб., НДС 187833руб.

II квартал - 800 000 руб., в том числе налог с продаж 10 000 руб., НДС 131 667 руб.

III квартал - 1 200 000 руб.. в том числе НДС 200 000 руб., продажа за на­личный расчет не проводилась, налог с продаж отсутствует.

IV квартал - 1 320 000 руб., в том числе налог с продаж 7000 руб., НДС 218 833 руб.

Может ли 000 «Кот в сапогах» в 2002 году применить определение момента реализации кассовым методом?

((1 150 000 - 23 000 - 187 833) + (800 000 - 10 000 - 131 667) + (1 200 000 -- 200 000) + (1 320 000 - 7000 - 218 833)): 4 = 922 917 руб.

Несмотря на то что в IV квартале 2001 года выручка без учета налога с продаж и НДС превысила один миллион рублей, в среднем по году сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) меньше миллиона. Таким образом, в 2002 году предприятие может выбрать кассовый метод для определе­ния реализации.

Важно! Предприятие не может поменять учетную политику в середине календарного (финансового) года. По мере возникновения дополнительных объектов учета (например, в III квартале предприятие стало заниматься новым видом деятельности) могут быть внесены дополнительные пункты и разделы в учетную политику. Изменения учетной политики допускаются при изменении законодательства, при разработке организацией иных приемов и способов учета, при существенных изменениях условий хо­зяйствования.

Вновь созданная организация должна разработать учетную политику и передать ее в налоговую инспекцию в течение 90 дней со дня своей регист­рации.

Как же оформить этот документ? Учетная политика может выглядеть, например, так.

ПРИКАЗ об учетной политике ЗАО «Ромашка» на 2002 год

№1 «11» ноября 2001 г.

ПРИКАЗЫВАЮ:

Утвердить учетную политику предприятия.

I. Организационно-технический раздел

1. Рабочий план счетов

Бухгалтерский учет имущества и хозяйственных операций следует вести в соот­ветствии с положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и Планом счетов бух­галтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденно­го приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, с применением ЭВМ.

2. Формы применяемых первичных документов

Для оформления хозяйственной операции применяются типовые (унифицирован­ные) формы первичных документов, утвержденные постановлением Государственного комитета РФ по статистике. Лица, имеющие право подписи первичных учетных документов (п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н): - генеральный директор; главный бухгалтер.

3. Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств

В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности проводить инвентаризацию финансовых обязательств предприятия в последний месяц года, а инвентаризацию основных средств - один раз в год.

4. Организация учетной работы

Бухгалтерский учет осуществлять бухгалтерией предприятия, возглавляемой главным бухгалтером.

II Методологический раздел

В. Способ начисления амортизации основных средств

Согласно статье 10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» и пункту 7 постановления Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967, применять ускоренную амортизацию основных средств. Коэффициент ускорения принять равным 2. Дополнительно списывать до 50 процентов первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет.

2. Учет затрат по ремонту основных средств

Затраты по ремонту основных средств включать в себестоимость отчетного периода.

3. Начисление амортизации нематериальных активов

Согласно пункту 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н, начисление амортизации нематериальных активов производится линейным способом исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования. Амортизация нематериальных активов начисляется способом накопления соответствующих сумм на отдельном счете и отражается в бухгалтерском учете проводками:

ДЕБЕТ 20,26,... КРЕДИТ 05.

4. Приобретение и заготовление материально-производственных запасов

Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском учете по их фактической себестоимости. Фактическая себестоимость определяется согласно пунк­ту б Положения по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н. При от­пуске материально-производственных запасов в производство применяется оценка по средней себестоимости. Учет стоимости материально-производственных запасов про­изводится без применения счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

5. Учет затрат

Учет затрат на выпуск издательской продукции учитывать на следующих синте­тических счетах бухгалтерского учета:

- 20 «Основное производство» (авторский гонорар, расходы на полиграфическое ис­полнение, стоимость бумаги, готовые оригинал-макеты и т. д.);

- 26 «Общехозяйственные расходы»;

- 44 «Расходы на продажу» (расходы на транспортировку и экспедирование, расхо­ды на рекламу, прочие расходы).

6. Метод учета затрат

Для учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) применяется позаказный метод.

7. Учет резервов предстоящих расходов и платежей

Организация не создает резервов предстоящих расходов и платежей.

8. Учет расходов будущих периодов

Расходы будущих периодов отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов». Согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, расходы будущих периодов списываются на себестоимость равномерно в течение периода, к которому эти расходы относятся.

9. Учет готовой продукции

Готовая продукция учитывается по фактической производственной себестоимости. Учет готовой продукции вести на счете 43 «Готовая продукция». Учет выпуска продукции осуществлять без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

10. Учет незавершенного производства

Незавершенное производство учитывается по фактической производственной себестоимости.

11. Учет общехозяйственных и коммерческих расходов

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. X" 56, общехозяйственные расходы относятся в дебет счета 20 «Основное производство», а коммерческие расходы - в дебет счета 90 « Продажи».

12. Способ распределения прямых и косвенных затрат

Косвенные затраты, при необходимости раздельного учета затрат на различные виды деятельности, распределять пропорционально выручке, полученной от конкретного вида деятельности за отчетной год.

13. Способы ведения бухгалтерского учета для целей налогообложения

Для целей налогообложения выручку от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) определять «по оплате» товаров (работ, услуг). При безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работ, услуги) на расчетный счет в банке, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу. Также принцип реализации распространить на прочую реализацию, результат которой выявляется на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Генеральный директор

Главный бухгалтер

Важно отметить, что учетная политика предприятия - это документ, который в первую очередь призван выражать и защищать интересы предприятия. При выборе каждого существенного аспекта учетной политики нужно оценить экономическую эффективность того или иного из возможных мето­дов учета и налогообложения для конкретного предприятия. Если в законодательстве нет однозначного требования, как именно должен учитываться, оформляться факт конкретной финансово-хозяйственной операции, то выбранный вами и закрепленный в учетной политике метод будет верным. Зачастую можно предусмотреть в учетной политике ряд допускаемых в законодательстве возможностей, которые в вашем конкретном случае облегчат налоговое бремя и позволят предприятию наиболее эффективно работать и развиваться.

6. ДЕНЕЖНЫЕ РАСЧЕТЫ ПРЕДПРИЯТИЯ

Для нормальной, стабильной работы предприятия одним из необходимых условий является наличие достаточного количества денежных средств. На практике существуют определенные правила управления наличными и безналичными денежными потоками.

Основным документом, регламентирующим порядок расчетов на терри­тории Российской Федерации, является Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 9 октября 1992 г. № 3615-1 (в ред. Федерального закона от 5 июля 1999 г. № 128-ФЗ).

Формы безналичных расчетов определяются правилами, устанавливае­мыми Банком России в соответствии с законодательными актами РФ. Образцы платежных документов, используемых для безналичных расчетов на территории РФ, - платежных поручений, векселей, чеков и других - утвержда­ются Банком России. Расчеты между юридическими лицами, а также между физическими и юридическими лицами по платежам, сумма которых превы­шает размеры, установленные Правительством России, осуществляются только в безналичном порядке.

Все предприятия независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в банках. Есте­ственно, возникает вопрос: а как же выплачивать зарплату и осуществлять другие, необходимые наличные платежи? Для осуществления наличных выплат и приема наличных денег на каждом предприятии организуется касса. В зависимости от величины предприятия касса может располагаться в отдельном помещении, оборудованном сигнализацией, дверь кассы должна закрываться изнутри, для хранения денежных средств должен быть выделен сейф. На малых предприятиях можно не выделять отдельного помещения для кассы, однако руководитель предприятия обязан обеспечить сохранность денежной наличности. Доступ в помещение кассы лицам, не имеющим отно­шения к ее работе, воспрещается.

Важно! Кассир не имеет права хранить личные деньги в сейфе предпри­ятия. В случае проверки наличности и обнаружения излишков деньги приходуются в кассу предприятия и объяснения, почему и как личные деньги ока­зались в кассе, не принимаются.

6.1. Касса

6.1.1. Лимит остатка кассы. Кассовый план

Для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме.

Предприятия могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов, установленных банками. При необходимости лимиты остатков касс пересматриваются.

Важно! Если лимит остатка кассы не установлен, то фактически он равен нулю. Как следствие, если на конец рабочего дня в кассе остались хоть какие-то деньги - это превышение лимита остатка, за что при проверке предприятия банком будут вынесены штрафные санкции. Исключение - денежные средства на выплату заработной платы могут храниться в кассе в течение трех дней, то есть, по сути, в эти три дня может быть превы­шен лимит без каких-либо последствий. Однако следует иметь в виду, что это не любые дни месяца, а только дни, установленные для выплаты заработной платы.

Если предприятие имеет несколько расчетных счетов в различных бан­ках - достаточно установить лимит остатка кассы в одном из банков. При проверке кассовых операций банк примет лимит, установленный другим банковским учреждением.

Лимит устанавливается сроком на один календарный год.

Наличную выручку из кассы можно будет расходовать только на цели, указанные в расчете лимита, поэтому рекомендуем обязательно указывать в качестве цели расхода - «Выплата зарплаты», «Хозяйственные расходы», «Командировочные расходы».

Предприятия не имеют права накапливать в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов для осуществления предстоящих расходов, в том числе на оплату труда.

Кроме того, ежеквартально предприятие должно сдавать в банк кассовый план (кассовую заявку). Кассовая заявка служит для того, чтобы учреждение банка могло спланировать движение наличных денежных средств и иметь возможность своевременно удовлетворить потребности своих клиентов. а также для возможности проведения статистического анализа оборота наличных денежных средств в различных отраслях народного хозяйства. Необходимо заполнять ежеквартально и сдавать в обслуживающем банке кассовую заявку.

Бланки документов для установления лимита остатка кассы, а также кассовую заявку нужно брать в обслуживающем банке.

6.1.2. Порядок оформления первичных кассовых документов

К оформлению первичных документов нужно относится очень трепетно. И особенно это касается документов, подтверждающих движение наличных денежных средств. На это приходится обращать серьезное внимание, чтобы не допустить хищений.

Важно! Формы приходных и расходных кассовых ордеров не могут быть произвольными. Вы должны следить за тем, чтобы бланки первичных доку­ментов соответствовали утвержденным формам. Это особенно важно, так как в недавнем прошлом формы были другими и в настоящее время старые отменены. Документы, оформление которых не соответствуют требованиям действующего законодательства, не могут быть приняты к учету!

Приходный кассовый ордер (ПКО) применяется для оформления поступления наличных денег в кассу организации. ПКО выписывается в од­ном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается главным бухгал­тером. Квитанция к приходному кассовому ордеру подписывается главным бухгалтером и кассиром, заверяется печатью (штампом) кассира и регистри­руется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых докумен­тов и выдается на руки сдавшему деньги, а приходный кассовый ордер остается в кассе.

В приходном кассовом ордере и квитанции к нему:

- по строке «Основание» указывается содержание хозяйственной опера­ции;

- по строке «В том числе» указывается сумма НДС, которая записывается цифрами, а в случае, если продукция, работы, услуги не облагаются налогом, делается запись «Без налога (НДС)». Также в этой строке указывается сумма налога с продаж.

- по строке «Приложение» перечисляются прилагаемые первичные и другие документы с указанием их номеров и дат составления.

- в графе «Кредит, код структурного подразделения» указывается код структурного подразделения, на которое приходуются денежные средства.

Расходный кассовый ордер (РКО) применяется для оформления выдачи наличных денег из кассы организации. Выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается руководителем организации и главным, регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов.

В тех случаях, когда на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах (заявлениях, счетах и др.) имеется разрешительная надпись руко­водителя организации, подпись его на расходных кассовых ордерах необязательна.

Если заменяющий расходный кассовый ордер документ составлен на выдачу денег нескольким лицам, то получатели также предъявляют указанные документы, удостоверяющие их личность, и расписываются в соответствующей графе платежных документов. Однако в последнем случае запись о дан­ных документа, удостоверяющего личность, на денежном документе, заме­няющем кассовый расходный ордер, не производится.

На предприятии выдача денег может производиться по удостоверению, выданному данным предприятием, при наличии на нем фотографии и личной подписи владельца.

Расписка в получении денег может быть сделана получателем только собственноручно чернилами или шариковой ручкой с указанием полученной суммы: рублей - прописью, копеек - цифрами. При получении денег по платежной (расчетно-платежной) ведомости сумма прописью не указывается.

В расходном кассовом ордере ло строке «Основание» указывается содержание хозяйственной операции; по строке «Приложение» перечисляются прилагаемые первичные и другие документы с указанием их номеров и дат составления.

Выдачу денег кассир производит только лицу, указанному в расходном кассовом ордере или заменяющем его документе. Если выдача денег производится по доверенности, оформленной в установленном порядке, в тексте ордера после фамилии, имени и отчества получателя денег бухгалтерией указываются фамилия, имя и отчество лица, которому доверено получение Денег. Если выдача денег производится по ведомости, перед распиской в получении денег кассир делает надпись: «По доверенности». Доверенность остается в документах дня, как приложение к расходному кассовому ордеру или ведомости.

Важно! Сумма прописью в РКО должна быть проставлена от руки человеком, получающим денежные средства. Строка «Документ» обязательно заполняется не только на лиц, не работающих на данном предприятии, но также и на своих сотрудников. На выплату денег по расчетно-платежной ведомости РКО можно не списывать. Основанием для выплаты служит подписанная руководителем ведомость.

По истечении установленных сроков оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий кассир должен:

а) в платежной (расчетно-платежной) ведомости против фамилий лиц, которым не произведены указанные выплаты, поставить штамп или сделать отметку от руки: «Депонировано»;

б) составить реестр депонированных сумм;

в) в конце платежной (расчетно-платежной) ведомости сделать надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом по платежной ведомости и скрепить надпись своей под­писью. Если деньги выдавались не кассиром, а другим лицом, то на ведомости дополнительно делается надпись: «Деньги по ведомости выдавал (подпись)». Выдача денег кассиром и раздатчиком по одной ведомости запрещается;

г) записать в кассовую книгу фактически выплаченную сумму и поставить на ведомости штамп: «Расходный кассовый ордер № ___».

Бухгалтерия производит проверку отметок, сделанных кассиром в платежных (расчетно-платежных) ведомостях, и подсчет выданных и депонированных по ним сумм.

Депонированные суммы сдаются в банк, и на сданные суммы составляется один общий расходный кассовый ордер.

Приходные кассовые ордера и квитанции к ним, а также расходные кассовые ордера и заменяющие их документы должны быть заполнены бухгалтерией четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или выписаны на машине (пишущей, вычислительной). Подчистки, помарки или исправления в этих документах не допускаются.

В приходных и расходных кассовых ордерах перечисляются прилагаемые к ним документы.

Важно! Выдача приходных и расходных кассовых ордеров или заменяющих их документов на руки лицам, вносящим или получающим деньги, запрещается.

Прием и выдача денег по кассовым ордерам может производиться только вдень их составления.

При получении приходных и расходных кассовых ордеров или заменяющих их документов кассир обязан проверить:

а) наличие и подлинность на документах подписи главного бухгалтера, а На расходном кассовом ордере или заменяющем его документе разрешитель­ной надписи (подписи) руководителя предприятия или лиц, на это уполномоченных;

б) правильность оформления документов;

в) наличие перечисленных в документах приложений. В случае несоблюдения хотя бы одного из этих требований кассир возвра­щает документы в бухгалтерию для надлежащего оформления. Приходные И расходные кассовые ордера или заменяющие их документы немедленно после получения или выдачи по ним денег подписываются кассиром, а приложенные к ним документы погашаются штампом или надписью «Оплачено» с указанием даты (числа, месяца, года).

Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы до передачи в кассу регистрируются бухгалтерией в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов. Расходные кассовые ордера, оформленные на платежных (расчетно-платежных) ведомостях на оплату труда, регистрируются после их выдачи.

Регистрация приходных и расходных кассовых документов может осу­ществляться с применением средств вычислительной техники.

Кассир в соответствии с действующим законодательством о материальной ответственности рабочих и служащих несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб, причи­ненный предприятию как в результате умышленных действий, так и в результате небрежного или недобросовестного отношения к своим обязанностям.

Кассиру запрещается передоверять выполнение порученной ему работы другим лицам.

Все документы, приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам, а также документы, послужившие основанием для начисления заработной платы, подлежат обязательному гашению штампом или надписью от руки «Получено» или «Оплачено» с указанием даты (числа, месяца, года).

6.1.3. Когда применяют ККМ

В соответствии с Законом РФ от 18 июня 1993 г. .№ 5215-1 «О примене­нии контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг производятся всеми предприятиями (в том чис­ле физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица). Прием наличных денег предприятиями при осуществлении расчетов с населением производится с обязательным применением контрольно-кассовых машин.

Предприятия, которые должны применять контрольно-кассовые машины, обязаны:

- регистрировать контрольно-кассовые машины;

- использовать исправные контрольно-кассовые машины для осуществления денежных расчетов с населением;

- выдавать покупателю (клиенту) вместе с покупкой (после оказания услуги) отпечатанный контрольно-кассовой машиной чек за покупку (услугу), подтверждающий исполнение обязательств по договору купли-продажи (оказания услуги) между покупателем (клиентом) и соответствующим предприятием;

- обеспечивать работникам налоговых органов и центров технического обслуживания контрольно-кассовых машин беспрепятственный доступ к контрольно-кассовым машинам.

Кассир-операционист должен вести книгу кассира-операциониста. Книга регистрируется в налоговой инспекции. Данная книга всегда должна нахо­диться у кассового аппарата.

Важно! Контрольно-кассовые машины, используемые для денежных расчетов с населением, подлежат регистрации в налоговых органах по месту нахождения предприятия и находятся на техническом обслуживании в региональных центрах технического обслуживания контрольно-кассовых ма­шин или непосредственно на предприятиях-изготовителях контрольно-кассовых машин.

Допускаемые к использованию на территории Российской Федерации. Модели контрольно-кассовых машин определяются Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам и вносятся в Государственный реестр контрольно-кассовых машин, используемых на территории РФ.

Информация о допускаемых к использованию на территории РФ моде­лях контрольно-кассовых машин публикуется в печати.

За нарушение требований по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением применяются следую­щие штрафные санкции:

- предприятие, ведущее денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовой машины, подвергается штрафу. Штраф установлен в размере от 50 до 100 минимальных месячных размеров оплаты труда (МРОТ);

- предприятие, использующее неисправную контрольно-кассовую маши­ну, подвергается штрафу в размере от 28,6 до 57,1 МРОТ;

- предприятие, осуществляющее торговые операции (оказывающее услу­ги) после приостановления его деятельности, подвергается штрафу, рав­ному 700 МРОТ;

- предприятие, не вывесившее ценник на продаваемый товар (прейскурант на оказываемую услугу), подвергается штрафу в размере от 14,3 до 28,6 МРОТ;

- невыдача чека лицом, обязанным выдать его покупателю (клиенту), или выдача чека с указанием суммы менее уплаченной наказывается штра­фом, равным 10 МРОТ, но не менее 20 процентов от стоимости покупки (услуги).

20 процентов от общей суммы штрафов, взысканных в соответствии с настоящей статьей, зачисляются в республиканский бюджет РФ для финансирования деятельности налоговых органов, а 80 процентов - в местный бюджет.

6.1.4. Возможность применения бланков строгой отчетности

В соответствии с Положением по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением заказчик бытовых услуг получает за оказанную услугу квитанцию установленного образца или чек с контрольно-кассового аппарата. Наличие квитанции установленного образца для соответствующего вида бытовых услуг не требует наличия конт­рольно-кассового аппарата. Однако наличие контрольно-кассового аппарата не освобождает производителя услуги от оформления договора (квитанции).

Важно! Бланки строгой отчетности регистрируются в налоговой ин­спекции и только после регистрации разрешены к применению.

6.1.5. Отчеты

На основании ПКО, РКО и других первичных документов, приравнен­ных к ним, кассиром заполняется кассовая книга.

Кассовая книга применяется для учета поступлений и выдач наличных денег организации в кассе. Кассовая книга должна быть пронумерована, про­шнурована и опечатана печатью на последней странице, где делается запись « В этой книге пронумеровано и прошнуровано _____ листов ». Общее коли­чество прошнурованных листов в кассовой книге заверяется подписями ру­ководителя и главного бухгалтера организации.

Каждый лист кассовой книги состоит из двух равных частей: одна из них (с горизонтальной линовкой) заполняется кассиром как первый экземпляр, вторая (без горизонтальных линеек) заполняется кассиром как второй экзем­пляр с лицевой и оборотной стороны через копировальную бумагу чернилами или шариковой ручкой. Первые и вторые экземпляры листов нумеруются одинаковыми номерами. Первые экземпляры листов остаются в кассовой книге. Вторые экземпляры листов должны быть отрывными, они служат от­четом кассира и до конца операций за день не отрываются.

Записи кассовых операций начинаются на лицевой стороне неотрывной части листа после строки «Остаток на начало дня».

Предварительно лист сгибают по линии отреза, подкладывая отрывную часть листа под часть листа, которая остается в книге. Для ведения записей после «Переноса» отрывную часть листа накладывают на лицевую сторону неотрывной части листа и продолжают записи по горизонтальным линейкам оборотной стороны неотрывной части листа.

В кассовой книге допускаются исправления, которые должны быть в обязательном порядке оговорены и заверены подписями кассира и главно­го бухгалтера. В кассовой книге не допускаются подчистки.

Отрывная часть книги служит отчетом кассира за день.

Важно! Кассовые первичные документы подбираются по каждому дню и скрепляются вместе с отрывной частью кассовой книги. Затем за каждый отчетный период все первичные кассовые документы сшиваются воедино нитью. На обратной стороне последнего листа на нить наклеивается небольшой квадратик бумаги таким образом, чтобы конец нити был свободен. Ставится печать (штамп) предприятия таким образом, чтобы часть стояла на самом листе, а часть на наклеенном листке.

Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств применяется для учета денег, выданных кассиром из кассы организации другим кассирам или доверенному лицу (раздатчику), а также учета возврата налич­ных денег и кассовых документов.

Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов применяется для регистрации бухгалтерией приходных и расходных кассовых ордеров или заменяющих их документов платежных (расчетно-платежных) ведомостей, заявлений на выдачу денег, счетов и др. до передачи в кассу организации. Расходные кассовые ордера, оформленные на платежных (расчетно-платежных) ведомостях на оплату труда и других приравненных к ней платежей, регистрируются после их выдачи.

Книга приходных кассовых ордеров служит для регистрации ПКО.

В книге указываются следующие реквизиты:

ИНН организации, название организации, период с по

Дата	Номер	От кого	За что	Сумма

Итого: Всего ордеров: Стр. №

Книга расходных кассовых ордеров служит для регистрации РКО. В книге указываются следующие реквизиты:

ИНН организации, название организации, период с« » г. по« »

Дата	Номер	Кому	На какие цели	Сумма

Итого: Всего ордеров: Стр. №

6.1.6. Порядок отражения хозяйственных операций по кассе в бухгалтерском учете

Согласно приказу от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению», учет наличных денежных средств Ждется на бухгалтерском счете 50 «Касса».

В течение 2001 года организация вправе применять План счетов, утвержденный приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. .№ 56 с последующими изменениями и дополнениями. Переход к применению нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации раз­решается осуществить в течение 2001 года по мере готовности организации.

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в российской и иностранных валютах, находящихся в кассе, а также ценных бумаг, платежных и денежных документов служит счет 50 «Касса».

Денежные средства в иностранных валютах и операции с ними учитыва­ются в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти средства и операции отражают­ся в валюте расчетов и платежей.

К счету 50 «Касса» могут быть открыты субсчета: 50-1 «Касса организации», 50-2 «Операционная касса», 50-3 «Денежные документы» и др.

На субсчете 50-1 «Касса организации» учитываются денежные средства в кассе организации. Когда организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 «Касса» должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты.

На субсчете 50-2 «Операционная касса» учитывается наличие и движение денежных средств в кассах вокзалов, кассах хранения билетов, кассах отделений связи и т. п. Он открывается организациями при необходимости.

На субсчете 50-3 «Денежные документы» учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы. Денежные документы учитываются на счете 50 «Касса» в сумме фактических затрат на приобретение. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам.

По дебету счета 50 «Касса» отражается поступление денежных средств и денежных документов в кассу организации. По кредиту счета 50 «Касса» отражается выплата денежных средств и выдача денежных документов из кас­сы организации.

Рассмотрим на примере отражение в учете наиболее часто встречающихся операций по кассе.

ПРИМЕР

Бухгалтер ЗАО «Агат» в процессе деятельности организации сделал следующие записи, связанные со снятием денег с расчетного счета, выдачей заработной платы и другими хозяйственными операциями:

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 120 000 руб. - оприходованы в кассу денежные средства, снятые с расчетного счета на выплату заработной платы и хозяйственные нужды;

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» КРЕДИТ 50 «Касса» - 100 000 руб. - выплачена заработная плата по ведомости из кассы;

ДЕБЕТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» КРЕДИТ 50 «Касса» - 5000 руб. - выданы под отчет денежные средства;

ДЕБЕТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» КРЕДИТ 50 «Касса» - 5000 руб. - выдана ссуда сотруднику;

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 50 «Касса» - 3000руб. - выплачены наличные деньги поставщику за поставленный то­вар;

ДЕБЕТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» КРЕДИТ 50 «Касса» - 4000 руб. - выплачены деньги заимодавцу в счет частичного погашения займа;

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» - 5000 руб. - учредителем внесены в кассу денежные средства в качестве погашения задолженности по формированию уставного взноса;

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 9500 руб, - получены деньги в кассу предприятия от покупателя (организации или ПБОЮЛ); одновременно следует провести начисление налога с продаж;

ДЕБЕТ 90-4 «Налог с продаж» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог с продаж» - 452,38 руб. - 5 процентов от стоимости (9500 * 5%; 105%);

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 90 «Продажи» - 7200 руб. - получены деньги в кассу предприятия от покупателя - физического лица за проданный товар (через кассовый аппарат); одновременно следует провести начисление налогов;

ДЕБЕТ 90-3 «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость» -1142,86 руб. - 20 процентов от стоимости без налога с продаж (7200 -7200:105*5): 6;

ДЕБЕТ 90-4 «Налог с продаж» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог с продаж» - 342,86 руб. - 5 процентов от стоимости (7200 * 5%: 105%);

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 50 «Касса» - 16 700 руб. - торговая выручка внесена на расчетный счет предприятия;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 50 «Касса» - 5000 руб. - денежные средства, внесенные учредителем в кассу, сданы на расчетный счет в банк.

6.1.7. Журнал-ордер № 1

Для обобщения информации по движению наличных денежных средств На предприятии служит журнал-ордер .№ 1. Журнал-ордер - это сводный документ, который содержит аналитическую информацию по движению наличности на предприятии за каждый день. По каждому дню сводятся суммы по движению по бухгалтерским счетам. Разберем на примере заполнение журнала-ордера.

ПРИМЕР

Лимит остатка по кассе установлен в размере 3000 руб. На начало дня в кассе находится сумма 2382 руб. 5 мая по кассе прошли следующие опера­ции:

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 25 000 руб. - денежные средства, снятые с расчетного счета, оприходо­ваны в кассу;

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 6200 руб. - оприходованы в кассу наличные денежные средства, посту­пившие от покупателей;

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 1250 руб. - оприходованы в кассу наличные денежные средства, посту­пившие от покупателей;

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» - 1000 руб. - частично погашена ссуда сотрудником;

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - 2730 руб. - возвращена неистраченная подотчетная сумма;

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 50 «Касса» - 10 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком наличными денежными средствами;

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 50 «Касса» -1 170 руб.;

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» КРЕДИТ 50 «Касса» - 25 000 руб. - выплачена из кассы заработная плата работникам;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 50 «Касса» - 2300руб. - сдана выручка в банк.

Движения по кассе больше в мае не было.

Журнал-ордер № 1

ИНН 7712014510000 «Арт-Трэйд» Отчетный период - май 2001 года.

Дата	Оборот по дебету	Итого по дебету	Оборот по кредиту	Итого по кредиту
	51	62	71	73		60	70	51
5.05	25000	9450	2730	1000	38180	11170	25000	2000	38170

Остаток на начало периода - 2328 руб. + Оборот по дебету - 38 180 руб. - Оборот по кредиту - 38 170 руб. = Сальдо на конец периода - 2392 руб.

Вышеприведенная форма журнала-ордера может содержать только обороты по дебету, а оборот по кредиту может быть приведен итоговой строкой» однако в такой «урезанной» форме журнал будет менее наглядным, например:

Журнал-ордер № 1

ИНН 7712014510 000 «Арт-Трэйд» Отчетный период - май 2001 года.

Дата	Оборот по дебету	Итого по дебету	Итого по кредиту
	51	62	71	73
5.05	25000	9450	2730	1000	38180	38170

Остаток на начало периода - 2328 руб. + Оборот по дебету - 38 180 руб. - Оборот по кредиту - 38 170руб. = Сальдо на конец периода - 2392 руб.

6.2. Безналичные расчеты

6.2.1. Что такое накопительный счет?

Вы организуете новое предприятие. В процессе его открытия необходимо пройти регистрацию в регистрационной палате, в налоговой инспекции, от­крыть расчетный счет и т. д. Но прежде чем расчетный счет станет полноценно работать, необходимо довести регистрацию предприятия до конца. А в период прохождения первичной регистрации уже открытый расчетный счет. Работает только на прием денежных средств. Такой счет называется накопительным. Отметим, что если процесс открытия предприятия происходит на стыке двух лет, то учреждения Банка России обязаны выдать выписку с остатками по состоянию на 1 января нового года, но не позднее чем в первый рабочий день нового года.

6.2.2. Расчетный счет

Итак, ваше предприятие уже зарегистрировано, и счет из накопительного стал расчетным. Однако в процессе работы предприятия может возник­нуть необходимость иметь несколько расчетных счетов. На сегодняшний день нет ограничений на количество открытых расчетных счетов в организации, Заметим, что когда предприятие уже после регистрации, в процессе работы открывает новый расчетный счет, то он сразу после открытия работает, как расчетный.

Важно! Согласно Налоговому кодексу, налогоплательщик обязан уведомить налоговые органы об открытии, а также о закрытии любых банковских счетов в течение 10 дней с момента открытия счета. В налоговый орган представляется отрывной талон «Извещения об открытии (закрытии) расчетного (иного) счета» в отдел регистрации. В случае, если налогоплательщик несвоевременно уведомил (либо не уведомил вовсе) налоговые органы, то к нему могут быть применены штрафные санкции в размере 5000 руб. за каждое подобное нарушение.

Для открытия любого банковского счета предприятие заключает с банком договор о банковском обслуживании, на основании которого в дальнейшем ведется расчетно-кассовое обслуживание предприятия. В договоре оговариваются все существенные моменты, регулирующие взаимоотношения между банком и клиентом.

6.2.3. Валютные счета - какие они бывают?

Ваше предприятие решило открыть валютный счет. При открытии текущего валютного счета автоматически открываются также специальный транзитный и транзитный счета. Валютный счет может быть как по каждой конкретной валюте (например, американские доллары, немецкие марки, английские фунты стерлингов), так и мультивалютный. Открытие в банке мультивалютного счета позволяет зачислять и списывать средства не только в рублях, но и во всех основных валютах мира. Обмен валют осуществляется по биржевому курсу мировых рынков, а рублей в валюту и обратно - по биржевому курсу. Организации достаточно подать в банк платежное поручение с указанием кода валюты и необходимых реквизитов платежа.

Специальный транзитный валютный счет предназначен для зачисления валютных средств при покупке валюты на внутреннем валютном рынке.

Транзитный валютный счет служит для зачисления на него валютной выручки. С транзитного валютного счета происходит обязательная продажа валютной выручки.

Расчет между резидентами производится исключительно в рублях. При зачислении валютной выручки на текущий валютный счет предприятие обязано продать часть валютной выручки. Для этого необходимо заполнить соот­ветствующее заявление.

Важно! Формы заявления на покупку валюты, а также поручения на продажу валюты каждый банк разрабатывает самостоятельно. Поэто­му для проведения подобных операций необходимо вначале взять необходимые бланки в обслуживающем отделении банка.

6.2.4. Порядок оформления платежных поручений

Для совершения платежа с расчетного счета клиент должен оформить платежное поручение. Форма платежного поручения едина на всей терри­тории РФ. К оформлению платежных поручений предъявляются определен­ные требования, утвержденные на территории РФ ЦБ. Формы платежных поручений приведены в Положении Банка России «0 безналичных расчетах в Российской федерации»,

Точные размеры платежного поручения указаны в Положении Центрального банка РФ от 12 апреля 2001 г. № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации».

Кроме платежных поручений при осуществлении безналичных расчетов могут использоваться следующие расчетные документы: аккредитивы; чеки; платежные требования; инкассовые поручения.

Расчетные документы на бумажном носителе оформляются на бланках документов, включенных в Общероссийский классификатор управленческой документации ОК 011-93 (класс «Унифицированная система банковской документации»).

6.2.5. Отражение операций по расчетному счету в бухгалтерском учете

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств по расчетному рублевому счету отражается на бухгалтерском счете 51 «Рас­четный счет».

Важно! Если на вашем предприятии несколько расчетных счетов, то к счету 51 открываются субсчета - по каждому расчетному счету отдельно. Аналитический учет по счету 51 ведется по каждому расчетному счету.

По дебету счета 51 отражается поступление денежных средств на расчетные счета организации. По кредиту счета 51 отражается списание денежных средств с расчетных счетов организации. Операции по расчетному счету отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации по расчетному счету и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся хозяйственные операции по расчетному счету и их отражение в учете:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - поступили денежные средства от покупателей;

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - оплачен счет за поставленный товар;

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - перечислены налоги в бюджет;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - отражены суммы, ошибочно списанные с расчетного счета организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди­торами» субсчет «Расчеты по претензиям» - зачислены на расчетный счет ошибочно списанные суммы, обнаруженные при проверке выписок кредитной организации;

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - приобретена ценная бумага;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - получены на расчетный счет средства по краткосрочному займу;

ДЕБЕТ 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты с Пенсионным фондом» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - оплачен сбор в Пенсионный фонд;

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - переведены средства по оплате труда на лицевые счета сотрудников (если выплата зарплаты производится путем перечисления денег на счета в бан­ке или на пластиковые карты);

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» - начислены банком проценты на остаток денежных средств по расчетному счету;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» - внесены учредителями на расчетный счет денежные средства в счет опла­ты уставного капитала;

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - выплачены дивиденды учредителю перечислением на его счет в банке.

6.2.6. Учет операций по валютному счету

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кре­дитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами, предназначен счет 52 «Валютные счета».

По дебету счета 52 «Валютные счета» отражается поступление денежных средств на валютные счета организации. По кредиту счета 52 «Валютные сче­та» отражается списание денежных средств, с валютных счетов организации.

Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет валютных счетов организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (суб­счет «Расчеты по претензиям»).

Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

Аналитический учет по счету 52 «Валютные счета» ведется по каждому счету, открытому для хранения денежных средств в иностранной валюте.

Отражение операций по счету 52 аналогично движению по расчетному счету(51).

6.2.7. Журнал-ордер № 2

Для обобщения информации по движению безналичных денежных средств на предприятии служит журнал-ордер .№ 2.

Журнал-ордер - это сводный документ, который содержит аналитическую информацию по движению безналичных средств на предприятии за каждый день. По каждому дню сводятся суммы по движению по бухгал­терским счетам.

Разберем на примере заполнение журнала-ордера.

ПРИМЕР

На начало месяца на расчетном счете предприятия находится сумма 147 282 руб.

1 июня по расчетному счету прошли следующие операции.

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 25 000 руб. - денежные средства, снятые с расчетного счета, оприходо­ваны в кассу;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счетам КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 8200 руб. - денежные средства, поступившие от покупателей, зачислены на расчетный счет;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -114 000 руб. - покупатель перечислил на расчетный счет аванс под пред­стоящую поставку товаров,

2 июня по расчетному счету прошли следующие операции. ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 51 «Расчет­ные счета» - 18 000 руб. - депонированная заработная плата выплачена работникам с расчетного счета;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» - 10 000 руб. - поступили на расчетный счет денежные средства а качест­ве вклада в уставный капитал;

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 145 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком;

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 870 руб. - перечислен аванс поставщику;

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 12 243 руб. - перечислена с расчетного счета заработная плата работникам;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 50 «Касса» - 2300 руб. - сдана выручка в банк.

Журнал-ордер № 2 ИНН 7712014510 000 «Арт-Трэйд» Отчетный период - июнь 2001 года.

Дата	Оборот по дебету	Итого по дебету	Оборот по кредиту	Итого по кредиту
50	62	75	50	60	70	76
1.06	-	122200	-	1222000	25000	-	-	-	25000
2.06	2300	-	10000	12300	-	145870	12143	18000	176013
Итого	2300	122200	10000	134500	25000	145870	12143	18000	201013

Сальдо на начало периода - 147 282 руб. + Оборот по дебету - 134 500 руб. - Оборот по кредиту - 201 013 руб. = Сальдо на конец периода - 80 769 руб.

Вышеприведенная форма журнала-ордера может содержать только обороты по дебету, а оборот по кредиту может быть приведен итоговой строкой, например:

Журнал-ордер № 2 ИНН 7712014510 000 «Арт-Трэйд» Отчетный период - июнь 2001 года.

Дата	Оборот по дебету	Итого по дебету	Итого по кредиту
50	62	75
1.06	-	122200	-	122200	25000
2.06	2300	-	10000	12300	176013
Итого:	2300	122200	10000	134500	201 013

Сальдо на начало периода - 147 282 руб. + Оборот по дебету - 1?4 500 руб. - Оборот по кредиту - 201 013 руб. Сальдо на конец периода - 80 769 руб.

7. РАСЧЕТЫ С ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ

7.1. Авансовый отчет. Сроки и порядок оформления выдачи подотчетных сумм

На каждом предприятии есть подотчетные лица. Кто же они? В процессе своей финансово-хозяйственной деятельности предприятия и организации часто производят расчеты наличными деньгами (не связанные с выплатой заработной платы) как с юридическими, так и с физическими лицами. Денеж­ные средства для этих целей, как правило, выдаются под отчет.

Денежные средства под отчет могут выдаваться на служебные командировки и на административно-хозяйственные расходы.

Например, на предприятии возникает необходимость приобрести бланки бухгалтерской отчетности. Вполне естественно, что бухгалтер купит их за на­личный расчет в ближайшем книжном магазине. Как это обычно происходит на практике? Во-первых, приказом по предприятию должен быть установлен круг подотчетных лиц - то есть лиц, которым могут быть выданы денежные средства на нужды предприятия. Это могут быть только штатные сотрудни­ки предприятия. Для покупки необходимых товаров за наличный расчет нужно на имя руководителя написать служебную записку. Если руководитель сочтет траты необходимыми, на служебной записке он поставит резолюцию, например - «Бухгалтерии - выдать под отчет Иванову И.И. сумму 2000 руб.». На основании служебной записки оформляется расходный кассо­вый ордер. Подотчетное лицо, купив необходимые товары, должно иметь все необходимые документы, сопутствующие покупке, а также составить авансо­вый отчет. В авансовом отчете перечисляются первичные оправдательные до­кументы, подтверждающие суммы расхода (билеты, чеки, счета, квитанции и т. д.) с указанием потраченных сумм. Бухгалтер проверяет авансовый отчет и делает бухгалтерские проводки, отражающие суммы произведенных расходов. Руководитель предприятия утверждает расходы подотчетных сумм.

Важно! Не допускается выдача денежных средств под отчет, если по ранее выданным денежным средствам подотчетное лицо не отчиталось Либо не полностью отчиталось.

На какой срок может быть выдана сумма подотчетному лицу? Во-первых, на предприятии должен быть оформлен приказ, с указанием срока, в те­чение которого подотчетное лицо должно отчитаться по выданным денежным средствам. При отсутствии такого приказа срок не ограничен, но на 1-е число нового года не должно быть задолженности за подотчетным лицом. В случае направления сотрудника в командировку он обязан не позднее 3 дней после возвращения из командировки отчитаться о произведенных расходах. Бухгалтерия может удержать из заработной платы сумму задолженности подотчетных лиц, не представивших оправдательных документов или не воз­вративших в кассу остаток неиспользованного аванса. Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет счета 70 «Расче­ты с персоналом по оплате труда» (если они могут быть удержаны из оплаты труда работника) или 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям* (ког­да они не могут быть удержаны из оплаты труда работника).

В соответствии с пунктом 1 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. № 62 «О служебных командировках в пре­делах СССР», служебной командировкой признается поездка работника по рас­поряжению руководителя предприятия на определенный срок в другую мес­тность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной ра­боты, Положения вышеуказанной Инструкции имеют силу и в настоящее вре­мя в части, не противоречащей действующему законодательству (например, определение размера суточных, расходов по найму жилого помещения и т. п.). На основании приказа руководителя предприятия о направлении сотрудника в служебную командировку бухгалтерия производит расчет необходимой суммы денежных средств, исходя из норм и состава командировочных расхо­дов. Данная сумма выдается командированному работнику под отчет.

В служебные командировки на основании распоряжения руководителя могут быть направлены только работники данной организации (штатные, или основные, и совместители), состоящие с ней в трудовых отношениях.

Основным документом, подтверждающим факт и время нахождения работника в командировке, является командировочное удостоверение, также оформляемое на основании приказа руководителя. В удостоверении проставляются отметки о выбытии в командировку, прибытии в пункт назначения, выбытии из него и прибытии к месту постоянной работы. Если сотрудник командирован в разные населенные пункты, отметки о дне прибытия и дне вы­бытия делаются в каждом пункте. Все отметки должны быть заверены под­писями уполномоченных лиц и печатями принимающей и отправляющей сторон.

Срок командировки определяется руководителем предприятия, однако следует учитывать, что он не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.

Днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необ­ходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.

Расходы на командировки, связанные с производственной деятельностью предприятия, относятся на издержки производства и обращения. В со­став командировочных расходов, возмещаемых командированному лицу на основании предъявленного авансового отчета с приложением оправдательных документов, включается оплата проезда к месту назначения и обрат­но, суточные, а также расходы по найму жилого помещения.

(К расходам по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы относятся: стоимость проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по страхованию пассажиров на транспорте; оплата услуг по предварительной продаже проездных документов; расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями. Кроме того, ко­мандированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

Суточные выплачиваются командированному сотруднику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе и за время вынужденной останов­ки в пути. Фактическое время пребывания в месте командировки определя­ется по отметкам в командировочном удостоверении.

Необходимо иметь в виду, что при командировках в такую местность, оттуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются. При этом воп­рос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командиров­ки к месту своего постоянного жительства, в каждом конкретном случае ре­шается руководителем предприятия, в котором работает командированный, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характе­ра выполняемого задания, а также необходимости создания работнику усло­вий для отдыха.

Расходы по оплате найма жилого помещения возмещаются по фактиче­ским расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не бо­лее 270 рублей в сутки. При отсутствии подтверждающих документов такие Расходы возмещаются в размере 7 рублей в сутки. Также подлежат возмеще­нию затраты работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (предоставление холодильника, телевизора и т. п.), на основании Представленных документов, но в пределах вышеуказанных норм и при усло­вии, что они не включены в стоимость проживания в гостинице. Кроме того, Скандированному работнику возмещается плата за бронирование мест в гостиницах в размере 50 процентов стоимости места за сутки. Общая сумма всех расходов по найму, учитываемая для целей налогообложения, не долж­на превышать установленный норматив.

Фактические расходы по найму жилого помещения, определенные на основании представленных оправдательных документов, могут превышать действующие нормативы. Кроме того, предприятия могут выплачивать суточные в повышенном размере. Сверхнормативный размер суточных подлежит включению в совокупный годовой доход командированного сотрудника с целью обложения налогом с доходов физических лиц. В то же время следует учитывать, что фактически произведенные и документально подтвержден­ные расходы по найму жилого помещения (даже если они превышают установленный норматив) не должны включаться в совокупный годовой доход командированного лица.

В течение трех дней по возвращении из командировки работник обязан представить авансовый отчет об израсходованных в связи со служебной командировкой суммах. К авансовому отчету прилагаются: командировочное удостоверение, оформленное в установленном порядке, документы о найме жилого помещения и фактических расходах по проезду, другие оправдательные документы.

Командировочные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) только при условии, что они связаны с производственным процессом предприятия. В этих целях командированный работник должен представить отчет о проделанной работе (где указывается объем выполненных работ или оказанных услуг, результаты переговоров - заключение договоров, под­писание соглашений и т. п.) в качестве приложения к авансовому отчету. Ознакомясь с содержанием отчета, руководитель предприятия принимает решение об утверждении величины произведенных расходов.

В зависимости от цели и результатов командировки произведенные командировочные расходы относятся либо на издержки производства и обра­щения, либо включаются в состав капитальных затрат (если командировка была связана с приобретением или доставкой объектов основных средств). Следует учесть, что в стоимость расходов по служебной командировке, произведенных наличными денежными средствами, может включаться также налог с продаж.

На лиц, заключивших с организацией договоры гражданско-правового характера, законодательство о гарантиях и компенсациях за время нахожде­ния в командировках не распространяется. Однако такие лица могут полу­чать под отчет суммы, связанные с оплатой расходов при выполнении обусловленных договором работ (например, по проезду или проживанию), или компенсацию командировочных расходов сверх договорной цены, связанных с иногородними разъездами, если она предусмотрена договором на выполнение работ (оказание услуг). В случае документального подтверждения таких расходов их стоимость относится на издержки производства и обращения в качестве командировочных расходов (в порядке, аналогичном для штатных работников) и не подлежит включению в совокупный годовой доход данного лица. Если в договоре не предусмотрена компенсация либо нет документального подтверждения расходов, сумма, выплаченная такому работнику в возмещение расходов по командировке, считается оплатой сверх оговорен­ной в договоре гражданско-правового характера стоимости работ (услуг). Так происходит и в том случае, если оплата произведена на основании приказа руководителя предприятия и оформлена установленным образом.

Если размер компенсации по командировочным расходам не предусмотрен условиями договора, то ее величину следует относить за счет собственных средств предприятия.

Предприятия могут направлять сотрудников в командировки на служебном автотранспорте (особенно это касается организаций, осуществляющих междугородные транспортные перевозки).

В этом случае сотрудникам возмещаются не только командировочные расходы, но и затраты по приобретению ГСМ в пути следования на основании документов, подтверждающих данные расходы (чеки АЭС). При этом сто­имость израсходованных ГСМ относится на издержки производства и обра­щения в пределах норм расходования топлива и смазочных материалов.

Величина затрат на приобретение ГСМ рассчитывается по нормативам на основании данных о пробеге автомобиля, указанных в путевых листах.

Важно! Не допускается передавать подотчетные суммы от одного лица другому, а также составлять отчет одним подотчетным лицом за другое.

В соответствии с пунктом 5 статьи 121 КЗоТ РФ работники предприятия несут материальную ответственность в полном размере ущерба, причиненно­го по их вине предприятию, учреждению, организации в случаях, когда иму­щество и другие ценности были получены работником под отчет по разовой доверенности или по другим разовым документам.

Подотчетные суммы, не возвращенные сотрудниками в установленные сроки, можно удерживать из их заработка (если работники не оспаривают основания и размеры удержания). В таком случае делается запись по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и кредиту счета 94. При отражении в учете операций по начислению заработной платы и произведенным удержаниям дебетуется счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции со счетом 73.

Однако общий размер всех удержаний не может превышать 50 процентов заработка работника, причитающегося ему к выплате (ст. 125 КЗоТ РФ).

Если по каким-либо причинам удержание невозвращенных подотчетных лиц из заработка работника невозможно (оспаривание основания или раз­мера удержания работником, его увольнение и т. п.), предприятие должно Требовать возврата такого рода денежных средств через судебные органы. В случае отказа суда в данном требовании или если остаток невозвращенных подотчетных сумм взыскать невозможно по причинам, не зависящим от предприятия (например, в связи со смертью подотчетного лица), производится списание ущерба на финансовые результаты его деятельности. В бухгалтерском учете при этом делается проводка:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Для целей налогообложения сумма списанного ущерба будет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных расходов.

Следует обратить внимание на ограничение расчетов наличными денеж­ными средствами между юридическими лицами. Указанием Центробан­ка РФ от 7 октября 1998 г. № 375-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридически­ми лицами» установлен предельный размер расчетов наличными деньгами по одному платежу:

- между юридическими лицами - в сумме 10 тысяч рублей;

- для предприятий потребительской кооперации за приобретаемые у юридических лиц товары, сельскохозяйственные продукты, сырье - в сумме 15 тысяч рублей;

- для предприятий и организаций торговли Главного управления исполнения наказаний Министерства внутренних дел РФ при закупке товаров

у юридических лиц - в сумме 15 тысяч рублей.

Данное требование не означает, что денежные средства под отчет, например, на приобретение товарно-материальных ценностей, должны выдаваться только в указанных пределах. Ограничения на размер подотчетных сумм может устанавливать только руководитель предприятия. Однако при приобре­тении товаров за наличный расчет у других предприятий подотчетное лицо не может выплачивать в один день одному юридическому лицу более 10 ты­сяч рублей.

Аналитический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» ведется по каждой сумме, выданной под отчет.

Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Остаток по дебету счета 71 указывает на то, что за подотчетным лицом есть задолженность перед предприятием, остаток по кредиту счета 71 - на задолженность предприятия перед подотчетным лицом.

Для учета подотчетных сумм по счету 71 в бухгалтерии ведется журнал-ордер № 7, в котором прослеживается состояние задолженности каждого подотчетного лица.

Рассмотрим на примере отражение наиболее часто встречающихся операций по расчету с подотчетными лицами и их отражение в учете.

ПРИМЕР

ДЕБЕТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» КРЕДИТ 50 «Касса» - 6000 руб. - выданы денежные средства под отчет сотруднику;

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - 1200руб. - доплачены подотчетным лицом деньги поставщику материалов;

ДЕБЕТ 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - 250 руб. - приобретены сотрудником канцтовары а магазине (в качестве документов получены - чек с ККМ, товарный чек);

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» КРЕДИТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - 2000 руб. - выданная ранее под отчет сумма на основании распоряжения руководителя засчитывается в качестве заработной платы сотруднику;

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - 2550 руб. - сдан в кассу остаток подотчетной суммы.

7.2. Журнал-ордер № 7

Для обобщения информации по расчетам с подотчетными лицами служит журнал-ордер № 7. Журнал-ордер - это сводный документ, который содержит аналитическую информацию по расчетам с каждым из подотчетных лиц. Разберем на примере заполнение журнала-ордера.

ПРИМЕР

На начало отчетного периода подотчетное лицо - Николаева А.А. - дол­жно предприятию 5400 руб. В течение II квартала прошли следующие бухгалтерские операции с под­отчетными лицами:

5 апреля

ДЕБЕТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» КРЕДИТ 50 «Касса» - 7000руб. - выданы под отчет денежные средства Зайкиной АС;

ДЕБЕТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» КРЕДИТ 50 «Касса» - 1200 руб. - выданы под отчет денежные средства Сидоренкову Л.И. 12 апреля

ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - 4000 руб. - оплачены материалы подотчетным лицом Зайкиной АС., представлен авансовый отчет в бухгалтерию.

14 апреля

ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - 1200 руб. - оплачены материалы подотчетным лицом Сидоренковым Л.И., представлен авансовый отчет в бухгалтерию.

18 апреля

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - 800 руб. - оплачены услуги подотчетным лицом Зайкиной А. С„ представлен авансовый отчет в бухгалтерию.

30 апреля

ДЕБЕТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» КРЕДИТ 50 «Касса» - 500 руб. - выданы под отчет денежные средства СидоренковуЛ.И.

4 мая

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - 350 руб. - оплачены услуги подотчетным лицом Сидоренковым Л.И., представлен авансовый отчет в бухгалтерию.

5 мая

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - 2200 руб. - возвращены в кассу неизрасходованные подотчетные суммы ЗайкинойА.С.;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - 4500 руб. - оплачены услуги подотчетным лицом Николаевой А.А., в бух­галтерию представлен авансовый отчет;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - 900 руб. - отражена сумма НДС по оплаченным услугам.

Движения по расчетам с подотчетными лицами во II квартале больше не было.

Ниже приведен порядок заполнения журнала-ордера № 7.

Журнал-ордер № 7 ИНН 7712014510 000 «Арт-Трэйд» Отчетный период - II квартал 2001 года.

Подочетное лицо	Сальдо	Оборот по дебету	Итого по дебету	Оборот по кредиту	Итого по кредиту	Сальдо
	-	50	-	10	19	20	50	-	-
Николаева А.А.	5400	-	-	-	-	900	-	5400	-
ЗайкинаД.С,	-	7000	7000	4000	-	800	2200	7000	-
СидоренковЛ.И.	-	1700	1700	1200	-	350	-	1550	150
Итого:	5400	8700	8700	5200	900	5650	2200	13950	150

Сальдо на начало периода - 5400 руб. + Оборот по дебету - 8700 руб. - Оборот по кредиту - 13 950 руб. = Сальдо на конец периода - 150 руб.

Вышеприведенная форма журнала-ордера может содержать только обо­роты по дебету, а оборот по кредиту может быть приведен итоговой строкой. Однако в такой «урезанной» форме журнал будет менее наглядным, напри­мер:

Журнал-ордер № 7 ИНН 7712014510 000 «Арт-Трэйд» Отчетный период - II квартал 2001 года.

Подотчетное лицо	Сальдо	Оборот по дебету	Итого по дебету	Итого по кредиту	Сальдо
		50
Николаева А.А.	5400	-	-	5400	-
ЗайкинаА.С.	-	7000	7000	7000	-
СидоренковЛ.И.	-	1700	1700	1550	150
Итого:	5400	8700	8700	13950	150

Сальдо на начало периода - 5400 руб. +оборот по дебету - 8700 руб. - оборот по кредиту - 13 950 руб. = сальдо на конец периода - 150 руб.

8. РАСЧЕТЫ С ПОСТАВЩИКАМИ

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению для учета расчетов с поставщиками предназначен счет 60 «Расчеты с поставщи­ками и подрядчиками». В регистрах по нему отражается вся информация по этим расчетам. Так, здесь нужно отразить:

- стоимость полученных товарно-материальных ценностей, принятых выполненных работ и потребленных услуг (включая плату за предоставле­ние электроэнергии, газа, пара, воды и т. п.), а также стоимость доставки или переработки материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;

- стоимость товарно-материальных ценностей, работ и услуг, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки);

- стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных при их приемке;

- стоимость полученных услуг по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и прочее.

Основанием для расчетов с поставщиком может быть договор или счет. На основании этих документов производится оплата поставки товаров (работ, услуг). Одно время было распространено мнение, что для проведения расчетов между поставщиком и покупателем обязательно должен быть заключен договор. Но это не так. Предприятия могут вступить в отношения «поставщик-покупатель» на основании того, что покупатель акцептовал счет, вы­ставленный поставщиком.

Но если вы хотите оговорить какие-либо условия поставки, гарантийные обязательства, порядок перехода права собственности, а также особые усло­вия поставки или особый порядок расчетов, то в этом случае договор будет просто необходим. Кроме того, договор необходим и в случае, если одна из сторон будет оказывать работы (услуги), которые в соответствии с законодательством подлежат обязательному лицензированию. При этом в договоре нужно указать номер лицензии, а также срок ее действия.

Важной Для оформления отношений «покупатель-поставщик» договор оформлять необязательно, однако в ряде случаев договор может быть необходим.

Организации, выполняющие функции генерального подрядчика, расчету со своими субподрядчиками по договорам строительного подряда, дого­ворам на выполнение научно-исследовательских работ и т. п. также ведут да счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на этом де счете независимо от времени оплаты.

По кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей (работ, услуг) в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») или счетов учета соответствующих затрат (20 «Основное произ­водство», 23 «Вспомогательные производства» и т. п.). Например:

ДЕБЕТ 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - учтены расходы по заготовке материально-производственных запасов

или ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - стоимость работ, выполненных подрядчиками, учтена в затратах основного производства.

Стоимость услуг по доставке материальных ценностей (товаров), а также по переработке материалов на стороне отражается записями по кредиту счета 60 в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров и т. п.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Предполо­жим, что счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза. При приемке товарно-материальных ценностей на склад выяснилось, что определенного количество товара не хватает (размеры недостачи превышают величины, предусмотренные в договоре). Также обнаружили несоответствие Цен, обусловленных договором, и арифметические ошибки. В этом случае счет 60 кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со сче­том 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты Во претензиям»;

ДЕБЕТ 76-2 «Расчеты по претензиям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -отражена сумма претензии, предъявленная поставщику за брак, недоста­чи. возникшие по его вине.

Если же товарно-материальные ценности уже поступили, а расчетные документы от поставщиков или подрядчиков еще не пришли (то есть у нас неотфактурованная поставка), то по кредиту счета 60 отражаются поступив­шие ТМЦ по стоимости, определенной исходя из цен и условий, указанных в договоре.

По дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» надо делать записи при погашении обязательств перед поставщиками и подрядчика­ми, то есть когда происходит оплата счетов поставщиков (из кассы, с расчет­ного счета и т. п.);

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» - погашена задолженность перед поставщиком (подрядчиком).

Так же по дебету счета 60 отражаются авансы и предварительная оплата, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. Для этого необходимо к счету 60 открыть субсчет «Расчеты по авансам вы­данным». Задолженность перед поставщиками и подрядчиками организация может обеспечить собственным векселем. Выданные векселя также не списы­ваются со счета 60, а учитываются обособленно на отдельном субсчете «Рас­четы по векселям выданным»:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по векселям выданным» - выдан поставщику (подрядчику) собственный вексель.

Аналитический учет по счету 60 ведется по каждому предъявленному счету. Если же расчеты ведутся плановыми платежами, то по каждому поставщику и подрядчику. Аналитический учет должен быть построен так, чтобы в любой момент можно было получить всю необходимую информацию.

Для организации аналитического учета по поставщикам ведется жур­нал-ордер № 6.

8.1. Журнал-ордер № 6

Журнал-ордер № 6 - это сводный документ, который необходимо вести по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Журнал-ордер № 6 содержит аналитическую информацию по расчетам с каждым поставщиком. Разберем на примере заполнение журнала-ордера.

ПРИМЕР

На начало отчетного периода поставщики (ЗАО * Комби») должны предприятию товаров, работ, услуг на сумму 6000 руб. То есть по дебету счета 60 на начало отчетного периода числится сумма 6000 руб. В течение П квартала прошли следующие бухгалтерские операции с по­ставщиками:

5 апреля

ДЕБЕТ 60 «(Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 7000руб. - оплачены товары, полученные от 000 «Марлог»,

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 12 000 руб. - оплачены с расчетного счета услуги аудиторской фирме «Дело».

12 апреля

ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 5000 руб. - оприходованы материалы, полученные от поставщика ЗАО «Комби»;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1000 руб. учтен НДС по оприходованным материалам.

4 мая

Подписан акт приемки-сдачи работ за аудиторские услуги.

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»- 70 000 руб. - стоимость услуг, оказанных аудиторской фирмой «Дело», учтена в затратах основного производства.

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 2000 руб. - учтен НДС по оказанным аудиторским услугам.

Журнал-ордер № 6 ИНН 7712014510 000 «Аптина-ком» Отчетный период - II квартал 2001 года

Поставщики- подрядчики	Сальдо, руб. Д	Сальдо, руб. К	Оборот по дебету, руб.	Итого по дебету, руб.	Оборот по кредиту	Итого по кредиту, руб.	Сальдо, руб. Д	Сальдо. руб. К
			51		10	19	20	50
«Марлог»	-	-	-	7000	7000	-	-	-	-	7000	-
"Комби"	6000	-	-	-	5000	1000	-	-	6000	-	-
«Дело»	-	-	12000	12000	-	2000	10000	-	12000	-	-
Итого:	6000	-	19000	19000	5000	3000	10000	-	13000	7000	-

Сальдо на начало периода по дебету - 6000 руб. + Оборот по дебету - 19 000 руб. - Оборот по кредиту - 18 000 руб. Сальдо на конец периода (по дебету) - 7000 руб.

Сальдо на начало периода по дебету - 6000 руб. + Оборот по дебету - 19 000 руб.- Оборот по кредиту - 18 000 руб. Сальдо на конец периода по дебету - 7000 руб.

Получая от поставщика товарно-материальные ценности, покупатель также должен получить накладную и счет-фактуру. Если же с поставщиком был заключен договор на оказание работ (выполнение услуг), то после приня­тия работ покупателем оформляется акт сдачи-приемки работ, а также счет-фактура.

9. РАСЧЕТЫ С ПОКУПАТЕЛЯМИ

В процессе своей работы каждое предприятие должно осуществлять опе­рации расчетов с покупателями. Продавая товар, оказывая покупателю раз­личные услуги, предприятию необходимо правильного оформлять докумен­ты, корректно отражать расчетные операции.

В соответствии с новым Планом счетов и Инструкцией по его примене­нию, утвержденными приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками пред­назначен счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в коррес­понденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» на сум­мы, на которые предъявлены расчетные документы. Например:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90 «Продажи» - отражена выручка от продажи продукции;

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» - отражена выручка от продажи основных средств, материалов, прочего иму­щества.

В ряде случаев для отражения в учете расчетов с покупателями предус­мотрен счет 76. Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебито­рами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60-75. Это опе­рации по имущественному и личному страхованию, по претензиям, по сум-^м, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др.

К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» могут откры­ваться следующие субсчета:

76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;

76-2 «Расчеты по претензиям»;

76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;

76-4 «Расчеты по депонированным суммам» и др.

Покупатель может рассчитаться с продавцом за поставленную продукцию, отгруженные товары безналичным путем, перечислив денежные средства через банк, путем платежей через кассу, а также путем бартерных операций.

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредитуется в коррес­понденции со счетами учета денежных средств, на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т. п. При этом суммы получен­ных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. Например:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - зачислены на расчетный счет денежные средства, поступившие от покупателя;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» - покупатель перечислил на расчетный счет аванс под предстоящую поставку готовой продукции.

Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому счету, предъявленному покупателям (заказчикам), а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчи­ку. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:

- покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам;

- авансам полученным;

- векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;

- векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;

- векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Для организации аналитического учета по покупателям ведется журнал-ордер .№ 6.

9.1. Журнал-ордер № 6 по счету 62 и счету 76

Для обобщения информации по расчетам с поставщиками существует журнал-ордер № 6. Журнал-ордер - это сводный документ, который содержит аналитическую информацию по расчетам с каждым из покупателей. Журнал-ордер № 6 составляется по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если организация крупная, то ве­сти этот журнал может несколько исполнителей. В этом разделе мы остано­вимся на заполнении журнала-ордера № б по счету 62 и 76.

Разберем на примере заполнение журнала-ордера. Ниже приведены ти­повые проводки по счету 62:

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - денежные средства за проданный товар поступили в кассу предприятия;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - поступила на расчетный счет оплата за проданный товар;

дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90-1 «Выручка» - отражена выручка от продажи продукции.

ПРИМЕР

На начало отчетного периода 000 «Катерина» задолжало покупателю 000 «Ласка» товара на сумму 9000 руб., а покупатель ЗАО «Роза» был дол­жен 8000 руб.

На начало отчетного периода на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям» числилась сумма 1000 руб. Эту сумму предприятие должно выплатить 000 «Тайфун» по решению судебного пристава.

В течение II квартала прошли следующие бухгалтерские операции с поставщиками.

5 апреля

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90 «Продажи» - 9 000 руб. - отгружен товар 000 «Ласка»;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 8000 руб. - поступили денежные средства от ЗАО «Роза».

8 мая

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями» КРЕДИТ 90 «Продажи» -15 000 руб. - подписан акт сдачи-приемки на выполнение услуг для 000 «Барбарис».

15 июня

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 1000руб. - выплачены денежные средства по претензии 000 «Тайфун».

Журнал-ордер № 6 по счету 62 Отчетный период - II квартал 2001 года. ИНН 7705142131 000 «Катерина»

Покупатели и заказчики	Сальдо	Оборот по дебету	Итого по дебету	Оборот по кредиту	Итого по кредиту	Сальдо
	Д	К	90		51		Д	К
«Роза"	8000	-	-	-	8000	8000	-	-
"Ласка"	-	9000	9000	9000	-	-	-	-
"Барбарис»	-	-	15000	15000	-	-	15000	-
Итого;	8000	9000	24000	24000	8000	8000	15000

Счета 62 и 76 являются активно-пассивными. Это значит, что сальдо на начало и конец отчетной даты по этим счетам показывается развернутым. Для этого в разрезе каждой организации определяется сальдо (оно может быть как дебетовым, так и кредитовым).

Если на начало отчетного периода сальдо по счету 62 было дебетовым, то конечное сальдо - это сумма начального сальдо и дебетового оборота (дебетовый оборот - сумма всех операций, отраженных в дебете счета), уменьшенная на величину кредитового оборота (кредитовый оборот - сумма всех операций, отраженных в кредите счета).

Если на начало отчетного периода по организации было кредитовое сальдо, то конечное сальдо будет определяться как сумма начального сальдо и кредитового оборота, уменьшенное на величину дебетового оборота.

Журнал-ордер № 6 по счету 76 Отчетный период - II квартал 2001 года. ИНН 7705142131 000 «Катерина»

Покупатели и заказчики	Сальдо	Оборот по дебету	Итого по дебету	Оборот по кредиту	Итого по кредиту	Сальдо
	Д	К	51	-	-	-	Д	К
«Тайфун»	-	1000	1000	1000	-	-	-	-
Итого:	-	1000	1000	1000	-	-	-	-

Вышеприведенные формы журналов-ордеров могут содержать только обороты по дебету, а оборот по кредиту может быть приведен итоговой стро­кой. однако в такой «урезанной» форме журнал будет менее наглядным, например:

Журнал-ордер № 6 по счету 62 ИНН 7714111703 000 «Катерина» Отчетный период - II квартал 2001 года.

Покупатели и заказчики	Сальдо	Оборот по дебету	Итого по дебету	Итого по кредиту	Сальдо
	Д	К	90			Д	К
«Роза»	8000	-	-	-	8000	-	-
"Ласка"	-	9000	9000	9000	-	-	-
«Барбарис"	-	-	15000	15000	-	15000	-
Итого:	8000	9000	24000	24000	8000	15000	-

Журнал-ордер № 6 по счету 76 ИНН 7714111703000 «Катерина» Отчетный период - II квартал 2001 года.

Разные дебиторы и кредиторы	Сальдо	Оборот по дебету	Итого по дебету	Итого по кредиту	Сальдо
	Д	К	51	-	-	Д	К
«Тайфун»	-	1000	1000	1000	-	-	-
Итого:	-	1000	1000	1000	-	-	-

Рассмотрим еще один простой пример, связанный с продажей товаров. а значит, с использованием счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

ПРИМЕР

ЗАО «Кот в сапогах» продало покупателю партию товара. Цена товара согласно договору - 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Себестоимость товара - 20 000 руб. «Кот в сапогах» определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке.

В бухгалтерском учете ЗАО «Кот в сапогах» надо сделать проводки:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90-1 «Выручка» - 60 000 руб. - отражены выручка от продажи товара и сумма задолженности покупателя;

ДЕБЕТ 90-3 «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - Ю 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41 «Товары» - 20 000руб. - списана себестоимость проданного товара;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счетам КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 60 000руб. - поступила на расчетный счет оплата отгруженного товара;

ДЕБЕТ 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» - 3000 руб. - отражена прибыль от продажи.

При продаже товаров продавец должен выдать покупателю накладную, счет-фрактуру. Если вы выполняете для заказчика какие-либо работы (услуги), то после принятия работ заказчиком необходимо подписать акт приемки-сдачи работ, а также оформить счет-фактуру.

10. ЧТО ТАКОЕ ТМЦ?

ТМЦ - это товарно-материальные ценности. К товарно-материальным ценностям относятся материалы, продукция собственного производства, то­вары. В настоящей главе мы рассмотрим способы учета, формирования цены и иные важные аспекты, касающиеся учета ТМЦ.

10.1. Оформление поступления товарно-материальных ценностей на склад

Для оформления приемки товаров по качеству, количеству, массе и комплектности в соответствии с правилами приемки товаров и условиями договора применяется акт о приемке товаров. Это унифицированная форма № ТОРГ-1. Акт составляется членами приемной комиссии, уполномоченны­ми на это руководителем организации.

Поступление ТМЦ на склад оформляется приемосдаточными накладными, актами, спецификациями и другими документами, которые выписываются обычно в двух экземплярах, один из них предназначен для сдающего, а другой остается на складе. На поступившую на склад продукцию заводится карточка складского учета. Отпуск со склада оформляется приказом-накладной, который состоит из двух частей: приказа на отпуск и накладной, выпи­сываемой в двух экземплярах и служащей основанием к списанию продукции со склада в расход. Первичная учетная документация по учету продук­ции, товарно-материальных ценностей в местах хранения имеет унифицированные формы, которые утверждаются Госкомстатом РФ.

Итак, вы приобрели товары. Какие документы при этом необходимо получить от поставщика, а какие оформить самостоятельно? Это подробно рас­сказывается в настоящем разделе.

Во-первых, любая поставка товаров, приобретенных как по безналичному расчету, так и за наличный расчет, сопровождается товарной накладной (форма № ТОРГ-12). Товарная накладная составляется поставщиком в двух экземплярах, а в случае, когда грузоотправитель и поставщик - разные юри­дические лица, то в трех экземплярах.

По одному экземпляру остается у поставщика, грузоотправителя, один экземпляр товарной накладной передается покупающей организации и явля­ется основанием для оприходования этих ценностей.

Документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа (формы), код формы;

- дату составления;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выра­жении);

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйст­венной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.

Если при приемке товаров выяснилось расхождение по количеству или качеству по сравнению с данными сопроводительных документов по­ставщика оформляется Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товаров. Это унифицированная форма. При приемке импортных товаров оформляется Акт по форме № ТОРГ-3, при приемке това­ров отечественного производства - Акт по форме № ТОРГ-2. Акт по форме № ТОРГ-2 составляется в четырех экземплярах, по форме .№ ТОРГ-3 - в пяти экземплярах. Оформленные акты являются юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.

Акты о приемке товаров по количеству составляются в соответствии с фактическим наличием товаров данным, содержащимся в транспортных, сопроводительных или расчетных документах, а при приемке их по качеству и комплектности - требованиями к качеству товаров, предусмотренными в договоре или контракте.

Акты составляются по результатам приемки членами комиссии и экс­пертом организации, на которую возложено проведение экспертизы, с уча­стием представителей организаций поставщика и получателя или представи­телем организации-получателя с участием компетентного представителя не­заинтересованной организации.

Акты составляются отдельно по каждому поставщику на каждую пар­тию товара, поступившую по одному транспортному документу.

Товарно-материальные ценности, по которым не установлены расхожде­ния по количеству и по качеству, в актах не перечисляются, о чем делается отметка в конце акта следующего содержания: «По остальным товарно-материальным ценностям расхождений нет».

Применение бланков устаревших и произвольных форм не допускается.

В условиях автоматизации бухгалтерского учета реквизиты первичных Документов могут быть зафиксированы в виде кодов.

Записи в первичных документах должны производиться чернилами, шариковыми ручками, при помощи пишущих машинок, средств механизации и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в тече­те времени, установленного для их хранения в архиве.

Запрещается использовать для записей простой карандаш.

Свободные строки в первичных документах подлежат обязательному Почерку.

Помимо товарной накладной, в течение пяти дней после отгрузки това­ра поставщик обязан выписать счет-фактуру. Счет-фактура выписывается в двух экземплярах, один из которых остается у поставщика, регистрирует­ся в журнале выданных счетов-фактур. У покупателя по полученному счету-фактуре производится запись в журнале регистрации счетов-фактур. В даль­нейшем полученный счет-фактура заносится покупателем в книгу покупок.

Счет-фактура также имеет унифицированную форму и должна содер­жать все обозначенные в ней реквизиты. Кроме того, обратите внимание на последовательность приведенных колонок в счете-фактуре. Внешний вид данного документа довольно часто претерпевает изменения.

10.2. Оформление первичной документации по движению материалов (товаров)

Как правило, в дальнейшем приобретенный товар перемещается по раз­личным структурным подразделениям организации (например, с централь­ного склада на склады магазинов). Для оформления этой хозяйственной опе­рации применяется Накладная на внутреннее перемещение, передачу това­ров, тары. Это унифицированная форма - № ТОРГ-13.

Составляется в двух экземплярах материально ответственным лицом структурного подразделения, сдающего товарно-материальные ценности. Первый экземпляр служит сдающему подразделению основанием для списа­ния товарно-материальных ценностей, а второй экземпляр - принимающему подразделению для оприходования ценностей.

Заполненный документ подписывают материально ответственные лица и сдают в бухгалтерию для учета движения товарно-материальных ценностей.

В тех случаях, когда товар передается непосредственно продавцам, не имеющим стационарной точки (с тележек, лотков и т. д.), оформляется расходно-приходная накладная. Форма унифицирована - № ТОРГ-14.

Накладная выписывается в двух экземплярах материально ответствен­ным лицом, отпускающим товар. Один экземпляр передается продавцу това­ра, а второй экземпляр остается в организации (в магазине, на базе, складе).

По окончании рабочего дня производят запись в накладной о сдаче про­давцом выручки за проданные товары в кассу организации и остатка непро­данных товаров.

В случае, если продавец не может возвратить непроданные товары, в на­кладной производится запись остатков.

10.3. Бухгалтерский учет поступления товаров и материалов

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей

затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат. Способ учета готовой продукции должен быть закреплен в приказе об учетной поли­тике.

Материалы и товары отражаются в бухгалтерском учете по фактической цене приобретения, включая все расходы, связанные с приобретением конк­ретных ТМЦ.

Для обобщения информации о наличии и движении материалов исполь­зуется счет 10 «Материалы». Приход материалов отражается по дебету сче­та 10, расход - соответственно по кредиту счета 10. Для учета движения то­варов используется счет 41 «Товары».

ПРИМЕР

Предприятие оплатило кирпичному заводу за 60 тыс. штук кирпича 126 000 руб. Кроме того, автокомбинату были оплачены работы по доставке и разгрузке материалов на общую сумму 24 000 руб. В учете эти хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 126 000руб. - оплачен кирпич поставщику;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 24 000 руб. - оплачены услуги автокомбината;

ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 105 000руб. - оприходован кирпич;

ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 20 000 руб. - затраты по доставке и разгрузке включены в стоимость кир­пича;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 21 000 руб. - учтен НДС по оплаченному и оприходованному кирпичу;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 4000 руб. - учтен НДС по доставке и разгрузке кирпича.

Таким образом, себестоимость одного кирпича составила 2,08 руб. ((105 000 + 20 000): 60 000).

Для учета материалов можно использовать также счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Счет 15 можно использовать только тогда, когда учет покупных материалов ведется по учетным ценам. Учетную цену вы мо­жете установить самостоятельно (например, цену поставщика).

На счете 16 учитывается разница между учетной ценой и фактической себестоимостью материально-производственных запасов.

Разница между учетной ценой и фактической ценой материально-произ­водственных запасов списывается в дебет счета 15 «Заготовление и приобре­тение материальных ценностей».

Если учетная цена превысила фактическую себестоимость, то на сумму превышения надо сделать запись:

ДЕБЕТ 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» КРЕДИТ 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - списано превышение учетной цены материалов над их фактической себе­стоимостью.

Если учетная цена запасов оказалась меньше их фактической себестои­мости, сделайте проводку:

ДЕБЕТ 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» КРЕДИТ 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» - списано превышение фактической себестоимости материалов над их учет­ной ценой (перерасход).

ПРИМЕР

000 «Классика» покупает материалы и отражает их стоимость по учет­ным ценам. Учетная цена единицы материалов составляет 600 руб. Было при­обретено 900 единиц материалов. Согласно расчетным документам поставщи­ка общая стоимость материалов составила 570 000 руб. (в том числе НДС - 95 000руб.).

Оприходование материалов нужно отразить проводками:

ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ 15 «Заготовление и приобретение материаль­ных ценностей» - 540 000 руб. (600 руб. х 900 ед.) - оприходованы материалы, поступив­шие на склад, по учетным ценам;

ДЕБЕТ 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 475 000 руб. (570 000-95 000) - отражена фактическая себестоимость материалов;

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с постав­щиками и подрядчиками» - 95 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам согласно счету-фактуре поставщика;

ДЕБЕТ 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» КРЕДИТ 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - 65 000 руб. (540 000 - 475 000) - списано превышение учетной цены ма­териалов над их фактической себестоимостью.

Если предприятие непосредственно занимается производством продук­ции, то для обобщения информации о наличии и движении готовой продук­ции используется счет 43 «Готовая продукция». При любом способе учета по дебету счета 43 отражается поступление готовой продукции на склад пред­приятия. Оприходование готовой продукции, изготовленной (полученной) для реализации, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, отражается по дебету счета 43 в корреспон­денции со счетами учета затрат на производство. Если готовая продукция полностью направляется для использования на самом предприятии, то она на счет 43 может не приходоваться, а учитывается на счете 10 «Материалы» и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

Если учет готовой продукции ведется по фактической себестоимости, то оприходование готовой продукции на склад (отражение по дебету сче­та 43) осуществляется по фактически сложившимся затратам на изготовле­ние изделия. Рассчитать фактическую себестоимость можно только по окон­чании отчетного периода (месяца).

10.4. Способы учета материальных ценностей

Способ учета материальных запасов должна определить в своей учетной политике каждая организация. С точки зрения разделения бухгалтерского и складского (оперативного) учета, учет материальных ценностей может вестись двумя методами.

1. Сальдовый метод (на складах организуется только количественный учет по видам ценностей - номенклатурным номерам; бухгалтерия ведет только суммовой учет - в денежном выражении).

2. Количественно-суммовой метод (на складах и в бухгалтерии организу­ется одновременно количественный и суммовой учет по номенклатурным но­мерам ценностей).

Сальдовый метод применяется для снижения трудоемкости учетных процедур и увеличения оперативности их выполнения при наличии широкой номенклатуры используемых ценностей. Количественно-суммовой метод яв­ляется более предпочтительным в случае необходимости существенного уси­ления контроля сохранности и движения материальных ценностей; террито­риальной удаленности и иных условий, определяющих сложности оператив­но получения бухгалтерией информации со складов. Учет материальных запасов организуется на основе:

- системы непрерывного учета, то есть отражение в учете всех операций по поступлению и движению ТМЦ на момент их совершения.

- системы периодического учета, то есть выявление по окончании каждого отчетного периода количества использованных и выбывших по различ­ным причинам ТМЦ и ежемесячное определение остатков ТМЦ по ре­зультатам инвентаризации.

Система непрерывного учета предполагает отнесение на затраты стоимо­сти списанных ценностей (товаров, сырья или материалов) в тот момент, ког­да они фактически израсходованы (переданы в производство или покупате­лю). Система периодического учета предполагает определение стоимости из­расходованных запасов и осуществляется расчетным путем по итогам инвен­таризации их остатков.

При использовании системы непрерывного учета остаток ТМЦ определя­ется путем выведения сальдо по счетам учета ТМЦ (10, 41, 43) на конец от­четного периода обычным порядком:

Сальдо конечное ТМЦ = Стоимость ТМЦ на начало отчетного периода + Стоимость поступивших ТМЦ - Стоимость израсходованных ТМЦ

Если же организация применяет систему периодического учета, то ко­нечное сальдо определяется до определения величины кредитового оборота по счету. Поэтому расчет становится "обратным".

На практике выбор в пользу системы периодического учета делается для отдельных видов ценностей, учет которых в непрерывном режиме затруднен или нецелесообразен (например, для розничной торговли - в магазинах само­обслуживания, для строительных складов - песок, гравий и т. д.).

В качестве отчетного периода для системы периодического учета берется месяц. В зависимости от масштабов хозяйственной деятельности, объемов за­пасов и широты их номенклатуры могут быть выбраны более короткие пери­оды, например, неделя или декада, а в магазинах самообслуживания остатки товаров в торговом зале могут сниматься ежедневно или при смене продав­цов - выбор срока является одним из элементов учетной политики органи­зации.

10.5. Способы оценки запасов ТМЦ в бухгалтерском учете

Согласно пункту ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запа­сов», при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-Произ­водственных запасов (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-про­изводственных запасов (метод ЛИФО).

Метод оценки по себестоимости каждой единицы материально-производ­ственных запасов используется:

- организациями с очень маленькими объемами запасов, когда к учету принимается всего несколько единиц имущества данной группы матери­ально-производственных запасов, при этом склада либо вообще нет, либо он очень мал;

- для материально-производственных запасов, учитываемых в особом по­рядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.).

Материально-производственные запасы могут оцениваться органи­зацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов путем деления общей стоимости вида (группы) запасов на их количество в каждый момент времени. Таким образом, средняя себестои­мость запасов может меняться ежедневно при каждом движении ТМЦ.

Оценка запасов может производиться по себестоимости первых по време­ни приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО). Оценка запасов методом ФИФО подразумевает, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ресурсы, первыми поступающие в про­изводство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящих­ся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ре­сурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себесто­имости реализации учитывается себестоимость ранних по времени приобре­тений.

Кроме того, оценка запасов может производиться организацией по се­бестоимости последних по времени приобретения материально-производст­венных запасов (метод ЛИФО). Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (прода­жу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себесто­имости реализации учитывается себестоимость поздних по времени приобре­тения.

Организация может применять только один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов в течение всего календарного года. Метод оценки ТМЦ определяется в учетной политике предприятия. Однако при появлении новой группы запасов, которая ранее не входила в учетную номенклатуру запасов ни самостоятельно, ни в составе другой группы запасов, организация имеет право дополнить свою учетную политику и осуществить выбор оценки списания данного вида запасов. Если же новая группа запасов образуется в результате разукрупнения другой группы, уже существовавшей на начало года, по которой метод оценки уже был закреплен в учетной политике организации, то по такой группе принимается тот же метод оценки, который был определен ранее.

10.6. Списание материальных запасов при периодической системе учета

При периодической системе учета расчеты осуществляются периодиче­ски, то есть один раз в месяц. В расчет в качестве слагаемых включаются дан­ные о стоимости остатка запасов на начало месяца и об общей стоимости за­пасов, поступивших в течение месяца.

Списание может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО). Тог­да первыми списываются ресурсы, первыми поступившие в организацию (принятые к учету) с учетом себестоимости запасов, числящихся на нача­ло месяца, а весь остаток составляет остаток последней приобретенной пар­тии.

Наконец, списание может производиться организацией по себестоимости последних по времени приобретения запасов (метод ЛИФО). Тогда первыми списываются ресурсы, последними поступившие в организацию (принятые к учету), а остаток должен складываться из остатка на начало месяца и пер­вых приобретенных за месяц партий запасов.

10.7. Списание материальных запасов при непрерывной системе учета

При непрерывной системе учета расчеты также осуществляются непре­рывно, то есть при каждой операции с материальными запасами - и при по­ступлении и при выбытии. В этом случае употребляется термин «сколь­зящая» средняя, первая или последняя оценка. Этот термин подчеркивает, что оценка как бы «скользит» внутри периода, а не фиксируется на момент окончания и начала периода, как это происходит при периодической системе учета.

Периодическая или «скользящая» система списания определяет различ­ные итоги при использовании одного и того же метода - средней стоимости или ЛИФО (при использовании метода ФИФО и простая, и «скользящая» си­стема списания не отличаются друг от друга). На практике встречается так­же комбинированный способ списания запасов, когда при непрерывной сис­теме учета выбирается не «скользящая», а простая оценка (как правило, для сокращения трудоемкости расчетов в случае ручного учета). При этом про­водки по кредиту счета 10 делаются не один раз по итогам месяца, а несколь­ко раз - по каждой дате выбытия запасов, но сумма проводки определяется так как это делается при периодической системе учета. Применение спосо­ба списания запасов - простой или «скользящий» - должен быть определен в учетной политике.

10.8. Учет готовой продукции по нормативной себестоимости

В том случае, когда готовая продукция учитывается по нормативной се­бестоимости, возможны два варианта учета: с применением счета 40 «Вы­пуск продукции (работ, услуг)» и без него.

Если счет 40 не используется, то на синтетическом счете 43 «Готовая про­дукция» готовая продукция отражается по фактической производственной себестоимости, а в аналитическом учете - по нормативной (плановой) себе­стоимости с выделением отклонений фактической производственной себесто­имости изделий от их стоимости по плановом (учетным) ценам. Такие откло­нения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются предприятием исходя из уровня отклонений фактической про­изводственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных из­делий. При списании готовой продукции со счета 43 относящаяся к этой про­дукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток гото­вой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, по­ступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам. Сумма отклонений фактической производственной себе­стоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относяща­яся к отгруженной и реализованной продукции, отражается по кредиту сче­та 43 и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, представляют ли они перерасход или эконо­мию.

Сельскохозяйственные предприятия, которые учитывают движение продукции растениеводства, животноводства и переработки сырья в течение года по плановой себестоимости, разницу между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции, выявленную в конце года, относят на счет 43 «Готовая продукция» в доле, относящейся к остатку указанной продукции на конец отчетного года.

Если готовая продукция учитывается по нормативной себестоимости с применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то готовая про­екция отражается на счете 43 по нормативной (плановой) себестоимости. По Дебету счета 40 учитывается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспон­денции со счетами 43, 90 и др.).

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на первое число месяца определяется отклонение фактической производственной себе­стоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказан­ных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, то есть пре­вышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторни­руется по кредиту счета 40 и дебету счета 90. Перерасход - превышение фак­тической себестоимости над нормативной (плановой) - списывается со сче­та 40 в дебет счета 90 дополнительной записью.

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. То есть вся сумма отклонения фактической себестоимости готовой продукции от плановой списывается на счет 90 независимо от того, вся ли выпущенная продукция была реализована. Если предприятие реализовало не всю готовую продукцию, ее остаток на складе на конец отчетного периода отражается в ба­лансе по нормативной себестоимости без какой-либо корректировки.

Оценка готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости ис­пользуется в основном предприятиями с массовым или серийным производ­ством при наличии большой номенклатуры выпускаемой продукции. При этом подразумевается, что величина отклонения фактической себестоимости от плановой должна быть сравнительно небольшой. Значительное отклоне­ние может означать, что принятая на предприятии методика расчета плано­вой себестоимости не учитывает всех влияющих факторов, то есть экономи­чески не обоснована.

10.9. Отражение расхода (выбытия) ТМЦ в бухгалтерском учете

Фактический расход ТМЦ отражается по кредиту соответствующего сче­та учета (10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция») в коррес­понденции со счетами учета реализации или другими соответствующими счетами.

Реализация ТМЦ отражается в учете по мере их отгрузки, если иное не установлено договором.

Отгруженные или сданные на месте покупателям товарно-материальные ценности, расчетные документы на которые предъявлены покупателям, спи­сываются в порядке реализации с соответствующих счетов учета (10, 41, 43) в дебет счета 90 « Продажи».

Если договором поставки обусловлен момент перехода прав (владения. использования и распоряжения) на отгруженные ТМЦ и риска их случайной гибели от предприятия к покупателю, отличный от указанного выше, то до такого момента эта продукция учитывается на счете 45 «Товары отгру­женные». При фактической ее отгрузке производится запись по кредиту сче­тов 10, 41, 43 и дебету счета 45. Передача ТМЦ другим предприятиям для ре­ализации на комиссионных и иных подобных началах также списывается со счетов 10, 41, 43 в дебет счета 45.

Аналитический учет по счетам 10, 41, 43 ведется по местам хранения и отдельным видам ТМЦ.

10.10. Перемещение ТМЦ между подразделениями организации

Как уже отмечалось, учет ТМЦ должен вестись по месту их непосредст­венного нахождения. Значит, если на предприятии существует несколько складов, то аналитический (инвентарный) учет должен вестись на каждом складе отдельно. При перемещении ТМЦ с одного склада на другой необходи­мо оформить накладную на внутреннее перемещение. Накладная должна со­держать номенклатурные номера ТМЦ, наименование ТМЦ, количество, кроме того, в ней должны быть указаны наименования складов и иметься подписи (с расшифровкой) передающей и принимающей сторон.

Прием ТМЦ производится на основании накладной от поставщика. Од­новременно может оформляться приемный акт ТМЦ в двух экземплярах, один из которых передается сдающему, другой остается на складе. В склад­ской карточке ТМЦ обязательно делается запись о приходе ТМЦ с указанием даты, документа, на основании которого произведено оприходование товара, количества, ставится подпись кладовщика.

Для оформления отпуска материалов в производство оформляют лимит­но-заборную карту. В ней указывается наименование материала, его номенк­латурный номер, требуемое количество, заверенное подписью лица, ответст­венного за нормирование расхода (технолога, инженера, прораба и т. п.). На основании лимитно-заборной карты производится отпуск материала, при этом получающий должен расписаться в получении, а отпускающий - в отпуске товара. Одновременно кладовщиком делается запись в складской карто­не ТМЦ о произведенном отпуске с проставлением даты и номера документа на основании которого производился отпуск ТМЦ. В конце месяца лимитно-заборная карта сдается в бухгалтерию, на ее основании производится списание материала в производство.

В конце месяца в бухгалтерии на основании переданных документов Движению ТМЦ составляется оборотная ведомость по каждому складу отдельно. Кроме того, оборотная ведомость может составляться как одновременно на все группы товаров, находящихся на складе, так и на каждую группу в отдельности (как правило, по счетам и субсчетам учета).

ПРИМЕР

Центральный склад. Оборотная ведомость по счету 10 «Материалы» за июнь 2001 года

Номен­клатур­ный №	Наименование	Сальдо	Обо рот по дебету	Оборот по кредиту	Сальдо
Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма
011	Клей ПВА, банка 1л.	5	320	-	-	-	-	5	320
014	Гипсокартон,120х150	20	2400	3	345	2	240	21	2505
015	Линолеум,рул. 150х10	4	400	22	4400	7	1400	19	3800
Итого	-	3120	-	4745	-	1640	-	6625

10.11. Инвентаризация

Для достоверности бухгалтерской отчетности, а также контроля за нали­чием ТМЦ и предупреждения возможных хищений не реже одного раза в год должна проводиться инвентаризация ТМЦ. Обычно инвентаризация ТМЦ проводится на 1 октября. Для проведения инвентаризации приказом по пред­приятию назначается комиссия. В состав комиссии включаются представи­тель бухгалтерии, материально ответственное лицо, за которым числится ТМЦ, а также один или несколько сотрудников предприятия для достоверно­го и быстрого проведения счетных работ по инвентаризации. Для проведения работ предварительно готовится инвентаризационная ведомость. Ведомость содержит следующие графы: номенклатурный номер, наименование ТМЦ, единица измерения, фактическое количество, количество по данным бухгал­терского учета, отклонение. Ведомость подписывается всеми членами комис­сии, результаты инвентаризации (в случае обнаружения отклонений) отра­жаются в бухгалтерском учете.

ПРИМЕР

В результате проведения инвентаризации выявлена недостача ТМЦ на общую сумму 1500 руб. Кроме того, было обнаружено, что два листа фане­ры размокли и негодны к дальнейшему использованию. Стоимость фанеры - 320 руб. Лицо, виновное в порче материала, не было выявлено. Также были обнаружены излишки ТМЦ - на сумму 1200 руб. В бухгалтерском учете бу­дут следующие проводки:

ДЕБЕТ 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» КРЕДИТ 10 «Материалы» - 1820 руб. (1500 + 320) - списана недостача, выявившаяся в результате инвентаризации;

ДЕБЕТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» КРЕДИТ 94 «Недоста­чи и потери от порчи ценностей» - 1500 руб. - сумма недостачи ТМЦ списана за счет материально ответ­ственного лица (данная проводка должна быть сделана не только на ос­новании результатов инвентаризации, но также при наличии приказа ру­ководителя - удержать сумму недостачи с материально ответственного лица);

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» - 1500руб. - материально ответственное лицо внесло деньги в кассу;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - 320 руб. - сумма испорченных материалов включена в состав прочих рас­ходов;

ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» - 1200руб. - оприходованы выявленные излишки материалов.

Инвентаризация может проводиться чаще, чем один раз в год, то есть по мере необходимости, и обязательно - при смене материально ответствен­ных лиц.

11. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

11.1. Понятие основных средств

Для успешной работы организация должна приобретать имущество. Как разобраться, какое имущество относится к основным средствам?

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих ус­ловий:

- использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных ак­тивов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в бу­дущем.

Исходя из данных требований такими активами могут быть: здания, со­оружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и ре­гулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и при­надлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние на­саждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентар­ный объект. Если предприятие приобрело, например, комплекс, состоящий из нескольких единиц вычислительной техники, то как решить, что являет­ся инвентарным объектом?

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный предмет, предназна­ченный для выполнения определенных самостоятельных функций, или ясе обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представ­ляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определен­ной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоя­тельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как само­стоятельный инвентарный объект.

11.2. Бухгалтерский учет основных средств

Итак, единица учета определена. Теперь следует определиться, по какой стоимости нужно учитывать объект.

В соответствии с ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтер­скому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, -это сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение И изготовление. В первоначальную стоимость не включаются налог на добав­ленную стоимость и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмот­ренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплаченные организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплаченные организациям за информационные и консультаци­онные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогич­ные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через ко­торую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружени­ем и изготовлением объекта основных средств (в частности, начисленные До принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету процен­ты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, со­оружения или изготовления этого объекта).

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные Расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Объекты основных средств подразделяют на объекты производственного и непроизводственного назначения. Важнейшим признаком производствен­ных основных средств является их участие в осуществлении производствен­ной деятельности по извлечению прибыли. Примером основных средств про­изводственного назначения могут быть станки на машиностроительном за­воде.

Непроизводственные основные средства - это объекты, не связанные на­прямую с производственной деятельностью. Например, к таким объектам можно отнести оздоровительный лагерь для машиностроительного завода.

Основное средство может быть приобретено предприятием за плату, по­лучено по договору дарения, внесено учредителем в уставный капитал.

На каждый объект основных средств должна вестись карточка учета с подробной характеристикой. За каждым объектом закрепляется ответст­венное лицо.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством, иные затраты, непосредственно свя­занные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Затраты, связанные с приобретением объекта основных средств, учиты­ваются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (без налога на добавленную стоимость) в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщи­ками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта ос­новных средств (без НДС).

Затем на основании счетов фактур необходимо отразить сумму НДС. Сумма уплаченного НДС отражается по дебету счета 19 «Налог на добавлен­ную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетами учета расчетов (60, 76):

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением объ­екта основных средств.

Приобретенное и установленное оборудование принимается к бухгалтер­скому учету записью по дебету счета 01 *0сновные средства» в корреспонден­ции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» - объект основных средств введен в эксплуатацию.

Одновременно сумма НДС, приходящаяся на оплаченные оборудование и транспортные услуги, списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом. Это списание происходит так:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты с бюджетом субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - произведен налоговый вычет.

ПРИМЕР

Предприятие 000 «Аист» приобрело компьютер по цене 18 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб. Кроме того, организация понесла дополнитель­ные расходы, связанные с настройкой компьютера. Сумма таких расходов со­ставила 9000 руб., в том числе НДС - 1500 руб.

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 16 000руб. (16 000 - 3000) - приняты к учету расходы, связанные с при­обретением компьютера;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностями КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 3000 руб. - учтена суммы налога на добавленную стоимость по оприхо­дованному компьютеру;

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 7500 руб. С9000 - 15000) - приняты к учету расходы, связанные с на­стройкой компьютера;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -1500 руб. - учтен НДС по работам, связанным с настройкой компьютера;

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 23 500 руб. (16 000 + 7500) - принят к учету компьютер по сумме факти­чески произведенных затрат.

Также организация может приобрести подержанные основные средства. Первоначальная стоимость таких объектов основных средств определяется Исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с их приобретени­ем. В учете приобретение подержанных основных средств отражается в обычном порядке, а именно:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 60,76 - учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта ос­новных средств (без НДС).

В этом случае сумма амортизации, начисленная по объекту основных средств прежним владельцем, не учитывается.

Объекты основных средств, поступающие на предприятие в качестве вклада в уставный капитал, нужно учесть по стоимости, согласованной с уч­редителями. В учете нужно сделать записи:

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» - отражена задолженность учредителей по вкладу в уставный капитал;

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредите­ля ми» - получен объект основных средств в счет вклада в уставный капитал;

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщи­ками и подрядчиками» - учтены суммы транспортных расходов (без НДС);

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщика­ми и подрядчиками» - учтена сумма НДС по транспортным расходам;

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» - объект основных средств введен в эксплуатацию.

Если основные средства предприятие получает безвозмездно, то в соот­ветствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы орга­низации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. .№ 32н, этот актив относится к внереализационным доходам.

На основании ПБУ 9/99 к внереализационным относят такие доходы:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки активов;

- прочие внереализационные доходы. В учете организации следует сделать проводки:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 98-2 «Безвозмездные поступления» - отражается рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств;

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» - эту проводку необходимо сделать при вводе основного средства в эксплу­атацию.

Поступление на баланс основного средства оформляется актом (накл( ной) приемки-передачи по форме ОС-1.

11.З. Амортизационные отчисления

Стоимость приобретенного оборудования, являющегося объектом основ­ных средств, погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования.

Амортизация - это постепенное перенесение стоимости объекта основ­ных средств на себестоимость продукции (работ, услуг).

При начислении амортизационных отчислений следует руководство­ваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). При этом следует иметь в виду, что амортизационные отчисле­ния по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следу­ющего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Напри­мер, организация ввела в эксплуатацию оборудование 15 августа 2001 года, тогда амортизация по этому оборудованию должна начисляться, начиная с 1 сентября 2001 года.

Отчисления производятся до полного погашения стоимости этого объек­та либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращени­ем права собственности или иного вещного права.

Начисление амортизационных отчислений учитывается по дебету счетов учета издержек производства (20 «Основное производство», 23 «Вспомога­тельные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехо­зяйственные расходы» и т. д.) в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амор­тизация основных средств»:

ДЕБЕТ 20,23,25.26, 29,... КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» - начислена амортизация основных средств.

Начислять амортизацию по объектам основных средств можно четырьмя способами. Перечислим их: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использо­вания; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Все основные средства необходимо разделить на однородные группы: например, здания, легковой автотранспорт и т. п.

По объектам одной группы основных средств можно использовать только один из перечисленных способов начисления амортизации.

Объекты основных средств стоимостью не более 2000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и другие издания можно списывать на затраты на производство по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

Как определить годовую сумму амортизационных отчислений? Для каждого из способов установлен свой порядок. Рассмотрим на примерах начисле­ние амортизации по каждому них.

Выбранный способ начисления амортизации нужно применять в течение всего срока полезного использования объекта основных средств. Установить этот срок можно по Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.

Если же в этом документе не указан срок полезного использования объекта основных средств, то организация вправе установить его самостоя­тельно. Например, исходя из ожидаемого срока службы объекта основных средств.

Амортизация начисляется ежемесячно. Для этого годовую сумму амор­тизации нужно разделить на 12.

11.3.1. Линейный способ

Если вы начисляете амортизацию линейным способом, то годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной сто­имости объекта основных средств и нормы амортизации. Норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования объекта основных средств.

ПРИМЕР

ЗАО «Мотылек» приобрело станок. Первоначальная стоимость станка с учетом всех фактических затрат составила 360 000 руб. (в том числе НДС -60 000 руб.). Срок полезного использования станка - 5 лет.

В учете ЗАО «Мотылек» были сделаны записи:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 300 000 руб. - отражена стоимость станка;

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 60 000 руб. - учтен НДС;

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 300 000 руб. - станок введен в эксплуатацию.

При использовании линейного способа амортизации ежегодно должна амортизироваться 1/5 стоимости станка (так как строк полезного использова­ния станка равен 5 годам). Теперь рассчитаем годовую норму амортизации. Для этого первоначальную стоимость станка примем за 100 процентов. Годо­вая норма амортизации составит 20 процентов (100% : 5).

Годовую сумму амортизации определим так: 300 000 руб. х 20% = 60 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 5000 руб. (60 000 : 12 мес,).

Ежемесячно нужно делать запись:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» - 5000 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

11.3.2. Способ уменьшаемого остатка

При этом способе годовая сумма амортизационных отчислений опреде­ляется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезно­го использования этого объекта. То есть годовая сумма амортизационных от­числений определяется исходя не из первоначальной стоимости, как при ли­нейном способе, а из остаточной стоимости основного средства на начало со­ответствующего года.

В этом случае годовая сумма амортизации уменьшается с каждым следу­ющим годом использования основного средства.

ПРИМЕР

Вернемся к предыдущему примеру и рассчитаем сумму амортизацион­ных отчислений способом уменьшаемого остатка. Годовая норма амортизации также составит 20 процентов (100% : 5). Тогда за первый год сумма амортизационных отчислений составит: 300 000 руб. х 20% - 60 000 руб.

Остаточная стоимость станка на конец отчетного года будет равна 240 000 руб. (300 000 - 60 000).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 5000 руб. (60 000 : 12 мес.). Ежемесячно нужно делать запись:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» - 5000руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Теперь рассчитаем сумму годовой амортизации для второго года.

Для этого возьмем остаточную стоимость объекта основных средств (240 000 руб.) и умножим ее на годовую норму амортизации (20%): 240 000 руб. х 20% = 48 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 4000 руб. (48 000 : 12 мес.). Ежемесячно в течение второго года нужно делать запись:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» - 4000 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Остаточная стоимость станка на конец второго года будет равна 192 000 руб.

В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться ана­логично.

11.3.3. Начисление амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования

При этом способе списания стоимости годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле:

Сумма годовых амортизационных отчислений = Количество лет, оставшихся до конца срока службы объекта основных средств : Сумма чисел лет срока полезного * Первоначальная стоиость основных средств

При использовании этого способа, как и при линейном способе, за основу берется первоначальная стоимость объекта. Однако норма амортизационных отчислений меняется с каждым годом полезного использования основного средства. Наибольшая величина амортизации начисляется в первые годы ис­пользования объекта основных средств с постепенным уменьшением к концу срока.

ПРИМЕР

Вернемся к нашему примеру. Срок полезного использования станка - 5 лет. Значит, сумму чисел лет полезного использования станка составит: 5+4+3+2+1=15.

Начисление амортизации будет производиться по следующей схеме.

В первый год сумма амортизационных отчислений будет: 5 : 15 х 300 000 руб. = 100 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 8333,3 руб. (100 000 : 12 мес.). Ежемесячно в течение первого года нужно делать запись:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» - 8333,3 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Во второй год число полных лет до конца срока полезного исполь­зования станка будет равно 4 годам, поэтому годовая сумма аморти­зации составит: 4 : 15 х 300 000 руб. = 80 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных - 6666,7 руб. (80 ООО/ 12 мес.).

Соответственно в третий год сумму амортизации определим так: 3 : 15 х 300 000 руб. = 60 000 руб.

В четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться ана­логично.

11.3.4. Списание стоимости пропорционально объему продукции (работ)

По сравнению с предыдущими этот способ не предполагает расчета годо­вой суммы амортизации. Размер начисляемой амортизации определяется за каждый месяц отдельно исходя из фактического объема произведенной продукции.

Рассмотрим на примере порядок начисления амортизации пропорцио­нально объему продукции.

ПРИМЕР

Основываясь на технической документации, определили, что станок должен быть полностью самортизирован, когда с его помощью будет выпуще­но 2000 единиц продукции.

В первый год эксплуатации станка было выпущено 1200 единиц продук­ции. Годовую сумму амортизации рассчитаем так: 1200 : 2000 х 300 000 руб. = 180 000 руб.

Сумма ежемесячных отчислений - 15 000 руб. (180 000 : 12 мес.). Ежемесячно в течение первого года нужно делать такую проводку:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» - 15 000 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Во второй год эксплуатации фактический выпуск продукции составил 800 единиц. Годовую сумму амортизации определим так:

800 : 2000 х 300 000 руб. = 120 000 руб. Ежемесячно в учете нужно делать запись:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» - 10 000 руб. (120 000 :12) - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

11.4. Списание основных средств

В каком случае объекты основных средств можно списать? При прода­же основных средств; при выбытии вследствие физического или морального износа и непригодности для дальнейшего использования; в случае аварии, стихийного бедствия и иных чрезвычайных ситуаций, а также вследствие утраты.

Выбытие основных средств в результате продажи или передачи сторон­ня организациям оформляется актом (накладной) по форме ОС-1, форма которого приведена выше. На основании этого документа делается соответствующая запись в инвентарной карточке учета основных средств по форме ОС-6.

Согласно Плану счетов, выбытие основных средств отражается следующим образом. К счету 01 «Основные средства» нужно открыть субсчет «Вы­бытие основных средств». В дебет этого субсчета списывается первоначаль­ная стоимость объекта основных средств, а в кредит - сумма накопленной амортизации:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 «Основные средства» - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» - списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» - списана остаточная стоимость объекта основных средств.

В дебет счета 91-2 также списываются понесенные предприятием расхо­ды, связанные с продажей основного средства. К таким расходам можно от­нести заработную плату работников, участвующих в операциях по выбытию объектов основных средств, налоги и сборы, уплачиваемые с выручки от реа­лизации объектов ОС, расходы на демонтаж и прочее. Такие дополнительные расходы сначала собираются на счетах учета затрат (20 «Основное производ­ство», 23 «Вспомогательное производство» и т. д.), а затем списываются в де­бет счета 91-2:

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 23,20, 25,... - списаны расходы, связанные с продажей объекта основных средств.

ПРИМЕР

000 «Дельта» решило продать станок цене 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Первоначальная стоимость станка составила 300 000 руб. Сумма начисленной к моменту продажи амортизации - 120 000 руб.

Станок был демонтирован. Расходы по демонтажу составили 5000 руб. В учете 000 «Дельта» эти операции будут отражены так:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 «Основные средства» - 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка;

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 120 000руб. - списана сумма амортизации, начисленная к моменту реализации станка;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств" - 180 000руб. - списана остаточная стоимость станка;

ДЕБЕТ 23 «Вспомогательные производства» КРЕДИТ 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».... - 5000 руб. - учтены расходы, связанные с демонтажем станка;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 23 «Вспомогательные производства» - 5000 руб. - списаны расходы, связанные с демонтажем станка;

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы» - 240 000 руб. - отражена продажная стоимость станка.

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 40 000 руб. - начислен НДС;

ДЕБЕТ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» - 15 000 руб. - отражен финансовый результат от продажи станка (при­быль).

Доходы и расходы от списания объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

12. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

Какие активы называют нематериальными? Такие активы, которые не имеют материально-вещественной формы. Существует специальный документ, разъясняющий правила учета нематериальных активов. Это ПБУ 14/2000 (Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов», утверждено приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н).

В нем точно определен перечень объектов, которые относятся к нематериаль­ным. В перечень входят:

- исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (изобретения, компьютерное программное обеспечение, товарные знаки и т. п.), которые используются в производственной деятельности органи­зации более одного года;

- организационные расходы, то есть затраты, связанные с образованием юридического лица (оплата консультационных, рекламных, юридиче­ских услуг; расходы по подготовке документации и другие расходы, по­несенные до момента государственной регистрации организации), при­знанные в соответствии с учредительными документами вкладом учре­дителей в уставный капитал;

- деловая репутация организации, то есть разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Согласно ПБУ 14/2000, актив может быть принят к бухгалтерскому уче­ту в качестве нематериального, если он:

- не имеет материально-вещественной структуры;

- может быть отделен от другого имущества;

- используется в производстве продукции либо для управленческих нужд организации;

- используется в течение длительного времени или обычного операционно­го цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не будет предположительно перепродан в дальнейшем;

- способен приносить организации экономическую выгоду (доход) в буду­щем;

- принадлежит организации на основании документов, которые имеются в наличии и подтверждают существование самого актива.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть ис­пользованы без них. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных ак­тивов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свиде­тельства, договора уступки прав и т. п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является ин­вентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокуп­ность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступ­ки прав и т. п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной фун­кции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по перво­начальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение. за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых на­логов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Фе­дерации).

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов мо­гут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консульта­ционные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приоб­ретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через ко­торую приобретен объект нематериальных активов;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематери­альных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями Договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические рас­ходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской за­долженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополни­тельные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть сум­мы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на соци­альное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополни­тельные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их созда­ние. Это израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, стоимость услуг сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) дого­ворам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свиде­тельств, и т. п. Сюда не входят налог на добавленную стоимость и иные воз­мещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по кон­кретному заданию работодателя, принадлежит организации-работода­телю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являю­щимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименовани­ем места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нема­териальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кро­ме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организа­ции, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Для учета объектов нематериальных активов предназначен счет 04 «Не­материальные активы».

Приобретение нематериальных активов отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематери­альных активов»:

ДЕБЕТ 08-5 «Приобретение нематериальных активов» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на сумму стоимости покупаемых у сторонних организаций нематериальных активов согласно предъявленным счетам (без НДС);

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщика­ми и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на сумму НДС, относящуюся к стоимости приобретенных нематериальных активов;

ДЕБЕТ 08-5 «Приобретение нематериальных активов» КРЕДИТ 60 «Расчеты с по­ставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами» - на сумму стоимости услуг сторонних организаций по доведению приобре­тенных нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщика­ми и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на сумму НДС со стоимости услуг, связанных с доведением объектов нема­териальных активов до состояния, в котором они пригодны к использова­нию;

ДЕБЕТ 04 «Нематериальные активы» КРЕДИТ 08-5 «Приобретение нематериаль­ных активов» - ввод в эксплуатацию (постановка на учет) приобретенного нематериально­го актива по стоимости затрат по приобретению, включая затраты на опла­ту услуг по доведению их до состояния, в котором они пригодны к эксплуа­тации.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Также такой срок можно определить исходя из полезного срока использова­ния нематериальных активов, обусловленного соответствующими договора­ми. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете иа двадцать лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

12.1. Амортизация нематериальных активов

Есть несколько способов начисления амортизации нематериальных ак­тивов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

По группе однородных нематериальных активов в течение всего срока полезного использования необходимо применять только один способ начисления амортизационных отчислений. Начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев консервации организации. Выбранный способ тления амортизации должен быть закреплен в учетной политике.

В учете начисление амортизации по нематериальным активам может отражаться двумя способами: с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов» или без использования этого счета.

Предположим, вы используете счет 05, тогда сумму начисленной амортизации нужно отразить по кредиту этого счета и по дебету счетов учета затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» 25 «Общепроизводственные расходы» и т. д.):

ДЕБЕТ 20.23,25,26,29,... КРЕДИТ 05 «Амортизация нематериальных активов» - на сумму начисленной амортизации.

Если счет 05 не используется, то сумму начисленной амортизации нуж­но отразить по кредиту счета 04 «Нематериальные активы»;

ДЕБЕТ 20.23.25,26,29.... КРЕДИТ 04 «Нематериальные активы» - начислена амортизация нематериальных активов.

Как же определяется годовая сумма амортизационных отчислений? Если вы начисляете амортизацию линейным способом, то возьмите пер­сональную стоимость нематериальных активов и умножьте ее на норму амор­тизации. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования нематериального актива. Например, срок полезного использо­вания нематериального актива равен 10 годам, значит, годовая норма амор­тизации равна 10 процентам (100% : 10 лет). Тогда, если стоимость объекта составляет 20 000 рублей, готовую сумму амортизационных отчислений оп­ределим так:

20 000 руб. х 10% - 2000 руб.

Что такое способ уменьшаемого остатка? Это значит, что годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, ис­численной исходя из срока полезного использования этого объекта (то есть аналогично тому, как этим же способом начисляется амортизация на объек­ты основных средств).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериаль­ным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Если годовая сумма амортизаци­онных отчислений равна 2000 руб., то ежемесячно бухгалтер будет делать проводку:

ДЕБЕТ 20.25.... КРЕДИТ 05 «Амортизация нематериальных активов» - 167руб. (2000руб.: 12 месяцев) - начислена амортизация нематериально­го актива за отчетный месяц.

12.2. Выбытие нематериальных активов

Организация может в соответствии с лицензионным договором уступить (продать) другой организации исключительные права на объект интеллекту­альной собственности (например, исключительные права на изобретение или товарный знак) или внести нематериальный актив как вклад в уставный ка­питал другой организации.

В таких случаях использование выбывшего нематериального актива пре­кращается, и его стоимость нужно списать с баланса организации.

Если амортизационные отчисления по данному нематериальному активу учитывались на счете 05 «Амортизация нематериальных активов», то одновре­менно нужно списать и сумму накопленных амортизационных отчислений.

Как отразить в учете продажу прав на материальный актив, покажет пример.

ПРИМЕР

На балансе ЗАО «Актив» в составе нематериальных активов числится исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. Первона­чальная стоимость данного нематериального актива - 100000 руб., сумма на­численной амортизации, накопленной на счете 05, - 30 000 руб.

Согласно лицензионному договору, «Актив» уступил исключитель­ное право на это изобретение фирме «Техинвест», Сумма сделки составила 96 000 руб. (в том числе НДС - 16 000 руб.).

Бухгалтер «Актива» сделал проводки:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы» - 96 000 руб. - отражен доход от продажи прав на нематериальный актив;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 16 000 руб. - начислен НДС;

ДЕБЕТ 05 «Амортизация нематериальных активов» КРЕДИТ 04 «Нематериальные активы» - 30 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 04 «Нематериальные активы» - 70 000руб. - списана остаточная стоимость нематериального актива:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 96 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя.

В конце месяца бухгалтер «Актива» определил финансовый результат от продажи нематериального актива:

ДЕБЕТ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» - 10 000руб. (96 000 - 16000 - 70 000) - отражена прибыль.

13. ФОРМИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ

13.1. Прямые и косвенные расходы

До 1 января 2002 года при определении затрат, включаемых в себесто­имость продукции, следует руководствоваться Положением о составе за­трат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финан­совых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Это По­ложение утверждено постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552.

Начиная с 1 января 2002 года порядок формирования затрат, учитывае­мых при налогообложении прибыли, регулируется Налоговым кодексом РФ, а именно главой 25 «Налог на прибыль организаций».

По сути, себестоимость продукции (работ, услуг) выражает в денежной форме затраты предприятия на производство и реализацию продукции (ра­бот, услуг).

Все расходы, относящиеся к производственной деятельности, а также расходы по обеспечению производства, продвижению продукции (работ, ус­луг) относятся на себестоимость. В то же время некоторые расходы при нало­гообложении прибыли предприятия берутся не в полном объеме, то есть нор­мируются. К таким расходам, в частности, относятся затраты на рекламу, ко­мандировочные (суточные, нормативы по оплате проживания), представи­тельские и прочие расходы.

Себестоимость определяется исходя из прямых и косвенных затрат.

К прямым относятся затраты, непосредственно связанные с процес­сом производства продукции. Например, стоимость материалов, списанных в производство; расходы по содержанию производственного оборудования, заработная плата рабочих основного и вспомогательного производств и т.п. -прямые расходы учитываются на счете 20 «Основное производство». Напри' мер, амортизация по объектам основных средств, которые используются в процессе производства, начисляется такой проводкой:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» - начислена амортизация по объектам основных средств, используемы в основном производстве.

Косвенные расходы не связаны непосредственно с выпуском продукции, до необходимы для стабильной работы производства. К таким расходам можно отнести заработную плату бухгалтерии организации, стоимость канцеляр­ских товаров, услуги связи, представительские расходы, информационно-консультационное обслуживание и т. п. Также к косвенным расходам отно­сятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Косвенные расходы, связанные с обслуживанием основного и вспомога­тельного производств, учитываются на счете 25 «Общепроизводственные рас­ходы». Здесь можно учесть расходы по обеспечению производства теплом, электроэнергией, водой и другие аналогичные расходы. Например:

ДЕБЕТ 25 «Общепроизводственные расходы» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» - начислена амортизация по оборудованию, обеспечивающему производст­во теплом.

На счете 26 «Общехозяйственные расходы» можно учесть расходы, не­посредственно не связанные с производственным процессом. Например, за­работную плату административного персонала, расходы на подготовку и пе­реподготовку кадров:

ДЕБЕТ 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислена заработная плата административно-хозяйственным работни­кам.

Порядок расчета себестоимости продукции определяется в соответствии с видом продукции, а следовательно, видом деятельности организации.

Для большинства видов экономической деятельности разработаны и ут­верждены Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции.

Важно отметить, что при производстве продукции существуют опреде­ленные нормы расхода материальных запасов. Так, для производства струн­ных музыкальных инструментов на каждое изделие предполагается использование одного комплекта струн. Для лакировки и полировки деревянных изделий существуют нормы расхода лака в пересчете на 1 кв. м, для проявки Фотопленки определено количество проявляющего и фиксирующего растворов, необходимых для качественной работы. Нормируемые расходы, произведенные в пределах установленных норм, являются экономически обоснованными.

При изменении норм расхода материалов, относительно нормируемых, затраты на превышение нормативных расходов относятся на себестоимость продукции, но при расчете налога на прибыль сверхнормативные расходы увеличивают налогооблагаемую прибыль. Если фактический расход материалов меньше нормативного - учет себестоимости и налогообложение по налогу на прибыль производится исходя из фактически произведенных затрат.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законода­тельством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направ­ленной на получение дохода.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к учету в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине креди­торской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Как распределить прямые и косвенные расходы? Прямые расходы распределяются по видам выпускаемой продукции. Ес­ли же их нельзя распределить прямым путем (например, заработная плата рабочих, занятых при производстве нескольких видов продукции), то рас­пределение происходит пропорционально какому-либо показателю (пропор­ционально стоимости материалов, израсходованных при выпуске конкретно­го вида продукции, и т. д.).

Косвенные расходы нужно распределить между основным, вспомога­тельным и обслуживающим производствами. Порядок распределения каж­дая организация устанавливает самостоятельно. Например, их можно рас­пределить пропорционально сумме прямых затрат, связанных с содержани­ем того или иного производства. Списание общепроизводственных и общехо­зяйственных расходов отражается такими проводками:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 25.26 - списаны общепроизводственные (общехозяйственные) расходы, связан­ные с деятельностью основного производства;

ДЕБЕТ 23 «Вспомогательные производства» КРЕДИТ 25,26 - списаны общепроизводственные (общехозяйственные) расходы, связан­ные с деятельностью вспомогательного производства;

ДЕБЕТ 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» КРЕДИТ 25,26 - списаны общепроизводственные (общехозяйственные) расходы, связан­ные с деятельностью обслуживающего производства (хозяйства);

Расходы, связанные с производством и реализацией, определены в ста­тье 253 НК РФ и подразделяются на материальные расходы, расходы на оп­лату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Кроме того, к расходам также относятся затраты по хранению, доставка товаров, содержанию, ремонту и техническому обслуживанию основных средств, расходы на обязательное и добровольное страхование и пр.

13.1.1. Материальные расходы

Что включается в материальные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли? Это затраты:

- на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве това­ров;

- на обеспечение технологического процесса;

- на упаковку и иную подготовку произведенных или реализуемых това­ров (включая предпродажную подготовку);

- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

- на приобретение запасных частей и расходных материалов, используе­мых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвен­таря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества;

- на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов;

- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели;

- на оплату работ и услуг производственного характера, выполняемых сто­ронними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными под­разделениями организации.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материаль­ные расходы, определяется исходя из цен их приобретения. Сюда включают­ся комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организа­циям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материаль­ных ценностей. Списание материалов, израсходованных для производства продукции, отразите проводкой:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 10 «Материалы» - списаны материалы, переданные в основное производство;

ДЕБЕТ 25 «Общепроизводственные расходы» КРЕДИТ 10 «Материалы» - списаны материалы, использованные на общепроизводственные нужды.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возврат­ах отходов. Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) Для производства других видов товаров, а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Важно! Расходы организации признаются в том отчетном периоде, тором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расчетов.

Для целей налогообложения отдельные виды затрат, отнесенные органи­зациями на себестоимость продукции (работ, услуг), принимаются в пределах установленных норм и нормативов.

Для учета лимитируемых расходов организациям целесообразно откры­вать субсчета к соответствующим счетам, учитывающим затраты предприя­тия.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, в соответствии с при­нятой организацией учетной политикой для целей налогообложения приме­няется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по себестоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней себестоимости;

- метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

13.1.2. Расходы на оплату труда

Важной составляющей себестоимости является заработная плата. К рас­ходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компен­сационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми контрактами или коллективными договорами.

Начисление заработной платы отражается по кредиту счета 70 «Расче­ты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции со счетами учета затрат.

При начислении заработной платы работникам основного, вспомогатель­ного или обслуживающего производств нужно сделать запись:

ДЕБЕТ 20,23,29 КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислена заработная плата работникам основного (вспомогательного, об­служивающего) производства.

Начисляя заработную плату работникам, обслуживающим основное или вспомогательное производство, сделайте проводку:

ДЕБЕТ 25,26 КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислена заработная плата управленческому персоналу.

Начисление заработной платы работникам сопровождается начислением единого социального налога. Сумма единого социального налога относится на себестоимость продукции, поэтому ЕСН отразите так:

ДЕБЕТ 20,23,25.26,29 КРЕДИТ 69 «Расчеты по социальному страхованию и обес­печению» - начислен единый социальный налог с заработной платы работников.

При страховании жизни работников, дополнительном пенсионном стра­ховании работников совокупная сумма платежей (взносов) работодателей учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 про­центов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматри­вающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных ра­ботников, включаются в состав расходов (себестоимость) в размере, не превы­шающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

13.1.3. Амортизационные отчисления

В состав себестоимости продукции включаются также амортизационные отчисления по имуществу, результатам интеллектуальной деятельности и иным объектам интеллектуальной собственности, которые находятся у нало­гоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

То есть в себестоимость продукции включаются амортизационные отчис­ления, начисленные по объектам основных средств и нематериальных акти­вов. В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается так:

ДЕБЕТ 20,23,25,26,29 КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств». 05 «Аморти­зация нематериальных активов» - начислена амортизация по основным средствам (нематериальным акти­вам).

13.1.4. Прочие расходы

Среди наиболее часто встречающихся расходов предприятия прочими расходами, относящимися на себестоимость продукции (работ, услуг), счита­ются:

- суммы налогов и сборов, начисленные в установленном порядке;

- арендные платежи;

- расходы на содержание служебного автотранспорта;

- расходы на командировки;

- расходы на оплату юридических, информационных, консультационных услуг;

- расходы на канцелярские товары;

- расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков;

- расходы на рекламу. Расходы, произведенные на рекламу, осуществлен­ные в течение налогового периода, для целей налогообложения призна­ется в размере, не превышающем 1 процента выручки.

Полный перечень прочих расходов приведен в статье 264 Налогового кодекса РФ.

Также к прочим расходам относят затраты на ремонт основных средств. Такие затраты включаются в себестоимость продукции. Они признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены. Расходы на ремонт основных средств отражаются записью: ДЕБЕТ 20,23. 25.26,... КРЕДИТ 10.60,69,70,... - отражены затраты на обслуживание и ремонт основных средств.

В настоящее время актуально страхование имущества организаций. Рас­ходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по не­которым видам добровольного страхования имущества, в частности, страхо­вания средств транспорта, страхования грузов, страхования основных средств производственного назначения, страхования товарно-материальных запасов и др.

Подобные расходы также относятся к прочим расходам, при этом по обя­зательным видам страхования - в пределах страховых тарифов, утвержден­ных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а если дан­ные тарифы не утверждены - в размере фактических затрат. Расходы по доб­ровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат:

ДЕБЕТ 20,23,25,26,... КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - учтены в затратах платежи по страхованию.

Представительские расходы - расходы организации при проведении встреч, переговоров с представителями сторонних организаций. К ним, в ча­стности, относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обслуживанием, посещением культурно-зре­лищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и ме­роприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоя­щих в штате предприятия.

Таким образом, не относятся к представительским расходы организации по приобретению чая, кофе, сахара для сотрудников. Подобные расходы про­водятся за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения. К оформлению представительских расходов предъ­являются особые требования. Так, для отнесения расходов на себестоимость должен быть составлен отчет о проведенной встрече с указанием фамилий и должностей представителей организации, а также фамилий и должностей представителей партнеров. В отчете необходимо отметить цель встречи, мес­то проведения встречи. К таким документам, подтверждающим проведенные представительские расходы, могут относиться оплаченные счета ресторанов, документы, подтверждающие оплату услуг транспортных организаций, (в случае, если у принимающей стороны нет своего автотранспорта, либо если представительские расходы производятся не по месту финансово-хозяйст­венной деятельности данного предприятия).

В некоторых случаях подобные затраты могут быть отнесены на себесто­имость продукции. Это возможно, когда с представителями данной организа­ции есть договорные отношения или, например, после проведения встречи была совершена отгрузка товара. Если подобная встреча не привела к каким-либо результатам (организации не вступили в финансово-хозяйственные от­ношения), затраты проводятся за счет собственных средств, а не относятся на себестоимость.

Представительские расходы в течение отчетного периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расхо­дов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный период.

Что касается расходов на служебные командировки, то необходимо по­мнить, что данные расходы также нормируются. При этом служебной коман­дировкой называется направление работника на определенный срок по рас­поряжению руководителя предприятия для выполнения служебного задания вне места постоянной работы, обусловленное трудовым договором (п. 1 Инст­рукции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г, № 62 «О служебных командировках в пределах СССР»). Положения выше­указанной инструкции имеют силу в части, не противоречащей действующе­му законодательству (например, определяющему размер суточных, расходов по найму жилого помещения и т. п.). В настоящее время при направлении со­трудника в командировку ему выплачиваются суточные. Установлен размер суточных - 55 рублей за один день нахождения работника в командировке. Руководитель предприятия может установить и более высокие нормативы возмещения суточных. Но при этом суточные, выплаченные сверх установ­ленных нормативов, включаются в расчет налога на прибыль. Кроме того, с этой суммы удерживается подоходный налог, в общеустановленном поряд­ке начисляется единый социальный налог, а также взносы по травматизму в Фонд социального страхования.

Расходы на проезд работника к месту командировки и обратно в полном размере включаются в себестоимость. Нормы по расходам на проезд до места командировки и обратно по России не установлены. Ограничения по оплате проезда (в зависимости от класса транспортного средства) установлены только для загранкомандировок.

13.2. Расчет себестоимости единицы продукции -когда это необходимо?

Допустим, предприятие производит самую различную мебельную продукцию - столы, стулья, различные полки, стеллажи. По какой цене продавать каждое изделие? Выгодно ли производить все из них, или только часть?

Что наиболее рентабельно (лучше всего продается и приносит самую высокую прибыль)? Ответить невозможно, если вы не знаете, во что вам обходится каждое из ваших изделий, то есть их себестоимость.

Важно знать не только общую себестоимость всех полок, стульев и т. д. но и каждого изделия в отдельности. Как этого добиться? Как уже говори­лось выше, существуют прямые и косвенные расходы. При прямых расходах можно определить стоимость изделия по материалу, заработной плате рабо­чих, амортизации оборудования и т. п. Затраты по каждому виду изделия необходимо учитывать на отдельном субсчете производственного счета. Например, затраты по производству стульев - на 20-1, столов - 20-2, полок -20-3 и т. д.

Косвенные затраты также должны быть разделены по видам изделий. Существует несколько способов распределения косвенных видов затрат. Наи­более часто они распределяются в процентном отношении по начисленной зарплате рабочих, а также по материалоемкости.

ПРИМЕР

Вся зарплата рабочих основного производства (примем ее за 100 процен­тов) распределилась так: 30 % приходится на зарплату, начисленную при производстве стульев; 42 % - столов; 5 % - полок вида «А»; 7 % - полок вида «Б»; 16 % - стеллажей.

Все косвенные расходы составили 10 000 руб. Значит, к себестоимости стульев добавится сумма 3000 руб. (10 000 х 30%), столов - 4200 руб., полок «А» - 500 руб., полок «Б» - 700 руб., стеллажей - 1600 руб.

Аналогично может проводиться распределение по материалоемкости. Нетрудно догадаться, что при различных способах распределения косвенных затрат себестоимость единицы продукции будет различной, хотя себестои­мость всей продукции в целом по предприятию не изменится. Поэтому необ­ходимо, проведя экономический анализ, выбрать способ распределения за­трат, наиболее близкий для конкретного производства. Кроме того, отметим, что выбранный способ распределения будет относиться ко всей продукции, то есть одновременно нескольких способов распределения затрат быть не мо­жет. Способ распределения затрат можно отразить в учетной политике пред­приятия.

Прежде чем распределять косвенные расходы по видам продукции, сна­чала необходимо их распределить между производствами - основным, вспо­могательным, обслуживающим.

ПРИМЕР

000 «Заря» выпускает шкафы. За отчетный период было изготовлено 500 шкафов. Затраты на их производство составили: материалы на сумму 150 000 руб.; заработная плата работников основного производства (включая отчисле­ния на социальное страхование) - 80 000 руб.

Также 000 «Заря» имеет вспомогательное производство, которое оказы­вает услуги сторонним организациям. Прямые затраты вспомогательного производства по оказанию услуг на сторону составили 30 000 руб. Сумма общехозяйственных расходов составила 150 000 руб. Общехозяй­ственные расходы распределяются между основным и вспомогательным про­изводствами пропорционально прямым затратам.

В учете 000 «Заря» нужно сделать записи:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 10 «Материалы» - 150 000 руб. - списаны материалы в производство;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оп­лате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - 80 000 руб. - отражена заработная плата работников основного произ­водства;

ДЕБЕТ 23 «Вспомогательные производства» КРЕДИТ 02,10,69,70 - 30 000 руб. - учтены затраты вспомогательного производства;

ДЕБЕТ 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ 02,10,70. 69,... -150 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы.

Таким образом, прямые затраты основного производства составили 230 000 руб. (150 000 + 80 000), а вспомогательного - 30 000 руб. Общая сумма затрат основного и вспомогательного производств равна 260 000 руб. (230 000 + 30 000).

Общехозяйственные расходы распределяются в следующем порядке. Расходы, связанные с деятельностью основного производства:

230 000 руб. : 260 000 руб. х 150 000 руб. = 132 692 руб. Расходы, связанные с деятельностью вспомогательного производства:

30 000 руб. : 260 000 руб. х 150 000 руб. = 17 308 руб. Списание общехозяйственных расходов отразите так:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 26 «Общехозяйственные расходы» - 132 692 руб. - списаны общехозяйственные расходы, связанные с дея­тельностью основного производства;

ДЕБЕТ 23 «Вспомогательные производство» КРЕДИТ 26 «Общехозяйственные расходы» - 17 308 руб. - списаны общехозяйственные расходы, связанные с дея­тельностью вспомогательного производства.

13.3. Что такое незавершенное производство?

Ваше предприятие ведет постоянный выпуск продукции, возможно - непрерывный процесс производства. Примером такого производства может служить хлебозавод. Однако существуют отчетные даты по учету, когда нуж­но точно сказать, что из материалов где находится. Так вот, стоимость муки которая попала в цех и скорее всего уже стала тестом, но еще не булочкой, то есть не конечным изделием, будет составлять часть незавершенного произ­водства.

Таким образом, незавершенное производство - это стоимостное выраже­ние направленных в производство материалов, потребленной электроэнер­гии, части амортизационных отчислений оборудования, начисленной рабо­чим зарплаты и т. п. по продукции, процесс производства которой уже начал­ся, но еще не завершен на отчетную дату.

Эта часть затрат в конце отчетного периода не закрывается на другие сче­та бухгалтерского учета, а остается на соответствующем производственном счете (например, 20). Кроме того, если в каком-то отчетном периоде не было производства, но были затраты (например, услуги связи, аренда), затраты также учитываются как незавершенное производство, а затем распределяют­ся на себестоимость выпускаемой продукции. Кроме того, если ваше пред­приятие занимается не производством продукции, а оказанием услуг на неза­вершенном производстве, учитываются все затраты данного отчетного пери­ода до тех пор, пока не будет реализации услуг.

13.4. Порядок закрытия производственных счетов

Как уже отмечалось, существуют различные способы распределения кос­венных затрат. Косвенные затраты учитываются на счете 25 «Общепроизвод­ственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Способы распределе­ния сумм по каждому из счетов могут быть различными, то есть, например, счет 25 может распределяться в соответствии с начисленной заработной пла­той, а счет 26 - по материалоемкости.

По окончании отчетного периода необходимо закрыть производственные счета. Вначале - путем распределения косвенных затрат по выбранному ме­тоду распределения, а затем счета 20 «Основное производство». Рассмотрим пример закрытия счетов на производстве.

ПРИМЕР

Предположим, что на конец отчетного периода сальдо по счету 20 «ис' новное производство» равно 100 000 руб., по счету 23 «Вспомогательные про­изводства» - 10 000 руб., по счету 25 «Общепроизводственные расходы* 5000 руб., по счету 26 «Общехозяйственные расходы» - 20 000 руб. Для про' стоты примера предположим, что производится один вид продукции.

В учете закрытие счетов отразите следующим образом:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 23 «Вспомогательные производства» -10 000руб. - расходы вспомогательного производства включены в затра­ты основного производства;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 25 «Общепроизводственные расходы» - 5000 руб. - общепроизводственные расходы включены в затраты основ­ного производства;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 26 «Общехозяйственные расходы» - 20 000 руб. - общехозяйственные расходы включены в затраты основно­го производства;

ДЕБЕТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» КРЕДИТ 20 «Основное производство» - 135 000 руб. - списана фактическая себестоимость выпущенной продук­ции.

Рассмотрим порядок закрытия счетов в организации, занимающейся оказанием услуг.

ПРИМЕР

Предположим, что на конец отчетного периода сальдо по счету 20 «Ос­новное производство» равно 60 000 руб., а по счету 26 «Общехозяйственные расходы» - 35 000 руб. В учете:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 26 «Общехозяйственные расходы» - 35 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы, связанные с оказа­нием услуг;

ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 «Основное производство» - 95 000 руб. (60 000 + 35 000) - списана себестоимость реализованных услуг.

Как видно из приведенных примеров, при закрытии счетов основное различие производства продукции и оказания услуг состоит в том, что при про­изводстве затраты учитываются в выпущенной продукции и списываются дебет счета 90-2 в момент реализации продукции, а но услугам - затраты списываются в дебет счета 90-2 по окончании отчетного периода.

Затраты, связанные с торговлей, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». Данный счет предназначен для обобщения информации о расходов, связанных с продажей продукции, товаров, выполнением работ и оказанием услуг. В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, расходы на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду, на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря, расходы по хранению и подработке товаров, на рекламу, представительские и другие аналогичные по назначению расходы.

При закрытии счета 44 учтенные здесь расходы на продажу продукции списываются полностью или частично в дебет счета 90. При частичном списании подлежат распределению расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

14. РЕАЛИЗАЦИЯ - ПРОСТО И СЛОЖНО

Впервые понятие реализации законодательно было определено в части первой Налогового кодекса РФ. Согласно статье 39 НК, реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Также реализацией признается передача результатов выполнен­ных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним ли­цом другому лицу. При этом не признаются реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорга­низации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной ус­тавной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйствен­ных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (до­говору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды коопера­тивов);

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наслед­уй при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в обязанности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества я также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных ве­щей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ,

Итак, переход права собственности, кроме случаев, описанных выше признается фактом реализации. Нужно отметить, что реализацией признает­ся не только переход права собственности на товар, но также факт оказания услуг.

Как же определить момент реализации по услугам? Фактом окончания оказания услуги является подписанный двумя сторонами акт. Дата подписа­ния акта и является датой реализации. Таким образом, может случиться, что зама услуга была оказана, но до момента двухстороннего подписания акта факт реализации отсутствовал.

Нужно иметь в виду, что реализация бывает «основной» и «прочей».

Важно! К основной реализации относятся сделки по основному виду де­ятельности предприятия, другие сделки относятся к прочей реализации.

Каким же образом определить, основным или не основным является вид деятельности, по которому заключена сделка? В уставе организации есть раздел «Виды деятельности». Если в данном разделе, среди прочих, назван вид деятельности, к которому относится сделка, - следовательно, это «основная» реализация, если же не перечислен - «прочая». Примером может слу­жить продажа строительной организацией материалов, не использованных при строительно-монтажных работах (СМР). Такая реализация, как прави­ло, у строительных организаций относится к «прочей». В то же время у ор­ганизации, занимающейся продажей железобетонных изделий, - к «основ­ной». Кроме того, важно отслеживать периодичность таких «прочих» сделок. Даже если данный вид деятельности напрямую не прописан в Уставе организации (однако имеется ссылка типа «Другие виды деятельности, не запрещенные законом»), но сделки проводятся в каждом отчетном периоде (обычно квартале), данные сделки также относят к «основной» реализации.

Почему так важно разделять «основную» и «прочую» реализацию? Дело в том, что существует ряд налогов, при исчислении которых учитывается только «основная» реализация, поэтому для правильного определения нало­говой базы важно верно установить тип реализации.

Также возникают вопросы об определении реализации оптовой и розничной. Отметим, что Гражданский кодекс РФ определяет розничную торговлю как продажу населению товаров (работ, услуг) потребительского характера» не предназначенных для осуществления предпринимательской деятельности. Понятия розничной и оптовой торговли как видов экономической дея­тельности содержатся в Общероссийском классификаторе видов экономиче­ской деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 6 августа 1993 г. № 17. Согласно подразделениям 51 и 52, разделу G Классификатора, розничная торговля представляет собой продажу товаров для личного или домашнего пользования, а оптовая торговля - это продажа товаров розничным торговцам, промышленным, коммерче­ским, учрежденческим или профессиональным пользователям или же дру­гим оптовым торговцам. Иными словами, оптовой торговлей признается лю­бая продажа организациям и ПБОЮЛ, в том числе за наличный расчет.

Важно! Продажа физическим лицам, даже при оплате через расчетный счет, относится к розничной торговле.

Представитель организации может приобрести за наличный расчет необ­ходимый товар в магазине, но для зачета НДС необходимо оформить доку­менты, сопутствующие любой безналичной сделке. Вместо платежного пору­чения в этом случае служит корешок приходного кассового ордера. Для того чтобы торгующая организация оформила нужный комплект документов, представитель организации-покупателя должен представить доверенность. Однако при покупке товаров не обязательно оформлять весь комплект доку­ментов, достаточно чека ККМ и товарного чека. В то же время торгующей ор­ганизации для работы с физическими лицами важно либо иметь контрольно-кассовый аппарат (ККМ), либо производить расчеты только через расчетный счет.

14.1. Реализация за безналичный и наличный расчет

Рассмотрим требования к оформлению первичных документов, необхо­димых для оформления сделок при безналичных расчетах. Основанием для расчетов является счет на оплату, выписанный поставщиком.

Важно! Для получения товара представитель фирмы-покупателя дол­жен представить доверенность на получение товара, которая остается в бухгалтерии фирмы-поставщика. При получении товара представитель расписывается в графе «Получил». Допустимо поставить на экземпляре поставщика печать покупателя и расписаться в получении товара, тогда Уверенность не обязательна.

Поставка товаров обязательно сопровождается товарно-транспортной на­кладной. Кроме того, при отгрузке товара поставщик в течение 5 дней обязан выписать счет-фактуру. Все документы выписываются поставщиком в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, другой остается в бухгалтерии предприятия-поставщика.

Расчеты между организациями могут производиться не только по безналичному расчету, но и при расчете наличными деньгами в кассу предприятия. Так же как и при безналичных расчетах, представитель фирмы-покупателя должен представить доверенность на получение товара либо поставить печать организации-покупателя на экземпляре поставщика. Поставщик выписывает полный комплект документов, то есть поставка товаров обязана сопровождается товарно-транспортной накладной, поставщик в течение 5 дней обязан выписать счет-фактуру. Все документы выписываются поставщиком в двух экземплярах, один из которых передается покупателю другой' остается в бухгалтерии предприятия-поставщика. При оплате товаров в кассу предприятия-поставщика покупателю выдается корешок приходного кассового ордера, подтверждающий факт оплаты. Основанием для расчетов является счет на оплату, выписанный поставщиком.

Важно! Помните, что лимит расчета за наличные деньги между юридическими лицами в настоящее время ограничен 10 000 рублей. При этом за превышение лимита расчетов ответственность несет платящая сто­рона.

14.2. Бухгалтерский учет операций по реализации

Одним из сложных аспектов в бухгалтерском учете является отражение операций по реализации продукции (работ, услуг).

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обыч­ными видами деятельности организации, а также для определения финан­сового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи». На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по: готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам; покуп­ным изделиям; строительным, монтажным и тому подобным работам; то­варам; услугам по перевозке; услугам связи; предоставлению за плату во вре­менное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организа­ции) и т. л.

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы»; 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются выручка от продаж, одновре­менно на субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость реализованной продукции.

На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются сум­мы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от поку­пателя (заказчика).

На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к сче­ту 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», ми дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»: ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90-1 «Выручка» - отражена выручка от продажи продукции.

Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, ус­луг списывается с кредита счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 20 «Основное производство» и др. в дебет сче­та 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»:

ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20, 41,43, 45,... - списана себестоимость реализованной продукции.

Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся нако­пительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставляются совокупный дебетовый оборот по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитовый оборот по субсче­ту 90-1 «Выручка», Таким образом определяется финансовый результат от продаж за отчетный месяц, а именно прибыль или убыток. Этот финансо­вый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с суб­счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Прода­жи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внут­ренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам ^одаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

ПРИМЕР

000 «Лотос» продал товар на общую сумму 60 000 руб. Себестоимость проданного товара составляет 48 000 руб. В учете операция будет отражена следующим образом:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90-1 «Выручка» - 60 000 руб. - проданы товары, отражена выручка от реализации;

ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41 «Товары» - 48 000 руб. - списана себестоимость проданных материалов;

ДЕБЕТ 90-3 «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 10 000 руб. - начислен НДС:

ДЕБЕТ 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» - 2000 руб. - определен финансовый результат отданной операции (прибыль);

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 60 000 руб. - оплачены покупателем приобретенные товары.

14.3. Реализация услуг

Основанием для оказания услуг одной организацией другой организации либо физическому лицу является договор. Договор составляется в двух эк­земплярах, по одному каждой из договаривающихся сторон. Однако требова­ние по составлению договора на оказание услуг не является обязательным, услуги могут быть оказаны, например, на основании выставленного счета. При оказании услуг необходимо оформлять соответствующие первичные до­кументы. Работа с юридическими лицами сопровождается подписанием акта приема-сдачи работ, кроме того, в течение 5 календарных дней выписывает­ся счет-фактура. При оказании услуг физическим лицам аналогом акта мо­жет быть подписанный покупателем бланк строгой отчетности - бланк-заказ или другой аналогичный документ.

Важно! На выполненные работы или услуги составляется акт прием­ки-сдачи работ. Данный документ не является унифицированным, поэто­му при его составлении необходимо помнить, что в нем должны, быть отра­жены все необходимые реквизиты, обязательные для первичных докумен­тов. К таким реквизитам относятся: наименование документа; дата составления; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном вы­ражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяй­ственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их рас­шифровки.

Например, вы заключили договор о консультационном обслуживании по вопросам налогообложения с аудиторской фирмой сроком на год. По усло­виям договора акт приемки работ подписывается ежемесячно. По окончании месяца необходимо составить акт следующей формы:

АКТ приемки-сдачи работ № 3 от 31 марта 2001 г.

Мы, нижеподписавшиеся, представитель Заказчика в лице директора Вороно­ва Ивана Николаевича, и представитель Исполнителя в лице коммерческого дирек­тора Зотовой Инны Александровны, составили настоящий акт о нижеследующем.

Согласно заключенному договору о консультационном обслуживании № 147к от 28 декабря 2000 г.. Исполнителем были оказаны устные консультационные ус­луги по вопросам оформления счетов-фактур, порядка заполнения журнала регист­рации счетов-фактур, законодательству по земельному налогу. Объем произведен­ных консультаций соответствует договорному. Стоимость оказанных услуг соста­вила 6000 (шесть тысяч) руб., в том числе НДС - 1000 руб. Стороны по объему, ка­честву, срокам оказанных услуг претензий не имеют.

Заказчик Воронов И.Н. Исполнитель Зотова И.А.

МП МП

Обратите внимание, что в акте необходимо указать, какие именно услу­ги были оказаны. В тех случаях, когда в акте не указан перечень произведен­ных работ, оказанных услуг, нужно, кроме акта, обязательно представить от­чет о проделанных работах, оказанных услугах.

Отчет составляется фирмой-исполнителем, в нем подробно расписывают­ся произведенные работы. Отчет заверяется печатью фирмы-исполнителя. В рассмотренном примере отчет может быть следующим:

Отчет

Согласно заключенному договору о консультационном обслуживании .№ 147к от 28 декабря 2000 г., Исполнителем были оказаны устные консультационные ус­луги по следующим вопросам.

1. Оформление счетов-фактур - в связи с изменением законодательства изме­нилась форма счета-фактуры. В счете-фактуре стала обязательной для заполнения графа - «Страна происхождения товара», а также номер ГТД. Различные варианты подробно рассмотрены с ответственной от Заказчика - Злобиной Л.И.

2. Порядок заполнения журнала регистрации счетов-фактур. Даны разъясне­ния ответственной от Заказчика - Злобиной Л.И. по вопросам заполнения журна­ла, какие реквизиты обязательны для заполнения.

Учитывая, что Заказчик стал плательщиком налога на землю, представителю Заказчика - Дороховой А.В. даны консультации по законодательству по земельно­му налогу.

Исполнитель Афанасьев А.Н.

Коммерческий директор Зотова И.А.

М.П.

При составлении дополнительного Отчета Акт будет выглядеть следую­щим образом:

АКТ приемки-сдачи работ № 3 от 31 марта 2001 г.

Мы, нижеподписавшиеся, представитель Заказчика в лице директора Вороно­ва Ивана Николаевича, и представитель Исполнителя в лице коммерческого дирек­тора Зотовой Инны Александровны, составили настоящий акт о нижеследующем.

Согласно заключенному договору о консультационном обслуживании № 147к от 28 декабря 2000 г., Исполнителем были оказаны устные консультацион­ные услуги. Объем произведенных консультаций соответствует договорному. Стоимость оказанных услуг составила 6000 (шесть тысяч) руб., в том числе НДС -1000 руб. Стороны по объему, качеству, срокам оказанных услуг претензий не име­ют.

Заказчик Воронов И.Н. Исполнитель Зотова И.А.

МП МП

14.4. Реализация ТМЦ в розницу

Как уже отмечалось выше, розничной торговлей является любая торгов­ля с физическими лицами.

Важно! Расчеты с физическими лицами могут осуществляться только с применением ККМ.

Покупатель оплачивает покупку, получает чек ККМ, на основании кото­рого и происходит отпуск товаров. Выписывать для покупателя дополни­тельные документы нет необходимости. В то же время проданный товар зано­сится в товарный отчет, который ежедневно представляется для обработки в бухгалтерию предприятия. Выписывать счета-фактуры на проданный та­ким образом товар нет необходимости. Для определения налога на добавлен­ную стоимость регистрируется в книге продаж лента ККМ. В случае, если на предприятии отсутствует ККМ, но необходимо провести реализацию то­вара физическому лицу, можно предложить оплатить счет через Сбербанк. В этом случае необходимо выписывать накладную в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, другой в бухгалтерию предприятия-по­ставщика, а также счет-фактуру в одном экземпляре с регистрацией ее в кни­ге продаж.

Учет товаров в розничной торговле может вестись как по учетным (по се­бестоимости приобретения), так и по продажным ценам. В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продаж­ным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная сто­имость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету - их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (на­кидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»).

ПРИМЕР

Организация ведет учет по продажным ценам. Стоимость товара для торгующей организации составила 1000 руб. Цена реализации данного това­ра определена в размере 1400 руб. В учете операции будут отражены следую­щим образом:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 1200руб. - оплачен товар поставщику;

ДЕБЕТ 41 «Товары» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1000 руб. - оприходован товар;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 200 руб. - отражен входной налог на добавленную стоимость;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 200 руб. - зачтен налог на добавленную стоимость;

ДЕБЕТ 41 «Товары» КРЕДИТ 42 «Торговая наценка» - 400руб. - отражена торговая наценка.

При реализации товаров:

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 90-1 «Выручка»- 1400 руб. - поступила выручка в кассу магазина;

ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41 «Товары» -1400 руб. - списана учетная стоимость проданных товаров;

ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 42 «Торговая наценка» - 1400 руб. - сторнирована сумма торговой наценки, относящейся к про­данным товарам;

ДЕБЕТ 90 «Продажи» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу с продаж» - 66,67 руб. (1400: 105% х5%) - начислен налог с продаж;

ДЕБЕТ 90 «Продажи» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 222,27руб. ((1400 - 66,67) х 16,67%) - начислен НДС;

ДЕБЕТ 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» - 1111,06 руб. (1400 - 66,67 - 222,27) - определен финансовый результат отданной операции (прибыль).

14.5. Прочая реализация

Как уже отмечалось выше, реализация, не относящаяся к «основной», признается прочей реализацией. Примером прочей реализации может служить продажа основных средств, нематериальных активов, материалов. Наиболее сложным среди прочей реализации является отражение выбытия основных средств.

14.5.1. Выбытие основных средств

Согласно Плану счетов, выбытие основных средств отражается так. К счету 01 «Основные средства» можно открыть субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета списывается первоначальная стоимость объ­екта основных средств, а в кредит - сумма накопленной амортизации:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 «Основные средства» - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основ­ных средств» - списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» - списана остаточная стоимость объекта основных средств.

В дебет счета 91-2 также списываются понесенные предприятием расхо­ды, связанные с продажей основного средства. К таким расходам можно от­нести заработную плату работников, участвующих в операциях по выбытию объектов основных средств, налоги и сборы, уплачиваемые с выручки от реа­лизации объектов ОС, расходы на демонтаж и т. п. Такие дополнительные расходы сначала собираются на счетах учета затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» и т. д.), а затем списываются в де­бет счета 91-2:

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 20, 23,25.... - списаны расходы, связанные с продажей объекта основных средств.

Выручка от реализации имущества, то есть сумма, причитающаяся предприятию за проданные основные средства, отражается по кредиту сче­та 91-1 в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчи­ками»:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы» - отражен доход от продажи объекта основных средств и задолженность по­купателя.

Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопостав­лением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих дохо­дов и расходов за отчетный месяц, которое учитывается на отдельном субсче­те 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Это сальдо ежемесячно (за­ключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99 «Прибы­ли и убытки»:

ДЕБЕТ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» - отражена прибыль пот продажи объекта основных средств

или ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - отражен убыток от продажи объектов основных средств.

Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» саль­до на отчетную дату не имеет.

Налогообложение операций по продаже основных средств имеет ряд осо­бенностей, которые мы рассмотрим далее по конкретным налогам.

Согласно главе 25 НК РФ (ст. 268), при определении прибыли от реали­зации основных фондов предприятия для целей налогообложения учитыва­ется разница между продажной ценой и остаточной стоимостью этих фондов.

Остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью основного средства и суммой начисленной амортизации за пери­од эксплуатации. Сумма амортизационных отчислений принимается в пол­ном объеме, начисленная линейным или нелинейным способами. Способы начисления амортизации, принимаемые для налогообложения, подробно указаны в статье 259 НК РФ.

Важно! Если при выбытии основного средства его остаточная сто­имость, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выруч­ку от его реализации, разница между этими величинами является убыт­ком. Данная сумма учитывается в целях налогообложения особым поряд­ком, Такой убыток включается в состав прочих расходов налогоплатель­щика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

ПРИМЕР

Ваше предприятие приобрело основное средство - шкаф, срок его экс­плуатации до полной амортизации 5 лет, стоимость 7000 руб. Амортизаци­онные отчисления - 20 процентов в год. На момент выбытия начислена амор­тизация 4200 руб. (7000 х 20% х 3 года) Через три года шкаф был продан за 2400 руб., в том числе НДС 400 руб. В результате выбытия шкафа предпри­ятие получило убыток.

В учете сделайте записи:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы» - 2400 руб. - основное средство передано покупателю;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 «Основные средства» - 7000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 4200руб. - списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 2800 руб. - списана остаточная стоимость объекта основных средств;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 400 руб. - начислен НДС;

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - 600 руб. (2400 - 2800 - 400) - получен убыток от реализации ОС.

Для целей налогообложения будет принят убыток в данном финансовом году в сумме 400 руб., в следующем году также 400 руб. 5 лег(срок полной амортизации) - 3 года (срок реальной амортизации) = 2года

Таким образом, сумму полученного убытка 800 руб. нужно разделить на полученную разницу (в нашем случае 2 года) - и равными долями учиты­вать при налогообложении прибыли в последующие годы. В рассматривае­мом примере - это год выбытия шкафа и следующий финансовый год.

Основное средство, числящееся на начало года, реализовано в декабре 2000 г. по цене 13 200 руб. (в том числе НДС - 2200 руб.). Балансовая сто­имость указанного основного средства - 17 000 руб., амортизация, начислен­ная на момент реализации, - 9000 руб.

Реализацию основного средства в бухгалтерском учете следует отразить следующими проводками:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы» - 13 200 руб. - основное средство передано покупателю;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 «Основные средства» - 17 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 9000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 8000 руб. - списана остаточная стоимость объекта основных средств;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 2200 руб. - на числен НДС;

ДЕБЕТ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» - 3000 руб. (13 200 - 8000 - 2200) - получена прибыль от реализации ОС.

Данная прибыль будет участвовать при определении налогооблагаемой прибыли предприятия.

14.5.2. Продажа материалов

Продажа материалов, в случае, когда это не является основной реализа­цией, также отражается через счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Выручка от реализации материалов, причитающаяся предприятию, от­ражается по кредиту счета 91-1 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Учетная стоимость продаваемых ма­териалов отражается по кредиту счета 10 «Материалы» в корреспонденции со счетом 91-2 «Прочие расходы». Одновременно проводится начисление НДС и при наличном расчете - налога с продаж. В учете операция отражает­ся по дебету 91-2 «Прочие расходы» с кредитом счета 68 «Расчеты с бюдже­том», субсчета «НДС» и «Налоге продаж» соответственно.

Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопостав­лением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих дохо­дов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительны­ми оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расхо­дов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.

ПРИМЕР

000 «Аспект» продало не использованные в процессе производства мате­риалы - керамическую плитку на общую сумму 60 000 руб. Для 000 «Ас­пект» это является прочей реализацией. Себестоимость проданной плитки со­ставляет 48 000 руб. В учете операция будет отражена следующим образом:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы» - 60 000 руб. - проданы материалы;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - Ю 000 руб. - начислен НДС;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 10 «Материалы» - 48 000 руб. - списана себестоимость проданных материалов;

ДЕБЕТ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» - 2000 руб. (60 000-10 000 - 48 000) - определен финансовый результат отданной операции;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 60 000 руб. - покупатель оплатил приобретенную керамическую плитку.

14.5.3. Выбытие нематериальных активов

Нематериальные активы можно продать. Учет реализации нематериаль­ных активов нужно вести на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Рассмот­рим пример выбытия нематериальных активов.

ПРИМЕР

Согласно лицензионному договору 000 «Горизонт» уступило исключи­тельное право на изобретение, подтвержденное патентом, фирме «Радуга». Сумма сделки составила 108 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Первоначальная стоимость данного нематериального актива -120 000 руб., сумма начисленной амортизации, накопленной на счете 05 •Амортизация нематериальных активов», - 40 000 руб.

В учете 000 «Горизонт* операции по выбытию нематериального актива нужно отразить так:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы» - 108000руб. - отражен доход от продажи исключительных прав на нема­териальный актив;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 18 000руб. - начислен НДС;

ДЕБЕТ 05 «Амортизация нематериальных активов» КРЕДИТ 04 «Нематериальные активы» - 40 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 04 «Нематериальные активы» - 50 000 руб. - списана остаточная стоимость нематериального актива;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 108 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя.

В конце месяца был определен финансовый результат от продажи нема­териального актива:

ДЕБЕТ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» - 10 000 руб. (108 000- 18000-80000) -отражена прибыль.

15. ЦЕННЫЕ БУМАГИ. КАКИЕ ОНИ БЫВАЮТ?

Ценная бумага - это обязательство одной стороны выплатить денежные средства в определенный срок в обмен на данную бумагу с начислением опре­деленного процента за пользование средствами держателя ценной бумаги.

К ценным бумагам относятся: государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, банковские сбере­гательные книжки на предъявителя, коносаменты, акции, приватизацион­ные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бу­магах или в установленном законом порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143ГКРФ).

Согласно Плану счетов, утвержденному приказом Минфина от 31 октяб­ря 2000 г. № 94н, учет ценных бумаг ведется на счете 58 «Финансовые вложе­ния».

15.1. Государственные ценные бумаги. Их виды

Существуют различные виды государственных ценных бумаг. В частно­сти, к ним относятся ГКО (государственные казначейские обязательства), ОФЗ (облигация федерального займа). Почему предприятию может быть вы­годно вложить часть свободных денежных средств в государственные ценные бумаги? Что касается ОФЗ, то по данному виду ценных бумаг производится начисление государством купонного дохода держателю облигации. Происхо­дит как бы получение процентов за использование денежных средств держа­теля в период до погашения (продажи) ОФЗ. По ГКО несколько иная ситуа­ция. Держатель ГКО не получает никаких денежных средств до тех пор, по­ка является собственником данной ценной бумаги. Однако стоимость бумаги, то есть ее котировка, растет, и при продаже ГКО держатель вместе с вложен­ными им ранее деньгами получает некоторую дельту, то есть разницу между ценой покупки и ценой продажи.

15.2.Акции

Акции - ценные бумаги, которые могут быть выпущены только акцио­нерными обществами. Общая сумма выпущенных по номиналу акций у акционерного общества равна объявленному уставному капиталу общества. Акция может быть обыкновенной или привилегированной. При объявлении устава акционерным обществом предполагается, что выпущенные акции бу­дут размещены (по сути - проданы) юридическим или физическим лицам. Держатели акций являются акционерами данного акционерного общества. Уставной капитал акционерного общества будет полностью сформирован в момент оплаты стоимости всех выпущенных акций - учредителями и акци­онерами общества.

Акционеры открытого общества могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров этого общества.

Операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), за исключением брокерских и иных по­среднических услуг, обложению налогом на добавленную стоимость не под­лежат.

Согласно Налоговому кодексу РФ (подп, 2, 12 ст. 149) реализация, а так­же передача ценных бумаг относится к операциям, не подлежащим обложе­нию налогом на добавленную стоимость.

В данном случае не будет возникать и объекта налогообложения по нало­гу на пользователей автодорог, так как налогооблагаемой базой по нему яв­ляются выручка от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, отражаемая по счету 90 «Про­дажи». Согласно Инструкции по применению Плана счетов, для отражения операций по реализации и прочего выбытия ценных бумаг Планом счетов предусмотрен счет 91»Прочие доходы и расходы».

Рассмотрим на примере порядок бухгалтерского учета реализации акций и ценных бумаг.

ПРИМЕР

Предприятие в марте 2001 года приобрело 100 акций по цене 1300 руб. за каждую. В бухгалтерском учете предприятия производятся следующие записи:

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами И кредиторами» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 130000руб. - оплачены приобретенные акции;

ДЕБЕТ 58-1 «Паи и акции» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 130 000 руб. - акции приняты к учету.

В ноябре 2001 г. предприятие реализовало ранее приобретенные акции по цене 1500 руб. за 1 шт. на общую сумму 150 000 руб. (1500 руб. х 100 шт.). В бухгалтерском учете предприятия производятся следующие записи:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы» - 150 000руб. - отражена выручка от реализации акций;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 58-1 «Паи и акции» - 730 000 руб. - списывается покупная стоимость акций;

ДЕБЕТ 91-1 «Прочие доходы» КРЕДИТ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» -750000руб.

ДЕБЕТ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 91-2 «Прочие расходы» - 130000руб. -двумя проводками отражен результат от выбытия акций;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 150000руб. - поступила выручка на расчетный счет.

Предприятиям, являющимся акционерными обществами, необходимо иметь в виду, что в бухгалтерской отчетности АО подлежит раскрытию ин­формация о прибыли, приходящейся на одну акцию. Порядок раскрытия ин­формации приведен в Методических рекомендациях по раскрытию информа­ции о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных приказом Минфина РФ от 21 марта 2000 г. № 29н.

15.3. Векселя. Бухгалтерский учет

Вексель - это долговое обязательство, имеющее двойную природу. С од­ной стороны, вексель представляет собой форму договора займа (ст. 815 ГК РФ). Это документ, которым оформляется задолженность одного лица пе­ред другим лицом. С другой стороны, вексель является ценной бумагой, то есть одним из видов имущества организации (ст. 143 ГК РФ). Вексель может быть простым или переводным. В векселе может быть обусловлено обязатель­ство, согласно которому на вексельную сумму начисляются проценты. Про­центная ставка должна быть указана в векселе, при отсутствии такого указа­ния условие считается ненаписанным. Проценты по векселю выплачиваются только при погашении его последнему владельцу.

Вексель является формой договора займа. Для целей налогообложения проценты по займу - внереализационный доход у получателя и внереализа­ционный расход у источника выплаты, уменьшающий налогооблагаемую прибыль (за исключением банков и других кредитных учреждений).

Вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бу­маги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения. Век­сель, приобретенный организацией за плату, является финансовым век­селем. Это значит, что приобретаются векселя третьих лиц с целью их даль­нейшей реализации с прибылью для себя (по договорам купли-продажи, ме­ны и т. д.).

Товарный вексель - это вексель, который организация получает в каче­стве оплаты за поставленный товар (выполненные работы, услуги).

Регулируется оборот векселей Конвенцией о единообразном законе о простом и переводном векселе и Федеральным законом от 11 марта 1997 г. Я° 48-ФЗ «О переводном и простом векселе». Для оформления кредиторской задолженности предназначен простой вексель, который является обязатель­ством векселедателя при наступлении срока выплатить векселедержателю сумму, прямо указанную в расписке.

Переводной вексель используют для оформления передачи дебиторской задолженности. Такой вексель выписывается векселедателем и содержит обязательство должника оплатить названную в документе сумму векселедер­жателю.

Проценты по векселю в целях бухгалтерского учета и налогообложения необходимо отличать от процентов по коммерческому кредиту. Проценты по векселю начисляются сверх вексельной суммы. Проценты по коммерче­скому кредиту включены в вексельную сумму, то есть продавец дает отсроч­ку покупателю по оплате продукции (работ, услуг), в оплату которой переда­ется вексель. Что касается процентов по коммерческому кредиту, то прода­вец сразу относит их на прибыль в момент получения векселя, а покупатель включает в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Вексель является неэмиссионной ценной бумагой.

Как уже было сказано, если вексель выписан для расчета за поставлен­ные товары (оказанные услуги или выполненные работы), то это товарный вексель. Тонкость заключается в том, что товар (работа, услуга) будет счи­таться оплаченным лишь в момент погашения ранее выписанного векселя, Всякий прочий вексель (например, приобретенный за плату или выписан­ный по договору денежного займа) будет считаться финансовым.

Доходы, получаемые по операциям с векселями, должны облагаться У предприятий - владельцев этих ценных бумаг в составе валовой прибы­ли по общей ставке налога на прибыль. В целях налогообложения по налогу на прибыль относятся на уменьшение доходов от реализации данной катего­рии ценных бумаг убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими

рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке цен­ных бумаг,

При передаче векселей с баланса одного предприятия на баланс другого На обороте векселя обязательно делается передаточная надпись (индосса­мент), без нее передача недействительна. Старый хозяин может не указывать я индоссаменте имя нового владельца, а поставить только свою подпись и пе­чать. Индоссамент касается только передачи прав, удостоверенных вексе­лем. Права же на сам вексель (бумагу) передаются в общем порядке.

15.3.1. Учет операций с товарными векселями у векселедателя

Выдача товарного векселя организацией (векселедателем) связана с получением ею материальных ценностей (работ, услуг) и расчетом за получен­ные ценности векселем.

В учете перед выдачей векселя должны быть сделаны проводки:

ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - учтена стоимость приобретенных материалов;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 - учтен НДС, указанный в расчетных документах и счете-фактуре и относя­щийся к приобретенным материалам.

При выдаче собственного векселя за полученные ценности в бухгалтер­ском учете:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 60 субсчет «Векселя выданные» - на сумму выписанного векселя.

Предприятие-покупатель, то есть векселедатель, имеет право на возме­щение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость только в момент пога­шения своего векселя денежными средствами.

В учете:

ДЕБЕТ 60 «Векселя выданные» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета», 52.... - погашен вексель, выданный поставщику;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - на сумму налога, предъявленную к зачету.

Важно! Сумма НДС, относимая на возмещение из бюджета, не опреде­ляется расчетным путем от вексельной суммы. Принимается та величи­на, которая выделена отдельной строкой в первичных документах, под­тверждающих стоимость товара.

Если расчет векселем производится за услуги, относящиеся на производ­ственные счета (в нашем примере - счет 20), то в учете будут следующие про­водки:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость приобретенных материалов;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму НДС, указанную в расчетных документах и счете-фактуре.

В том случае, когда вексель выписывается на сумму, превышающую сто­имость услуг (работ), при этом сумма разницы между стоимостью работ (ус­луг) и суммой векселя достаточно велика, в целях равномерного (ежемесяч­ного) включения процентов за коммерческий кредит по векселю в издержки производства допускается оформление двух проводок:

ДЕБЕТ 97 «Расходы будущих периодов» КРЕДИТ 60 «Векселя выданные» - на всю сумму разницы;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 97 «Расходы будущих периодов» - на сумму процентов по вексельному кредиту, относимую на себестоимость продукции в отчетном периоде.

Срок, в течение которого списываются суммы дисконта, не может превы­шать срока, в течение которого вексель должен быть оплачен.

Отнесение сумм дисконта (разницы) по векселю на счет 97 допускается в случае, когда посредством векселя оплачиваются работы и услуги. Опла­ченные суммы НДС предъявляются к зачету в данном случае в таком же по­рядке, как и в случае приобретения ТМЦ.

15.3.2. Учет операций с товарными векселями у векселеполучателя

У векселеполучателя - предприятия, получившего в оплату реализован­ной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) вексель покупателя (заказчика), вексель признается товарным. В учете операция отражается следующим образом:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90 «Продажи» - на сумму проданной продукции;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Векселя полученные» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - получен от покупателя вексель.

При поступлении денежных средств в оплату предъявленного векселя, в учете надо сделать запись:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 62 субсчет «Векселя полученные» - покупатель погасил вексель.

15.3.3. Учет операций с финансовыми векселями

Финансовые векселя также относятся к ценным бумагам и принимаются к учету по фактическим затратам для инвестора.

Использование финансовых векселей относится к финансовым вложени­ям, для учета таких векселей используется счет 58 «Финансовые вложения».

Если предприятие рассчитывается за полученные материалы финансо­вым векселем, в учете делаются проводки:

ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - оприходованы поступившие материалы;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму НДС, указанную в расчетных документах и счете-фактуре;

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы» - передан финансовый вексель в оплату полученных материалов;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» - списан финансовый вексель по цене фактических затрат на приобретение.

Если предприятие получило в качестве оплаты за отгруженные товары финансовый вексель, то сделайте в учете записи:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90-1 «Выручка» - отражена выручка от продажи продукции;

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - отражается сумма отгруженных товаров согласно расчетным документам, вне зависимости от номинала полученного финансового векселя (в случае, когда номинал финансового векселя выше стоимости товара, дисконт воз­никнет у организации в момент погашения векселя и будет учитываться в составе прочих доходов).

Финансовый вексель может быть передан покупателем и в качестве пре­доплаты. В учете это отражается так:

ДЕБЕТ 58 «финансовые вложения» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на сумму векселя.

В данном случае налоговых обязательств при получении векселя не воз­никает.

Если номинал векселя отличается от стоимости выполненных работ, то разница будет отражена при погашении (реализации) векселя. В учете нуж­но сделать записи:

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» - на стоимость векселя (по цене приобретения);

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы» - на номинальную (продажную) стоимость векселя;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - определен финансовый результат от погашения векселя.

15.4. Затраты, связанные с приобретением ценных бумаг

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. Фактическими затратами на приобрете­ние ценных бумаг могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с дого­вором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредниче­ским организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расхо­ды по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобрете­ние ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, не­посредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

ПРИМЕР

Предприятие в октябре 2001 г. через посредническую организацию при­обрело акции ОАО «Лукойл» в количестве 100 шт. по цене 3000 руб. на об­щую сумму 300 000 руб. Посреднической организации было уплачено комис­сионное вознаграждение в сумме 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Консалтинговой фирме были оплачены услуги, связанные с приобретением указанных акций, в сумме 5400 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Акции приобретены с целью получения дохода по ним в течение года. В бухгалтерском учете предприятия следует сделать проводки:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с постав­щиками и подрядчиками» - 300 000 руб. - отражены затраты по приобретению акций ОАО «Лукойл»;

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 12 000 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения с учетом НДС.

Поскольку обороты по реализации ценных бумаг НДС не облагаются, то и НДС, уплаченный посреднической организации, из бюджета не возме­щается, а подлежит включению в покупную стоимость акций.

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 5400 руб. - отражена сумма консультационных услуг с учетом НДС, свя­занных с приобретением акций;

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 317 400 руб. - оприходованы акции в сумме фактических затрат по их приобретению.

По государственным ценным бумагам (облигациям) разрешается разни­цу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые резуль­таты организации.

15.5. Расходы по хранению бланков ценных бумаг в депозитарии

Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть зарегист­рированы в книге учета ценных бумаг. Книга учета должна быть сброшюро­вана, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, и иметь иные обязательные реквизиты.

Если хранение бланков ценных бумаг осуществляется в депозитарии, то данные бумаги продолжают числиться в бухгалтерском учете у организа­ции-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение.

В бухгалтерском учете расходы по хранению ценных бумаг в депозита­рии отражаются проводками:

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - начислены расходы по хранению ценных бумаг в депозитарии;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - перечислены денежные средства депозитарию за оказанные услуги.

Расходы по оплате услуг депозитария будут приниматься для целей на­логообложения как расходы по операциям, непосредственно связанным с по­лучением внереализационных доходов, при наличии доходов от реализации ценных бумаг.

15.6. Понятие забалансового учета. Забалансовый учет движения ценных бумаг

Забалансовый учет - это учет материальных и иных ценностей, которые либо не принадлежат предприятию (например, товары, принятые на комис­сию), либо по которым требуется дополнительная информация, не столько по суммарному, сколько по информационному наполнению (например -бланки строгой отчетности). По забалансовому учету не действует прави­ло «двойной» проводки. Операция отражается только в разрезе «прихода» и «расхода» объектов учета, без соотнесения с операцией, в результате кото­рой произошло это движение. Забалансовый учет ведется посредством запол­нения журнала по движению объектов учета. Нормативной базы. определяю­щей, какая конкретно информация должна быть отражена в таком журнале, в настоящее время нет. Поэтому рекомендуем самостоятельно разрабатывать информационное наполнение журналов забалансового учета с отражением всех наиболее значимых реквизитов объекта учета. Забалансовый учет дви­жения ценных бумаг, полученных (приобретенных) предприятием, отража­ется на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», по выданным обязательствам (например, собственным векселям, выданным) от­ражается на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

ПРИМЕР

Предприятие получило гарантию, которая обеспечивает оплату постав­ленных покупателю товаров, в сумме 10 000 руб. В забалансовом учете надо сделать запись:

ДЕБЕТ 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» - 10 000 руб. - получена гарантия.

После поступления денег от покупателей спишите сумму гарантии. В за­балансовом учете сделайте запись:

КРЕДИТ 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» - 10 000 руб. - списана сумма гарантии.

ПРИМЕР

В обеспечении задолженности предприятие выписало вексель поставщи­ку на сумму 30 000 руб. В забалансовом учете запись:

ДЕБЕТ 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - 30 000руб. - выдан вексель.

После оплаты векселя в забалансовом учете сделайте запись:

КРЕДИТ 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - 30 000 руб. - списана сумма векселя после оплаты товара поставщику.

16. СУММОВЫЕ И КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ

В настоящий момент очень часто отечественные производители реализу­ют свою продукцию за границу, все шире круг торговых организаций, зани­мающихся импортом товаров народного потребления и производственно-тех­нического назначения. Многие российские предприятия сегодня могут по­зволить себе закупать основные средства за рубежом. Стали достаточно рас­пространены выплаты по лицензионным договорам между отечественными и иностранными партнерами. Кроме того, для сохранения своей экономиче­ской стабильности или же для удобства в расчетах многие российские фирмы ведут товарно-денежные операции в пересчете на условные денежные едини­цы. Но непосредственно иностранная валюта в расчетах не используется.

Поэтому у начинающего бухгалтера должны возникнуть объективные вопросы: каким образом отражать подобные операции в бухгалтерском уче­те? В какой валюте вести учет? Как увязывать в консолидированной балансо­вой отчетности операции, совершенные в российских рублях и в валютах иностранных государств?

В первую очередь надо знать, что бухгалтерский учет по валютным сче­там организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на ос­новании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции. Эта норма определена в Федеральном законе от 12 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» и более глубоко освещена ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

В учете предприятия могут возникать платежи с валютного счета или на валютный счет. В таких случаях, а также при принятии на баланс или списании с него каких-либо активов, стоимость которых определена в ино­странной валюте, бухгалтеру первым делом нужно переоценить стоимостную оценку этой операции в рубли по курсу ЦБ для отражения в регистрах бух­галтерского учета.

Как правило, большинство хозяйственных операций характеризуются двумя основными фактами - отгрузкой (передачей) некоего актива и оплатой (компенсацией) его в любой форме. И если эти факты происходят в разные от­четные даты, то рублевая оценка одной и той же хозяйственной операции, выраженной в иностранной валюте, на момент составления отгрузочных до­кументов и момент оплаты будет изменяться из-за нестабильности курса

Центробанка. Возникающие разницы носят название суммовых либо курсо­вых в зависимости от их специфики.

Важно! Суммовая разница возникает в случаях, когда оплата произво­дится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (ус­ловных денежных единицах).

Предположим, организация реализует товары, стоимость которых выра­жена в условных денежных единицах. В договоре предусмотрено, что право собственности на товары переходит к покупателю в момент отгрузки. Зна­чит, в этот день продавец должен отразить выручку от продажи товаров:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90-1 «Выручка» - отражена выручка от продажи (по курсу на день передачи товара покупателю).

Покупатель не сразу оплатил товар, а лишь через некоторое время. Курс доллара уже изменился. В день оплаты товара бухгалтер должен сделать за­пись:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - поступили деньги от покупателя (по курсу на день оплаты товара покупате­лем).

Таким образом, в результате изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам сумма, которая поступает на расчетный счет постав­щика в качестве оплаты за отгруженную продукцию (работы, услуги), отли­чается от суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки продукции (работ, услуг). В результате этого на счетах учета расчетов и воз­никают суммовые разницы.

Если курс валюты на дату оплаты товара будет выше, чем на день его от­грузки, то возникает положительная суммовая разница. В этом случае необ­ходимо доначислить выручку:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90-1 «Выручка» - доначислена выручка на сумму положительной суммовой разницы.

Если курс валюты на дату оплаты товара будет меньше, чем на дату их отгрузки, то возникает отрицательная суммовая разница. На эту сумму необ­ходимо уменьшить выручку. В учете надо сделать сторнировочную запись:

.ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90-1 «Выручка» - уменьшена выручка на сумму отрицательной суммовой разницы.

То есть положительными считаются те разницы, которые увеличивают объем доходов или уменьшают объем расходов предприятия, тем самым в це­лом позитивно отражаясь на финансовом состоянии фирмы. Отрицательные, Наоборот, уменьшают объем доходов или увеличивают объем расходов орга­низации и тем самым негативно влияют на ее финансовое благополучие.

Под суммовой разницей в случае приобретения активов понимается раз­ница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности на дату постановки на учет акти­ва согласно товарно-транспортным и иным документам.

Сегодня многие предприятия рассчитываются с зарубежными партнера­ми в иностранной валюте, как за приобретаемые организацией ценности, так и за реализуемые товары и услуги. Если в хозяйственной деятельности фир­мы имеют место расчеты в иностранной валюте, то бухгалтеру не избежать столкновения с таким понятием, как курсовые разницы. Курсовые разницы возникают, когда существует разница во времени между моментом отгрузки продукции (товаров, работ, услуг) или же, наоборот, получения материалов, услуг, основных средств и моментом их оплаты в иностранных денежных единицах. Такие разницы также обусловлены изменением официального курса валют, устанавливаемого ежедневно Центральным банком. Кроме то­го, если обязательства одной из сторон сделки, расчеты за которую произво­дятся в иностранной валюте, на дату составления бухгалтерской отчетности не были выполнены, то есть не была произведена оплата иностранным парт­нером уже отгруженной продукции, или вашим предприятием были пере­числены денежные средства за границу под поставку товара, но поставка еще не была произведена, - в этом случае соответствующие обязательства тоже должны переоцениваться с начислением курсовых разниц на дату составле­ния бухгалтерской отчетности.

Если выражаться официальным языком, то курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, сто­имость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Цен­трального банка РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчет­ную дату составления бухгалтерской отчетности на отчетный период, и руб­левой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по курсу Централь­ного банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном пери­оде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыду­щий отчетный период.

Проще же говоря, если предприятие реализует или покупает некие акти­вы, расчет за которые должен производиться непосредственно в иностранной валюте, то возникающие при этом разницы носят название курсовых. Также необходимо обратить внимание, что в случае подобных операций переоценка возникающей дебиторской или кредиторской задолженности производится не только в момент их погашения, но и на отчетные даты составления бухгал­терской отчетности. Кроме того, подлежат обязательной переоценке на дату составления бухгалтерской отчетности с начислением курсовых разниц остатки на валютных счетах и остатки иностранных денежных средств, храня­щихся в кассе предприятия.

Курсовые разницы также могут быть положительными и отрицатель­ными.

Важно! Таким образом, главным принципиальным отличием суммовой разницы от курсовой является то, что первая возникает, когда расчеты по операции производятся в рублях, а вторая - в иностранной валюте.

Каким же образом отразить в учете суммовые и курсовые разницы?

Суммовые разницы, возникающие при исчислении выручки предприя­тия, то есть разницы, полученные от операций по реализации продукции (работ, услуг), соответственно уменьшают или увеличивают объем реализа­ции. Такие разницы отражаются на счете 90 «Продажи» (положительные по кредиту, отрицательные по дебету) в корреспонденции со счетами расче­тов 62, 76.

Суммовые разницы, возникающие при формировании расходов предпри­ятия, учитываются на счетах этих расходов, таких как 08, 10, 19, 20, 23, 25, 26, 29, 41 в корреспонденции со счетами расчетов 60, 76. Положительные суммовые разницы будут отражаются по дебету счетов учета затрат, а отри­цательные - по кредиту.

Более наглядно порядок учета суммовых разниц рассмотрим на примере.

ПРИМЕР

000 «Покемон» заключило договор поставки партии электрических утюгов с ЗАО «Шива» на сумму 3000 долларов США. По условию договора сумма вносится на расчетный счет продавцом в течение 30 дней с момента отгрузки и рассчитывается по курсу ЦБ на день оплаты. Товар был отгружен 12 ноября 2001 г., курс ЦБ на этот день составлял 29 руб. за доллар США. Пе­ревод денег за поставленную продукцию был осуществлен 10 декабря 2001 г. Курс ЦБ на этот день составил 30 руб. за доллар.

В учете продавца делаются следующие записи.

12 ноября 2001 г.

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками КРЕДИТ 90-1 «Выручка» - 87000руб. (3000 долл. х 29руб./долл.) - отгружен товар покупателю;

ДЕБЕТ 90-3 «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 4500 руб. (87 000 руб. : 120% х 20%) - начислен НДС по факту реали­зации. 10 декабря 2001 г.

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 90 000 руб. (3000 долл. х 30 руб./долл.) - получена оплата за отгружен­ный товар;

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90-1 «Выручка» - 3000 руб. (90 000 руб. - 87 000 руб.) - доначислена выручка от продажи (отражена положительная суммовая разница от операции);

ДЕБЕТ 90-3 «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 500 руб. (3000 руб.: 120% х 20%) -начислен НДС на суммовую разницу.

В учете покупателя делаются следующие записи. 12 ноября 2001 г.

ДЕБЕТ 41 «Товары» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 72 500 руб. (87 000 руб.: 120% х 100%) - оприходован товар от постав­щика;

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 14 500 руб. (87 000 руб. : 120% х 20%) - учтен НДС по оприходованному товару.

10 декабря 2001 г.

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 90 000 руб. - перечислены денежные средства за оприходованный товар;

ДЕБЕТ 41 «Товары» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -2500 руб. (3000 руб.: 120% х 100%)-отражена отрицательная суммовая разница с отнесением на себестоимость товара;

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 500руб. - отнесена отрицательная суммовая разница в части НДС по оп­риходованным материальным ценностям;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» - 15 000 руб. (4500 + 500) - НДС по совершенной сделке предъявлен к вы­чету.

Важно! Суммовые и курсовые разницы должны отражаться в бухгал­терском учете в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Следует обратить внимание, что если суммовые разницы по расходам предприятия возникают в периоде, следующем за отчетным (активы получе­ны в отчетном году, оплата произведена в следующем), то есть произведен­ные затраты уже были отнесены на себестоимость и финансовый результат отчетного года уже был сформирован, то такие суммовые разницы относятся на прибыль (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном году, и отража­ются по счету 91 «Прочие доходы и расходы». Данные суммы будут считать­ся внереализационными доходами (расходами) и соответственно увеличи­вать (уменьшать) налогооблагаемую прибыль.

Теперь перейдем к рассмотрению курсовых разниц. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчет­ном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства или за ко­торый составлена бухгалтерская отчетность.

Еще раз определим, в каких случаях должны начисляться курсовые раз­ницы.

1. Курсовая разница, возникающая по операциям по пересчету стоимо­сти активов и обязательств на отчетную дату.

2. Курсовая разница, возникающая по операциям по полному или час­тичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выра­женной в иностранной валюте, если курс ЦБ РФ на дату исполнения обяза­тельств по оплате отличается от его курса на дату принятия задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату составле­ния бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта задолжен­ность была пересчитана в последний раз.

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты ор­ганизации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере ее принятия к бухгалтерскому учету и отражается по счету 91 «Про­чие доходы и расходы».

ПРИМЕР

000 «Пикачу» отгрузило 10 декабря 2001 г. готовую продукцию контр­актной стоимостью 5000 долларов США. 28 декабря 2001 г. зарубежный партнер перевел часть контрактной стоимости в размере 2000 долларов США на валютный счет 000 «Пикачу». Остаток на валютном счете 000 «Пикачу» на 30 сентября 2001 г. был 0, на 31 декабря 2001 г. составил 2000 долларов США. Остаток по расчетам в иностранной валюте на счете 60 «Расчеты с по­ставщиками и подрядчиками» на 30 сентября 2001 г. был нулевым, на 31 де­кабря 2001 г. составил 3000 долларов США. Курс доллара составил на 10 де­кабря 2001 г. - 30 руб. за доллар, на 28 декабря 2001 г, - 31 руб., на 31 декаб­ря 2001 г. - 29,5 руб.

В учете 000 «Пикачу» делаются следующие проводки:

10 декабря 2001 г.

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90-1 «Выручка» - 150 000 руб. (5000 руб. х 30 руб. /долл.) -отгружена продукция;

ДЕБЕТ 90-3 «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 25 000 руб. (150 000 руб.: 120% х 20%) - начислен НДС по реализации.

28 декабря 2000 г.

ДЕБЕТ 52 «Валютные счета» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 62 000 руб. (2000 долл. х 31 руб./долл.) - получена частичная оплата по контракту;

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 91-1 «Выручка» - 2000 руб. (2000 долл. х 31 руб./долл. - 2000 долл. х 30 руб./долл.) - от­ражена положительная курсовая разница по оплаченной и оприходован­ной части товара.

31 декабря 2001 г.

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 7500руб. (ЗОООдолл. х 30 руб./долл. - 3000 долл. х 29,5 руб./долл.)-от­ражена отрицательная курсовая разница по остатку на счете 62 на дату составления бухгалтерского баланса за 2001 г.;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 52 «Валютные счета» - 3000 руб. (2000 долл. х 31 руб./долл.-2000 долл. х 29,5 руб./долл.)-от­ражена отрицательная курсовая разница по остатку на валютном счете на дату составления бухгалтерского баланса за 2001 г.

Отдельно стоит обратить внимание на то, что нередко, когда учредите­лями предприятия являются иностранные юридические или физические лица, фактическое формирование его уставного капитала может происхо­дить в иностранной валюте. В этом случае также возможно возникновение курсовой разницы, которая будет исчисляться как разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (скла­дочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на да­ту поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учреди­тельных документах. Такие курсовые разницы относятся на счет 83 «Доба­вочный капитал ».

ПРИМЕР

Уставом предприятия с иностранными инвестициями ЗАО «Континент» предусмотрен уставный капитал в размере 120 000 руб. Учредителями бы­ли перечислены валютные средства двумя платежами равными частями по 2000 долларов США из расчетного курса 30 руб. за доллар. Фактически курс доллара составил по дням зачисления средств на накопительный счет предприятия:

- 30 октября 2001 г, - 32 руб. за доллар США;

- 12 ноября 2001 г. - 29 руб. за доллар США. В учете предприятия были сделаны следующие проводки,

На дату государственной регистрации предприятия:

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» - 120000руб. - провозглашен уставный капитал.

30 октября 2001 г.:

ДЕБЕТ 52 «Валютные счета» КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» - 64 000 руб. - (2000 долл. х 32 руб./долл.) - сделан первый взнос в устав­ный капитал;

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» КРЕДИТ 83 «Добавочный капитал» - 4000 руб. - (2000 долл. х 32 руб./долл. - 2000 долл. х 30 руб./долл.) - отражена положительная курсовая разница по этому взносу.

12 ноября 2001 г.

ДЕБЕТ 52 «Валютные счета» КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» - 58 000 руб. (2000 долл. х 29 руб./долл.) - сделан второй взнос в устав­ный капитал;

ДЕБЕТ 83 «Добавочный капитал» КРЕДИТ 75 - 2000 руб. -(2000 долл. х 30 руб./долл. -2000 долл. х 29 руб./долл.) -от-ражена отрицательная курсовая разница по второму взносу.

17. ЗАРПЛАТА И ПРОЧИЕ ВЫПЛАТЫ

17.1.МРОТ

Месячная оплата труда работника, отработавшего полностью определен ную на этот период норму рабочего времени и выполнившего свои трудовые обязанности (нормы труда), не может быть ниже установленного Верховным Советом РФ минимального размера оплаты труда, или МРОТ.

В минимальный размер оплаты труда не включаются доплаты и надбав­ки, а также премии и другие поощрительные выплаты.

Минимальный размер оплаты труда определен в Федеральном законе от 19 июня 2000 г. № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда». В на­стоящее время минимальный размер оплаты труда установлен в размере 300 рублей в месяц. Данный размер оплаты труда применяется для расчета тарифных ставок (окладов) Единой тарифной сетки по оплате труда работни­ков, работающих в организациях бюджетной сферы. Такой размер МРОТ применяется, кроме того, для регулирования оплаты труда, а также для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности и выплат в возмещение вреда, причиненного увечьем, профессиональным заболевани­ем или иным повреждением здоровья, связанными с исполнением трудовых обязанностей.

17.2. Порядок оформления документов

Первичные документы по труду и его оплате являются унифицирован­ными, то есть их форма должна соответствовать формам, приведенным в при­ложении к постановлению Госкомстата РФ от 6 апреля 2001 г. № 26 «Об ут­верждении унифицированных первичных форм учетной документации по учету труда и его оплаты».

Рассмотрим приказ о приеме на работу. Оформляя этот приказ, нужно указать наименование структурного подразделения, профессию (должность), испытательный срок, если работнику устанавливается испытание при при­еме на работу, а также условия приема на работу и характер предстоящей ра­боты (по совместительству, в порядке перевода из другой организации, для замещения временно отсутствующего работника, для выполнения опреде­ленной работы и др.).

Так же унифицирована Личная карточка работника, которая должна со­держать следующую информацию: фамилия, имя, отчество, дата рождения, место рождения, гражданство, знание иностранных языков, образование -в том числе номер диплома, год окончания учебного заведения, квалифика­ция по диплому, профессия (основная и др.), общий стаж, непрерывный стаж, семейное положение, состав семьи и много другой информации.

Кроме того, унифицированы следующие формы:

Штатное расписание; Приказ (распоряжение) о переводе работников на другую работу; Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работ­нику; Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам; Гра­фик отпусков; Приказ (распоряжение) о прекращении действия трудового договора (контракта) с работником; Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку; Командировочное удостоверение; Служебное за­дание для направления в командировку и отчет о его выполнении; Приказ (распоряжение) о поощрении работника и ряд других форм.

Что касается форм по учету использования рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда, то среди утвержденных:

Табель учета использования рабочего времени и расчета заработной пла­ты; Табель учета использования рабочего времени; Расчетно-платежная ве­домость; Расчетная ведомость; Платежная ведомость; Журнал регистрации платежных ведомостей; Лицевой счет; Записка-расчет о предоставлении от­пуска работнику; Записка-расчет при прекращении действия трудового дого­вора (контракта) с работником; Акт о приемке работ, выполненных по трудо­вому договору (контракту), заключенному на время выполнения определен­ной работы.

Учитывая, что общий объем унифицированных форм достаточно велик, мы не будем приводить и описывать все из них в данной книге. Заметим, что порядок их заполнения не представляет никаких сложностей, а с самими формами вы можете ознакомиться в упомянутом ранее приложении к поста­новлению от 6 апреля 2001 г. № 26.

17.3. Виды оплаты труда

Существуют различные системы оплаты труда. Так, труд работников мо­жет оплачиваться повременно, сдельно или по иным системам оплаты труда. Оплата может производиться за индивидуальные и коллективные результа­ты работы,

Кроме того, могут вводиться системы премирования, вознаграждение по итогам работы за год, другие формы материального поощрения.

Вид, системы оплаты труда, размеры тарифных ставок, окладов, пре­мий, иных поощрительных выплат, а также соотношение их размеров между отдельными категориями персонала предприятия, учреждения, организа­ции определяют самостоятельно и фиксируют в коллективных договорах и иных локальных нормативных актах.

При оплате труда рабочих могут применяться тарифные ставки, оклады, а также бестарифная система, если предприятие, учреждение, организация сочтут такую систему наиболее целесообразной.

В бюджетных организациях для определения размеров оплаты труда введены разряды оплаты труда по Единой тарифной сетке и тарифно-квали­фикационные характеристики по должностям.

17.3.1. Сдельная оплата труда

Сдельная оплата труда - оплата, при которой работнику начисляется зарплата в соответствии с выработкой. При этом на предприятии должны быть установлены и утверждены расценки на каждую отдельную операцию, необходимую при изготовлении изделия. Кроме того, при сдельной опла­те труда должна быть обязательно установлена плановая часовая или днев­ная выработка по каждой из операций. При определении размера расценок по операциям учитывается сложность работы, необходимая квалификация работника, среднее время, требующееся для выполнения данной операции, а также стоимость материала, с которым производится работа.

Для начисления зарплаты из отдела труда и заработной платы в бух­галтерию представляется сводный отчет с итогами для каждого работника по количеству и расценкам каждой из выполненных им операций. Для со­ставления данного отчета используют данные нарядов, подписанных масте­ром и начальником цеха.

ПРИМЕР

В бухгалтерию предприятия по сотруднику Иванову А.П. представлены следующие данные по выработке за месяц:

- операция А - 300 шт., расценка 1,48 руб./шт.;

- операция Б - 1248 шт., расценка 0,54 руб./шт.;

- операция В - 5789 шт., расценка 2,13 руб./шт.

Заработную плату, которую нужно начислить Иванову А.П., рассчитаем так:

300 х 1,48 + 1248 х 0,54 + 5789 х 2,13 = 13 448,49 руб.

17.3.2. Повременная оплата труда

В этом случае заработная плата работнику начисляется исходя из коли­чества отработанного времени. Начисление заработной платы производится по представленному утвержденному табелю рабочего времени.

ПРИМЕР

В ноябре Петров М.М. отработал 168 часов. Петрову М.М. установлена часовая тарифная ставка в размере 42,11 руб. Рассчитаем заработную плату Петрова М.М.: 168 час. х 42,11 руб./час = 7074,48 руб.

В ноябре Петрову М.М. будет начислена заработная плата в размере 7074.48 руб.

1________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ неодинаково, то стоимость одного рабочего дня также различна.

ПРИМЕР

Николаеву Л.С. установлен оклад, в размере 10 000 руб. В ноябре Нико­лаев Л.С. отработал 19 дней и 4 часа. Эти данные были представлены в бух­галтерию.

Количество рабочих дней в ноябре - 21.

Рассчитаем, какая заработная плата будет начислена Николаеву за но­ябрь. Сначала рассчитаем заработную плату в день: 10 000 руб. : 21 день - 476,19 руб.

Теперь рассчитаем заработную плату за час: 10 000 руб. : 168 час = 59,52 руб.

В ноябре Николаеву Л.С. будет начислена следующая сумма:

476,19 руб./дн. х 19 дн. + 59,52 руб./час х 4 час = 9285.69 руб.

17.4. Какие бывают отпуска? Порядок расчета

В соответствии с Кодексом законов о труде РФ всем работникам предо­ставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 67, 68КЗоТ). Продолжительность ежегодного опла­чиваемого отпуска не менее 24 рабочих дней в расчете на шестидневную ра­бочую неделю.

Отпуск за первый год работы предоставляется работникам по истечении одиннадцати месяцев непрерывной работы на данном предприятии.

Если работник был переведен с одного предприятия (учреждения, орга­низации) на другое, то в этом случае отпуск может быть предоставлен до ис­течения одиннадцати месяцев работы после перевода. Отпуск за второй и по­следующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления отпусков.

Важно! Замена отпуска денежной компенсацией не допускается, кроме случаев увольнения работника, не использовавшего отпуск.

Помимо основного отпуска, могут быть предоставлены дополнительный отпуск, учебный отпуск, отпуск без сохранения заработной платы.

Дополнительный отпуск, согласно законодательству, предоставляется: работникам, занятым на работах с вредными условиями труда; работникам, занятым в отдельных отраслях народного хозяйства и име­ющим продолжительный стаж работы на одном предприятии, в органи­зации; работникам с ненормированным рабочим днем; работникам, работающим в районах Крайнего Севера и в приравненных к ним местностях.

Важно! Отпуска, предоставленные в установленном порядке по времен­ной нетрудоспособности или по беременности и родам, в счет ежегодных отпусков не включаются.

Кроме того, ежегодно может быть предоставлен отпуск без сохранения заработной платы по заявлению сотрудника. Продолжительность такого от­пуска - до четырнадцати календарных дней. Указанный отпуск по желанию сотрудника может быть присоединен к ежегодному отпуску или использован отдельно (полностью либо по частям). Перенесение отпуска без сохранения заработной платы на следующий рабочий год не допускается.

Также законодательством предусмотрено предоставление учебного отпу­ска. Такой отпуск предоставляется лицам, обучающимся в профессионально-технических учебных заведениях. Продолжительность отпуска - 30 рабочих дней в течение года. При этом за работником сохраняется средняя заработная плата по основному месту работы.

Что касается отпуска для сдачи вступительных экзаменов в высшие и средние специальные учебные заведения, то такой отпуск также предостав­ляется, но без сохранения заработной платы. Продолжительность этого отпу­ска следующая: при поступлении в высшие учебные заведения (в том числе в заводы-вту­зы) - 15 календарных дней; при поступлении в средние специальные учебные заведения - 10 кален­дарных дней.

В такой отпуск не включается время, затраченное на проезд к месту на­хождения учебного заведения и обратно.

Студентам, успешно обучающимся в вечерних высших учебных заведе­ниях, на период выполнения лабораторных работ, сдачи зачетов и экзаменов ежегодно предоставляется отпуск на первом и втором курсах - 20 календарных дней, на третьем и последующих курсах - 30 календарных дней.

Учащимся, успешно обучающимся в вечерних средних специальных Учебных заведениях, на период выполнения лабораторных работ, сдачи зачетов и экзаменов ежегодно предоставляется отпуск на первом и втором курсах " 10 календарных дней, на третьем и последующих - 20 календарных дней.

Студентам и учащимся, успешно обучающимся в заочных высших и средних специальных учебных заведениях, на период выполнения лабора­торных работ, сдачи зачетов и экзаменов ежегодно предоставляется отпуск на первом и втором курсах - 30 календарных дней, на третьем и последую­щих курсах - 40 календарных дней.

Студентам и учащимся вечерних и заочных высших и средних специаль­ных учебных заведений на период сдачи государственных экзаменов предо­ставляется отпуск 30 календарных дней.

Студентам вечерних и заочных высших учебных заведений на период подготовки и защиты дипломного проекта (работы) предоставляется отпуск продолжительностью в 4 месяца, а учащимся вечерних и заочных средних специальных учебных заведений - 2 месяца.

Важно! Во время отпусков, предоставляемых в связи с обучением в ве­черних и заочных высших передних специальных учебных заведениях, за ра­ботниками сохраняется средняя заработная плата.

Кроме оплаты учебного отпуска предприятие оплачивает обучающимся в заочных высших и средних специальных учебных заведениях проезд к ме­сту нахождения учебного заведения и обратно для выполнения лаборатор­ных работ и сдачи зачетов и экзаменов. Проезд оплачивается один раз в год в размере 50 процентов его стоимости. В таком же размере производится оп­лата проезда для подготовки и защиты дипломного проекта (работы) или сда­чи государственных экзаменов.

Продолжительность рабочего времени за учетный период не должна пре­вышать нормального числа рабочих часов, установленных законодатель­ством.

При расчете нормы рабочего времени учетного периода исключаются ча­сы, приходящиеся по графику на период болезни работника, отпуска и т. д. Норма рабочего времени учетного периода соответственно уменьшается на число этих часов.

В случае суммированного учета рабочего времени сверхурочной работой являются часы, отработанные сверх нормы рабочего времени учетного пери­ода, которые компенсируются по общим установленным законодательством нормам. При этом в полуторном размере оплачивается то количество сверх­урочных, которое не превышает в среднем 2 часов за каждый рабочий день в учетном периоде по календарю той продолжительности рабочей недели, ко­торая установлена на предприятии. Остальные часы сверхурочной работы оплачиваются в двойном размере.

17.4.1. Средняя заработная плата

Средний заработок - это размер сохраняемой заработной платы на пери­од отпуска. Средний заработок рассчитывается по календарю пяти- или шес­тидневной рабочей недели независимо от количества часов работы в день или рабочих дней в неделю.

Расчетным периодом для исчисления среднего заработка являются три календарных месяца (с 1-го до 1-го числа), предшествующие отпуску. Напри­мер, работник решил пойти в отпуск с 10 ноября, значит, в расчетный пери­од войдут следующие три месяца: август, сентябрь и октябрь.

Как же определить размер среднего заработка, сохраняемого на период отпуска? Для этого необходимо заработную плату за три месяца расчетного периода разделить на количество рабочих дней в данном расчетном периоде по календарю шестидневной рабочей недели (то есть включая субботы). За­тем полученный результат нужно умножить на продолжительность отпуска.

ПРИМЕР

Работнику, имеющему оклад 1900 руб. в месяц, с 10 ноября 2001 года предоставляется ежегодный отпуск продолжительностью 24 рабочих дня. Необходимо определить размер среднего заработка, сохраняемого на период отпуска.

В расчетный период войдут (в расчете на шестидневную рабочую неделю):

- август - 27 рабочих дней;

- сентябрь - 25 рабочих дней;

- октябрь - 27 рабочих дней.

Рассчитаем средний заработок по формуле:

(1900 руб. + 1900 руб. + 1900 руб.) х 24 р.д. = 1731 руб. 65 коп.

27р.д.+25р.д.+27р.д.

Теперь определим, как влияет на размер отпускных работа в празднич­ные и выходные дни. Как известно, предприятия не работают в следующие праздничные дни:

- 1 и 2 января - Новый год;

- 7 января - Рождество Христово;

- 8 марта - Международный женский день;

- 1 и 2 мая - Праздник Весны и Труда;

- 9 мая - День Победы;

-12 июня - День принятия Декларации о государственном суверенитете Российской Федерации;

- 7 ноября - годовщина Великой Октябрьской социалистической револю­ции;

- 12 декабря - День Конституции Российской Федерации.

Работа в праздничный день оплачивается не менее чем в двойном разме­ре (ст. 89 КЗоТ), То есть если сотрудник работает в праздничный день, то ему Нужно заплатить сверх оклада не менее одинарной часовой или дневной та­рифной ставки за этот отработанный день. Также работа в выходной день может быть компенсирована другим днем отдыха.

ПРИМЕР

Работник имеет оклад 2000 руб. в месяц. С 10 декабря 2001 года ему пре­доставляется ежегодный отпуск продолжительностью 24 рабочих дня. Работ­ник отработал в сентябре 2 выходных дня, которые ему компенсировали в де­нежной форме в двойном размере. Как определить размер среднего заработка, сохраняемого на период отпуска?

В расчетный период войдут (в расчете на шестидневную рабочую не­делю):

- сентябрь - 25 рабочих________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________аработную плату с учетом оплаты работы в выходные дни оп­ределим следующим образом:

(2000 руб. х 3 мес.) + (100 руб. х 2 дн.) х 24 р.д. = 1932руб. 47коп.

25 р.д. + 27 р.д. + 25 р.д.

В каких случаях работа сверх установленной нормы часов не признается сверхурочной? Не признается сверхурочной работа сверх установленной про­должительности рабочего дня при отработке нормы часов при гибком графи­ке работы.

Кроме того, не является сверхурочной работа, при которой фактическая продолжительность ежедневной работы в отдельные дни может не совпадать с продолжительностью смены по графику.

Работа сверх обусловленной продолжительности рабочего дня работни­ков с ненормированным рабочим днем, если она компенсируется дополни­тельным отпуском сверх 24 рабочих дней, не считается сверхурочной.

Не считается сверхурочной работа в часы отработки отпуска без сохране­ния заработной платы, по совместительству (сверх установленной продолжи­тельности рабочего времени), а также работа, выполненная сверх предусмот­ренного трудовым договором времени, но в пределах установленной продол­жительности рабочего дня (смены).

17.4.2. Работник некоторое время болел. Как рассчитать средний заработок?

Может оказаться, что работник в расчетном периоде отработал только не­сколько дней, один день или вообще ни одного дня. Как быть в этом случае?

Если работник отработал только один день, то все расчеты будут вестись исходя из начисленной заработной платы за этот день.

В случае, если продолжительность болезни превысила расчетный период, средний заработок для оплаты отпуска рассчитывается исходя из суммы на­численной заработной платы за три календарных месяца до начала болезни.

пример

Работник с 1 по 21 октября был болен, С 17 декабря ему предоставляется ежегодный отпуск продолжительностью 24 рабочих дня. Его оклад составля­ет 2000 руб. в месяц. Нужно определить размер сохраняемого среднего зара­ботка на период отпуска.

В расчетный период войдут (в расчете на шестидневную рабочую не­делю);

- сентябрь - 25 рабочих дней;

•^ "•:

'-•>.»

- октябрь - 9 рабочих дней (остальные дни работник болел);

- ноябрь - 25 рабочих дней. Заработная плата работника за октябрь составила:

2000 руб. ; 23 р.д. х 8 р.д. = 695 руб. 65 коп. Средний заработок, сохраняемый на период отпуска, определим так:

2000руб.+695,65 руб.+2000 руб

————————————— х 24 Р-Д- = 1910 РУб- 10 коп.

25 р.д. + 9 р.д. + 25 р.д.

17.4.3. Как отразится на отпускных повышение заработной платы?

Когда некоторые сотрудники находились в очередном отпуске, были по­вышены оклады. Следует ли производить корректировку среднего заработка для оплаты отпусков работников, ушедших в отпуск?

Корректировка среднего заработка при повышении размеров оплаты труда осуществляется при любом повышении в организации тарифных ста­вок, должностных окладов, денежного вознаграждения.

При повышении в организации размеров оплаты труда выплаты, учиты­ваемые в расчетном периоде при исчислении среднего заработка, увеличива­ются на коэффициент повышения тарифных ставок, должностных окладов, денежного вознаграждения.

Если повышение тарифных ставок, должностных окладов произошло в пределах расчетного периода, то повышению подлежат тарифные ставки, должностные оклады, а также другие выплаты, учитываемые при исчисле­нии среднего заработка, за предшествующий изменению отрезок времени.

Если повышение произошло после расчетного периода до дня наступле­ния события, то повышению подлежит средний заработок, исчисленный ис­ходя из расчетного периода.

Если повышение должностных окладов (тарифных ставок) произошло в период отпуска, то повышению подлежит лишь та часть среднего заработ­ка, которая приходится на период с момента повышения тарифных ставок, Должностных окладов, денежного вознаграждения до окончания события.

ПРИМЕР

Работник имеет месячный должностной оклад в размере 2000 рублей. С 12 ноября 2001 года ему предоставляется ежегодный отпуск продолжи­тельностью 24 рабочих дня. Приказом по предприятию должностные оклады работникам с 1 ноября были повышены на 25 процентов. Необходимо опреде­лить размер сохраняемого среднего заработка на период отпуска.

В расчетный период входят август, сентябрь и октябрь. У данного работ­ника должностной оклад по месяцам расчетного периода соответственно со­ставлял; август - 2000 руб.; сентябрь - 2000 руб.; октябрь - 2000 руб.

Так как повышение должностного оклада у данного работника про­изошло за пределами расчетного периода, но до наступления события, то в данном случае следует повысить средний заработок, исчисленный исходя из расчетного периода.

Размер сохраняемого среднего заработка на период отпуска в этом слу­чае определится следующим образом:

2000 руб. + 2000 руб. + 2000 руб. х 24 р.д. х 1,25 = 2278 ру6. 48 коп.

27р.д +25р.д.+27р.д

17.4.4. В каком размере учитывать премии?

Чтобы усилить материальную заинтересованность работников, на пред­приятии могут вводиться системы премирования, вознаграждения по итогам работы за год, другие формы материального поощрения (ст. 83 КЗоТ).

При исчислении среднего заработка учитываются премии, начисленные в расчетном периоде:

- ежемесячные - не более одной за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели;

- за периоды работы, превышающие один месяц, - не более одной в разме­ре месячной части за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели.

Вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознагражде­ние за выслугу лет (стаж работы), начисленные за предшествующий кален­дарный год, учитываются при подсчете среднего заработка в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления.

В тех случаях, когда время, приходящееся на расчетный период, отрабо­тано не полностью, премии и вознаграждения учитываются при подсчете среднего заработка пропорционально отработанному времени в расчетном пе­риоде.

ПРИМЕР

Работник уходит в августе в отпуск. Рассчитаем средний заработок, сохраняемый на период отпуска. Предположим, что заработная плата в рас­четном периоде составила 8000 руб. Кроме того, в августе работнику начисле­на материальная помощь к отпуску в размере 2000 руб. на основании прика­за по организации.

Предположим, что расчетный период работник отработал полностью, средний дневной заработок для оплаты его отпуска определяется путем деле­ния суммы начисленной заработной платы в расчетном периоде на количест­во рабочих дней в этом периоде по календарю шестидневной рабочей недели и составит:

(8000 + 2000): (25 + 26 + 27) = 128 руб. 21 коп., где (25 + 26 + 27) - количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели в расчетном периоде.

Средний заработок для оплаты отпуска определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней отпуска: 128,24х24-3077 руб. 04 коп.

ПРИМЕР

Работник уходит в августе в отпуск. Однако в расчетном периоде он по­лучал пособие по временной нетрудоспособности.

Рассчитываем средний заработок второго работника, заработная пла­та которого за отработанное время в расчетном периоде составила 5000 руб., а в августе ему также была начислена материальная помощь к отпуску в раз­мере 2000 руб.

Время, когда работник получал пособие по временной нетрудоспособности, а также начисленные суммы из расчетного периода исключаются. В этом случае средний дневной заработок определяется путем деления суммы начисленной заработной платы в расчетном периоде на количество ра­бочих дней в этом периоде по календарю шестидневной рабочей недели, при­ходящихся на отработанное время.

К сумме начисленной заработной платы добавится и часть материальной помощи пропорционально отработанному времени: 2000 : (21 + 21 + 23) х (14 + 27) = 1261 руб. 57 коп., где

(21 + 21 + 23) - количество рабочих дней по пятидневке в расчетном пе­риоде.

(14 + 27) - количество отработанных дней по пятидневке в расчетном периоде.

Находим средний дневной заработок: (5000 + 1261,57): (14 + 27) = 152 руб. 72 коп. Средний заработок составит: 152,72 х 24 = 3665 руб. 28 коп.

17.5. Пособия по временной нетрудоспособности (больничный лист)

Документами, удостоверяющими временную нетрудоспособность и под­тверждающими временное освобождение от работы, являются листок нетру­доспособности, а в отдельных случаях - справки установленной формы.

Основанием для назначения пособия по временной нетрудоспособности является больничный лист. Другие документы не могут служить основанием Для выплаты пособия. В случае утери больничного листа пособие может быть задано по дубликату.

Пособие по временной нетрудоспособности выдается с первого дня утра­ты трудоспособности до ее восстановления (даже если в это время работник был уволен) или до установления врачебно-трудовой экспертной комиссией (ВТЭК) инвалидности.

В зависимости от случая, приведшего к возникновению больничного ли­ста, пособие по временной нетрудоспособности начисляется по-разному.

Так, при бытовой травме пособие выдается начиная с шестого дня утра­ты трудоспособности. Если травма явилась результатом стихийного бедствия (землетрясения, наводнения, урагана, пожара ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ость от общего заболевания, то пособие выдается с первого дня утраты трудоспособности от общего заболевания, если оно не имеет не­посредственной связи с бытовой травмой.

При наступлении временной нетрудоспособности вследствие заболева­ния или травмы во время пребывания в отпуске пособие выдается за все дни освобождения от работы, удостоверенного больничным листом.

Важно! Если временная нетрудоспособность наступает до начала от­пуска без сохранения заработной платы, отпуск считается несостояв­шимся и пособие выплачивается по общим правилам. При наступлении вре­менной нетрудоспособности в период отпуска без сохранения заработной платы либо отпуска по уходу за ребенком пособие не выдается.

При предоставлении отпуска для ухода за заболевшим членом семьи по­собие выдается в случаях, если отсутствие ухода грозит опасностью для жиз­ни или здоровья заболевшего и если при наличии показаний невозможно по­местить его в больницу, а среди членов семьи нет другого лица, которое мо­жет ухаживать за больным (домашняя работница не считается членом семьи). Матери при заболевании ребенка в возрасте до 3 лет пособие выдает­ся независимо от того, имеется ли другой член семьи, способный ухаживать за больным ребенком.

Пособие по уходу за заболевшим членом семьи выдается не более чем за 3 календарных дня.

Пособие по уходу за больным ребенком, не достигшим 14 лет, выдает­ся за период, в течение которого ребенок нуждается в уходе, но не более чем за 14 календарных дней.

Матери (отцу) или другому родственнику ребенка, освобожденным от ра­боты для нахождения вместе с больным ребенком в стационаре, пособие вы­дается за все время освобождения от работы.

Пособие работающему лицу, занятому уходом за ребенком в возра­сте до 3 лет или ребенком-инвалидом в возрасте до 16 лет, выдается в случае болезни матери на период, когда она не может осуществлять уход за ре­бенком.

17.5.1. Размер выплаты пособий по временной нетрудоспособности

Пособие по временной нетрудоспособности начисляется в размере 100 процентов заработка:

- при временной нетрудоспособности вследствие трудового увечья или про­фессионального заболевания;

- рабочим и служащим, имеющим непрерывный трудовой стаж 8 и более лет;

- рабочим и служащим, имеющим на своем иждивении трех и более детей, не достигших 16 (учащихся - 18) лет;

- рабочим и служащим, у которых временная нетрудоспособность насту­пила вследствие ранения, контузии, увечья или заболевания, получен­ных при выполнении интернационального долга;

- работникам, заболевшим и перенесшим лучевую болезнь, вызванную по­следствиями аварии на Чернобыльской АЭС, а также принимавшим в 1986-1989 гг. участие в работе по ликвидации последствий этой ава­рии в пределах зоны отчуждения или занятым в указанный период на эксплуатации или других работах на Чернобыльской АЭС. В размере 80 процентов заработка;

- рабочим и служащим, имеющим непрерывный трудовой стаж от 5 до 8 лет;

- рабочим и служащим из числа круглых сирот, не достигших 21 года, имеющим непрерывный трудовой стаж до 5 лет.

В размере 60 процентов заработка: рабочим и служащим, имеющим не­прерывный трудовой стаж до 5 лет.

Пособие по временной нетрудоспособности исчисляется исходя из факти­ческого заработка работающих граждан и не может превышать за полный ка­лендарный месяц сумму, равную 85-кратному минимальному размеру опла­ты труда. На настоящий момент для определения размеров пособий по вре­менной нетрудоспособности и выплат в возмещение вреда, причиненного увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здо­ровья, связанными с исполнением трудовых обязанностей, установлен МРОТ в размере 300 руб. Таким образом, предельный размер по больничному за ка­лендарный месяц составляет 25 500 руб.

Ограничение пособия по временной нетрудоспособности установленным максимальным размером осуществляется на этапе определения суммы днев­ного (часового) пособия в следующем порядке.

Дневное пособие по временной нетрудоспособности исчисляется в уста­новленном порядке в процентах к среднедневному (среднечасовому) заработ­ку работника в зависимости от продолжительности непрерывного трудового стажа, числа детей-иждивенцев и других обстоятельств.

Затем определяется сумма максимального размера дневного или часово­го пособия по временной нетрудоспособности. Для этого сумма 25 500 руб. (МРОТ х 85) делится на количество рабочих (для отдельных категорий работ­ников - календарных) дней (часов) по установленному для работника графи­ку в месяце нетрудоспособности.

В случае, если дневное (часовое) пособие, исчисленное из фактического заработка работника, превышает сумму максимального размера дневного (часового) пособия по временной нетрудоспособности, оно ограничивается этой суммой.

Общая сумма пособия по временной нетрудоспособности определяется путем умножения полученной таким образом суммы дневного (часового) по­собия на число рабочих (для отдельных категорий работников - календар­ных) дней (часов), пропущенных в период нетрудоспособности.

ПРИМЕР

Работник представил больничный лист на полный календарный ме­сяц. Работник имеет право на оплату больничного в размере 100 процентов. При этом ему установлена заработная плата 30 000 руб. Он может претен­довать не на 30 000 руб., а только на 25 500 руб. в месяц - сумму, равную 85 МРОТ.

ПРИМЕР

Сотрудник в октябре болел, представил больничный лист с 5-го по 11-е включительно, то есть на пять рабочих дней. Расчет больничного листа про­веден на основании начисленной зарплаты по трем предшествующим меся­цам. В июле зарплата составила - 11 742 руб.; в августе - 10 497 руб.; в сен­тябре - 11 321 руб. В расчетный период войдут:

- июль - 21 рабочий день;

- август - 22 рабочих дня;

- сентябрь - 20 рабочих дней. Средний дневной заработок работника рассчитаем так:

(11 742 + 10 497 + 11 321): (21 + 22 + 20) = 532,70 руб. Определим сумму максимального размера дневного пособия по времен­ной нетрудоспособности:

25 500 : 22 (плановые рабочие дни в октябре) = 1159,09 руб. Рассчитанный среднедневной заработок ниже максимального, таким об­разом, расчет пособия проводится по среднедневному заработку. Сумма начисления по больничному листу составит: 532,70х5= 2663,50 руб.

17.6. Что такое компенсационные выплаты

Компенсационные выплаты - особая категория выплат, компенсирую­щая произведенные сотрудниками траты, или другие компенсации, предус­мотренные действующим законодательством. К таким выплатам относятся:

- выходное пособие, выплачиваемое работникам, увольняемым в связи с сокращением штатов, в размере среднего месячного заработка;

- средняя заработная плата на период трудоустройства, но не свыше двух

месяцев со дня увольнения с учетом выплаты выходного пособия.

Выплата месячного выходного пособия и сохраняемого среднего заработ­ка производится по прежнему месту работы.

За указанными работниками сохраняется непрерывный трудовой стаж, если перерыв в работе после увольнения не превысил трех месяцев.

Расчет суммы выходного пособия, а также иных выплат производится аналогично расчету очередного отпуска.

Указанные компенсационные выплаты в базу для расчета налога на до­ходы физических лиц не включаются, единый социальный налог по указан­ным выплатам не начисляется.

Работа в выходной день компенсируется предоставлением другого дня отдыха или, по соглашению сторон, в денежной форме, но не менее чем в двойном размере.

Кроме того, работники имеют право на возмещение расходов и получе­ние иных компенсаций в связи со служебными командировками. За коман­дированными работниками сохраняются в течение всего времени команди­ровки место работы (должность) и средний заработок. Возмещение расходов в пределах норм не включается в базу для исчисления налога на доходы фи­зических лиц, единый социальный налог по указанным выплатам не начис­ляется.

Зачастую предприятие пользуется инструментами, машинами, оборудо­ванием сотрудников. В таких случаях работники имеют право на получение компенсации за износ (амортизацию) своих инструментов (машин, оборудо­вания).

Размер и порядок выплаты этой компенсации определяются админист­рацией предприятия, учреждения, организации по согласованию с работни­чком. Данные выплаты включаются в расчет для налога на доходы физиче­ских лиц,

17.7. Материальная помощь

Организация может оказать материальную помощь своим сотрудникам, бывшим работникам либо другим физическим лицам. В зависимости от того, ^ому выплачивается материальная помощь и как оформляется, отражение 6 учете и налогообложение будет различно.

Материальная помощь оказывается за счет чистой прибыли предприя­тия.

При оказании материальной помощи возникает несколько вопросов, касающихся как налогообложения лиц, получивших помощь, так и налогообложения организации, оказавшей помощь.

17.7.1. Материальная помощь к отпуску

Нередки случаи, когд________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________т должност­ного оклада» (процент либо сумма соответственно условиям коллективного договора).

Если сумма материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышает 2000 рублей, материальная помощь подоходным налогом не облагается.

Сумма материальной помощи, превышающая 2000 руб., включается в доход и подлежит обложению подоходным налогом на общих основаниях.

Материальная помощь к отпуску может быть оказана сотруднику и при отсутствии коллективного договора.

17.7.2. Оказание помощи при тяжелом материальном положении

При тяжелом материальном положении сотрудник может обратиться в организацию с просьбой оказать ему материальную помощь. Для этого ра­ботник должен написать заявление. Форма заявления аналогична приведен­ной выше.

Сумма материальной помощи, превышающая 2000 руб., включается в доход и подлежит обложению подоходным налогом на общих основаниях.

Важно! Материальная помощь, полученная к отпуску, в связи с тяже­лым материальным положением, ко дню рождения, к свадьбе и в прочих по­добных ситуациях, исчисляется совокупно в течение календарного года. Совокупная сумма материальной помощи, превышающая 2000 руб., подлежит обложению подоходным налогом на общих основаниях.

17.7.3. Оказание материальной помощи на лечение сотрудника

В настоящее время медицинские услуги все чаще бывают платными. При необходимости прохождения лечения сотрудник может обратиться в органи­зацию с просьбой оказать ему материальную помощь на лечение.

Освобождение от налогообложения предоставляется на общую сумму ма­териальной помощи, выделенную на лечение, не превышающую 2000 руб­лей, при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов или проведения лечения.

Важно! Для подтверждения, что оказанная материальная помощь бы­ла потрачена на лечение, сотрудник должен представить в бухгалтерию предприятия соответствующие документы- - чек об оплате, копию лицен­зии лечебного учреждения, справку о прохождении лечения. Если лечение про­водилось амбулаторно - чек об оплате лекарственных средств, а также вы­писку из карты, какие медикаменты назначены лечащим врачом.

17.7.4. Оказание материальной помощи на лечение членов семьи сотрудника

Сотрудник может обратиться в организацию с просьбой оказать ему материальную помощь на лечение членов его семьи - супруга, родителей и детей - и стоимости приобретенных для них медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов.

Освобождение от налогообложения предоставляется на общую сумму ма­териальной помощи, выделенную на лечение, не превышающую 2000 руб­лей, при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов или проведения лечения. Сумма матери­альной помощи, выделенная на лечение родственников, включается в доход получившего материальную помощь. Также может быть оказана материальная помощь работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Данный вид материальной помощи, оказанной работодателями работни­ку, освобожден от налогообложения. Для невключения данного вида в налогооблагаемую базу работник должен написать заявление на имя руководите­ля организации с просьбой оказать материальную в связи со смертью члена (членов) его семьи, а также представить копию свидетельства о смерти.

Важно! Если в течение календарного года сотруднику была неодно­кратно оказана материальная помощь на лечение, включая помощь как на лечение самого сотрудника, так и на лечение членов его семьи, начислен­ная материальная помощь по данному основанию (на лечение) суммирует­ся. Освобождение от налогообложения предоставляется на общую сумму, не превышающую 2000 рублей.

Не включаются в налогооблагаемую базу суммы единовременной мате­риальной помощи, оказанной работодателями членам семьи умершего работ­ника. Для получения материальной помощи член семьи умершего должен написать заявление на имя руководителя организации с просьбой оказать ма­териальную в связи со смертью сотрудника предприятия и представить ко­пию свидетельства о смерти.

Также не включаются в налогооблагаемую базу суммы единовременной материальной помощи, оказанной работодателями бывшим своим работни­кам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по воз­расту, на общую сумму, не превышающую 2000 рублей в течение календар­ного года.

Материальная помощь может быть оказана на основании как заявления бывшего сотрудника, так и приказа по предприятию.

17.7.5. Как начисляется материальная помощь?

Итак, решение о начислении материальной помощи принято. Как отра­зить начисление материальной помощи в бухгалтерском учете? Любая мате­риальная помощь выплачивается за счет собственных средств предприятия, то есть не относится на себестоимость продукции, работ, услуг.

Начисление материальной помощи сотрудникам предприятия проводит­ся в бухгалтерском учете следующей проводкой:

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислена материальная помощь.

Начисленная материальная помощь может быть выплачена как вместе с заработной платой по единой ведомости, так и отдельно.

В случае выплаты материальной помощи вместе с заработной платой на ее выплату не нужно составлять отдельную ведомость. Если же матери­альная помощь выплачивается не в сроки выплаты заработной платы и ее по­лучают одновременно три и более человек, то необходимо составить платеж­ную ведомость. В остальных случаях материальная помощь выплачивается по расходному кассовому ордеру.

Выплата материальной помощи сотруднику через кассу предприятия в бухгалтерском учете отражается следующей проводкой:

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» КРЕДИТ 50 «Касса» - выплачена материальная помощь из кассы предприятия.

Начисление материальной помощи бывшим сотрудникам предприятия, а также другим физическим лицам, не состоящим в трудовых отношениях с предприятием, проводится в бухгалтерском учете следующей проводкой:

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - начислена материальная помощь бывшим сотрудникам предприятия.

Выплата материальной помощи не сотрудникам предприятия может так­же производиться по ведомости или по расходному кассовому ордеру.

Выплата материальной помощи через кассу предприятия в бухгалтер­ском учете отражается следующей проводкой:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 50 «Касса» - выплачена материальная помощь.

Выплата может быть произведена не только через кассу предприятия, но также путем перечисления денег с расчетного счета на лицевой счет в сберкассе.

Проводка в бухгалтерском учете:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 51 «Расчетный счет» - перечислена материальная помощь с расчетного счета предприятия.

В случае, если начисляемая материальная помощь подлежит обложению подоходным налогом, облагаемая часть материальной помощи приплюсо­вывается к основной зарплате, выплачиваемой данному сотруднику в этой организации, и облагается в общеустановленном порядке по ставке 13 про­центов. В учете начисление подоходного налога отражается следующими проводками:

ДЕБЕТ 70,76 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по подоходному налогу» - удержан подоходный налог с материальной помощи.

Все виды материальной помощи, за исключением ниже перечисленных, включаются в налогооблагаемую базу для исчисления единого социального налога.

Не подлежат налогообложению единым социальным налогом следующие виды выплат:

- суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодате­лями: работникам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвы­чайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им матери­ального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов за­конодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, ре­шений представительных органов местного самоуправления;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью чле­на (членов) его семьи;

- работникам, пострадавшим от террористических актов на террито­рии РФ;

- выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каж­дому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 рублей в год;

- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим ра­ботникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту или инвалидам) и (или) членам их семей сто­имости приобретенных ими медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Начисление единого социального налога прои________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ы РФ и нерезиденты, получающие доходы от источников, распо­ложенных в РФ.

Налоговые резиденты РФ - это физические лица, которые фактиче­ски находятся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ). Соответственно те физические лица, которые фактически находятся на территории РФ менее 183 дней в году, являются нерезиден­тами.

Объектом обложения налогом на доход являются:

1) для физических лиц - налоговых резидентов РФ - доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ;

2) для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. -доход, полученный только от источников в РФ (ст. 209 НК РФ).

Доходом от источника в РФ будет являться не только доход, полученный в результате определенных действий - за выполненную (совершенную) на территории РФ работу, но и любой доход, полученный в результате совер­шения иных действий (бездействия) в РФ.

Перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, по сравнению с действующим в настоящее время незначительно изменился и приведен в статье 217НКРФ.

Не подлежат налогообложению следующие виды доходов:

- суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслужи­вание своих работников, их супругов, их родителей и детей при наличии у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также доку­ментов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицин­ское обслуживание. Уплата указанных сумм должна осуществляться ра­ботодателем за счет средств, оставшихся в распоряжении предприятий после уплаты налога на доходы организаций;

- выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе мате­риальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, а также выплаты, производимые молодежными и детскими организациями сво­им членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных ме­роприятий (п. 31 ст. 217 НК РФ).

Налогообложению не подлежат доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, если:

1) проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рас­считанных исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Центро­банка РФ, в течение периода, за который начислены указанные проценты (в настоящее время не облагаются проценты в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования, установленной Банком РФ, действовавшей, пока существовал вклад);

2) установленная ставка не превышает 9 процентов годовых (ныне - 15% годовых от суммы вклада) по вкладам в иностранной валюте (п. 27 ст. 217 НК РФ).

Налогообложению не подлежат доходы, не превышающие 2000 руб. в год, полученные по каждому из следующих оснований:

1) стоимость подарков;

2) стоимость призов;

3) суммы материальной помощи;

4) стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в конкурсах, иг­рах и других мероприятиях, проводимых с целью рекламы товаров (работ, услуг);

5) возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими медикаментов, назначен­ных им лечащим врачом (в настоящее время такой льготы нет).

17.8.1. Ставки налога

По доходам резидентов установлена единая налоговая ставка в разме­ре 13 процентов, а кроме того, повышенные ставки в размере 30 процентов и 35 процентов, которые действуют в отношении определенных видов до­ходов.

Ставка в размере 30 процентов устанавливается для доходов, получен­ных в виде дивидендов, и для доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ (иностранные граждане).

Ставка в размере 35 процентов установлена для тех доходов, получение которых не связано с выполнением физическим лицом каких-либо трудовых обязанностей, работ, оказанием услуг и т. п. По ставке 35 процентов облага­ются выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей; стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в конкурсах, играх и других мероприяти­ях, проводимых в целях рекламы товаров, работ и услуг; страховые выплаты по договорам добровольного страхования; процентные доходы по вкладам в банках; суммы экономии на процентах при получении налогоплательщи­ками заемных средств (ст. 224 ПК РФ).

17.8.2. Дата получения дохода

Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде зара­ботной платы признается последний день месяца, за который ему был начис­лен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Это означает, что объект обложения налогом на доход возникает незави­симо от факта получения зарплаты работником. То есть если зарплата начис­лена работнику за какой-либо месяц, то налог обязательно должен быть удер­жан с работника в последний день этого месяца.

Датой фактического получения других видов доходов является:

1) при получении доходов в денежной форме - день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц;

2) при получении доходов в натуральной форме - день передачи доходов в натуральной форме. При этом под передачей следует понимать переход пра­ва собственности на объект, получаемый в натуральной форме (ст. 39 НК РФ);

3) при получении доходов в виде материальной выгоды - день уплаты на­логоплательщиком процентов по полученным заемным средствам, день при­обретения товаров (работ, услуг), день приобретения ценных бумаг.

17.8.3. Налоговый период и налоговая база

Налоговым периодом, установленным для исчисления подоходного на­лога, является календарный год (ст. 216 НК РФ).

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в от­ношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2 ст. 210 НК РФ).

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, исчисленная налоговая база подлежит уменьшению на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ. В то же вре­мя для доходов, облагаемых по ставкам 30 или 35 процентов, налоговые вы­четы не предоставляются (п. 3, 4 ст. 210 НК РФ). В таком случае налоговые вычеты не участвуют в расчете налоговой базы для определения налога на до­ходы физических лиц.

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индиви­дуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, ус­луг), а также имущественных прав налоговая база определяется как сто­имость этих товаров или прав, исчисленная исходя из их цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, то есть по рыночной цене. При этом в стоимость указанных товаров, работ или услуг включаются НДС, акцизы, налог на реализацию ГСМ и налог с продаж (п. 1 ст. 211 НК РФ).

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выго­ды налоговая база будет определяться как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами (выраженными в рублях), исчислен­ной исходя из 3/4 (в настоящее время - 2/3) действующей ставки рефинанси­рования, установленной Центробанком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

По средствам, полученным в валюте, эта разница (превышение процен­тов) исчисляется исходя из 9 процентов (в настоящее время - 10%) годовых.

ПРИМЕР

Предприятие выдало работнику беспроцентный заем в сумме 300 000 руб. сроком на 12 месяцев с 1 января по 31 декабря 2001 г. Заем был возвращен работником 31 декабря 2001 г. Предположим, что ставка рефи­нансирования ЦБ РФ за период пользования займом установлена в размере 30 процентов годовых. В данном случае необходимо заметить, что поскольку суммы экономии на процентах облагаются по ставке 35 процентов (ст. 224 НК РФ), то предприятию (налоговому агенту), выдавшему заем своему работнику, необходимо определять налоговую базу отдельно по каждому виду доходов (отдельно по начисленной заработной плате и отдельно по выданному займу).

Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды яв­ляется день уплаты физическим лицом процентов по полученному займу (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). В нашем случае заем является беспроцентным. Таким образом, учитывая норму, определенную в пункте 2 статьи 212 НК РФ, предприятие может исчислить материальную выгоду в конце 2001 года, то есть ежемесячно определять материальную выгоду не нужно. В связи с этим необходимо заметить, что исчисление подоходного налога с материальной выгоды будет зависеть от сроков уплаты процентов, предус­мотренных в заключенном договоре. Например, если в договоре будет предус­мотрено, что проценты уплачиваются один раз в квартал, то и подоходный налог с исчисленной материальной выгоды нужно будет удерживать один раз в квартал.

Определим материальную выгоду от пользования беспроцентным зай­мом за 2001 г.:

300 00________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ик имеет право на получение ряда стандартных налоговых вычетов, определенных в статье 218 «Стандартные налоговые вычеты*.

Так, предусмотрены стандартные налоговые вычеты в размере 3000 руб­лей за каждый месяц налогового периода для некоторых категорий нало­гоплательщиков. К ним относятся, в частности, лица, получившие или пере­несшие лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС; лица, полу­чившие инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС; инва­лиды Великой Отечественной войны; инвалиды из числа военнослужащих, ставшие инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при ис­полнении иных обязанностей военной службы, а также ряд других категорий налогоплательщиков.

Налоговый вычет в размере 500 рублей за каждый месяц налогового пе­риода распространяется на некоторые категории налогоплательщиков, на­пример - Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, лиц, на­гражденных орденом Славы трех степеней; лиц вольнонаемного состава Со­ветской Армии и Военно-Морского Флота и др.

Налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового пе­риода распространяется на все прочие категории налогоплательщиков (к ним относятся все налогоплательщики, кроме перечисленных в подп. 1, 2 п. 1 ст. 218), и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастаю­щим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 рублей, налоговый вычет, предусмотренный настоящим подпунктом, не применяется.

Налоговый вычет в размере 300 рублей за каждый месяц налогового пе­риода распространяется на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обес­печении которых находится ребенок, являющихся родителями или супруга­ми родителей, опекунами или попечителями, и действует до месяца, в кото­ром их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового перио­да работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход пре­высил 20 000 рублей, налоговый вычет, предусмотренный настоящим под­пунктом, не применяется.

Налоговый вычет расходов на содержание ребенка, установленный на­стоящим подпунктом, производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ордина­тора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов, опекунов или попечителей.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет производится в двойном размере. Предоставление указанного вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращается с месяца, сле­дующего за вступлением их в брак.

Указанный вычет предоставляется вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям на основании их письменных заявлений и Документов, подтверждающих право на данный вычет. При этом иностранным физическим лицам, у которых ребенок (дети) находится за пределами Российской Федерации, такой вычет предоставляется на основании докумен­тов, заверенных компетентными органами государства, в котором прожива­ет ребенок.

Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка и месяца, в котором установлена опека (попечительство), и сохраняется до Конца того года, в котором ребенок достиг возраста, указанного в абзаце втором настоящего подпункта, или в случае смерти ребенка. Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обу­чения.

Если налогоплательщик имеет право более чем на один стандартный на­логовый вычет, предоставляется максимальный из соответствующих выче­тов.

Стандартный налоговый вычет расходов на содержание ребенка предо­ставляется независимо от предоставления стандартного налогового вычета, установленного по отношению к самому налогоплательщику.

Установленные стандартные налоговые вычеты предоставляются нало­гоплательщику одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявле­ния и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налого­вого периода налоговые вычеты предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных нало­гоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом (организацией, где физическое лицо получало доход).

Если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты нало­гоплательщику -- физическому лицу были предоставлены не в полном объеме или не предоставлялись вовсе, то по окончании календарного года он может обратиться с заявлением в налоговый орган по месту жительства для перерас­чета налога. В таком случае кроме заявления необходимо также представить налоговую декларацию и документы, подтверждающие право на стандарт­ные налоговые вычеты.

Кроме того, статьей 219 Налогового кодекса предусмотрены социальные налоговые вычеты. Так, при определении размера налоговой базы налогопла­тельщик имеет право на получение социальных налоговых вычетов, к кото­рым, в частности, относятся перечисленные налогоплательщиком суммы его доходов на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспече­ния, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов; уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде суммы за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 25 000 руб., уплаченные налогоплательщиком-родителем суммы за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения, но не более 25 000 руб.; уплаченная на­логоплательщиком в налоговом периоде сумма за услуги по лечению, предо­ставленные ему медицинскими учреждениями РФ, а также по лечению суп­руга (супруги), своих родителей или своих детей в возрасте до 18 лет в меди­цинских учреждениях РФ. Общая сумма данного социального налогового вычета не может превышать 25 000 рублей.

Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в на­логовый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода.

ПРИМЕР

Физическому лицу была начислена заработная плата в январе и феврале в размере 7000 руб. в месяц. Налогоплательщик имеет право на стандартные налоговые вычеты в размере 400 руб. на себя лично, а также по 300 руб, на двух детей. Рассчитаем налог на доходы с физического лица.

У налогоплательщика есть право на стандартные налоговые вычеты, так как его доход с начала года не превысил 20 000 руб. (7000 х 2 = 14 000; 14 000 < 20 000).

Налоговая база: - 7000 - (400 + 2 х 300) = 6000 руб.

Налог: 6000 х 13% = 780 руб.

В марте вновь была начислена заработная плата - 7000 руб.

У налогоплательщика нет права на стандартные налоговые вычеты, так как его доход с начала года превысил 20 000 руб. (7000 х 3 = 21 000; 21 000 > 20 000).

Налоговая база: 7000 руб.

Налог: 7000 х 13% = 910 руб.

17.9. ЕСН - что это? Порядок расчета

Единый социальный налог мобилизует средства для реализации права граждан Российской Федерации на государственное пенсионное и социаль­ное обеспечение и медицинскую помощь.

Налогоплательщиками единого социального налога являются все рабо­тодатели, кроме организаций и индивидуальных предпринимателей, упла­чивающих единый налог на вмененный доход для определенных видов дея­тельности, в части доходов, получаемых от этих видов деятельности.

17.9.1. Объект налогообложения

Объектом налогообложения являются выплаты, вознаграждения и иные доходы, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основа­ниям.

Выплаты в виде материальной помощи, иные безвозмездные выплаты, выплаты в натуральной форме (сельскохозяйственной продукцией, товарами для детей) признаются объектом налогообложения в части сумм, превышаю­щих 1000 рублей, в расчете на календарный месяц.

Для предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогооб­ложения, объектом обложения является доход, определенный исходя из сто­имости патента.

При определении налоговой базы учитываются все доходы (кроме не под­лежащих налогообложению), начисленные работодателями работникам в де­нежной или натуральной форме, в виде предоставленных работникам мате­риальных, социальных и иных благ или в виде материальной выгоды.

17.9.2. Сумм________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________, по безработице, беременности и родам и т. д.), компен­сационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, суммы, полученные в связи с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, оплатой сто­имости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и па­радной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных мероприятиях, возмещением расходов на повышение профес­сионального уровня работников,

Также не подлежат налогообложению суммы, уплаченные работодате­лями:

- документально подтвержденные расходы на лечение и медицинское об­служивание работников, их супругов, родителей или детей, которые оп­лачиваются из средств, оставшихся в их распоряжении после уплаты на­лога на доходы организаций, при обязательном условии - наличие у ме­дицинских учреждений соответствующих лицензий;

- суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачива­емые работникам бюджетных организаций, финансируемых из феде­рального бюджета, направленным на работу за границу (в пределах норм, установленных законодательством РФ);

- суммы страховых платежей (пенсионных взносов), выплачиваемых ор­ганизацией по договорам добровольного страхования своих работни­ков (договорам добровольного пенсионного обеспечения), заключенным со страховщиками и негосударственными пенсионными фондами соот­ветственно за счет средств, оставшихся в распоряжении организации по­сле уплаты налога на доходы организации.

17.9.3. Ставки ЕСН

Единый налог исчисляется по регрессивной шкале ставок. Это значит, что размер ставки налога уменьшается при увеличении дохо­дов, включаемых в налоговую базу. Всего установлено четыре шкалы ставок. Максимальная ставка установлена для доходов до 100 000 рублей в год.

Не все предприятия смогут перейти на уплату налога по регрессивной шкале. Чтобы предприятие смогло уплачивать налог по указанной шкале, фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника во втором полугодии 2000 г., должен превышать 25 000 руб. Для расчета этого показателя установлен следующий порядок: организация с численностью до 30 человек учитывает выплаты в пользу 70 процентов наименее оплачивае­мых работников, а организация с численностью более 30 человек - 90 про­центов.

Налоговый период по ЕСН - календарный год.

Сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля нало­говой базы.

Важно! Сумма налога, зачисляемая в составе социального налога в Фонд социального страхования РФ, уменьшается на сумму выплат по выплачен­ным пособиям (по временной нетрудоспособности, по беременности и ро­дам, по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет и т. д.) и дру­гим расходам (например, путевки, диетическое питание).

Для работодателей, которые производят выплаты наемным работникам, применяются следующие ставки налога:

Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года	Пенсионный фонд Российской Федерации	Фонд социального страхования Российской Федерации	Фонды обязательного медицинского страхования	Итого
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	территориаль­ные фонды обязательного медицинского страхования
1	2	3	4	5	6
До 100 000 рублей	28,0 процента	4,0 процента	0,2 процента	3,4 процента	35,6 процента
От Э 00 001 рубля до 300000 рублей	28000 рублей +15,8 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей	4000 рублей + 2,2 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей	200 рублей +0,1 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей	3400 рублей +1,9 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей	35 600 рублей + 20,0 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей
От 300 001 рубля до 600 000 рублей	59 600 рублей + 7,9 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей	8400 рублей +1,1 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей	400 рублей +0,1 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей	7200 рублей + 0,9 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей	75 600 рублей +10,0 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	83 300 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей	11 700 рублей	700 рублей	9900 рублей	105 600 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей

Единый социальный налог в организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, также исчисляется по регрессивной шка­ле ставок. Но здесь существуют свои особенности. Налоговый кодекс устанав­ливает следующие ставки для этой категории налогоплательщиков (п. 1 ст. 241):

Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года	Пенсионный фонд Российской Федерации	фонд социального страхования Российской Федерации	Фонды обязательного медицинского страхования	Итого
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	территориаль­ные фонды обязательного медицинского страхования
1	2	3	4	5	6
До 100 000 рублей	20,6 процента	2,9 процента	0,1 процента	2,5 процента	26,1 процента
От 100 001 рубля до 300 000 рублей	20 600 рублей +15,8 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей	2900 рублей + 2,2 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей	100 рублей +0,1 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей	2500 рублей +1,9 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей	26 100 рублей + 20,0 процента с суммы, превышающей 100 000 рублей
От 300 001 рубля до 600 000 рублей	52 200 рублей + 7,9 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей	7300 рублей +1,1 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей	300 рублей +0,1 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей	6300 рублей + 0,9 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей	66 100 рублей +10,0 процента с суммы, превышающей 300 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	75 900 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей	10 600 рублей	600 рублей	9000 рублей	96 100 рублей +2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 рублей

По этим ставкам должны платить единый социальный налог и родовые или семейные общины малочисленных народов Севера, которые занимаются традиционными отраслями хозяйствования, а также крестьянские и фермер­ские хозяйства, если они выступают в качестве работодателей.

Работодатели обязаны ежемесячно производить уплату авансовых плате­жей по налогу в срок, установленный для получения заработной платы за ис­текший месяц, но не позднее 15-го числа следующего месяца.

Работодатели должны вести учет (отдельно по каждому из работни­ков) сумм выплаченных им доходов и сумм налога, относящихся к этим до­ходам.

ПРИМЕР

В июле 2001 г. предприятие 000 «ТМК-Л» выплатило своему работнику заработную плату в размере 7800 руб. и пособие по временной нетрудоспособ­ности - 2431 руб.

Рассмотрим порядок исчисления и уплаты единого социального налога.

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 7800 руб. - начислена заработная плата;

ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты по единому социальному налогу в части. зачисляемой в Фонд социального страхования РФ» КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 2431 руб. - начислено пособие по временной нетрудоспособности;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по единому социальному налогу в части, зачисляемой в Пенсионный фонд РФ» - 2184 руб. (7800х28%) - начислен единый социальный налог в ПФ РФ;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по единому социальному налогу в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ» -312 руб. (7800х4%) - начислен единый социальный налога ФССРФ:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по единому социальному налогу в части, зачисляемой в федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ» -15,60 руб. (7800 х 0,2%) - начислен единый социальный налог вФОМСРФ;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по единому социальному налогу в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования» - 265,20 руб. (7800х3,4%) - начислен единый социальный налог в ПФ РФ;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с Фондом социального страхования РФ по страховым взносам от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» - 23,4 руб. (7800 х 0,3% - предприятие I! класса профессионального рис­ка) - начислен страховой взнос от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

17.10. Как отразить в учете начисление заработной платы и налогов с ФОТ

Начисление заработной платы производится на счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с соответствующими производст­венными счетами:

ДЕБЕТ 20,25,26,... КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислена заработная плата сотрудникам.

Взносы по ЕСН начисляют за счет тех же источников, что и заработная плата:

ДЕБЕТ 20,25,26.... КРЕДИТ 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - начислен единый социальный налог.

Подоходный налог начисляется так:

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на доходы» - начислен налог на доходы.

ПРИМЕР

В июне работникам 000 «Кэпитал Сайн Трейд» была начислена такая зарплата:

- основным работникам в размере 150 000 руб.;

- сотрудникам бухгалтерии и дирекции - в размере 54 000 руб.

Кроме того, начислена материальная помощь в размере 8500 руб. Дан­ная материальная помощь не облагается ЕСН. Рассчитан налог на доходы -25 246 руб. В учете:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 750 000 руб. - начислена зарплата работникам, занятым на производ­стве;

ДЕБЕТ 26 "Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 54 000 руб. - начислена зарплата работникам бухгалтерии и дирекции;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 8500руб. - начислена материальная помощь;

ДЕБЕТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» КРЕДИТ 68 «Налог на доходы» - 68 25426 руб. - начислен налог на доходы;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по единому социальному налогу в части, зачисляемой в Пенсионный фонд РФ» - 42 000 руб. (28%) - начислен единый социальный налог в ПФ РФ с зар­платы работников, занятых на производстве;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по единому социальному налогу в части, зачисляемой в фонд социального страхования РФ» - 6000 руб. (4%) - начислен единый социальный налог в ФСС РФ с зарпла­ты работников, занятых на производстве;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по единому социальному налогу в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ» - 300 руб. (0,2%) - начислен единый социальный налог в ФОМС РФ с зар­платы работников, занятых на производстве;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по единому социальному налогу в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования» - 5100руб. (3,4%)-начислен единый социальный налог в ПФ РФ с зарпла­ты работников, занятых на производстве;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с Фондом социального страхования по страховым взносам от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» - 450 руб. (0,3% - предприятие II класса профессионального риска) - на­числен страховой взнос от несчастных случаев на производстве и про­фессиональных заболеваний с зарплаты работников, занятых на произ­водстве;

ДЕБЕТ 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по единому социальному налогу в части, зачисляемой в Пенсионный фонд РФ» -15 120 руб. (28%) - начислен единый социальный налог в ПФ РФ с зар­платы работников бухгалтерии и дирекции;

ДЕБЕТ 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по единому социальному налогу в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ» -2160руб. (4%) - начислен единый социальный налог в ФСС РФ с зарпла­ты работников бухгалтерии и дирекции;

ДЕБЕТ 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по единому социальному налогу в части, зачисляемой в федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ» - 108руб. (0,2%) - начислен единый социальный налог в ФОМС РФ с зар­платы работников бухгалтерии и дирекции;

ДЕБЕТ 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по единому социальному налогу в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования» -1836руб. (3,4%) - начислен единый социальный налог в ПФРФ зарпла­ты работников бухгалтерии и дирекции;

ДЕБЕТ 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с фондом социального страхования РФ по страховым взносам от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» 162 руб. (0,3% - предприятие II класса профессионального риска) - начислен страховой взнос от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с зарплаты работников бухгалтерии и дирекции.

18. УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

18.1. Формирование уставного капитала организации при его учреждении

При формировании уставного капитала организации должны быть опре­делены: размер уставного капитала, срок и форма оплаты уставного капи­тала.

Участники при создании предприятия самостоятельно определяют раз­мер уставного капитала, соблюдая требования Гражданского кодекса РФ и Федерального закона от 8 февраля 1998 г. .№ 14-ФЗ «Об обществах с огра­ниченной ответственностью» или Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

В зависимости от формы создаваемого предприятия минимальный раз­мер уставного капитала может быть различен.

18.1.1. Общество с ограниченной ответственностью

Для 000 минимальный размер уставного капитала 000 на дату государ­ственной регистрации не должен быть менее 100 МРОТ (п. 1 ст. 14 закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»),

Для некоторых 000 законодательные акты устанавливают иные требо­вания, предъявляемые к размеру уставного капитала. Стоимость вклада каждого участника должна быть не меньше номинальной стоимости его до­ли. Участники общества могут самостоятельно определять форму оплаты своей доли в уставном капитале - деньгами, ценными бумагами, другими ве­щами, имущественными и иными правами, имеющими денежную оценку (ст. 15 закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

При создании нового 000 каждый участник должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в сроки, определенные учредитель­ным договором. Однако срок органичен одним годом с момента государствен­ной регистрации общества (то есть с момента занесения наименования обще­ства в соответствующий государственный регистр). Причем к моменту тако­го занесения должны иметься документы об оплате не менее 50 процентов ус­тавного капитала.

18.1.2. Акционерные общества

Акционерные общества могут быть открытого типа (ОАО) и закрытого (ЗАО). Для акционерных обществ открытого типа минимальный размер устав­ного капитала должен составлять не менее 1000 МРОТ, а размер уставного капитала ЗАО - не менее 100 МРОТ, установленного федеральным законом на дату регистрации общества. При этом расчеты ведутся исходя из мини­мального размера оплаты труда, действующего на день регистрации обще­ства.

Уставный капитал акционерного общества (ЗАО или ОАО) представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, распределенных между акционерами.

Акции общества при его учреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного уставом общества, при этом не менее 50 про­центов уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту реги­страции общества, а оставшаяся часть - в течение года с момента его регист­рации.

Оплата акций и иных ценных бумаг общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными права­ми либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты ак­ций общества при его учреждении определяется договором о создании обще­ства или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг - решением об их размещении.

Как уже отмечалось выше, уставный капитал может быть внесен деньга­ми, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами ли­бо иными правами, имеющими денежную оценку.

18.2. Бухгалтерский учет уставного капитала

Бухгалтерский учет уставного капитала должен обеспечивать всех за­интересованных пользователей (и в первую очередь собственников) инфор­мацией об источниках формирования уставного капитала, этапов его оплаты и его структуре.

Бухгалтерский учет уставного капитала ведется на счете 80 «Уставный капитал». Счет этот пассивный и предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала. Сальдо по нему должно соответ­ствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных Документах. Записи в регистрах синтетического учета счета 80 «Уставный Капитал» производится лишь в случаях изменения величины капитала, осу­ществляемых в установленном порядке.

После государственной регистрации в учете предприятия нужно сделать запись:

ДЕБЕТ 75 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» - отражена величина уставного капитала и задолженность учредителей по его оплате.

Собственно поступление вкладов лишь затрагивает (погашает) задолжен­ность учредителей по его оплате.

Расчеты с учредителями учитываются на счете 75 «Расчеты с учредите­лями». Счет 75 активно-пассивный и предназначен для обобщения информа­ции о всех видах расчетов с учредителями (участниками). Поэтому к счету 75 «Расчеты с учредителями» могут быть открыты субсчета: «Расчеты по вкладам в уставный капитал», «Расчеты по выплате дивидендов» и другие.

Фактическое поступление от участников 000 денежных средств отра­жается по кредиту счета 75 в дебет соответствующих счетов: 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и других.

ДЕБЕТ 50. 51. 52. 58,... КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» - внесен вклад в уставный капитал.

Фактическое поступление имущества от учредителей отражается следу­ющим образом:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары»,... КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» - в качестве вклада в уставный капитал внесены объекты основных средств, нематериальные активы, материалы, товары и т. п.

Уставный капитал предприятия не является неизменной величиной. Из­менения уставного капитала связаны:

- с изменением размера уставного капитала (увеличение или уменьше­ние);

- с изменением структуры уставного капитала.

18.3. Увеличение уставного капитала

Уставный капитал акционерного общества может быть уве________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________щим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уста­вом общества или решением общего собрания акционеров совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого ре­шения.

В обществе с ограниченной ответственностью решение об увеличении ус­тавного капитала принимается на собрании учредителей, на котором вносят­ся изменения в учредительные документы. После государственной регистра­ции изменений решение об увеличении уставного капитала принимает за­конную силу.

Рассмотрим увеличение уставного капитала на примере общества с огра­ниченной ответственностью.

Увеличение уставного капитала допускается только после его полной оп­латы. Увеличение может быть произведено за счет имущества общества и (или) дополнительных вкладов участников общества или за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества произво­дится на основании данных бухгалтерской отчетности за год, предшествую­щий году принятия решения, общим собранием 000 и принимается боль­шинством не менее 2/3 от общего количества участников 000.

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества, не долж­на превышать разницу между стоимостью чистых активов 000 и величиной уставного капитала. При таком увеличении пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения раз­меров их долей.

ПРИМЕР

Уставный капитал 000 «Прималекс» составляет 60 000 руб. Размер и номинальная стоимость долей участников общества составляют:

- Петров В.В. - 50 процентов уставного капитала номинальной стоимо­стью 30000 руб.;

- Иванов А.А. - 30 процентов уставного капитала номинальной стоимо­стью 18 000 руб.;

- фирма «Абажур» - 20 процентов номинальной стоимостью 12 000 руб.

16 апреля общим собранием участников 000 было принято решение об увеличении уставного капитала на 10 000 руб. за счет имущества обще­ства.

Величина чистых активов 000 «Прималекс» на 1 января составляла 82 000 руб.

Разница между стоимостью чистых активов и величиной уставного ка­питала составляет 22 000 руб. (82 000 - 60 000).

После регистрации увеличения уставного капитала в уполномоченных органах в регистрах бухгалтерского учета 000 производится запись:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» -10 000 руб. - чистая прибыль направлена на увеличение уставного капи­тала.

При этом изменяется структура уставного капитала. Величина уставно­го капитала будет составлять 70 000 руб. Он будет распределен между тремя участниками соответственно: Петров - 50 процентов (35 000 руб.), Иванов -30 процентов (21 000 руб.), «Абажур» - 20 процентов (14 000 руб.).

Уставный капитал может быть увеличен за счет дополнительных вкла­дов как со стороны участников общества, так и со стороны третьих лиц. Та­кое увеличение обязательно должно сопровождаться необходимыми норма­тивными процессами (общее собрание участников, изменение в учредитель­ных документах и их регистрация).

18.4. Уменьшение уставного капитала

Предприятие может уменьшить свой уставный капитал по двум основа­ниям:

- исходя из собственного желания и интересов;

- исходя из требований действующего законодательства.

Предприятие не вправе уменьшать свой уставный капитал до размера ме­нее минимально необходимого, закрепленного законодательно.

Рассмотрим уменьшение уставного капитала 000. В случае неполной уп­латы уставного капитала в течение года с момента регистрации общество дол­жно объявить об уменьшении уставного капитала и зарегистрировать это уменьшение или в установленном порядке принять решение о ликвидации общества.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капита­ла, общество должно объявить об уменьшении уставного капитала до величи­ны чистых активов и в установленном порядке зарегистрировать это умень­шение.

Уменьшение уставного капитала сопровождается письменным уведомле­нием всех кредиторов, которые вправе требовать возмещения убытков вплоть до инициализации процедуры банкротства.

Уменьшение уставного капитала может осуществляться следующими способами:

- путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников обще­ства в уставном капитале общества с сохранением размеров долей;

- путем погашения долей, принадлежащих обществу.

Каким образом можно уменьшить уставный капитал акционерного об­щества? Есть несколько способов. Например, можно уменьшить номиналь­ную стоимость акций или сократить их общее количество, в том числе путем приобретения части акций.

Уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и пога­шения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена в уставе общества.

Общество не вправе уменьшать уставный капитал, если в результате это­го он станет меньше минимального уставного капитала общества, определяе­мого на дату регистрации соответствующих изменений в уставе общества.

Решение об уменьшении уставного капитала общества путем умень­шения номинальной стоимости акций или путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества и о внесении соответствующих из­менений в устав общества принимается общим собранием акционеров.

Уменьшение уставного капитала в учете отражается следующим обра­зом:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» - отражено уменьшение уставного капитала, если он не полностью оплачен в течение года после регистрации общества;

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» КРЕДИТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - отражено уменьшение уставного капитала с целью приведения его в соот­ветствие с размером чистых активов общества;

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» КРЕДИТ 81 «Собственные акции (доли)» - отражено уменьшение уставного капитала за счет аннулирования акций (долей), выкупленных у акционеров (участников).

18.5. Выплата учредителям дивидендов

В соответствии с законом «Об акционерных обществах» общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено этим законом и уставом общества.

Общество обязано выплатить объявленные по каждой категории или ти­пу акций дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, пре­дусмотренных уставом общества, - иным имуществом.

Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут вы­плачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов обще­ства.

Общество не вправе принимать решение о выплате или объявлении диви­дендов по обыкновенным акциям и привилегированным акциям, размер ди­виденда по которым не определен, если не принято решение о выплате в пол­ном размере дивидендов по всем типам привилегированных акций, размер Дивиденда по которым определен уставом общества.

Общество не вправе принимать решение о выплате дивидендов по приви­легированным акциям определенного типа, по которым размер дивиденда определен уставом, если не принято решение о полной выплате дивидендов по всем типам привилегированных акций, предоставляющим преимущество в очередности получения дивидендов перед привилегированными акциями этого типа. Что касается 000, то общества с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределе­нии своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об опреде­лении части прибыли общества, распределяемой между участниками, при­нимается общим собранием участников общества.

Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном ка­питале общества.

В бухгалтерском учете начисления дивидендов в акционерных обще­ствах и обществах с ограниченной ответственностью отражаются аналогич­но.

Для расчетов с учредителями организации (юридическими лицами, а также физическими лицами, которые не являются работниками организа­ции) по выплате доходов к счету 75 нужно открыть субсчет «Расчеты по вы­плате доходов».

В учете нужно сделать такую запись:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» КРЕДИТ 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов» - начислены доходы (дивиденды) учредителям.

Если же учредители являются работниками организации, то нужно ис­пользовать

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислены доходы (дивиденды) учредителям - работникам организации.

19. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

19.1. Что такое НДС, плательщики НДС, законодательная база

В процессе производства создается «дополнительная» стоимость, то есть материалы изменили свою сущность, преобразовавшись в некое новое изде­лие. Новое изделие соответственно увеличило свою стоимость. НДС - налог, который теоретически добавляется к разнице между стоимостью использо­ванных материалов и новой стоимостью изделия. Именно поэтому он и назы­вается - налог на добавленную стоимость (НДС). На практике это не всегда так.

Для расчета НДС необходимо рассчитать налог с полной стоимости реа­лизованного изделия (товара, работы, услуги и т. д.), а также НДС, уплачен­ный при приобретении различных материалов, работ, услуг. В идеале подле­жит уплате в бюджет разница между НДС, начисленным с реализованной продукции (товаров, работ, услуг), и НДС, уплаченным при приобретении то­варов, работ, услуг. На практике все значительно сложнее.

Порядок расчета и уплаты налога на добавленную стоимость регулирует­ся главой 21 < Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ.

Плательщиками налога на добавленную стоимость признаются органи­зации, индивидуальные предприниматели, а также лица, определяемые в со­ответствии с Таможенным кодексом РФ (ст. 143 НК РФ).

Согласно статье 163 НК РФ, налоговый период устанавливается как месяц. Все предприятия должны уплачивать НДС по итогам налогового пери­ла, то есть до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В то же время, согласно пункту б статьи 174 НК РФ, некоторые Налогоплательщики могут уплачивать НДС 1 раз в квартал. Для этого не­обходимо выполнение следующего условия. Ежемесячная сумма выручки (без учета НДС и налога с продаж) в течение отчетного квартала не должна превышать 1 млн. рублей. Заплатить НДС за квартал нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. В этом случае НДС нужно уплачивать исходя из фактической реализации товаров. Налогоплателыцики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

ПРИМЕР

000 «Незабудка» имеет такие объемы выручки от реализации: в марте 2001 года (без НДС и налога с продаж) - 320 000 руб.; в апреле - 941 000 руб.; в мае - 852 000 руб.

При таких оборотах предприятие вправе перейти на поквартальную сда­чу отчетности по НДС, и поквартальные платежи. Но, если впоследствии выручка от реализации (без НДС и налога с продаж) в один из месяцев превысит 1 млн. рублей, предприятие обязано будет вновь перейти на ежемесячную сдачу отчетности, а также ежемесячную уплату НДС в бюджет.

ПРИМЕР

000 «Торговый дом» в 2001 году имеет следующие объемы выручки (без НДС и налога с продаж): в январе - 986 000 руб.; в феврале - 1 002 000 руб.. в том числе стоимость товаров, которые бы ли изначально закуплены для дальнейшей реализации, но использо­ваны для собственных нужд непроизводственного характера, на сумму 62 000 руб.; в марте - 897 000 руб.

Несмотря на то что в итоге за квартал сумма выручки составила вес го 2 885 млн. руб. (то есть меньше 3 млн. руб.). 000 «Торговый дом» не может перейти на поквартальное представление отчетности и уплату НДС во II квартале. Это связано с тем, что в феврале сумма выручки превысила 1 млн. руб. Однако если в следующим квартале ежемесячный объем выручки не будет превышать 1 млн. руб. - у предприятия возникает право уплачивать налог и сдавать отчетность по НДС ежеквартально.

Важно! При определении налоговой базы выручка от реализации това­ров (работ, услуг) рассчитывается исходя из всех доходов налогоплатель­щика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). полученной им в денежной или натуральной форме, включая оплату ценны­ми бумагами.

К таким доходам относятся:

- авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде фи­нансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения. в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализован­ных товаров(работ, услуг);

- суммы, полученные по санкциям за нарушение условий, предусмотрен­ных договорами или контрактами по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) или иными подобными договорами или контрак­тами;

- полученные страховые выплаты по договорам страхования риска неис­полнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредито­ра, если страхуемые договорные обязательства предусматривают постав­ку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признает­ся объектом налогообложения;

- передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ. оказание услуг) для собственных нужд. расходы на которые не при­нимаются к вычету при исчислении налога на доходы организации, в том числе через амортизационные отчисления.

Под действие данного пункта подпадают те товары (выполненные работы, оказанные услуги), которые были изначально закуплены (выполнены) для дальнейшей реализации, но ввиду каких-либо причин были использова­ны для собственных нужд организации. Однако данные товары (работы, ус­луги) не носят производственный характер, вследствие чего не относятся на себестоимость продукции.

ПРИМЕР

000 «Солнышко» приобрело для дальнейшей реализации партию чайни­ков 300 шт., по цене 780руб. за штуку. «Солнышко» заплатило 234 000 руб., в том числе НДС- 39000руб. Впоследствии 5 чайников были переданы в различные подразделения фирмы. Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете? Бухгалтер 000 «Солнышко» должен сделать в учете следующие про­водки:

ДЕБЕТ 41 «Товары» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 195 000руб. - оприходованы товары;

ДЕБЕТ 19 «Налог иа добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 39 000 руб. - отражение НДС:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 234 000 руб. - оплачена поставщику стоимость чайников;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 «НДС по приобретенным ценно­стям» - 39 000 руб. - НДС по оприходованным чайникам списан в зачет из бюд­жета.

При передаче чайников в подразделения в целях использования для соб­ственных нужд непроизводственного характера в учете делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 41 «Товары» - 3250руб. - списана стоимость чайников, переданных в собственное под­разделение;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 650 руб. - начисление НДС по использованным на собственные нужды чайникам.

В соответствии со статьей 245 Налогового кодекса некоторые налогопла­тельщики могут быть освобождены от уплаты НДС.

Каким же образом можно получить освобождение от исполнения обязан­ностей налогоплательщика по НДС, каковы критерии для получения осво­бождения?

В первую очередь освобождаются от уплаты НДС те предприятия и инди­видуальные предприниматели, у которых объем реализации за три предше­ствующих последовательных месяца не превысил 1 млн. руб.

В соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ не включаются в базу для определения объекта налогообложения следующие операции:

- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстан­ций. газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объек­тов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организаци­ям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объ­ектов по их назначению);

- передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам го­сударственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

- услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей;

- операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими инфор­мационное и технологическое взаимодействие между участниками рас­четов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участни­кам расчетов информации по операциям с банковскими картами;

- оказание финансовых услуг в виде предоставления займа в денежной форме и др.

Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации това­ров (работ, услуг), освобождаемые от налогообложения, вправе отказаться от льгот на срок не менее одного года.

Таким образом, учтя все вышеизложенное, налогоплательщик может рассчитать налоговую базу за три последовательных налоговых периода для принятия решения по поводу получения освобождения от НДС.

Чтобы получить освобождение от уплаты НДС, предприятия и индивиду­альные предприниматели должны представить в налоговый орган по месту учета заявление и сведения, подтверждающие право на освобождение. Такие сведения они должны представить до 20-го числа того налогового периода, начиная с которого претендуют на освобождение.

Затем в следующие 10 дней налоговые органы проверяют представлен­ные сведения и выносят решение об освобождении налогоплательщика от уп­латы НДС. В соответствии с пунктом 4 статьи 145 НК РФ налоговое освобож­дение производится на двенадцать последовательных налоговых периодов (то есть 12 месяцев).

Если предприятия и индивидуальные предприниматели претендуют на продление освобождения, то они должны представить письменное заявле­ние, а также документы, подтверждающие то, что их выручка соответствует предъявляемым требованиям.

После проверки представленных документов налоговые органы выносят решение о продлении освобождения от уплаты налога.

Насколько выгодно освобождение от уплаты НДС? Что оно дает нало­гоплательщику? Рассмотрим на примере.

ПРИМЕР

Основной вид деятельности 000 «Лесная долина» - оптовая торговля.

Вариант 1. Предприятие не пользуется освобождением от уплаты НДС. 000 «Лес­ная долина» имеет следующие показатели.

Выручка (без НДС) - 400 000 руб., НДС с выручки - 80 000 руб. Материальные затраты - 290 000 руб., НДС по материальным затратам -58 000 руб.

Фонд оплаты труда (ФОТ) - 40 000 руб. Прочие затраты, в том числе налоги с ФОТ, а также налог на пользовате­лей автодорог и др. - 26 000 руб.

Общая сумма затрат - 356 000 руб. (290 000 + 40 000 + 26 000). Балансовая прибыль - 44 000 руб. (400 000 - 356 000). Налог на прибыль (30%)- 13200руб. (44000х30%). Чистая прибыль - 30 800 руб. (44 000 - 13 200). НДС к уплате в бюджет - 22 000 руб. (80 000 - 58 000). Итого сумма уплаты налогов в бюджет (налог на прибыль + НДС) состав­ляет 35 200 руб.

Вариант 2. Рассмотрим аналогичную ситуацию, но 000 «Лесная долина» пользу­ется освобождением от уплаты НДС. Предприятие имеет следующие пока­затели.

Выручка - 400 000 руб., НДС с выручки - 0 руб. Материальные затраты - 348 000 руб., НДС по материальным затратам включается в стоимость материальных затрат.

Фонд оплаты труда (ФОТ) - 40 000 руб.

Прочие затраты, в том числе налоги с ФОТ, а также налог на пользовате­лей автодорог и др. - 26 000 руб.

Общая сумма затрат - 414 000 руб. (348 000 + 40 000 + 26 000).

Балансовая прибыль - убыток 14 000 руб. (400 000 - 414 000).

Налог на прибыль (30%) - 0 руб.

Чистая прибыль - отсутствует.

НДС к уплате в бюджет - 0 руб.

Итого сумма уплаты налогов в бюджет (налог на прибыль + НДС) состав­ляет 0 руб.

Очевидно, что в данном примере освобождение от уплаты НДС невыгод­но, так как затраты предприятия возрастают (за счет включения НДС по при­обретенным материальным ресурсам в себестоимость), и у предприятия в ре­зультате деятельности - убыток.

Рассмотрим подобную ситуацию на предприятии, основным видом дея­тельности которого является предоставление разного рода услуг.

ПРИМЕР

Вариант 1

Предположим, что 000 «Оверкорд» не пользуется освобождением от уп­латы НДС.

Выручка (без НДС) - 300 000 руб., НДС с выручки - 60 000 руб. Материальные затраты - 40 000 руб., НДС по материальным затратам -8000 руб.

Фонд оплаты труда (ФОТ) - 80 000 руб.

Прочие затраты, в том числе налоги с ФОТ, а также налог на пользовате­лей автодорог и др. - 74 000 руб.

Всего затрат - 194 000 руб. (40 000 + 80 000 + 74 000). Балансовая прибыль - 106000 руб. (300 000 - 194 000). Налог на прибыль (30%) - 31 800 руб. (106 000 х 30%), Чистая прибыль - 74 200 руб. (106 000 - 31 800). НДС к уплате в бюджет - 56 000 руб. (60 000 - 8000) Всего предприятие должно заплатить в бюджет налогов (налог на при­быль и НДС) в сумме - 87 800 руб. (56 000 4- 31 800).

Вариант 2

Рассмотрим аналогичную ситуацию, но 000 «Оверкорд» пользуется ос­вобождение от уплаты по налогу на добавленную стоимость. 000 «Оверкорд» имеет следующие показатели:

Выручка - 300 000 руб., НДС с выручки - 0 руб.

Материальные затраты - 48 000 руб., НДС по материальным затратам включается в стоимость материальных затрат.

Фонд оплаты труда (ФОТ) - 80 000 руб.

Прочие затраты, в том числе налоги с ФОТ, а также налог на пользовате­лей автодорог и др. - 74 000 руб.

Всего затрат - 202 000 руб. (48 000 + 80 000 + 74 000).

Балансовая прибыль - 98 000 руб. (300 000 - 202 000).

Налог на прибыль (30%) - 29 400 руб. (98 000 х 30%).

Чистая прибыль - 68 600 руб. (98 000 - 29 400).

НДС к уплате в бюджет - 0 руб.

Итого сумма уплаты налогов в бюджет (налог на прибыль + НДС) состав­ляет - 29 400 руб.

В данном примере освобождение от уплаты НДС с одной стороны привле­кательно (суммы к уплате налоговых платежей значительно меньше), в то же время прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, меньше, чем при уплате НДС.

Следует иметь в виду, что при освобождении предприятия от уплаты на­лога на добавленную стоимость при реализации своей продукции другому предприятию возникнет проблема, с которой сталкивались индивидуальные предприниматели до 2001 года. Предприятие-покупатель, скорее всего, ку­пит продукцию предприятия - плательщика НДС, так как сможет зачесть входной НДС, а также снизить свои затраты.

Руководители предприятия должны как следует подумать, прежде чем обращаться в налоговые органы за освобождением. Как и при упрощенной системе налогообложения, освобождение может быть выгодно только в том случае, если предприятие реализует свою продукцию конечному потребите­лю - населению.

19.2. Счет-фактура

Счет-фактура - это первичный документ, служащий для определения суммы налога на добавленную стоимость и расчетов с бюджетом.

В настоящее время документом, регулирующим порядок оформления счетов-фактур, а также книги покупок и продаж, является постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. .№ 914 «Об утверждении Правил веде­ния журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг по­купок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (да­лее - Правила).

В соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ счета-фактуры составля­ются при совершении любых операций, признаваемых объектом обложения НДС. Это требование распространяется и на операции, освобождаемые от на­логообложения, за исключением:

- операций по реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг)

- банковских операций, совершаемых банками;

- операций страховых организаций и негосударственных пенсионных фон­дов.

Перечень реквизитов, которые должны быть указаны в счете-фактуре, Установлен в пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса.

Важно! Согласно пункту 5 статьи 169 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность только за соответствие сведений, указанных в его счетах-фактурах, сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах или товаросопроводительных документах: Таким образом, при полу­чении от поставщика документов, не содержащих сведений о стране проис­хождения товара и номере ГТД, налогоплательщик в графах 11 и 12 счета-фактуры может поставить прочерки.

При выполнении с 1 января 2001 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления счета-фактуры, полученные от продавцов по при­обретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур.

Важно! При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Фе­дерации у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур хра­нятся не только грузовые таможенные декларации или их копии, заверен­ные в установленном порядке, но и платежные документы, подтверждаю­щие фактическую уплату налога на добавленную стоимость таможенному органу.

Счета-фактуры, полученные от поставщиков и выставленные покупате­лями, должны храниться в журналах учета счетов-фактур. Покупатели ве­дут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов. Продавцы учи­тывают счета-фактуры, выставленные покупателям, в хронологическом по­рядке.

Если налогоплательщики осуществляют предпринимательскую деятель­ность в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии ли­бо агентских договоров, то в журнале учета полученных счетов-фактур они должны хранить счета-фактуры: по товарам, полученным от доверителя (комитента, принципала); по товарам, приобретенным для доверителя (комитента, принципала).

19.2.1. Для чего нужна книга покупок?

Книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, выстав­ленных продавцами для того, чтобы определить сумму НДС, предъявляемо­го к вычету (возмещению).

Форма книги покупок установлена в приложении 2 к Правилам. В книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные (п. 11 Правил):

- при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании ус­луг), включая основные средства и нематериальные активы;

- участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-про­дажи иностранной валюты, ценных бумаг;

- комиссионером (поверенным) от комитента (доверителя) по переданным для реализации товарам. А что делать, если счет-фактура оплачен частично? Тогда регистрация счетов-фактур производится в книге покупок на каждую сумму, перечислен­ную продавцу в порядке частичной оплаты. При этом необходимо указать рек­визиты счета-фактуры по приобретенным товарам, а также сделать помет­ку - «Частичная оплата». В иных случаях регистрация в книге покупок сче­тов-фактур с одинаковыми реквизитами не допускается.

ПРИМЕР

000 «Альфа» 10 сентября 2001 года приобрело товар на сумму 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Задолженность перед поставщиком товара была погашена двумя платежами 15 и 22 сентября 2001 года в таких размерах; 15 сентября - 3000 руб. (в т. ч. НДС - 500 руб.); 22 сентября - 9000 руб. (в т. ч. НДС - 1500 руб.). В книге покупок организация должна зарегистрировать полученный от поставщика счет-фактуру двумя записями: 15 сентября на сумму 3000 руб. и 22 - на сумму 9000 руб. с пометками «Частичная оплата».

Особый порядок регистрации полученных счетов-фактур в книге поку­пок действует при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для соб­ственного потребления. Если организация выполняет СМР и использует для этих целей товары (работы, услуги), то счета-фактуры по таким товарам ре­гистрируются в книге покупок только в момент принятия на учет соответ­ствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 12 Пра­вил).

Одновременно на сумму НДС, равную разности между суммой налога, начисленного на стоимость данных строительно-монтажных работ, и суммой налога, уплаченного продавцам, выписывается счет-фактура в одном экзем­пляре. Указанный счет-фактура также регистрируется в книге покупок.

19.2.2. Для чего нужна книга продаж?

В книге продаж регистрируются счета-фактуры (ленты ККМ, бланки строгой отчетности), составляемые продавцами. То есть при совершении опе­рации, признаваемой объектом обложения НДС (в том числе освобождаемой от налогообложения), продавец выписывает счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж.

Также в книге продаж регистрируются счета-фактуры, выписанные на сумму аванса или иного платежа в счет предстоящих поставок товаров (ра­бот, услуг).

Что касается частично оплаченных счетов-фактур, то налогоплательщик принявшие учетную политику «по оплате», производят их регистрацию в книге продаж на каждую сумму, поступившую в порядке частичной опла­ты. При этом, как и в случае с книгой покупок, каждая такая запись должна сопровождаться пометкой «частичная оплата».

Если организация оказывает платные услуги населению без применения ККМ, то в книге продаж нужно регистрировать документы строгой отчетности. Такие документы обычно утверждаются в установленном порядке и вы­даются покупателям.

Если в счете-фактуре по поставленным товарам продавцы указывают работы или услуги других продавцов, оплачиваемых покупателем сверх сто­имости товаров, то в книге продаж регистрируются счета-фактуры только в части стоимости этих товаров.

Важно! Книги покупок и продаж должны быть прошнурованы, а стра­ницы пронумерованы и скреплены печатью. Не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и по­марки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения ис­правления.

Рассмотрим, каковы требования к оформлению первичной докумен­тации по налогу на добавленную стоимость для предприятий розничной торговли.

Счет-фактура - это документ, на основании которого производится воз­мещение НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Многие товары реализуются непосредственно населению за наличный расчет, то есть органи­зациями розничной торговли и общественного питания. В этом случае требо­вания, установленные пунктами 3 и 4 статьи 170 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполнен­ными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ ус­тановленной формы.

Таким образом, кассовый чек выдается тогда, когда в отношения вступа­ют юридическое лицо и физическое лицо.

Если же в отношения вступают юридические лица, то документы оформ­ляются без применения ККМ. Выписывается приходный кассовый ордер, а также оформляются счет-фактура и накладная на товар. Товар и докумен­ты выдаются получателю при наличии доверенности от организации-поку­пателя.

19.3. Как отразить в учете НДС?

В этом разделе на примерах покажем порядок отражения НДС в бухгал­терском учете. В соответствии со статьей 146 НК РФ объектами налогообло­жения по НДС признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федера­ции, в том числе на безвозмездной основе;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не прини­маются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при ис­числении налога на доходы организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

ПРИМЕР

000 «Снежок» безвозмездно передало детскому дому масляную краск;

для проведения косметического ремонта на общую сумму 10 000 руб. В учете у 000 «Снежок»:

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 10 «Материалы» - 10 000руб. - списана краска, переданная безвозмездно;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 2000 руб. - начислен НДС по краске, переданной безвозмездно.

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расхо­дов» - 12 000 руб. - отражен убыток от безвозмездной передачи краски.

ПРИМЕР

000 «Снежок» со склада передало в собственные подразделения электрические чайники в количестве 5 штук на общую сумму 4000 руб. В учете у 000 «Снежок »:

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 41 «Товары» - 4000 руб. - чайники переданы в подразделения;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 800руб. - начислен НДС.

При получении авансовых платежей за товар (работы, услуги) также производится начисление НДС. В этом случае сумма аванса нужно отразит! на субсчете «Расчеты по авансам полученным» счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

ПРИМЕР

000 «Снежок» получило аванс под предстоящую поставку товара. В уче те данная операция отражается следующим образом:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по авансам получен­ным» - 24 000 руб. - получен аванс от покупателей;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» КРЕДИТ 68 субсчет «Рас­четы по НДС» - 4000 руб. - начислен НДС по авансам полученным.

В момент реализации товара полученный ранее аванс нужно зачесть:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90-1 «Выручка» - 24 000 руб. - реализован товар;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 62 «Расчеты по авансам получен­ным» - 4000 руб. - восстановлен НДС, начисленный с аванса;

ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41 «Товары» - 14 500 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

ДЕБЕТ 90-3 «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 «Расчеты по НДС» - 4000руб. - начислен НДС по реализованным товарам;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» КРЕДИТ 62 «Расчеты с по­купателями и заказчиками» - 24 000 руб. - зачтен аванс.

При оплате товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, покупатель уплачивает поставщику как стоимость самих това­ров, так и сумму НДС.

НДС, уплаченный поставщикам, можно зачесть (возместить) из бюдже­та. Для этого необходимо выполнение следующих условий:

- товары (работы, услуги) должны быть оприходованы (поставка товара со­провождается накладной, в которой сумма НДС должна быть выделена отдельно);

- товар (работы, услуги) должен быть оплачен поставщику (в расчетных документах отдельной суммой должен быть выделен налог на добавлен­ную стоимость);

- должен быть в наличии счет-фактура, полученный от поставщика по по­лученным товарам (работам, услугам).

«Входящий» налог на добавленную стоимость, то есть НДС, который вы уплатили поставщикам, учитывается на счете 19 «Налог на добавленную сто­имость по приобретенным ценностям».

ПРИМЕР

000 «НИК» получило счет на сумму 12 000 руб., в том числе НДС -2000 руб. Покупатель и поставщик договорились, что товар будет оплачен после его получения. Оприходование товара в учете отразите такими запи­сями:

ДЕБЕТ 41 «Товары» КРЕДИТ. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 10000руб. -оприходован товар, полученный от поставщика;

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 2000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам ("входной» НДС);

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 12 000 руб. - 000 "НИК» оплатило полученный товар;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 «НДС по приобретенным ценно­стям» - 2000 руб. - НДС по оприходованному и оплаченному товару предъявлен к возмещению из бюджета.

Важно! «Входной» НДС по оприходованным, и оплаченным товарам можно предъявить к возмещению из бюджета только в том случае, если рас­ходы по их приобретению относятся на себестоимость. Если расходы про­изводятся за счет чистой прибыли предприятия, то НДС по таким расхо­дам возмещению не подлежит.

ПРИМЕР

Предприятие оплатило кашпо и цветочные горшки для оформления офиса. Данная покупка не относится на себестоимость продукции (работ, ус­луг). Источником финансирования выступает прибыль, остающаяся в распо­ряжении предприятия после уплаты налогов. Стоимость покупки составила 18 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб. В учете нужно сделать записи:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 18 000руб. - оплачен товар поставщику;

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 3000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам («входной» НДС);

ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 15 000 руб. - оприходованы кашпо и цветочные горшки;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 10 «Материалы» - 15 000 руб. - списана стоимость материалов;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» - 3000 руб. - списан НДС;

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - 18 000 руб. -отражен убыток.

19.4. Особенности исчисления НДС

19.4.1. Аренда имущества

Согласно ГК РФ, любые сделки с недвижимостью подлежат государст-^нной регистрации, в том числе аренда имущества. Недвижимое имущество Может быть как в частной, так и в государственной собственности.

Сумма арендной платы, определенная в договорах аренды между органи­зацией-арендодателем и арендатором, подлежит обложению налогом на до­бавленную стоимость по ставке в размере 20 процентов.

При этом действующим налоговым законодательством обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возлагается на арендатора госу­дарственного имущества, который самостоятельно перечисляет сумму нало­га на добавленную стоимость в доход бюджета в установленном порядке от­дельным платежным поручением.

В соответствии со статьей 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агента­ми признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюд­жет налогов.

Таким образом, организация-арендатор выступает в качестве налогового агента организации-арендодателя по уплате в бюджет сумм налога на добав­ленную стоимость.

Поскольку арендатор является налоговым агентом арендодателя по уп­лате в бюджет налога на добавленную стоимость, то он самостоятельно выпи­сывает счета-фактуры в одном экземпляре с пометкой «Аренда государствен­ного или муниципального имущества», в которых в качестве поставщика ус­луг указывается арендодатель, а в качестве покупателя указывается аренда­тор. При этом указанный счет-фактура подписывается руководителем и глав­ным бухгалтером организации-арендатора и скрепляется печатью этой орга­низации. Составленные счета-фактуры регистрируются в книге продаж с по­меткой «Аренда государственного или муниципального имущества» в мо­мент фактического перечисления в бюджет арендной платы и налога на до­бавленную стоимость.

Важно! Сумма налога на добавленную стоимость, указанная арендато­ром в книге продаж, не должна включаться в финансовый результат по ос­новной деятельности организации-арендатора, поскольку данные суммы уплачиваются в бюджет за арендодателя.

В книге покупок счета-фактуры регистрируются арендатором только в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчет­ном периоде на издержки производства и обращения, и в этой же доле прини­мается к зачету (возмещению) из бюджета сумма налога на добавленную сто­имость.

Суммы налога на добавленную стоимость, исчисленного на арендную пла­ту за пользование государственным или муниципальным недвижимым иму­ществом, включаются арендатором, выступающим в качестве налогового аген­та арендодателя, в налоговую декларацию по налогу на добавленную стои­мость, лист 4, строка 11 (приложение 1 к приказу Министерства РФ по нало­гам и сборам № БГ-3-03/407 от 27 ноября 2000 г.). Расчет по НДС представ­ляется в налоговые органы до 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Учитывая изложенное, при аренде муниципального имущества предпри­ятие, являющееся налоговым агентом организации-арендодателя, должно

самостоятельно перечислять суммы налога на добавленную стоимость, на­численного на арендную плату за пользование муниципальным недвижимым имуществом в установленном порядке.

В случае, когда арендодателем выступает частный собственник, аренда­тор оплачивает всю сумму, включая НДС, на счет арендодателя. Зачет НДС в таком случае производится в общеустановленном порядке.

Кроме того, налоговые агенты заполняют лист 10 налоговой декларации. Данный лист заполняется отдельно по каждому налогоплательщику, за кото­рого ваша организация перечисляет НДС в бюджет, выступая налоговым агентом.

19.4.2. Реализация продукции (работ/ услуг), облагаемой по разным ставкам

Ставки НДС определены в Налоговом кодексе (ст. 164). Согласно этой статье, НДС может взиматься в зависимости от вида продукции, потребите­лей (например - экспорт) по ставке 0 процентов, 10 процентов, 20 процентов. При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, ус­луг), - по ставкам 9,09 процента и 16,67 процента (расчетные налоговые ставки). Зачастую организация одновременно проводит реализацию товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по различным ставкам. Ка­ким образом проводить расчет по НДС в таких случаях?

При приобретении товара для дальнейшей перепродажи НДС к возмеще­нию из бюджета ставится на общих основаниях, в сумме, которая указана в полученном счете-фактуре. Начисление НДС при реализации производит­ся согласно установленным действующим законодательством ставкам. Та­ким образом, казалось бы, каких-либо неясностей не возникает. Однако необ­ходимо помнить, что такая «простота» по исчислению и зачету НДС относит­ся только непосредственно к товару, облагаемому по определенным ставкам. Но в процессе деятельности организации, кроме оплаты непосредственно то­варов, возникают и другие расходы, например, оплата услуг связи, оплата аренды, покупка канцелярских принадлежностей и т. п. В основном подо­бные услуги облагаются по ставке 20 процентов, а поставщик выдает соответ­ствующие счета-фактуры. Имеет ли право налогоплательщик ставить НДС к возмещению в такой ситуации по подобным затратам в полном объеме? По затратам, которые нельзя отнести к реализации конкретного товара (ра­бот, услуг), НДС, уплаченный поставщикам, ставится к зачету в процентном отношении к объему реализованной продукции облагаемой и не облагаемой НДС (операции, освобожденные от НДС, определены в ст. 149 НК РФ).

ПРИМЕР

000 «Экспресс-1-» в рассматриваемом отчетном периоде реализовало про­дукцию, облагаемую по ставке 20 процентов (сумма реализации с учетом НДС составила 180 000 руб.), и не облагаемую налогом на добавленную стоимость (сумма реализации составила 110 000 руб.). Кроме того, были оплачены:

- услуги связи - 12 000 руб. (в т. ч. НДС - 2000 руб.);

- аренда оборудования - 48 000 руб. (в т. ч. НДС - 8000 руб.);

- аренда офисного помещения - 9000 руб. (в т. ч. НДС - 1500 руб.).

Также был приобретен материал, облагаемый по ставке 20 процентов, на сумму 126 000 руб. (в т. ч. НДС - 21 000 руб.).

Рассчитаем сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет в данном налого­вом периоде.

Начислен НДС с реализации: 180 000 : 120 х 20 + 110 000 : 110 х 10 = 40 000 руб.

К возмещению по приобретенным материалам подлежит 21 000 руб. По услугам связи и аренде проведем следующий расчет: 180 000: (180 000+110 000) х 100% =62.07%.

Таким образом, реализация товаров, облагаемых по ставке 20 процен­тов, составила в данном отчетном периоде - 62,07 процентов, а по ставке 20 процентов - 37,93 процентов. Сумму НДС по оплаченным услугам, которая может быть взята к возмещению из бюджета, рассчитаем так:

(2000 + 8000 + 1500) х 62,07% = 7138,05.

Остальная сумма уплаченного налога будет отнесена на счета учета, ку­да непосредственно относятся сами затраты. В нашем примере:

ДЕБЕТ 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» - 436,95 руб. (11 500 - 7138,05) - учтен в составе общехозяйственных расходов НДС, не возмещаемый из бюджета.

В том случае, когда реализуется товар (работы, услуги), облагаемый НДС (в т. ч. по ставке 0%), зачет налога производится в общеустановленном по­рядке.

19.5. Декларация по налогу на добавленную стоимость

Порядок заполнения декларации по налогу на добавленную сто­имость, а также формы декларации определены в приказе от 27 ноября 2000 г. № БГ-3-03/407 «Об утверждении форм деклараций по налогу на до­бавленную стоимость и инструкции по их заполнению», а так же приказом МНС России от 27 августа 2001 г. № БГ-3-03/311.

В соответствии с вышеназванным документом декларация по налогу на добавленную стоимость включает в себя титульный лист и листы по фор­мам № 1 и 2 с приложениями. Декларация по налогу на добавленную сто­имость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, включа­ет в себя титульный лист и листы по форме № 1 с приложениями. Таким об­разом, по налоговым ставкам и нулевой ставке утверждены две разные де­кларации. Это связано с тем, что ставка 0 процентов определена по экспорт­ным операциям, то есть если бы аналогичный товар продавался на террито­рии РФ, то реализация облагалась бы по другим ставкам.

Декларация представляется в налоговые органы налогоплательщика­ми - организациями и индивидуальными предпринимателями по месту сво­его учета в качестве налогоплательщика в срок не позднее 20-го числа меся­ца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, у которых ежемесячные в течение квартала суммы выручки от реализации товаров (без учета НДС и налога с продаж) не превы­шают 1 млн. руб., вправе уплачивать налог 1 раз в квартал. А именно за квар­тал НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за истек­шим кварталом.

При отсутствии объектов налогообложения налогоплательщики пред­ставляют декларацию в налоговые органы по месту своего учета ежеквар­тально. При этом все налогоплательщики обязаны представлять титульный лист и форму № 1 Декларации (то есть с 1-го по 4-й лист включительно).

Организации, освобожденные от уплаты НДС, должны ежемесячно пред­ставлять декларацию в общеустановленном порядке.

Организации, имеющие обособленные подразделения, представляют в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений ти­тульный лист декларации, а также приложение расчета суммы налога, под­лежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений и прило­жение по перечню этих обособленных подразделений.

Сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, исчисляется по формуле: 1/2 (Сумма НДС х (Уд. вес ФОТ + Уд. вес ОПФ)), где:

сумма НДС - сумма НДС, подлежащая уплате организации в целом;

уд. вес ФОТ - удельный вес среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) обособленного подразделения в среднесписочной чис­ленности работников (фонде оплаты труда) по организации в целом;

уд, вес ОПФ - удельный вес стоимости основных производственных фон­дов обособленного подразделения в стоимости основных производственных фондов по организации в целом. Для настоящего расчета учитывается сред­негодовая стоимость основных производственных фондов.

По операциям реализации товаров (работ, услуг), налогообложение кото­рых производится по налоговой ставке 0 процентов (ст. 164 НК РФ), органи­зация должна представить помимо декларации, составленной по форме № 1, Декларацию по налоговой ставке 0 процентов.

Налоговыми агентами в налоговый орган представляется лист по форме № 2 декларации. Причем этот документ представляется вне зависимости от того, исполняют ли налоговые агенты обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога.

Организации, составляющие декларацию и одновременно являющиеся Налоговыми агентами, титульный лист заполняют в одном экземпляре.

Декларация по налоговой ставке 0 процентов представляется ежеме­сячно. Одновременно с декларацией представляются документы, предусмот­ренные статьей 165 НК РФ для обоснования применения данной налоговой ставки.

Декларация и декларация по налоговой ставке 0 процентов составляют­ся на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтер­ского учета налогоплательщика.

Срок представления декларации и декларации по налоговой ставке 0 процентов, а соответственно, и срок уплаты налога за эти периоды, при­ходящийся на выходной (нерабочий) или праздничный день, переносится на первый рабочий день после выходного или праздничного дня.

При отправке декларации и декларации по налоговой ставке 0 процентов по почте днем ее представления следует считать дату отправки заказного письма с описью вложения.

2б. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Целью создания большинства предприятий является получение прибы­ли. Документ, регламентирующий начисление налога на прибыль, - Феде­ральный закон от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ <'0 внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положе­ний актов) законодательства о налогах и сборах». До 1 января 2002 г. действует Инструкция МНС РФ от 15 июня 2000 г. № 62 «О порядке исчисле­ния и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».

Довольно часто приходится встречать мнение, что если у предприятия отрицательный финансовый результат, проще говоря, убыток, то не может быть и налога на прибыль. Чтобы «не наступить на грабли» данного ошибоч­ного убеждения, особенности начисления налога на прибыль мы рассмотрим в этой главе.

Важно! Даже если у предприятия убыток, налог на прибыль все равно

может быть начислен.

Согласно статье 1 Федерального закона № 110-ФЗ, во вторую часть Нало­гового кодекса РФ добавляется глава 25 «Налог на прибыль организаций». Этот документ относит к плательщикам налога на прибыль организаций: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Рос­сийской Федерации через постоянные представительства и (или) получа­ющие доходы от источников в Российской Федерации. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций призна­ется прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в главе 25 Налогового кодекса РФ признается:

- для российских организаций - полученный доход, уменьшенный на ве­личину произведенных расходов, определяемых в соответствии с настоя­щей главой;

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Россий­ской Федерации через постоянные представительства, - полученный че­рез эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, оп­ределяемых в соответствии с главой 25 НК РФ;

- для иных иностранных организаций - доход, полученный от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков опре­деляются в соответствии со статьей 309 Налогового кодекса. Чтобы не было неоднозначности при определении прибыли, в Налоговом кодексе определяется порядок определения доходов, а расходы классифици­руются.

20.1. Доходы и расходы организации

Все доходы организации можно разделить на:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (да­лее - доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъяв­ленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупа­телю товаров (приобретателю имущественных прав и т. п.).

Доходы определяются на основании первичных документов и докумен­тов налогового учета.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (ра­бот, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, вы­ручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, свя­занных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имуще­ство либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натураль­ной формах.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в част­ности, доходы:

- от долевого участия в других организациях;

- от операций купли-продажи иностранной валюты;

Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает, когда курс продажи (курс покупки) отличается от официального курса иностранной ва­люты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банкой РФ на дату совершения сделки;

- в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

- от сдачи имущества в аренду (субаренду);

- от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

- в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковско­го счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим дол­говым обязательствам.

Полный список внереализационных доходов определен в статье 249 На­логового кодекса.

Важно! Следует иметь в виду, что не все доходы учитываются при оп­ределении налогооблагаемой базы.

Полный список таких доходов приводится в статье 251 Налогового ко­декса. Примером таких доходов являются имущество или имущественные права, работы или услуги, полученные от других лиц в порядке предвари­тельной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Это также имущество или имущественные права, по­лученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Как уже отмечалось выше, при определении налогооблагаемой прибыли следует сумму доходов, произведенных организацией, уменьшить на сумму расходов. Для того чтобы корректно определить и сгруппировать расходы, следует внимательно изучить статью 252 Налогового кодекса.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса, убытки) налогоплательщика.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законода­тельством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, свя­занные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Внереализационные расходы определяются в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса.

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе са­мостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

- расходы, связанные с производством, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и реализацией то­варов (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслужи­вание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разра­ботки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством или реализацией.

Расходы, связанные с производством или реализацией, подразделя­ются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Расходы ряда организаций (банков, страховых организаций, негосудар­ственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг, организаций потребительской кооперации и иностранных органи­заций) имеют свои отраслевые особенности, которые отражены в стать­ях 290-309 Налогового кодекса.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятель­ности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. К та­ким расходам относятся, в частности, расходы на содержание имущества, пе­реданного по договору аренды, или лизинга (включая амортизацию по этому имуществу).

Важно! Ряд расходов при расчете налогооблагаемой базы из состава расходов следует исключить.

Полный перечень расходов, не учитываемых при налогообложении, приведен в статье 270 НК РФ. Такими расходами являются пени, штрафные сан­кции, перечисляемые в бюджет, взносы на негосударственное пенсионное обеспечение и др.

Следует помнить, что даты получения доходов (произведения расходов) для бухгалтерского учета и для налогообложения могут не совпадать.

Важно! При расчете налога на прибыль необходимо правильно определить дату возникновения доходов и расходов. Для налогообложения эти да­ты могут не совпадать с датами возникновения доходов и расходов в бух­галтерском учете.

В целях начисления налога на прибыль доходы признаются в том отчет­ном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического по­ступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) перио­дам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть опре­делена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено законодательст­вом, датой получения дохода для целей исчисления налога на прибыль при­знается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Для налогообложения днем отгрузки считается день реализации этих то­варов независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества в их оплату. Реализация в данном случае определяется в соответ­ствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса.

При реализации товаров по договору комиссии (агентскому договору) на­логоплательщиком-комитентом (принципалом) доходы в иностранной валю­те пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ на дату предоставления отчета комиссионера (агента).

В главе 25 Налогового кодекса оговорено, что считать датой возникнове­ния внереализационных доходов в зависимости от вида дохода.

Доходы и расходы, имущество, обязательства и требования, выражен­ные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленному Центральным банком РФ на дату признания до­хода.

Доход определяется также с учетом суммовой разницы (увеличивается или уменьшается), возникающей в случаях, когда оплата производится в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разни­ца, возникающая у налогоплательщика, когда сумма возникших обяза­тельств в рублях, исчисленная по установленному законодательством РФ или соглашением сторон курсу соответствующей валюты или условных де­нежных единиц, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налого­вом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном налоговом периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального фор­мирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетно­го налогового периода) с учетом положений статей 318-320 Налогового ко­декса.

При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) пе­риодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налого­плательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности призна­ния доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются Пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех Доходов налогоплательщика.

Датой осуществления материальных расходов признается:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и ма­териалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (ра­бот) - для услуг (работ) производственного характера.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из сум­мы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьей 259 НК РФ.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК расходов на оплату труда.

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударст­венному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том от­четном периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогопла­тельщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оп­лату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмот­рена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заклю­ченным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равно­мерно в течение срока действия договора.

В Налоговом кодексе детерминированы даты осуществления внереализа­ционных и прочих расходов в зависимости от вида расхода.

Организации имеют право на определение даты получения дохода (осу­ществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие че­тыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ или услуг этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Важно! Не все организации имеют право на определение даты получе­ния дохода (осуществления расхода) по кассовому методу.

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактиче­ской оплаты. В целях исчисления налога на прибыль оплатой товара (работ, услуг или имущественных прав) признается прекращение встречного обяза­тельства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров и иму­щественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с по­ставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей иму­щественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

- материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе пога­шения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный поря­док применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемны­ми средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг треть­их лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учиты­ваются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

- амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в от­ношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ;

- расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учи­тываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задол­женности и в те отчетные периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расхо­дов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров, работ или услуг, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Важно! Если у предприятия, работающего по кассовому методу, выруч­ка за последние четыре квартала (без НДС и налога с продаж) превысила один миллион рублей, то это предприятие должно перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в те­чение которого было допущено такое превышение.

20.2. По каким ставкам исчисляется налог на прибыль?

Налоговой базой для целей налогообложения признается денежное выра­жение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового ко­декса, подлежащей налогообложению.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложе­нию, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налоговая ставка устанавливается (если иное не предусмотрено п. 2-5 ст. 284) в размере 24 процентов. При этом:

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5 процента, зачисляется в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 14.5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в местные бюджеты.

Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Фе­дерации вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков на­логовую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ. При этом указанная ставка не может быть ниже 10,5 процента.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде диви­дендов, применяются следующие ставки:

- 6 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - на­логовыми резидентами РФ;

- 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от россий­ских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от ино­странных организаций.

При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 2 75 ПК РФ.

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами дол­говых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

- 15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муни­ципальным ценным бумагам (кроме определенных ценных бумаг), усло­виями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

- О процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муници­пальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включи­тельно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государствен­ного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного ва­лютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывше­го Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Фе­дерации.

Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, установленным пун­ктами 2-4 статьи 284, подлежит зачислению в федеральный бюджет.

По некоторым видам деятельности ставка налога на прибыль, зачисляе­мого в бюджет субъекта РФ, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ (например, по посредническим операциям и сделкам - гл. 49, 51, 52 ГК РФ). Когда предприятие осуществляет такую деятельность, налоговым законодательством устанавливается в целях налогообложения особый поря­док формирования финансового результата по каждому из этих видов дея­тельности.

Чтобы налог ка прибыль правильно исчислялся по различным ставкам, плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по этим видам деятельности.

Если многопрофильное предприятие имеет несколько видов деятельно­сти, по которым установлены разные ставки, то исчисление налога произво­дится по прибыли от каждого вида деятельности по соответствующим став­кам независимо от результатов деятельности в целом по предприятию.

ПРИМЕР

000 «Грезы» осуществляет два вида деятельности. Это оптовая торгов­ля, а также посредническая деятельность. Прибыль, полученная от этих ви­дов деятельности, подлежит обложению налогом по разным ставкам. По результатам за 6 месяцев 2001 г. совокупная валовая прибыль от реа­лизации составила по организации 700 000 руб., в том числе от оптовой тор­говли прибыль - 710 000 руб.; от посреднической деятельности - убыток в размере 10 000 руб.

Финансовый результат для налогообложения составит 710 000 руб. по обычной ставке - убыток, полученный по посреднической деятельности, не будет уменьшать сумму налога на прибыль по торговой деятельности. При составлении расчетов налога от фактической прибыли необходимо составлять два расчета, по каждому виду деятельности отдельно, нарастающим ито­гом с начала года.

В то же время, если предприятие занимается различными видами дея­тельности, каждый из которых облагается по обычной ставке, то при получе­нии прибыли по одному виду и убытка по другому - налог на прибыль рассчи­тывается по совокупности.

ПРИМЕР

000 «Софит» осуществляет два вида деятельности: оптовую торговлю, а также занимается производственной деятельностью. Прибыль, полученная от этих видов деятельности, подлежит обложению налогом по обычной ставке(до30%). По результатам работы за 9 месяцев 2000 г. совокупная валовая прибыль Д от реализации составила по организации 900 000 руб., в том числе от оптовой торговли - прибыль 920 000 руб.; от производственной деятельности - убы­ток в размере 20 000 руб.

Финансовый результат для налогообложения составит 900 000 руб. по обычной ставке (до 30%) убыток, полученный по производственной дея­тельности, будет уменьшать сумму налога на прибыль по торговой деятельно­сти. При составлении расчета налога от фактической прибыли нужно состав­лять один расчет, совокупный по обоим видам деятельности, нарастающим итогом с начала года.

20.3. Составление налоговых расчетов

Итак, налоговая база определена. Теперь следует переходить к составле­нию налоговых расчетов. Для того чтобы составить отчетность по налогу на прибыль, предприятие заполняет следующие документы:

1. Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке I «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли».

2. Расчет (налоговую декларацию) налога от фактической прибыли.

3. Отчет о прибылях и убытках.

Порядок составления отчета о прибылях и убытках будет рассмотрен подробно в отдельной главе. А порядку заполнения двух других расчетов мы уделим внимание в этом параграфе.

При составлении налоговых расчетов организация должна привести по­казатели бухгалтерской отчетности в соответствие с требованиями налогово­го законодательства. Следовательно, в зависимости от того, как отражены в бухгалтерском учете те или иные операции, они должны быть соответству­ющим образом скорректированы для правильного определения налогооблагаемой прибыли отчетного периода. Указанная корректировка отражается в Справке о порядке определениях данных, отражаемых по строке 1 «Расче­та (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» (далее по тек­сту - Справка).

При этом следует иметь в виду, что вновь введенные в Справку строки не устанавливают никаких новых налоговых обязательств для налогопла­тельщиков, не вводят новых объектов налогообложения, а предназначены для корректировки показателей бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с требованиями Положений по бухгалтерскому учету, всту­пивших в силу с отчетности 2000 года. Корректировки в Справке производят­ся без отражения их на счетах бухгалтерского учета.

Наибольшую трудность обычно вызывает заполнение строк 1 и 2 Справки.

Строка 1. «Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета (с учетом чрезвычайных доходов и расходов)» (строки 140 + 170 - 180 формы .№ 2 «От­чет о прибылях и убытках»).

Сумма по строке 1 определяется организациями на основании данных бухгалтерского учета хозяйственных операций, сформированных в соответ­ствии с Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» (ПБУ 9/99) и «Расходы организаций» (ПБУ 10/99) и отраженных на счете 99 «При­были и убытки». По этой строке Справки отражается величина, определяе­мая организацией путем суммирования показателей, отраженных в соответ­ствующих строках формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности (далее форма № 2); строке 140 - «Прибыль (убыток) до налогооб­ложения» и строке 170 - «Чрезвычайные доходы» и вычитания из них зна­чения, отраженного по строке 180 «Чрезвычайные расходы». Если исчислен­ное в указанном порядке значение величины отрицательно, то этот показа­тель приводится по строке 1 со знаком «-».

Строка 1.' «Изменение величины прибыли (убытка) в результате коррек­тировки данных бухгалтерского учета в соответствии с Положением о соста­ве затрат (строка 1.1/ -строка 1.2.')».

По этой строке осуществляется корректировка выявленной на счетах бухгалтерского учета прибыли, которая производится для определения под­лежащей налогообложению в общеустановленном порядке прибыли с учетом различного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 9/99, 10/99 с целью приведения этих показателей в соответствие с действующим Положением о составе затрат, законом «О на­логе на прибыль предприятий и организаций», Инструкцией .№ 62 «О поряд­ке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и органи­заций», Налоговым кодексом РФ.

При проведении корректировки по данной строке необходимо обратить внимание на сноску (**) к Справке: под отгруженной продукцией для целей настоящей Справки понимается продукция (работы, услуги), право собствен­ности на которую перешло к покупателю (работа принята заказчиком, услу­га оказана), и выручка от реализации за которую отражена в бухгалтерском учете. При этом переход права собственности определяется сторонами дого­вора в соответствии с Гражданским кодексом РФ и иными нормами, в част­ности, международного законодательства.

Строка 1.1.' «Изменение выручки от реализации отгруженной продук­ции (работ, услуг)».

Строка 1.1.' а) доходы от участия в уставных капиталах других органи­заций, если это является у организации предметом деятельности.

Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации», (ПБУ 9/99) установлено, что если участие в капиталах других организаций признается организацией предметом деятельности, то поступления от него следует в бухгалтерском учете отражать в составе выручки. В этом случае в бухгалтерском учете сумма дивидендов отражается по строке 010 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», то есть дивиденды рассматриваются как выручка от продажи товаров (работ, услуг).

Вместе с тем участие в уставных капиталах других организаций в целях Налогообложения не может быть признано товаром, работой или услугой. Та­ким образом, суммы доходов от участия в уставных капиталах других организаций при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не должны рассматриваться как выручка от реализации продукции (работ, услуг). Кро­ме того, для указанных видов доходов установлен специальный режим нало­гообложения. Таким образом, если организация имеет соответствующие по­ступления, по строке 1.1.' а) отражается изменение величины общей суммы Выручки на сумму таких поступлений. Одновременно на указанную сумму следует увеличить размер прибыли, отразив ее по строке 4.18 Справки.

20.4. Отражение налога на прибыль в бухгалтерском учете

После того, как организация определила сумму налога на прибыль по ре­зультатам отчетного периода, в бухгалтерском учете следует отразить начис­ление налога на прибыль. Для этого делаются проводки:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислен налог на прибыль.

Уплата в бюджет налога на прибыль отражается в учете операцией:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - перечислен налог на прибыль в бюджет.

ПРИМЕР

ЗАО «Колосок» в третьем квартале 2001 года получило налогооблагае-мую прибыль от основной деятельности (для простоты примера будем счи­тать, что предприятие однопрофильное, занимающееся оптовой торговлей) в размере 100 000 руб.

По результатам квартала был произведен расчет налога на прибыль, ко­торый составил 35 000 руб. Начисление налога на прибыль будет отражено в учете проводкой:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» -35000руб. - начислен налог на прибыль.

1 ноября 2001 г. предприятие перечислило в бюджет начисленную сум­му налога:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 51 «Расчетные - 35 000 руб. - перечислен налог на прибыль за III квартал 2001 года.

21. НАЛОГ С ПРОДАЖ

Налог с продаж относится к местным налогам. В Москве нормативным актом по данному налогу является Закон г. Москвы от 17 марта 1999 г. .№ 14 «О налоге с продаж». Согласно этому документу, плательщиками налога с продаж (далее - налогоплательщики) признаются:

- юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации, их филиалы, представительства и другие обособлен­ные подразделения;

- иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, междуна­родные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации;

- индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, самостоятельно реализующие това­ры (работы, услуги) на территории Российской Федерации.

Всегда ли возникает обязанность платить налог с продаж? Вышеупомя­нутый закон объектом налогообложения по налогу с продаж признает сто­имость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за налич­ный расчет.

Объектом налогообложения считается стоимость: подакцизных товаров, Дорогостоящей мебели, радиотехники, одежды, деликатесных продуктов пи­тания, автомобилей, мехов, ювелирных изделий, видеопродукции и ком­пакт-дисков; услуг туристических фирм, связанных с поездками за пределы Российской Федерации (за исключением стран СНГ), услуг по рекламе, услуг трех-, четырех- и пятизвездочных гостиниц, услуг по пассажирским авиапе­ревозкам в салонах первого класса и бизнес-класса и пассажирским железно­дорожным перевозкам в вагонах классов «люкс» и «СВ», а также других то­варов и услуг.

Исключение составляют поименованные в частях 3 и 4 статьи 2 этого закона товары и услуги, освобожденные от налога с продаж. Такими товарами, в Частности, являются хлеб, детская одежда, протезно-ортопедические изделия. Следует также обратить внимание, что законом к продаже за наличный Расчет приравнивается продажа с использованием кредитных и иных платеж­ах карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в бан-^х по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение Работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

В виду того что ряд товаров освобождается от налога с продаж, нало­гоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога с продаж, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот, предусмотренных частями 3 и 4 статьи 2 закона, только при наличии раздельного учета стоимости таких товаров (работ, услуг). Ставка налога с продаж устанавливается в размере 5 процентов. Начисление налога с продаж в бухгалтерском учете отражается следую­щим образом:

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 90-1 «Выручка» - поступили наличные денежные средства за проданную родукцию;

ДЕБЕТ 90-6 «Налог с продаж» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по Не логу с продаж» - начислен налог с продаж по продукции, проданной за наличный расчет;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу с продаж» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - перечислен налог с продаж.

ПРИМЕР

000 «Комплект» продало за наличный расчет ведра хозяйственные по цене 480 руб. Налог с продаж в этом случае должен составить 23 руб. (480 : 105% х5%). В учете нужно сделать такие записи:

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 90-1 «Выручка» - 480руб. - поступили наличные денежные средства за проданные ведра;

ДЕБЕТ 90-6 «Налог с продаж» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу с продаж» - 23 руб. - начислен налог с продаж по продукции, проданной за наличный расчет;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу с продаж» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 23 руб. - перечислен налог с продаж.

Особое внимание хотелось бы обратить на начисление налога с продаж при работе по договорам комиссии. В соответствии со второй частью Граж­данского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обя­зуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совер­шить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ис­полнению сделки.

В бухгалтерском учете комиссионера операции по начислению налога с продаж отражаются в следующем порядке.

Сумма, которую покупатели должны выплатить за товары с учетом нало­га с продаж, отражается комиссионером по кредиту счета 76 "Расчеты с раз­ными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 50 "Касса":

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - поступили в кассу денежные средства от покупателя (с учетом налога с про­даж).

Начисление налога с продаж отражается по кредиту счета 90 «Прода­жи», субсчет «Налог с продаж» по дебету счета 76 «Расчеты с разными деби­торами и кредиторами»:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 90-6 «Налог с продаж» - начислен налог с продаж.

Сумма налога с продаж, которую должен заплатить в бюджет комиссио­нер, списывается с дебета счета 90-6 «Налог с продаж» в кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу с продаж»:

ДЕБЕТ 90-6 «Налог с продаж» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу с продаж» - начислен к уплате в бюджет налог с продаж.

Перечисление налога с продаж отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета»:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу с продаж» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - перечислен в бюджет налог с продаж.

Если, согласно условиям договора комиссии, комиссионер не участвует в расчетах за товар и реализация товаров покупателям производится комитен­том, налог с продаж должен взиматься с покупателей комитентом и уплачи­ваться им в бюджет. При этом налог взимается комитентом с покупателей ис­ходя из полной цены продажи товара, включающей комиссионное вознаг­раждение комиссионера.

Сумма налога с продаж, начисленная в этом случае комитентом, отража­ется по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Налоге продаж» и дебету сче­та 50 «Касса»:

ДЕБЕТ 50 «Касса» КРЕДИТ 90-6 «Налог с продаж» - начислен налог с продаж.

Сумма налога с продаж, подлежащая взносу в бюджет комитентом, спи­сывается с дебета счета 90 «Продажи» в кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

ДЕБЕТ 90-6 «Налог с продаж» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу с продаж» - начислен к уплате в бюджет налог с продаж.

Сумма налога с продаж, перечисленная в бюджет, отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета»:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу с продаж» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - перечислен в бюджет налог с продаж.

22. СЧИТАЕМ НАЛОГ НА РЕКЛАМУ

С точки зрения законодательства рекламой считается любая форма пуб­личного представления товаров, работ, услуг через средства распространения информации.

К средствам распространения информации относятся печать (газеты, журналы, каталоги, прейскуранты, справочники, отправления прямой пе­чатной рекламы и другой печатной продукции), эфирное, спутниковое и ка­бельное телевидение, радиовещание, световые газеты (бегущая строка, свето­вая фиксированная строка), щиты, вывески, афиши, плакаты, календари, аудио- и видеозапись, имущество юридических и физических лиц и т, п.

Юридическое и физическое лицо, от имени которого осуществляется ре­клама, именуется рекламодателем.

Место, на котором размещается реклама, именуется рекламным носи­телем.

Юридическое и физическое лицо, осуществляющее изготовление рекла­мы по заявке рекламодателя, именуется рекламоизготовителем, а лицо, раз­мещающее указанную рекламу на рекламных носителях, - рекламораспространителем.

Таким образом, если предприятие приняло участие в выставке, выпусти­ло буклеты или опубликовало рекламное объявление в газете, то расходы, связанные с проведением рекламной компании, должны облагаться налогом на рекламу.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ налог на рекламу относится к местным налогам, то есть порядок исчисления и уплаты этого налога уста­навливают местные органы власти.

Например, в Москве порядок расчета налога на рекламу регулируется Инструкцией ГНИ по г. Москве от 21 декабря 1992 № 1 <0 порядке исчисле­ния и уплаты налога на рекламу в городе Москве».

Кто же является плательщиком налога на рекламу?

Согласно инструкции, плательщиками налога на рекламу являются сле­дующие рекламодатели:

- организации, расположенные на территории Москвы, имеющие, соглас­но законодательству Российской Федерации, статус юридических лиц;

- филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий и организа­ций, имеющие отдельный баланс, расчетный или иной счет;

- иностранные юридические лица;

- физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей,

осуществляющие свою деятельность на территории города.

Налог на рекламу исчисляется исходя из установленной ставки налога и стоимости рекламных работ (услуг). Стоимость рекламных работ склады­вается из фактически произведенных расходов в действующих ценах и тари­фах, при этом сумма налога на добавленную стоимость не учитывается.

Ставка налога на рекламу установлена в размере 5 процентов от суммы (без НДС) произведенных затрат на рекламу.

Следует помнить, что в облагаемую базу попадают не только прямые рас­ходы на рекламу, но и косвенные.

Как отразить в учете начисление налога на рекламу? Бухгалтер должен сделать следующие проводки:

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на рекламу» - начислен налог на рекламу;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на рекламу» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - налог на рекламу перечислен в бюджет.

ПРИМЕР

000 «Василек» провело рекламную кампанию. Затраты, связанные с участием в выставке, составили 30 000 руб., в том числе НДС - 5000 руб. На выставке 000 «Василек» раздавало буклеты. За изготовление буклетов полиграфической фирме «Василек» заплатил 36 000 руб., в том числе НДС -6000 руб. Также на заказ были изготовлены в 000 «Рассвет» футболки с ло­готипом фирмы на сумму 18 000 руб., в том числе НДС 3000 руб.

Ставка налога на рекламу в регионе, где работает 000 «Василек», уста­новлена в размере 5 процентов.

В этом случае налог на рекламу будет рассчитан следующим образом:

((30 000 + 36 000 + 18 000) - (5000 4- 6000 + 3000)) х 5% = (84 000 - 14 000) х 5% =3500 руб.

Бухгалтер 000 «Василек» должен так отразить операции по начислению налога на рекламу:

ДЕБЕТ 91-2 «Налог на рекламу» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на рекламу» - 3500 руб. - начислен налог на рекламу;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на рекламу» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 3500 руб. - перечислен налог на рекламу.

Следует помнить, что расчет по налогу на рекламу является кварталь­ным и не заполняется нарастающим итогом. Заполним такой расчет, исполь­зуя данные примера.

23. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

В процессе своей производственной деятельности предприятие, как пра­вило, обзаводится имуществом.

Сейчас редкая организация обходится без компьютеров, факсов, да и просто телефона. А в большинстве отраслей невозможно осуществлять деятельность без специального оборудования и инструментов. Любое ли обо­рудование будет облагаться налогом на имущество? Каждое ли предприятие является плательщиком данного налога?

Налоговый кодекс РФ относит налог на имущество к местным налогам.

Основным документом, которым следует руководствоваться при расчете налога на имущество, является Инструкция Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущест­во предприятий». Согласно этому документу, плательщиками налога на иму­щество являются предприятия, учреждения и их филиалы.

Объектом налогообложения являются основные средства, нематериаль­ные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Ос­новные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашиваю­щиеся предметы для целей налогообложения учитываются по остаточной стоимости.

Стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения и объе­диненного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принима­ется в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, независимо от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается. Стоимость созданного (приобретенного) в результате этой дея­тельности имущества принимается в расчет участниками договоров о совме­стной деятельности в соответствии с установленной долей собственности По договору.

Для целей налогообложения стоимость имущества предприятия умень­шается на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа по соответствую­щим объектам):

а) объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщиков. У При применении данной льготы, согласно Классификатору отраслей народного хозяйства № 1-75-018 (переиздание 1987 г. Общесоюзного классификатора «Отрасли народного хозяйства» с изменениями 9-17, утверж­денными Госстандартом СССР в 1987-1991 гг. и Госстандартом России в 1992-1994 гг., г. Москва, ВЦ Госкомстат России, 1994 г.), следует отно­сить:

- к объектам жилищно-коммунальной сферы: жилой фонд; гостиницы (без туристических); дома и общежития для приезжих; коммунальное хозяй­ство - объекты внешнего благоустройства; улично-дорожная сеть; искус­ственные сооружения; объекты инженерной защиты города; зеленые на­саждения общего пользования; уличное освещение; сооружения сани­тарной уборки городов; здания и подсобные сооружения дорожно-мостового, зеленого хозяйства и инженерной защиты городов; сооружение и оборудование пляжей и переправ; элементы простейшего водоснабже­ния; объекты коммунального и бытового водоснабжения; очистные соо­ружения водопровода и канализации со всем оборудованием, механизма­ми, арматурой и емкостями, все виды водозаборных сооружений, артези­анские скважины, сети водопровода и канализации с сооружениями на них, насосные и воздуходувные станции, водонапорные башни; объ­екты газо-, тепло- и электроснабжения населения и для коммунально-бытовых нужд; районные и другие тепловые сети; районные и другие ко­тельные; участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные маши­ны и механизмы, складские помещения, предназначенные для техниче­ского обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хо­зяйства;

- к объектам социально-культурной сферы: объекты культуры и искусст­ва, образования, физкультуры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения и непроизводственных видов бытового обслуживания насе­ления.

Под балансовой стоимостью объекта следует понимать стоимость его имущества по статьям актива баланса, отражающим объект налогообложе­ния;

б) объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожар­ной безопасности или гражданской обороны;

в) имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы.

К сельскохозяйственной и рыбной продукции относится продукция, включенная в Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, при­нятый постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. .№ 301 и введенный в действие с 1 июля 1994 г.;

г) ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания; магистральных трубопроводов, же­лезнодорожных путей сообщения, в том числе подъездных путей, принадле­жащих железной дороге, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддер­жания в эксплуатационном состоянии указанных объектов;

д) спутников связи;

е) земли;

ж) специализированных судов, механизмов и оборудования, необходи­мых для использования не более трех месяцев в году для обеспечения нор­мального функционирования различных видов транспорта, а также автомо­бильных дорог общего пользования;

з) эталонного и стендового оборудования территориальных органов Ко­митета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертифика­ции;

и) мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей.

Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость иму­щества предприятия.

Среднегодовая стоимость имущества предприятия за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев и год) определяется так. Сначала нужно сложить следующие суммы: половину стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех осталь­ных кварталов отчетного периода. Затем полученный результат нужно поде­лить на 4.

Особый случай - расчет налога в первый год создания предприятия.

Если предприятие создано с начала какого-либо квартала, кроме перво­го, среднегодовую стоимость имущества определяют, разделив на 4 сумму, полученную от сложения половины стоимости имущества на первое число квартала создания (1 апреля, 1 июля, 1 октября), половины стоимости на первое число следующего за отчетным периодом месяца и стоимости имуще­ства на первое число всех остальных кварталов отчетного периода.

Если предприятие создано в первой половине квартала (до 15-го числа второго месяца квартала включительно), то при исчислении среднегодовой стоимости имущества период создания принимается за полный квартал; если предприятие создано во второй половине квартала, среднегодовая стоимость рассчитывается начиная с первого числа квартала, следующего за кварталом создания.

Налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исхо­дя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и за­трат, отражаемой в активе баланса по следующим счетам бухгалтерского учета: 01, 03, 04 (за минусом суммы амортизации, учиты­ваемой на счете 05), 08 (за исключением субсчетов: 08-1, 08-2, 08-6, 08-7), 10, 11, 15, 16, 20, 21, 23, 29, 97, 46, 30, 41, 44, 45.

Порядок расчета налога на имущество в банках и страховых организаци­ях оговорен особо.

Предельный размер налоговой ставки на имущество предприятия не мо­жет превышать 2 процентов от налогооблагаемой базы, исчисленной в соот­ветствии с пунктами 3, 4 и 6 раздела II Инструкции.

Конкретные ставки налога на имущество предприятий, определяемые в зависимости от видов деятельности предприятий, устанавливаются законо­дательными (представительными) органами субъектов Российской Федера­ции.

И вот среднегодовая стоимость имущества определена, остается рассчи­тать сам налог, начислить его в бухгалтерском учете, а также перечислить полученную сумму в бюджет.

Исчисленная сумма налога вносится в виде обязательного платежа в бюд­жет в первоочередном порядке и относится на финансовые результаты дея­тельности предприятия, а по банкам и другим кредитным организациям -на операционные и разные расходы.

Сумма налога исчисляется плательщиками самостоятельно ежеквар­тально нарастающим итогом с начала года исходя из определяемой за отчет­ный период фактической среднегодовой стоимости имущества, рассчитанной с учетом уменьшения стоимости имущества в соответствии с пунктом 6 Инс­трукции и ставки налога.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ра­нее начисленных платежей за отчетный период.

Расчеты налога и среднегодовой стоимости имущества за отчетный пе­риод по формам согласно приложениям 1 и 2 представляются предприятия­ми в налоговые органы по месту нахождения вместе с бухгалтерским отчетом в сроки, установленные для представления квартальной и годовой бухгалтер­ской отчетности.

Предприятие, осуществляющее ведение бухгалтерского учета ценностей и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, сообщает участникам договора о совместной деятельности сведения о стоимости имущества, созданного (приобретенного) в результате ее осуществления и яв­ляющегося объектом налогообложения, до срока, установленного для пред­ставления налоговых расчетов.

При прекращении деятельности, осуществляемой на основе свидетель­ства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных ви­дов деятельности, до окончания соответствующего квартала налогопла­тельщики включают в расчет среднегодовой стоимости имущества за отчет­ный период стоимость имущества, использованного в указанной деятельно­сти, в части, пропорциональной количеству полных месяцев после прекра­щения осуществления указанной деятельности в общем количестве месяцев квартала.

Учет расчетов предприятий с бюджетом (кроме банков и других кредит­ных организаций) по налогу на имущество предприятий ведется на балансо­вом счете 68 «Расчеты с бюджетом» на отдельном субсчете «Расчеты по нало­гу на имущество». Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, от­ражается по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» и дебету счета 91 «Про­чие доходы и расходы».

Уплата налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установлен­ного для представления бухгалтерского отчета за год.

При составлении расчета налога на имущество налогоплательщик запол­няет две формы расчетов.

1. Расчет среднегодовой стоимости имущества, в котором производится определение налогооблагаемой с точки зрения налога на имущество базы. Среднегодовая стоимость определяется так:

Среднегодовая стоимость не облагаемого налогом имущества за отчетный период= Сумма половины стоимости не облагаемого налогом имущества на первое число отчетного периода и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также стоимости этого имущества на первое число всех остальных кварталов отчетного периода : 4

Среднегодовая стоимость облагаемого налогом имущества за отчетный период = Сумма половины стоимости облагаемого налогом имущества на первое число отчетного периода и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также стоимости этого имущества на первое число всех остальных кварталов отчетного периода : 4

24. АКЦИЗЫ

Современному бухгалтеру наряду с обязательными расчетами налогов, которые обязано уплачивать каждое предприятие, приходится зачастую сталкиваться с рядом специфических налогов, объектом обложения которы­ми являются отдельные факты хозяйственной деятельности или ряд специ­фических товаров, работ, услуг. Одним из важнейших налогов такого рода являются акцизы. Часто возникают вопросы, как отражать их в бухгалтер­ском учете и декларировать.

Экономическую суть акцизов можно определить как дополнительное об­ложение государством стоимости товаров повышенного спроса, но не являю­щихся предметами первой необходимости, и минерального сырья, также пользующегося повышенным спросом, с перенесением налогового бремени на плечи непосредственного потребителя. Таким образом, под обложение ак­цизами попадают товары, сырье, при производстве которых или торговле ко­торыми предполагается достаточно высокий уровень прибыльности. Акцизы включаются в цену товара, поэтому и следует считать, что налоговое бремя в данном случае ложится на потребителя. Тем не менее сумма акциза упла­чивается в бюджет единожды непосредственным производителем, лицом, ввезшим товар, или другим налоговым агентом, на которого была возложена обязанность по уплате, о чем подробнее будет рассмотрено ниже.

Что же является объектом обложения акцизами, если руководствоваться современным российским законодательством? Исчерпывающий ответ на этот вопрос дает статья 181 Налогового кодекса. Итак, акцизами должны обла­гаться следующие товары.

1. Спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньяч­ного.

2. Спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и дру­гие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов.

Следует отметить, что из этой категории товаров исключаются лекарст­венные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию и внесенные в Государственный реестр лекар­ственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарствен­ные, лечебно-профилактические средства, изготавливаемые аптеками по ин­дивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости не более 100 мл; препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для приме­нения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл; парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 270 мл; подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей от­ходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документа­ции, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкоголь содержащей продукции в РФ, а также товары бытовой химии в аэрозольной упаковке.

Тем не менее бухгалтер всегда должен быть уверен, что он располагает необходимым объемом документов для подтверждения того, что продукция либо товары подобного характера, реализуемые его предприятием, не подпа­дают под обложение акцизами. При отсутствии документального подтверж­дения отнесения в Государственный реестр лекарственных средств или же сертификатов по государственной регистрации парфюмерно-косметической продукции налоговые органы вправе взыскать с предприятия полный объем акцизов по реализованной продукции. А также начислить пени и наложить штрафы.

3. Алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные из­делия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилово­го спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов).

4. Пиво.

5. Табачная продукция.

6. Ювелирные изделия.

Ювелирными изделиями признаются изделия, произведенные с исполь­зованием драгоценных металлов и их сплавов и (или) драгоценных камней и культивированного жемчуга. Не считаются ювелирными изделиями госу­дарственные награды, медали, знаки отличия и различия, статус которых определен законодательными актами РФ, монеты, имеющие статус законно­го платежного средства и прошедшие эмиссию, предметы культа и религиоз­ного назначения (за исключением обручальных колец), предназначенные Для использования в храмах для обрядовых целей, ювелирная галантерея, изделия из недрагоценных металлов и сплавов, при изготовлении которых использованы серебросодержащие припои, а также изделия народных худо­жественных промыслов, изготовленные с применением золотосодержащих (серебросодержащих) красок или нитей.

7. Автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 8. Автомобильный бензин.

9. Дизельное топливо.

10. Моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.

Под обложение акцизами подпадают и такие группы минерального сырья, как нефть и стабильный газовый конденсат, природный газ.

Кроме того, бухгалтеру нужно знать, в какие же моменты у предприятия возникает обязанность по уплате акцизов. В первую очередь таким событием является факт реализации произведенной подакцизной продукции или же добытого подакцизного минерального сырья. Кроме того, обязанность по уп­лате акцизов возникает при прочих возможных способах передаче подакциз­ных товаров и сырья другим лицам, как то: внесение взносов в уставной ка­питал, передача подакцизной продукции, выработанной из давальческого сырья, передача подакцизных товаров и сырья на дальнейшую переработку и т. д. Особо следует отметить, что при импорте подакцизных товаров, пред­приятие-импортер обязано уплатить акцизы на таможне.

Также уплачивать акцизы обязаны предприятия оптовой торговли, реа­лизующие подакцизные товары с акцизных складов. Что такое акцизный склад? Эта категория появилась в российском законодательстве совсем недавно. Институт акцизных складов призван разделить налоговое бремя по уплате акцизов между непосредственным производителем подакцизной продукции и предприятием оптовой торговли, закупающим ее у производи­теля. Когда предприятие-оптовик, имеющее подакцизный склад, закупает подакцизные товары непосредственно у производителя, то налоговое бремя ложится пополам на производителя и предприятие торговли, то есть налог уплачивается и тем, и другим в объеме 50 процентов. Акцизные склады ис­пользуются для хранения и реализации только алкогольной продукции. Для того чтобы предприятию оптовой торговли открыть свой акцизный склад, ему надо выполнить ряд требований, предъявляемых Правилами выдачи разрешений на учреждение акцизных складов, их функционирования и осу­ществления налогового контроля за их работой. Тем самым государство ста­рается обеспечить контроль полного поступления в бюджет средств по акци­зам, взимаемым при реализации алкогольной продукции. Алкогольная про­дукция, хранящаяся на акцизном складе, находится под постоянным конт­ролем налоговых органов до момента ее отгрузки покупателям. Завершением периода налогового контроля является момент уплаты акциза за отгружен­ную продукцию. Свидетельством о прохождении алкогольной продукцией налогового контроля является наличие на товарно-транспортной накладной и счете-фактуре штампа «отпуск разрешен», заверенного подписью налого­вого инспектора.

Еще одним моментом, когда у предприятия возникает обязанность заплатить акцизы, является факт передачи произведенной подакцизной продукции (полуфабрикатов) внутри предприятия для дальнейшего про­изводства из них неподакцизных товаров или же факт передачи выработан­ного подакцизного сырья для дальнейшей переработки на своем предпри­ятии.

Прочие случаи, при которых возникает обязанность по уплате акцизов, описаны в статье 182 Налогового кодекса.

В отношении акцизов сегодня применяются два принципиально различ­ных вида ставок. Для твердых (специфических) ставок налогооблагаемой ба­зой являются натуральные (физические) объемы подакцизной продукции вне зависимости от ее стоимости. По этому принципу сейчас облагаются практически все подакцизные товары: по алкогольной продукции налогооб­лагаемой базой является литр (сухого спирта или же самого продукта), по та­баку - килограмм, по табачным изделиям - количество в штуках, по авто­мобилям - единица мощности двигателя, по бензину, дизельному топливу и маслам - тонна. Исключение среди подакцизных товаров составляют юве­лирные изделия, к которым применяется второй тип налоговых ставок - адвалорные, то есть ставки, выражаемые в процентах к стоимости реализуемой подакцизной продукции. Что касается минерального сырья, то к нефти и ста­бильному газовому конденсату применяются специфические ставки в пере­счете на тонну, а к природному газу - адвалорные.

В случае применения процентных адвалорных ставок налогооблагаемая база определяется аналогично базе для обложения налогом на добавленную стоимость, в этом случае за основу берется цена, указанная сторонами сдел­ки за вычетом НДС, самого акциза и налога с продаж. Возможные отклоне­ния от данной базы регламентируются статьей 40 Налогового кодекса.

Важно! Если организация осуществляет реализацию по различным группам подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья, то не­обходимо вести раздельный учет по каждой группе товаров (сырья).

Сумма акциза, подлежащего уплате, исчисляется как произведение со­ответствующей налоговой ставки на объем продукции (при специфических ставках) или же на стоимость товара (сырья) (при адвалорных ставках).

При оформлении товарно-транспортных и платежных документов на ре­ализацию подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья сум­ма акциза в обязательном порядке проставляется в счетах-фактурах, расчет­ных документах, накладных.

При определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, как и в случае с налогом на добавленную стоимость, существует возможность на­логовых вычетов. Так, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза на суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, которые Далее использовались в качестве сырья для реализуемых в отчетном налого­вом периоде подакцизных товаров. Также должны подлежать вычету суммы по реализованным ранее подакцизным товарам, которые были возвращены покупателем, и суммы, уплаченные в качестве авансовых платежей при при­обретении акцизных марок.

Важно! Алкогольная продукция и табачные изделия подлежат обяза­тельной маркировке специальными акцизными марками. Суммы, уплачива­емые организацией-продавцом подакцизных товаров за эти марки, счита­ются авансовыми платежами по акцизам. Размер этих платежей устанав­ливается Правительством РФ.

Теперь, разобравшись с сущностью и порядком исчисления акцизов, сле­дует перейти к рассмотрению отражения операций с акцизами в бухгалтер­ском учете. Для этих целей используются счет 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по акцизам», счет 90 «Продажи», субсчет 90-4 «Акцизы/ счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «Акцизы по оплаченным материальным ценностям».

По дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «Акцизы по оплаченным материальным ценностям» ор­ганизация отражает суммы акцизов, уплаченные поставщикам за подакциз­ные товары, используемые в качестве сырья для производства подакцизных товаров, по которым засчитывается акцизный платеж, в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». 76 «Рас­четы с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Суммы налога по закупаемым подакцизному минеральному сырью и подакцизным товарам, если в дальнейшем они не предназначены для пере­работки для производства других подакцизных товаров, учитываются в со­ставе стоимости приобретенных товаров (сырья). Также в составе общей сто­имости учитываются акцизы, фактически уплаченные на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Суммы акцизов, фактически полученные (подлежащие получению) от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), отражаются по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по акцизам» и дебету счета 90:

ДЕБЕТ 90-4 «Акцизы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по акцизам» - начислен акциз.

Перечисление данного налога в бюджет осуществляется аналогично дру­гим налогам:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по акцизам» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - перечислен акциз в бюджет.

Суммы акцизов, фактически полученные (подлежащие получению) от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги) и отражаемые по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом», уменьшаются на суммы акцизов по материальным ценностям, учитываемым по дебету счета 19 «Налог на до­бавленную стоимость по приобретенным ценностям» (по соответствующему субсчету) по мере списания на производство оприходованных материальных ценностей и оплаты их поставщикам путем списания соответствующих сумм акцизов с кредита счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68.

В этих целях должен быть организован раздельный учет сумм акцизов как по оприходованным и оплаченным приобретенным материальным цен­ностям, так и по неоприходованным и неоплаченным.

В случае, если для целей налогообложения выручка от реализации про­дукции (работ, услуг) принимается по мере ее оплаты, сумма акцизов, под­лежащая получению от покупателей (заказчиков) по реализованным това­рам и учтенная по кредиту счета 90 «Продажи», в части, превышающей сум­му акцизов, подлежащей перечислению в бюджет по расчету в соответствии с налоговым законодательством, учитывается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете.

Перечисление авансовых платежей акцизов в бюджет по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке специальными марками ак­цизного сбора, отражается записью по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции с дебетом счета 97 «Расходы будущих периодов», субсчет «Авансовый платеж по акцизам в форме продажи марок акцизного сбора».

По мере реализации сумма акцизов, приходящаяся на реализованные подакцизные товары, подлежащие маркировке марками акцизного сбора, отражается по дебету счета 90 «Продажи* в корреспонденции с кредитом сче­та 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по акцизам».

Одновременно авансовый платеж в части расходов, приходящихся на ре­ализацию подакцизных товаров с наклеенными марками акцизного сбора, списывается с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов» в дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по акцизам».

Фактическая себестоимость подакцизных товаров (без учета акцизов), используемых для производства других товаров, не облагаемых акцизами, отражается по кредиту счетов 21 «Полуфабрикаты собственного производст­ва» или 43 «Готовая продукция» в корреспонденции с дебетом счета 20 «Ос­новное производство ». Одновременно по этим товарам исчисляется сумма ак­цизов, которая отражается по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом», суб­счет «Расчеты по акцизам» в корреспонденции с дебетом счета 20 «Основное производство».

Суммы акцизов, фактически перечисленные в бюджет в соответствии с налоговым расчетом (декларацией), отражаются по дебету счета 68 «Расче­ты с бюджетом», субсчет «Расчеты по акцизам» в корреспонденции с креди­том счетов учета денежных средств.

Сумма акцизов, выделенная отдельно в расчетных документах по постав­ленным (отгруженным) товарам в составе выручки от реализации, отражает­ся по кредиту счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетами 60, 76. Од­новременно указанная сумма акциза отражается по дебету 90.

Налоговый период в отношении акцизов установлен Налоговым кодек­сом как один месяц. Таким образом, бухгалтер предприятия, реализующего подакцизный товар или подакцизное минеральное сырье, обязан ежемесячно до последнего дня месяца, следующего за отчетным, представлять в налого­вые органы декларацию по акцизам в двух экземплярах. Имеющие в данный момент хождение формы декларации утверждены приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 28 февраля 2001 г. № БГ-3-03/66.

Фактически декларация имеет титульный лист и четыре возможных приложения по формам № 1, 2, 3, 4. Декларация должна представляться в налоговые органы в случае совершения налогоплательщиком в отчетном периоде операций, подлежащих налогообложению акцизами.

Форма № 1 заполняется теми налогоплательщиками, которые соверши­ли в отчетном периоде операции с подакцизными товарами, за исключением налогоплательщиков, реализующих алкогольную продукцию с акцизных складов, не являющихся структурными подразделениями организаций-про­изводителей этой продукции.

Форма № 2 специально разработана для тех налогоплательщиков, кото­рые совершили в отчетном периоде операции по реализации алкогольной продукции с акцизных складов, не являющихся структурными подразделе­ниями организаций - производителей этой продукции.

Форма .№ 3 принята для организаций, которые совершили в отчетном пе­риоде операции с нефтью и стабильным газовым конденсатом.

Приложение по форме № 4 заполняется теми налогоплательщиками, ко­торые совершили в отчетном периоде операции с природным газом.

Надо отметить, что в налоговую инспекцию сдаются приложения только по тем формам, по которым были совершены соответствующие операции, по­влекшие обязательства по уплате акцизов. Если операции по какой-либо из форм не совершались, то эти формы в налоговые органы не сдаются.

Инструкцией по заполнению декларации предусмотрена возможность в случае обнаружения бухгалтерских ошибок представления в налоговые ор­ганы уточнений. Такие декларации представляются отдельно за каждый на­логовый период, в которых произошло искажение данных, в форме дополни­тельного расчета, то есть в них указываются только суммы выявленной раз­ницы.

Понятно, что форма № 1 наиболее часто представляется в налоговые ор­ганы, так как под ее условия подпадает основная масса подакцизной продук­ции. Фактически в нее не включены только операции с подакцизным сырьем и реализация алкогольной продукции с подакцизных складов. А бухгалтеру. ведущему учет на производстве подакцизных товаров, приходится иметь де­ло именно с этой формой.

Надо отметить, что приложение по форме № 1 представляется в налого­вые органы по месту регистрации, а также по месту нахождения обособлен­ных подразделений в части произведенных ими подакцизных товаров.

Если ло производимым подакцизным товарам установлена ставка 0 или исчислена отрицательная величина акциза, то это не освобождает налогового агента от представления декларации.

25. ЗАПОЛНЯЕМ БАЛАНС

25.1. Почему дебет равен кредиту, а актив равен пассиву ?

Если вы достаточно внимательно ознакомились с предыдущими глава­ми, то, надеемся, уже самостоятельно можете ответить на этот вопрос. И все же разберем вместе эту «загадку». Что такое дебет и кредит? Вы приобретае­те материалы. Что для этого нужно? По всей видимости - выписать счет, оп­латить его, забрать нужные материалы. В данном случае деньги выступают источником для приобретения необходимых материалов, а сами материалы -той «активной» частью вашего бизнеса. В дальнейшем они будут использова­ны для создания новой продукции либо поддержания производственного процесса (например, если будут использованы для ремонта оборудования) или проданы. Иными словами, так или иначе планируется извлечь прибыль.

Актив - та часть вашего имущества, запасов, которая в принципе может быть обращена в денежные средства, пассив - источник формирования этих запасов, а также те налоговые и иные обязательства, которые возникают в процессе ведения бизнеса. Иначе говоря, для того чтобы что-то купить, про­извести, нужно с чего-то начать. Необходим изначальный толчок - база, ма­териальная либо вещественная, а может быть, ноу-хау, которые позволят ве­сти дела и получать в дальнейшем прибыль. Этой базой первоначально вы­ступает уставный капитал, который еще в процессе создания фирмы вносят учредители. Это и есть первоначальный пассив - источник формирования ак­тива. изначальный долг фирмы перед конкретным учредителем. Учреди­тель, безусловно, рискует вложенными средствами, ведь может так случить­ся, что «дитя» не сможет приносить прибыль в дальнейшем, а лишь безвоз­вратно истратит полученное. Но с таким пессимистичным прогнозом никто и не будет браться за новое дело. В нашем простейшем примере объявлен­ный уставный капитал - пассив, кредит счета 80 «Уставный капитал», вне­сенные денежные средства - актив, дебет счета 51 «Расчетный счет». В даль­нейшем на полученные денежные средства приобрели товар. Был ли в дан­ном случае источником пассив? Нет. Просто сам актив «изменил» свои свой­ства. То и другое его состояние имеет денежную оценку, может быть обраще­но в денежные средства, но в целом этих самых «средств» не стало больше. А вот если вы получили товар, но еще не оплатили его, то источником форми­рования (практического увеличения) актива послужила ваша задолженность перед поставщиком. Другое дело, что как только вы оплатите эту задолжен­ность, то тут же уменьшится пассив (ваш долг стал равен 0), а заодно и ак­тив - вы потратили часть денег. Иными словами, при увеличении пассива увеличивается и актив, и наоборот. Что выступает источником формирова­ния актива - то есть, по сути, источником увеличения имущества в разных формах? Собственные средства организации, заемные средства, задолжен­ность организации другим организациям, сотрудникам, бюджетом. Нетруд­но догадаться, что фирма наиболее устойчива в том случае, когда ее собствен­ные средства служат источником наращивания активов. Любой долг дает только отсрочку по времени, но не свободу в распоряжении, по сути, чужими средствами. К собственным источникам относится уставный капитал органи­зации и прибыль, ею полученная.

Так почему же актив равен пассиву? Все просто - для того, чтобы что-то иметь, нужно это «что-то» где-то взять. По сути, чтобы что-то купить, нужно либо иметь собственные деньги, либо взять их в долг. А откуда взять эти са­мые «собственные» деньги? Вначале у учредителя, а затем заработать, то есть получать прибыль. (Дебет и кредит - это способ отражения в бухучете самих финансово-хо­зяйственных операций. Как вы успели заметить, бухгалтерская проводка имеет двойную запись - одновременно по дебету одного счета и кредиту дру­гого (если где-то убавилось, то в другом месте обязательно прибавилось). Иными словами, когда деньги с расчетного счета списали, то в учете одной за­писью одновременно отражается, откуда они ушли и куда.

ПРИМЕР

Вы заплатили поставщику за товар 60 000 руб. В учете с кредита счета 51 «Расчетный счет» ушла некоторая сумма (таким образом, остаток денежных средств на счете уменьшился), а пришла в дебет счета 60 «Расчеты с постав­щиками и подрядчиками» - поставщик вам должен товары на перечислен­ную вами сумму. Проводка:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 60 000 руб. - перечислены поставщику денежные средства за товар.

Вы получили от поставщика товар, в том числе НДС - 10 000 руб., на об­щую сумму 60 000 руб. Таким образом, поставщик погасил свою задолжен­ность, а у вас появился непосредственно товар. В учете:

ДЕБЕТ 41 «Товары» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 50 000 руб. - оприходован товар, поступивший от поставщика;

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 10 000 руб. - учтен НДС по оприходованному товару.

Как уже отмечалось, сами бухгалтерские счета бывают активные, пас­сивные, активно-пассивные. При этом сальдо (остаток на счете) по активным

счетам может быть только по дебету. Примером может служить счет 50 «Кас­са». В кассе не может быть «- 100 руб.». Деньги либо есть, и это «+», либо их нет - ноль. Счета, по которым предполагается только дебетовый (поло­жительный) остаток, являются активными. Остаток по ним отражается в ак­тиве баланса. Сальдо по пассивным счетам предполагается только кредито­вым - примером может служить счет 66 «Расчеты по краткосрочным креди­там и займам». Кредит, как уже отмечалось, - один из возможных источ­ников формирования активов организации, то есть он выступает пассивом, а сальдо по нему показывает ту часть денег, которую вы должны своему кре­дитору. Как только вы рассчитались с кредитором, сальдо (остаток задолжен­ности) становится равным нулю и не может стать положительным.

ПРИМЕР

Ваша организация в качестве краткосрочного займа (менее 12 месяцев) получила на расчетный счет сумму в размере 100 000 руб. В учете:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - 100 000 руб. - поступили на расчетный счет денежные средства, полу­ченные по договору краткосрочного займа.

Вы возвращаете часть займа - 30 000 руб. - с расчетного счета заимодав­цу. В учете:

ДЕБЕТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 30 000 руб. - списаны с расчетного счета денежные средства в погаше­ние краткосрочного займа.

Таким образом, в балансе счета, которые имеют положительное, то есть дебетовое, сальдо, отражаются в активе, а те, что имеют кредитовое сальдо, -в пассиве баланса.

Учитывая, что бухгалтерская проводка всегда отражает движение по де­бету одного счета и, одновременно, кредиту другого, в общем итоге кредито­вый остаток всех счетов будет всегда равен дебетовому остатку других счетов, а актив равен пассиву.

25.2. Не забыли начисленные налоги включить в баланс?

Итак, завершился отчетный период, и вам предстоит начислить соответ­ствующие налоги и представить баланс в налоговые органы. Одной из наи­более часто встречающихся ошибок у начинающих бухгалтеров является неправильная последовательность по составлению баланса и его приложе­ний. Не стоит браться в первую очередь за составление формы баланса пред­приятия, ведь он должен содержать в себе окончательную информацию, с учетом начисленных налогов, по результатам отчетного периода. При со­ставлении баланса и его приложений следует начать с начисления налогов, которые относятся к прочим расходам и включаются в себестоимость продук­ции (работ, услуг). Примером такого налога может служить налог на пользо­вателей автодорог. Рассчитав налог и заполнив соответствующую налоговую декларацию, вы должны внести бухгалтерскую проводку по начислению на­лога в тот отчетный период, за который и составляется баланс предприятия. Например, вы составляете баланс за первый квартал 2002 года. Проводка по начислению налога будет датирована 31 марта 2002 года:

ДЕБЕТ 26,20,44 КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» - начислены налоги в бюджет.

Затем закрываются производственные счета, то есть такие, как 20 «Ос­новное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроиз­водственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и другие анало­гичные. Порядок закрытия счетов определяется в учетной политике пред­приятия. В обычном случае «вспомогательные» счета вначале закрываются на счет основного производства, а затем счета основного производства коррес-пондируются со счетом «Продажи*. То есть делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 23 «Вспомогательные производства» - затраты вспомогательного производства учтены в затратах основного про­изводства;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 25 «Общепроизводственные расходы» - общепроизводственные расходы включены в затраты основного произ­водства;

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 26 «Общехозяйственные расходы» - общехозяйственные расходы включены в затраты основного производства;

ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 «Основное производство» - списана себестоимость реализованных товаров, работ, услуг.

Таким образом, только после начисления налогов, включаемых в себе-гоимость продукции (работ, услуг), можно приступить к выявлению финан­сового результата от основной деятельности предприятия, то есть тех видов деятельности, которые отражались движением по счету 90 «Продажи». Фи­нансовый результат определяется так:

ДЕБЕТ 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» - отражена прибыль от обычных видов деятельности организации;

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» - отражен убыток от обычных видов деятельности организации.

То есть дебетовый остаток по счету 90-9 свидетельствует о полученных убытках от продаж в данном отчетном периоде, а кредитовый – о прибыли.

Следующей группой проводок проводится начисление налогов, которые относятся к прочим расходам предприятия и относятся в дебет счета 91-2 « Прочие расходы ». Примером таких налогов могут служить налог на имуще­ство, налог на прибыль и т. п. Например, начисление налога на имущество отражается так (другие налоги начисляются аналогично);

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество» - начислен налог на имущество.

Также по окончании каждого месяца нужно определить сальдо по сче­ту 91 «Прочие доходы и расходы»:

ДЕБЕТ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» - отражена прибыль от прочих видов деятельности;

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - отражен убыток от прочих видов деятельности.

То есть дебетовый остаток по счету 91-9 свидетельствует о полученных убытках по прочим операциям в данном отчетном периоде, а кредитовый - о прибыли.

Только после начисления всех налогов и закрытия счетов, определяю­щих себестоимость, а также счетов «Продажи» и «Прочие доходы и расходы» выявляется конечный финансовый результат, составляется «Отчет о финан­совых результатах» (форма № 2, обязательное приложение к балансу пред­приятия) и сам баланс - форма № 1.

25.3. Реформация баланса

Реформация баланса проводится один раз в год по окончании финансово­го года, то есть 31 декабря. К моменту реформации баланса должно состоять­ся собрание учредителей, акционеров, на котором будет принято решение по вопросам, куда направить полученную прибыль в отчетном году. В соот­ветствии с принятым решением в бухгалтерском балансе формируются раз­личные фонды, начисляются дивиденды. Все эти операции находят свое от­ражение в учете.

В бухгалтерском учете процесс реформации баланса подразумевает, что при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокры­тый убыток)»:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - отражена чистая прибыль отчетного года;

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» - отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.

Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» дол­жно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления от­чета о прибылях и убытках.

25.4. Порядок заполнения формы № 1

Форма .№ 1 - самая важная, это непосредственно баланс предприятия. По форме № 1 можно судить о финансовом состоянии предприятия, его ус­тойчивости, структуре активов и пассивов. По своей структуре активы разде­ляются на внеоборотные и оборотные.

Оборотные активы - мобильная часть, то есть наиболее легко обращае­мая в денежные средства, а внеоборотные - хотя и не столь мобильная часть активов, однако необходимая практически для любого производства. К ним относятся основные средства, нематериальные активы и тому подобные акти­вы предприятия.

Пассив баланса разделяется на три группы: «Капитал и резервы», «Дол­госрочные обязательства», «Краткосрочные обязательства». В части «Капи­тал и резервы» отражается состояние собственного капитала и резервов пред­приятия, в «Долгосрочных обязательствах» - обязательства предприятия по займам и пр. с планируемым погашением обязательств свыше 12 месяцев. «Краткосрочные обязательства» - отражают задолженность предприятия пе­ред поставщиками, сотрудниками, бюджетом и пр. с планируемым погаше­нием в течение 12 месяцев. Также в форме № 1 справочно приводится инфор­мация о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

Порядок формирования показателей бухгалтерского баланса определен в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бух­галтерской отчетности организации (приказ Минфина РФ № 60н от 28 июня 2000г.).

В форме баланса в графе «На начало отчетного года» показываются дан­ные на начало года, которые должны соответствовать данным графы «На ко­нец отчетного периода» предыдущего года с учетом произведенной на начало отчетного года реорганизации.

Графа «На конец отчетного периода» показывает данные о стоимости ак­тивов, капитала, о резервах и обязательствах на конец отчетного периода (ме­сяц, квартал, год).

Раздел I «Внеоборотные активы». По группе статей «Нематериальные I активы» показывается наличие нематериальных активов по остаточной стоимости (разность сальдо по счетам 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов).

По группе статей «Основные средства» приводятся показатели по основным средствам, как действующим, так и находящимся на реконструкции модернизации, восстановлении, консервации или в запасе по остаточной стоимости (разность сальдо по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств»),

Учет основных средств должен вестись в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н.

Результаты проведенной организацией до начала отчетного года переоценки по состоянию на первое число отчетного года объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года.

По статье «Незавершенное строительство» показываются затраты на строительно-монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способами), приобретение зданий, оборудования, транс­портных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты. Здесь же показывается стоимость объектов капитального строительства, находящих­ся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутству­ют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях (сальдо по счету 08 \,«Вложения во внеоборотные активы»),

По группе статей «Доходные вложения в материальные ценности» орга­низации, осуществляющие доходные вложения в материальные ценности, предоставляемые за плату во временное владение и пользование (включая от­ношения по договору финансовой аренды, по договору проката), отражают остаточную стоимость указанного имущества (сальдо по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности»).

По группе статей «Финансовые вложения» данные должны быть пред­ставлены в бухгалтерском балансе с подразделением на долгосрочные и крат­косрочные. Финансовые вложения представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты (сальдо по счету 58 «Финансовые вложения», по краткосрочным вложе­ниям).

Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются в разделе «Внеоборотные активы» (сальдо по счету 58 «Финан­совые вложения», по долгосрочным вложениям).

По группе статей «Долгосрочные финансовые вложения» показываются. наряду с долгосрочными инвестициями в дочерние и зависимые общества, долгосрочные инвестиции организации в уставные (складочные) капиталы других организаций, в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, а также предоставленные другим орга­низациям займы.

Раздел II «Оборотные активы». В этом разделе по соответствующим статьям группы статей «Запасы» показываются остатки материально-произ­водственных запасов (сырье, материалы и другие аналогичные ценности), для продажи или перепродажи (готовая продукция, товары), а также других материальных ценностей (животные на выращивании и откорме). По указан­ной группе статей подлежат отражению по соответствующим статьям затра­ты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках об­ращения), расходы будущих периодов.

Остаток товаров отражается в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения, формируемой в соответствии с Положением по бухгалтерско­му учету «Учет материально-производственных запасов» и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (сальдо по сче­ту 41 «Товары»).

По статье «Затраты в незавершенном производстве (издержках обраще­ния)» показываются затраты по незавершенному производству и незавер­шенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствую­щих счетах бухгалтерского учета затрат на производство (сальдо по счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 46 «Выполненные этапы незавер­шенных работ», 97 «Расходы будущих периодов»).

По статье «Товары отгруженные» отражаются данные о полной факти­ческой себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) отгруженной продукции в случае, если в соответствии с требованиями нормативных доку­ментов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи продукции, то есть сальдо по счету 45.

По группе статей «Налог на добавленную стоимость по приобретенным Ценностям» отражается сумма налога на добавленную стоимость по приобре­тенным материально-производственным запасам, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложениям и т. п., то есть сальдо по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Данные по счетам бухгалтерского учета расчетов организации с другими организациями и гражданами в бухгалтерском балансе приводятся в развер­нутом виде. По счетам аналитического учета, имеющим дебетовое сальдо, -в активе, по имеющим кредитовое сальдо - в пассиве.

По группе статей «Дебиторская задолженность» данные о дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев После отчетной даты, и дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, показываются раз­дельно. Дебиторская задолженность представляется как краткосрочная, если срок погашения ее не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальная де­биторская задолженность представляется как долгосрочная. При этом исчис­ление указанного срока осуществляется начиная с первого числа календар­ного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бух­галтерскому учету.

Дебиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосроч­ная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснениях к бухгал­терскому балансу.

По статье «Покупатели и заказчики» отражается числящаяся на отчет­ную дату в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков. При подсчете суммы должны учитываться условия договоров с учетом ски­док (накидок), изменения условий договора, расчеты не денежными средства­ми и т. п. Это дебетовое сальдо по счетам 62, 73.

Числящаяся в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказ­чиков и других дебиторов по проданным им товарам, продукции, выполнен­ным работам и оказанным услугам, обеспеченная векселями, отражается по статье «Векселя к получению».

По статье «Задолженность участников (учредителей) по взносам в устав­ный капитал» показывается задолженность учредителей (участников) орга­низации по вкладам в уставный (складочный) капитал организации.

По статье «Прочие дебиторы» показываются задолженности, в том числе по переплате по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет, государствен­ные внебюджетные фонды, задолженность работников организации по пре­доставленным им займам за счет средств этой организации, по возмещению материального ущерба организации и т. п.

По группе статей «Денежные средства» по статьям «Касса», «Расчетные счета», «Валютные счета» показывается остаток денежных средств в кассе, на расчетных и валютных счетах в кредитных организациях. Средства по ва­лютным счетам отражаются в пересчете на рубли по курсу последнего дня в отчетном периоде (сальдо по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета).

Раздел Ш «Капитал и резервы». В разделе «Капитал и резервы» бухгал­терского баланса в группе статей «Уставный капитал» показывается в соот­ветствии с учредительными документами величина уставного (складочного) капитала организации, а по государственным и муниципальным унитарным предприятиям - величина уставного фонда (сальдо по счету 80 «Уставный капитал»),

В группе статей «Резервный капитал» отражается сумма остатков ре-зервного и других аналогичных фондов, создаваемых в соответствии с зако­нодательством Российской Федерации или в соответствии с учредительными документами (сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов»).

В группе статей «Нераспределенная прибыль прошлых лет» показыва­ется остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по резуль­татам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использо­ванию.

В группе статей «Нераспределенная прибыль отчетного года» в течение отчетного года показывается нераспределенная прибыль отчетного периода, то есть финансовый результат.

В группе статей «Непокрытый убыток прошлых лет» показывается оста­ток непокрытого убытка, полученного по результатам деятельности органи­зации за периоды, предшествующие отчетному году.

В группе статей «Непокрытый убыток отчетного года» показывается убыток организации за отчетный период.

Раздел IV «Долгосрочные обязательства». В группе статей «Займы и кредиты» раздела «Долгосрочные обязательства» показываются непогашен­ные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соот­ветствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Если числящиеся в бухгалтерском учете суммы кредитов и займов под­лежат погашению в соответствии с договором в течение 12 месяцев после отчетной даты, то не погашенные на конец отчетного периода их суммы от­ражаются по соответствующим статьям в разделе «Краткосрочные обяза­тельства».

Раздел V «Краткосрочные обязательства». В этом разделе отражаются "суммы кредиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

В бухгалтерском балансе сумма задолженности организации по получен­ным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец от­четного периода к уплате процентов.

В группе статей «Кредиторская задолженность»:

- по статье «Поставщики и подрядчики» показывается сумма задолженно­сти поставщикам, подрядчикам за поступившие материальные ценно­сти, выполненные работы, оказанные организации услуги;

- по статье «Векселя к уплате» показывается сумма задолженности по­ставщикам, подрядчикам и другим кредиторам, которым организация выдала в обеспечение их поставок, работ, услуг векселя;

- по статье «Задолженность перед персоналом организации» показывают­ся начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда, а по статье «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» от­ражается сумма задолженности по отчислениям на государственное со­циальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхова­ние работников организации, а также в фонд занятости;

- по статье «Задолженность перед бюджетом» показывается задолжен­ность организации по расчетам с бюджетом по налогам, сборам, включая подоходный налог с работников (сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»).

Рекомендуется справочно в форме № 1 «Бухгалтерский баланс» за итога­ми данных об активах организации, капитала и резервов и обязательств ор­ганизации приводить данные о наличии ценностей, учитываемых на заба­лансовых счетах. Данные заполняются на основе указаний, приведенных в плане счетов бухгалтерского учета, а также с учетом конкретного перечня забалансовых счетов, используемых организацией.

Хочется отдать, что все не так страшно и запутанно, как кажется на первый взгляд. Важно не запоминать наизусть, что и куда заносить, а понять суть происходящего. А в момент заполнения формы - внимательно читать саму форму, ведь там по каждой строке перечислены счета бухгалтер­ского учета. сал;: по которым и отражается. Если перечислен через запя­тую ряд счетов/по строке отражается общая сумма сальдо по каждому из их.

26. ФОРМА № 2 «ОТЧЕТ 0 ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ»

Как вам уже известно, в бухгалтерскую отчетность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представле­ния о финансовом положении организации, финансовых результатах ее дея­тельности и изменениях в ее финансовом положении.

Если непосредственно Бухгалтерский баланс (форма № 1) является ото­бражением моментальной картины финансового состояния предприятия, своеобразной фотографией, не дающей возможности полноценно охарактери­зовать масштабы деятельности предприятия, его обороты и успешность эко­номической деятельности, то Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) при­зван достаточно полно оценить объемы производственной деятельности пред­приятия и финансовые результаты деятельности фирмы в целом.

Отчет о прибылях и убытках отражает объем выручки, полученной пред­приятием в отчетном году, объем затрат, приходящихся на эту выручку, и со­ответствующий размер прибыли от хозяйственной деятельности. Также в От­чете о прибылях и убытках отражается информация о доходах и расходах предприятия, не относящихся к ее основной производственной или торговой деятельности, но имевших место в отчетном периоде.

На основании формы № 2 пользователь бухгалтерской отчетности может сделать вывод о том, насколько эффективно работало предприятие в отчет­ном году и какие моменты или же виды деятельности негативно повлияли на финансовое состояние предприятия.

Итак, перейдем к детальному рассмотрению Отчета о прибылях и убыт­ках. Он представляет собой калькуляпионно-сравнительную таблицу, содер­жащую по строкам показатели доходов и расходов, а по столбцам - данные в денежном выражении по этим показателям за отчетный период нарастаю­щим итогом с начала года и за аналогичный период прошлого года. Сравни­вая данные с показателями прошлого периода, можно сделать выводы, улуч­шилось или ухудшилось финансовое состояние фирмы, насколько эффектив­нее стало работать предприятие по сравнению с прошлым годом, растут ЛИ объемы производства предприятия, насколько финансовые результаты стали больше или меньше зависеть от прочих фактов хозяйственной деятельности

Для удобства пользователя каждой строке присвоен индивидуальны» трехзначный код.

Система показателей формы № 2 делится на 4 раздела по отнесению до­ходов и расходов к тем или иным видам деятельности,

Первый раздел называется «Доходы и расходы по обычным видам дея­тельности». В этом разделе должна быть отражена информация по фактиче­ски произведенным расходам предприятия по основным видам деятельно­сти, предусмотренным Положением о составе затрат, и доходам, учитывае­мым на счете 90 «Продажи». Практически каждый показатель первого раз­дела выводится посредством выяснения оборотов по субсчетам счета 90. Так, сумма, которая должна быть показана по строке 010 «Выручка (нетто) от про­дажи товаров, работ, услуг», рассчитывается как разность кредитового обо­рота по субсчету «Выручка» счета 90 и дебетовых оборотов субсчетов «НДС» и «Акцизы» того же счета. Данный показатель характеризует фактический объем реализации предприятия за вычетом косвенных налогов. Далее, если предприятие имеет несколько основных видов деятельности, объем выручки по каждому из которых не менее 5 процентов от общего объема, этот показа­тель разбивается по строкам 011, 012, 013 по каждому виду. Здесь под вида­ми деятельности подразумеваются виды деятельности, специфика налогооб­ложения которых имеет отличия. Как правило, выручка делится на выручку от производственной деятельности, выручку от торговли и выручку от вы­полнения работ и оказания услуг. Кроме того, возможно подразделение на выручку от оптовой и розничной торговли, на выручку от выполнения строительно-монтажных работ, реализации подакцизных товаров, при ис­полнении посреднических договоров и т. д.

Важно! В отчете о прибылях и убытках показатель валовой выручки всегда отражается по отгрузке вне зависимости от учетной политики предприятия. Но когда для целей налогообложения учет реализуемой про­дукции ведется кассовым методом, налоговые органы зачастую требуют представлять расчет формы № 2 как по отгрузке, так и по оплате.

По строке 020 отражается прямая себестоимость реализованных това­ров, работ, услуг. Показатель этой строки исчисляется как оборот по дебету счета 90 «Продажи» (субсчет «Себестоимость продаж») в корреспонденции со счетами 41 «Товары», 20 «Основное производство». Соответственно по строкам 021, 022, 023 данная сумма расписывается в разрезе отнесения к видам деятельности аналогично строкам 011, 012, 013.

Строка 029 «Валовая прибыль» является расчетной. Ее значение опреде­ляется как разница между строками 010 и 020. Значит, если предприятие по­лучило убыток от основной деятельности в отчетном периоде и себестоимость превысила выручку, значение данного показателя будет отрицательным.

Строка 030 «Коммерческие расходы» предназначена для аккумулирова­ния данных по расходам, связанным с продажей продукции, товаров, работ Или услуг. В организациях, осуществляющих промышленную и иную произ­водственную деятельность, по этой строке отражаются расходы: на затарива-йие и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомоби­ли и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), упла­чиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержа­нию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате тру­да продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производст­вом; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по на­значению расходы. В организациях, осуществляющих торговую деятель­ность, по строке 030 показываются расходы (издержки обращения): на пере­возку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооруже­ний, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекла­му; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению рас­ходы. Числовое значение строки «Коммерческие расходы» определяется как дебетовый оборот по счету 90 «Продажи» (субсчет «Себестоимость продаж») в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу» за отчетный период.

По строке 040 «Управленческие расходы» Отчета о прибылях и показы­вается информация об общехозяйственных расходах предприятия. Надо за­метить, что это строка заполняется не всегда. Как вы уже знаете, общехозяй­ственные расходы учитываются на счете 26 и, в зависимости от порядка веде­ния операций, утвержденного в учетной политике организации, списывают­ся с кредита счета 26 в дебет счета 20 «Основное производство» или непосред­ственно в дебет счета 90 «Продажи». Если общехозяйственные расходы спи­сываются на счет 20, то строка 040 остается незаполненной, так как сумма общехозяйственных расходов в этом случае уже была отражена в общей сум­ме по строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, ус­луг» . Если же суммы, учитываемые на счете 26, списываются непосредствен­но на счет 90 в субсчет «Себестоимость продаж», то дебетовый оборот счета 90 в корреспонденции со счетом 26 показывается по строке 040.

В строке 050 «Прибыль (убыток) от продаж» показывается финансовый результат от основных видов деятельности. Этот показатель рассчитывается как разность между строкой 010 и строками 020, 030, 040. Проверить досто­верность этой цифры можно, сравнив ее с оборотом по субсчету «При­быль/убыток от продаж» счета 90 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Как вы понимаете, эти показатели должны быть равны.

Раздел II Отчета о прибылях и убытках называется «Операционные до­ходы и расходы». Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации», операционны­ми доходами являются: поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организа­ций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам); прибыль, полу­ченная организацией в результате совместной деятельности (по договору про­стого товарищества); поступления от продажи основных средств и иных ак­тивов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продук­ции, товаров; проценты, полученные за предоставление в пользование де­нежных средств организации, а также проценты за использование банком де­нежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Состав операционных расходов определен в ПБУ 10/99 «Расходы органи­зации». Согласно этому документу, операционные расходы состоят из расхо­дов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование акти­вов организации; расходов, связанных с предоставлением за плату прав, воз­никающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других ви­дов интеллектуальной собственности; расходов, связанных с участием в ус­тавных капиталах других организаций; расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; про­центов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование де­нежных средств (кредитов, займов); расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; отчислений в оценочные резер­вы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, и прочих операционных расходов. Под прочими операционными расходами принято понимать налоги и сборы, относимые на финансовый результат предприя­тия, Напомним, что таковыми являются налог на имущество, налог на зем­лю, налог на рекламу, ряд местных налогов.

Операционные доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие дохо­ды и расходы» на соответствующих субсчетах по видам доходов и расходов. Данные во второй раздел формы 2 переносятся на основании дебетовых (для расходов) и кредитовых (для доходов) оборотов по субсчетам или иным реги­страм аналитического учета по счету 91.

В разделе II отдельно выделены строки 060 «Проценты к получению», 070 «Проценты к уплате», 080 «Доходы от участия в других организациях». Все же остальные операционные доходы и расходы показываются по двум строкам - 090 (Прочие операционные доходы» и 100 «Прочие операционные расходы».

Информация для раздела III «Внереализационные доходы и расходы» также берется из аналитического учета по счету 91 «Прочие доходы и расхо­ды» аналогично данным раздела II.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации», внереализационными дохо­дами являются: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступ­ления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской за­долженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы; сумма дооценки активов; прочие внереализационные доходы.

ПБУ 10/99 «Расходы организации» относит к внереализационным рас­ходам штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмеще­ние причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания; курсовые раз­ницы; сумма уценки активов; прочие внереализационные расходы (в том числе судебные издержки).

Данные по строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» опреде­ляются расчетным путем как результат от сложения прибыли или убытка от основных видов деятельности (строка 050), операционных (строки 060, 080, 090) и внереализационных доходов (строка 120) за вычетом операцион­ных (строки 070, 100) и внереализационных (строка 130) расходов. Данный показатель характеризует объем совокупной прибыли (убытка) предприятия от всех видов деятельности и операций, который берется за основу для начис­ления налога на прибыль.

По строке 150 «Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи» показывается сумма начисленного налога на прибыль с начала го­да, а также начисленные пени по налогам и штрафы, предъявленные налого­выми органами. Таким образом, по этой строке показывается дебетовый обо­рот с начала года по счету 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со сче­том 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Строка 160 «Прибыль (убыток) от обычной деятельности» рассчитывает­ся как разность строк 140 и 150.

Отдельно в отчете о прибылях и убытках вынесен раздел IV «Чрезвычай­ные доходы и расходы». Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации). Та­ким поступлением может быть страховое возмещение, стоимость матери­альных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов. Чрезвычайными расходами называ­ются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, нацио­нализации имущества). Это убытки от порчи или утраты имущества, расхо­ды по ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств и т. д. Как вам уже должно быть известно, чрезвычайные доходы и расходы учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки» в разрезе соответствующих регистров ана­литического учета. Таким образом, по строке 170 «Чрезвычайные доходы» отражается кредитовый оборот по счету 99, по строке 180 «Чрезвычайные расходы» - дебетовый оборот по этому счету по операциям, которые были признаны чрезвычайными доходами и расходами согласно ПБУ.

Результирующей цифрой формы 2 можно считать строку 190 «Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)», которая является окончательным финансовым результатом деятельности предпри­ятия. Этот показатель принимают за базу при распределении прибыли от­четного года на собрании учредителей (акционеров). Сумма, отражаемая по строке 190, рассчитывается как сумма строк 160 и 170 за вычетом стро­ки 180.

Таким образом заполняется основная часть Отчета о прибылях и убыт­ках. Далее справочно к отчету о прибылях и убытках акционерным обще­ством приводятся данные о дивидендах (прибыли), приходящихся на одну акцию. При заполнении этих данных в части обыкновенных акций следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию инфор­мации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 21 марта 2000 г. № 29н. Исчисление данных о прибыли, приходящейся на одну акцию в части привилегированных, осу­ществляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиям уч­редительных документов. Необходимо заметить, что эти показатели запол­няются только при составлении годовой бухгалтерской отчетности.

Далее подлежит заполнению еще одна справочная таблица, называю­щаяся «Расшифровка отдельных прибылей и убытков». В ней приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за анало­гичный период предыдущего года. Организации могут принять решение представлять данные об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета («в том числе» или «из них»). Суммы, проставляемые по строкам 210-270 этой таблицы, являются составляющими показателей разделов II и III Отчета и соответственно рассчитываются как де­бетовые и кредитовые обороты по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в раз­резе регистров аналитического учета.

27. УЧЕТ В ОТДЕЛЬНЫХ ОТРАСЛЯХ

27.1. Особенности учета в торговых организациях

Перед бухгалтером торгового предприятия стоит проблема организации складского учета, организации документооборота, а также ведения бухгал­терского учета с отраслевыми особенностями.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформ­ляться оправдательными документами.

Унифицированные формы первичной документации по учету торговых операций утверждены постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. №132.

Письмом Комитета РФ по торговле от 10 июля 1996 г. № 1-794/32-5 ут­верждены Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли.

Порядок и сроки приема товаров по количеству, качеству и комплектно­сти и его документального оформления регулируются действующими техни­ческими условиями, условиями поставки, договорами купли-продажи и ин­струкциями о порядке приемки товаров народного потребления по количест­ву, качеству и комплектности.

Движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаро­сопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом, счетом-фактурой). На­кладная в торговой организации может выступать как приходным, так и рас­ходным товарным документом. Она должна выписываться материально от­ветственным лицом при оформлении отпуска товаров со склада, при приня­тии товаров в торговой организации. В накладной указываются номер и дата выписки; наименование поставщика и покупателя; наименование и краткое описание товара, его количество (в единицах), цена и общая сумма (с учетом налога на добавленную стоимость) отпуска товара. Накладная подписыва­ется материально ответственными лицами, сдавшими и принявшими товар» и заверяется круглыми печатями организаций поставщика и получателя-Количество оформляемых экземпляров в накладной зависит от условий по­лучения товара покупателем, вида организации поставщика, места передачи товара.

Товарно-транспортную накладную выписывают при доставке товаров автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов: товарного и транспортного. В зависимости от особенностей товаров к товарно-транспортной накладной могут прилагаться другие доку­менты, следующие с грузом.

При доставке товаров железнодорожным транспортом в качестве сопро­водительного документа выступает железнодорожная накладная. К железно­дорожной накладной могут быть приложены спецификации и упаковочные листы, о чем делается отметка в накладной.

Оприходование поступивших товаров оформляется путем наложения штампа на сопроводительном документе: товарно-транспортной накладной, счете-фактуре, счете и других документах, удостоверяющих количество или качество поступивших товаров.

Приемка товаров по количеству в торговой организации предусматрива­ет проверку соответствия фактического наличия товара данным, содержа­щимся в сопроводительных документах.

Порядок и сроки приема товаров по количеству, качеству и комплектно­сти и документального оформления приема регулируются действующими техническими условиями, условиями поставки, договорами купли-продажи и инструкциями о порядке приемки товаров народного потребления по коли­честву, качеству и комплектности.

Движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаро­сопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой). На­кладная в торговой организации может выступать как приходным, так и рас­ходным товарным документом. Она должна выписываться материально от­ветственным лицом при оформлении отпуска товаров со склада, при приня­тии товаров в торговой организации. В накладной указываются номер и дата выписки, наименование поставщика и покупателя; наименование и краткое описание товара, его количество (в единицах), цена и общая сумма (с учетом налога на добавленную стоимость) отпуска товара. Накладная подписывает­ся материально ответственными лицами, сдавшими и принявшими товар, и заверяется круглыми печатями организаций поставщика и получателя. Количество экземпляров накладной зависит от условий получения товара по­купателем, вида организации поставщика, места передачи товара и т. д.

Если товар отправлен по железной дороге в контейнерах, то должна оформляться «Накладная на перевозку груза в универсальном контейнере».

Для оплаты поступающих товаров может быть использован счет. Счет выписывается поставщиком на поставляемую партию товара и является ос­нованием для оплаты товара.

Если товары получает материально ответственное лицо вне склада поку­пателя, то необходимым документом является доверенность, которая подтверждает право материально ответственного лица на получение товара. Порядок оформления доверенностей и получения по ним товаров установлен «Инструкцией о порядке выдачи доверенностей на получение товарно-мате­риальных ценностей и отпуска их по доверенности».

Порядок приемки товаров и ее документальное оформление зависят;

от места приемки, характера приемки (по количеству, качеству, комплект­ности), от степени соответствия договора поставки сопроводительным доку­ментам (наличие или отсутствие) и т. д.

Приемка товара на складе поставщика осуществляется по доверенности материально ответственным лицом. Если товар находится в ненарушенной таре, то приемка может проводиться по количеству.

Учет товаров в организациях торговли организуется:

- в бухгалтерии - по материально ответственным лицам (бригадам) в сто­имостном выражении;

- на складах - по наименованиям, сортам, количеству и цене товара в то­варных книгах, товарных карточках.

Бухгалтер организации обязан проверять своевременность и полноту оп­риходования поступивших товаров, правильность их списания, а также пра­вильность составления отчетов материально ответственными лицами.

Во время проверки отчетов материально ответственных лиц бухгалтер обязан установить:

- подлинность документов и правильность записей в отчете, сделанных на основании приложенных документов, а также соответствие даты до­кументов периоду, за который представляется отчет;

- соответствие в данном отчете остатков товаров и тары на начало отчетно­го периода остаткам, показанным в предыдущем отчете на конец отчет­ного периода;

- соответствие в отчете остатков товаров и тары на начало отчетного пери­ода фактическим остаткам в инвентаризационных описях на дату прове­дения инвентаризации;

- свидетельствуют ли даты всех первичных документов, приложенных к отчету, что товары получены до инвентаризации, а не после инвентари­зации;

- законность и обоснованность хозяйственных операций (прием, отпуск, списание товара и т. д.);

- наличие в документах всех необходимых реквизитов, подписей матери­ально ответственных лиц, распорядительных подписей руководителя ор­ганизации на внутреннее перемещение товаров;

- полноту оприходования в отчетном периоде товаров по выданным дове­ренностям, оплаченным или принятым к оплате документам;

- правильность цен на товары, таксировки и подсчетов в отчете и прило­женных к нему документах;

- соответствие записей, сделанных материально ответственными лицами в карточках (книгах) складского учета с первичными приходно-расходными документами;

- соответствие суммы по внутреннему перемещению отпущенных товаров и тары сумме, показанной в приходной части товарных отчетов других материально ответственных лиц;

- соответствие выручки, показанной в расходной части товарного отчета, сумме, оприходованной по кассовому ордеру. Бухгалтер обязан контролировать своевременность сдачи торговой вы-|ручки материально ответственным лицом в главную кассу или банк. проверяя соблюдение лимита денег в кассе.

Отчеты материально ответственных лиц с приложенными к ним доку­ментами должны быть подобраны и переплетены по их порядковым номерам. |Срок хранения товарных отчетов - три года. Ответственность за сохранность документов возлагается на главного бухгалтера организации.

Изъятие отчетов материально ответственных лиц и приложенных к ним документов по требованию судебно-следственных и других органов, имею­щих такое право, производится на основании письменного запроса и с раз­решения руководителя организации. Эти документы передаются по акту изъятия с точным перечислением основных реквизитов (наименование, дата, номер документа, сумма, указанная в документе, и т. д.). С этих документов могут быть сняты копии.

Продавцы мелкорозничной сети отчеты не составляют. Они обязаны еже­дневно сдавать в кассу организации торговую выручку, а непроданные това­ры возвращать в магазин. Продавцам мелкорозничной сети отпуск товаров оформляется расходно-приходной накладной, выписывают ее в двух экземп­лярах. По окончании рабочего дня возвращенный товар и сумму выручки, подтвержденную квитанцией, записывают в расходно-приходную наклад­ную. Новую партию товара продавцу выдают после того, как он рассчитался за ранее полученные товары.

Материально ответственные лица, отпустившие товары в мелкорознич­ную сеть, включают расходно-приходные накладные в товарные отчеты и сдают в бухгалтерию торговой организации, где проверяется соблюдение правил отпуска товаров продавцам, законченность расчетов по каждой на­кладной.

Отчеты материально ответственных лиц с приложенными к ним доку­ментами служат основанием для отражения в бухгалтерском учете операций Ю поступлению и выбытию товаров.

Товары в организациях торговли отражаются по покупной стоимости |или продажным ценам. Метод учета товаров должен быть закреплен в учет­ной политике организации.

Если организация ведет учет товаров по покупным ценам, то при приеме ^товара в бухгалтерском учете делаются проводки:

ДЕБЕТ 41 «Товары» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -оприходован товар, полученный от поставщика;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - учтен НДС по оприходованному товару.

ПРИМЕР

000 «Росинка» оприходовало товар на сумму 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб. Бухгалтер 000 «Росинка» отразит эти операции так:

ДЕБЕТ 41 «Товары» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 5000 руб. - оприходован товар;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1000 руб. - учтен НДС по оприходованному товару.

Оборот по дебету счета 41 «Товары» по каждой строке учетного регистра должен быть равен общей сумме прихода товаров в соответствующем отче­те, оборот по кредиту - общей сумме расхода товаров в том же отчете. Остат­ки товаров на начало и конец отчетного периода в учетном регистре также должны совпадать с соответствующими показателями в отчете.

Итоги записей по счету 41 «Товары» подсчитываются по окончании ме­сяца или чаще, если целесообразно, а затем их сверяют с соответствующими показателями учетных регистров по другим счетам.

Каждый учетный регистр подписывается бухгалтером, составившим его. Указывается дата заполнения.

При учете товаров по продажным ценам разница между покупной сто­имостью и стоимостью по продажным ценам отражается в учете на счете 42 «Торговая наценка».

Как правило, предприятия оптовой торговли ведут учет товаров по по­купным ценам. В организациях розничной торговли учет в зависимости от выбранной учетной политики может вестись по покупным или по продаж­ным ценам.

При оприходовании товаров, учитываемых по продажным ценам, бух­галтеру необходимо сделать проводки:

ДЕБЕТ 41 «Товары» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - оприходован товар, полученный от поставщика;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - учтен НДС по оприходованному товару;

ДЕБЕТ 41 «Товары» КРЕДИТ 42 «Торговая наценка» - начислена торговая наценка на оприходованные товары.

ПРИМЕР

ЗАО «Мастер» оприходовало товар на сумму 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб. Учет на предприятии в соответствии с выбранной учетной политикой ведется в продажных ценах. Торговая наценка составляет 25 про­центов от цены приобретения.

При оприходовании товаров, учитываемых по продажным ценам, бух­галтеру ЗАО «Мастер» необходимо сделать проводки:

ДЕБЕТ 41 «Товары» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 5000руб. - оприходован товар;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -1000 руб. - учтен НДС по оприходованному товару;

ДЕБЕТ 41 «Товары» КРЕДИТ 42 «Торговая наценка» - 1250 руб. (5000 х25%) - отражена торговая наценка на оприходованные товары.

Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалан­совом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответствен­ное хранение» по ценам, указанным в сопроводительных документах. I Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» в ценах, предусмотренных в приемосда­точных актах.

Товарно-материальные ценности, принадлежащие организации, но на­ходящиеся в пути либо переданные для продажи или отданные в залог, отра­жаются в учете в оценке, предусмотренной в договоре.

27.2. Особенности учета на производственных предприятиях

Итогом деятельности производственного предприятия является готовая -продукция. Готовая продукция - это изделия или полуфабрикаты, которые полностью закончены обработкой и приняты на склад или заказчиком.

В зависимости от вида выпускаемой продукции, типа и характера произ­водства промышленные предприятия могут учитывать готовую продукцию по фактической или нормативной (плановой) себестоимости.

Все затраты на производство в конечном счете включаются в себесто­имость отдельных видов продукции, работ и услуг (в том числе отдельных изделий, изготовляемых по индивидуальным заказам) или групп однород­ной продукции. В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвен­ные.

Прямые затраты - расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабри­каты, основную заработную плату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость.

Косвенные затраты - расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, це­ховые, общезаводские и др.), включаемые в их себестоимость с помощью спе­циальных методов.

В группировке затрат по статьям прямые расходы, как правило, подраз­деляются по элементам, а косвенные образуют комплексные статьи (состоят из затрат, включающих несколько элементов), различающиеся по их функ­циональной роли в производственном процессе.

Группировка затрат по статьям Сырье и материалы	Группировка затрат по элементам Сырье и основные материалы (за вычетом возвратных отходов), в том числе покупные изделия и полуфабрикаты
Возвратные отходы (вычитаются)	Вспомогательные материалы
Топливо и энергия на технологические цели	Топливо
Основная заработная плата производственных рабочих	Энергия
Дополнительная заработная плата производственных рабочих	Заработная плата основная и дополнительная
Отчисления на социальное страхование	Отчисления на социальное страхование
Расходы на подготовку и освоение производства	Амортизация основных фондов
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	Прочие расходы
Цеховые расходы
Общезаводские расходы
Прочие производственные расходы
Внепроизводственные расходы

В зависимости от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства на промышленных предприятиях применяются следующие основные методы учета и калькулирования фактической себестои­мости продукции: нормативный; попередельный; позаказный.

27.2.1. Нормативный метод учета затрат

Применяется, как правило, при массовом и серийном производстве раз­нообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества дета­лей и узлов, на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности (машиностроительной и металлообрабатывающей, швейной, обувной, трико­тажной, шинной, мебельной и др.).

Метод позволяет своевременно выявлять и устанавливать причины отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление. Действующи­ми называются обусловленные технологическим процессом нормы, по кото­рым производятся отпуск сырья и материалов на рабочие места и оплата вы­полненных работ. Отклонением от норм считается как экономия, так и до­полнительный расход сырья, материалов, заработной платы и других произ­водственных затрат (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оп­латой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы).

Все случаи отклонения от норм должны оформляться соответствующими документами и строго учитываться. Учет отклонений ведется в целях обеспе­чения своевременной информацией руководителей производства о размерах, причинах и виновниках дополнительных, не предусмотренных нормами затрат и принятия необходимых для их предотвращения организационных и технических мер.

При нормативном методе осуществляется систематический учет измене­ний действующих норм расхода сырья, материалов, заработной платы и дру­гих производственных затрат. Этот учет ведется на основе извещений об из­менениях норм.

Изменения норм фиксируются в специальной ведомости, форма которой приведена в приложении 10 к Отраслевым рекомендациям ЦСУ СССР, Гос­плана СССР и Минфина СССР от 20 июля 1970 г. № АБ-21-Д.

Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой про­дукции при нормативном методе учета служат калькуляции нормативной се­бестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основании норм затрат, действующих на начало месяца. Эти калькуляции используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавер­шенного производства (при инвентаризациях) и при экономическом анализе. Фактическая себестоимость определяется так:

Фактическая себестоимость= Нормативная себестоимость продукции + Отклонения от установленных норм + Изменения установленных норм

Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпуска­емые предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различ­ных исполнениях нормативная себестоимость определяется для каждого ва­рианта исполнения в отдельности. Нормативные калькуляции могут состав­ляться последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и на изделия в целом. Калькуляции на детали и узлы составляются только по статьям ос­новных затрат. При этом в калькуляциях на изделие в целом добавляются расходы на обслуживание производства и управление, а затраты на материа­лы расшифровываются по отдельным группам материалов.

Фактическая себестоимость продукции исчисляется путем прибавления к нормативной себестоимости или вычета из нее выявленных в отчетном пе­риоде отклонений от норм и изменений норм.

При составлении нормативных, плановых и отчетных калькуляций должна применяться единая номенклатура статей расходов.

27.2.2. Попередельный метод учета затрат

Этот метод применяется в отраслях промышленности с массовым и круп­носерийным производством. То есть попередельный метод учета затрат ис­пользуется в случаях, когда обрабатываемое сырье и материалы проходят не­сколько стадий обработки (переделов).

Попередельный метод учета применяется также в производствах с комп­лексным использованием сырья. При этом методе затраты учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовлен­ных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов.

При применении попередельного метода должны быть использованы важнейшие элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических расходов от текущих норм (в отдельных отраслях - от плановой себестоимости), а также выявление изменений этих норм. В пер­вичной документации и в оперативной отчетности должен отражаться (за смену, сутки, декаду и т. д.) не только фактический расход сырья, основ­ных материалов, полуфабрикатов, технологического топлива, энергии и ДР" но и расход их по нормам или основанным на них производственным задани­ям (рецептурам, смескам). Использование элементов нормативного метода учета должно обеспечить своевременное выявление экономии или дополни­тельных затрат за счет отступлений от установленного технологического процесса, изменений состава израсходованных сырья, полуфабрикатов и мате­риалов, ассортимента выпущенной продукции, ее сортности и т. п. Таким о

разом, использование элементов нормативного метода является основой для надлежащего контроля и анализа затрат на производство, обоснованного калькулирования фактической себестоимости продукции, контроля за со­блюдением и совершенствованием норм.

Как уже было отмечено, при попередельном методе затраты на производ­ство продукции учитываются по цехам (переделам, фазам, стадиям) и стать­ям расходов. В качестве объекта учета и калькулирования могут быть приня­ты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по призна­ку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудо­вании, сложности производства и обработки, однородности назначения. При этом расходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляцион­ную группу, - исчисляться с помощью экономически обоснованных методов.

27.2.3. Позаказный метод учета затрат

Позаказный метод применяется: в индивидуальном и мелкосерийном производствах (главным образом в машиностроительной и металлообрабаты­вающей промышленности), а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и других подобных работ. Применение этого метода широко распространено в издательской и полиграфической деятельности.

При индивидуальном и мелкосерийном производствах применение этого метода должно сочетаться с использованием основных элементов норматив­ного учета.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является от­дельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное ко­личество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изго­товляемых по заказу, определяется после его выполнения. Для ежемесячно­го определения фактической себестоимости продукции производственные за­казы должны, как правило, выдаваться на такое количество единиц изде­лий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства про­изводственные заказы могут выдаваться не на изделие в целом, а на отдель­ные его агрегаты и узлы, представляющие законченные конструкции.

При позаказном методе затраты цехов учитываются по отдельным зака­зам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива и энер­гии - по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется состав­ления развернутых отчетных калькуляций, учет затрат может осуществ­ляться только по статьям расходов без расшифровки материалов по группам. Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номе­ров (шифров) заказов. Фактическая себестоимость единицы изделий или ра­бот определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции (изделий). При сда­че продукции (изделий) заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом сдаваемая продукция (изделия) оценивается по плановой или фак­тической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с уче­том изменений в их конструкции, технологии и условиях производства. В це­лях обеспечения правильности отнесения затрат при позаказном методе дол­жен быть организован надлежащий контроль за правильной выпиской пер­вичных документов в соответствии с нормативно-технической документа­цией.

В индивидуальном и мелкосерийном производстве детали и узлы подраз­деляются:

- на детали и узлы. изготовляемые только для отдельного конкретного из­делия (заказа), учет затрат на изготовление которых осуществляется по соответствующим заказам в изложенном выше порядке;

-на детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов). Затраты на производство этих деталей и узлов, изготовляемых, как правило, в порядке серийного или массового производства, учитываются с по­мощью нормативного метода. На комплекты таких деталей и узлов, предназначенных для изготовления изделий индивидуального производ­ства, исчисляется нормативная и фактическая себестоимость. Полная себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изде­лия слагается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых ориги­нальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготовляе­мых в порядке серийного или массового производства.

27.2.4. Бухгалтерский учет готовой продукции

В бухгалтерском учете возможны два подхода к отражению учета гото­вой продукции. Если предприятие отражает в бухгалтерском учете готовую продукцию по нормативной себестоимости, то в рабочий план счетов, закреп­ленный в учетной политике, должен быть включен счет 40 «Выпуск продук­ции (работ, услуг)».

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» предназначен для обоб­щения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости

По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фак­тическая производственная себестоимость выпущенной из производства про­дукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслу­живающие производства и хозяйства»):

ДЕБЕТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» КРЕДИТ 20. 23,29.... - отражена фактическая себестоимость продукции.

По кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается нор­мативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных ра­бот и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продук­ция», 90 «Продажи» и др.):

ДЕБЕТ 43 «Готовая продукция» КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - оприходована готовая продукция по нормативной (плановой)'себестоимо­сти.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца определяется отклоне­ние фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Экономия, то есть превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется:

ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - сторнировано превышение нормативной себестоимости выпущенной про­дукции над ее фактической себестоимостью.

Перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над норма­тивной (плановой), списывается со счета дополнительной записью.

ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - списано превышение фактической себестоимости выпущенной продукции над ее нормативной себестоимостью.

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

ПРИМЕР

ЗАО «0чаг» изготовило в мае 2001 года 1000 кастрюль одного вида. Для простоты примера предположим, что другой продукции на предприятии не было. Фактические затраты на изготовление всей партии кастрюль составили 200 000 руб. Нормативная плановая себестоимость одной кастрюли - 120 руб. В мае вся изготовленная партия кастрюль была отгружена покупателям и полностью оплачена. Отпускная цена одной кастрюли составила 300 руб. (в том числе НДС - 50 руб.). В бухгалтерском учете ЗАО «Очаг» будут сделаны проводки (выручка в целях налогообложения определяется «по отгрузке»),

ДЕБЕТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» КРЕДИТ 20 «Основное производство» - 200 000 руб. - списана фактическая себестоимость кастрюль;

ДЕБЕТ 43 «Готовая продукция» КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» -120 000 руб. (120 руб. х 1000 шт.) - оприходованы кастрюли по норматив­ной себестоимости;

ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43 «Готовая продукция» - 120000руб. - списана нормативная стоимость партии изготовленных ка­стрюль;

ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - 80 000 руб. (200 000 -120 000) - списана в конце месяца сумма перерас­хода;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 300 000 руб. - оплачены реализованные кастрюли;

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90-1 «Выручка» -300000руб. (300руб. х 1000 шт.)-отражена выручка от реализации ка­стрюль,

ДЕБЕТ 90-3 «НДС» КРЕДИТ 68 «Расчеты по НДС» - 50 000 руб. (1000 шт. х50 руб.) - начислен НДС;

ДЕБЕТ 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» - 50 000 руб. ('300 000 - 50 000 - 120 000 - 80 000) - выявлен финансовый результат от реализации (отражена прибыль).

В случае, если предприятие ведет учет готовой продукции по фактиче­ской себестоимости, то счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не приме­няют, а величина фактической себестоимости отражается на счете 43 «Гото­вая продукция»:

ДЕБЕТ 43 «Готовая продукция» КРЕДИТ 20,23, 29 - оприходована готовая продукция по фактической себестоимости.

Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной •для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собст­венных нужд организации, отражается по дебету счета 43 «Готовая продук­ция» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или сче­та 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Если готовая продукция полно­стью направляется для использования в самой организации, то она может не приходоваться на счет 43 «Готовая продукция», а учитывается на счете 10 «Материалы» и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой про­дукции ее стоимость списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи»:

ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43 «Готовая продукция» - списана фактическая себестоимость отгруженной продукции.

Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте про­дукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». При фактической отгрузке ее произво­дится запись по кредиту счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетом 45 «Товары отгруженные»:

ДЕБЕТ 45 «Товары отгруженные» КРЕДИТ 43 «Готовая продукция» - отгружена готовая продукция покупателю.

При учете готовой продукции на синтетическом счете 43 «Готовая про­дукция» по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований можно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т. п.) с выделением от­клонений фактической производственной себестоимости изделий от их сто­имости по учетным ценам. Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от сто­имости по учетным ценам отдельных изделий.

При списании готовой продукции со счета 43 «Готовая продукция» отно­сящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производствен­ной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимо­сти этой продукции по учетным ценам.

Суммы отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, отражаются по кредиту счета 43 «Готовая продукция» и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной за­писью, в зависимости от того, представляют они перерасход или экономию.

Аналитический учет по счету 43 «Готовая продукция» ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.

27.3. Особенности учета и налогообложения операций по договорам комиссии

Сторонами договора комиссии выступают комитент и комиссионер. Гражданский кодекс РФ не предъявляет никаких требований к правовому статусу сторон договора. Ими могут быть как юридические, так и физические лица, которые не ограничены законодательством, правоприменительными актами или (для юридических лиц) уставными документами в заключении та­кого рода сделок. Условие, которому должен удовлетворять комитент в дого­воре комиссии, связанном с отчуждением вещи: пунктом 1 статьи 996 ГК РФ предусмотрено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего, комитент всегда предполагается собственником данных вещей.

Предметом договора комиссии является оказание посредником услуг по совершению сделок в интересах и по поручению комитента. Определение в договоре предмета договора комиссии, то есть тех действий, которые дол­жен совершить комиссионер, является обязательным условием заключения договора комиссии. Если действие договора комиссии рассчитано на доста­точно длительный срок или условия предполагаемых сделок не могут быть определены комитентом на момент подписания договора комиссии, то впос­ледствии комитент вправе конкретизировать такие условия в указаниях, ад­ресуемых комиссионеру.

Для целей бухгалтерского учета и налогообложения не важен тип догово­ра (комиссии, поручения или агентирования), поскольку порядок учета и на­логообложения одинаков для всех посреднических сделок. Тип заключенно­го договора (с точки зрения бухгалтера) определяет лишь порядок составле­ния первичных документов (накладных, счетов, счетов-фактур и т. п.), офор­мляемых сторонами в рамках исполнения договора.

По договору комиссии (гл. 51 ГК РФ) одна сторона (комиссионер) обязу­ется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совер­шить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По договору поручения (гл. 49 ГК РФ) одна сторона (поверенный) обязу­ется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

По агентскому договору (гл. 52 ГК РФ) одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

27.3.1. Исчисление НДС

Статьей 156 НК РФ установлено, что посредник, действующий на основе договора поручения, комиссии или агентского договора, в налогооблагаемый оборот включает только сумму дохода, полученного в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Денежные средства, поступающие от покупателей за реализованные по договору комиссии товары (работы, услуги), в облагаемый НДС оборот у посредников не включаются.

В пункте 2 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что если собственник това­ра (комитент) определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то обязанность уплатить НДС со стоимости реализованных комиссионером товаров возникает у него в том отчетном периоде, когда денежные средства за реализованный товар поступили на счет комитента (если комиссионер не участвует в расчетах) либо на счет комиссионера (если комиссионер участ­вует в расчетах). При получении комиссионером от покупателей авансовых и иных платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) обязан­ность по уплате НДС с этих средств также возникает у налогоплательщика-комитента.

Следовательно, комиссионер, реализующий товары по договору комиссии, будет обязан оперативно сообщать комитенту обо всех суммах, поступающих от покупателей на счет комиссионера, с приложением копий платежных пору­чений, подтверждающих фактическую дату поступления денежных средств на счет комиссионера. Полученные от комиссионера сведения будут являться ос­нованием для комитента, который определяет выручку для целей налогообло­жения по оплате, для начисления сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ для нало­гоплательщиков, определяющих выручку для целей налогообложения по от­грузке, датой реализации для целей исчисления НДС следует считать наибо­лее раннюю из следующих дат:

- отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);

- оплаты товаров (работ, услуг);

- предъявления покупателю счета-фактуры.

При этом пунктом 3 статьи 167 ПК РФ установлено, что в случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая операция в целях исчисления НДС при­равнивается к отгрузке. Предприятие-комитент, определяющее выручку для целей налогообложения по отгрузке, должно будет уплачивать в бюджет НДС со стоимости реализуемых им товаров в том отчетном периоде, в кото­ром эти товары будут им отгружены. При этом налог начисляется к уплате в бюджет независимо от того, в чей адрес происходит отгрузка: конечного по­купателя либо комиссионера (для дальнейшей реализации конечным поку­пателям).

Порядок начисления комиссионного вознаграждения зависит исключи­тельно от условий договора комиссии. Сумма комиссионного вознагражде­ния начисляется в учете комиссионера и комитента в том отчетном периоде, когда в соответствии с условиями договора обязательства комиссионера пе­ред комитентом считаются исполненными.

27.3.2. Момент признания выручки от реализации

По договору купли-продажи одна сторона (продавец), в данном случае комиссионер, обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за не­го определенную денежную сумму (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

Вместе с тем, учитывая положения статей 999, 1000, 1001 и пункта 1 статьи 1003, следует считать, что исполнение договора комиссии со стороны комиссионера прекращается в момент исполнения поручения комитента.

При этом для договора купли-продажи данное поручение сводится к пе­редаче товара комиссионером покупателю, обязанность же перечисления де­нежных средств комитенту устанавливается не договором комиссии - эта обязанность предусмотрена статьей 999 ГК РФ.

Установлено, что комиссионер не отвечает перед комитентом за неиспол­нение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в вы­боре этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки, или делькредере (п. 1 ст. 993 ГК РФ). Комиссионер, берущий на себя делькреде­ре, не только продает комиссионные товары, но и гарантирует их оплату, да­же если покупатель оказался неплатежеспособным.

При отсутствии в договоре делькредере и при условии проявления ко­миссионером необходимой осмотрительности право требования комиссионе­ром вознаграждения не ставится в зависимость от исполнения покупателем обязательств по оплате переданного комиссионером товара, а возникает у ко­миссионера в момент перехода права собственности на товар от комитента к покупателю.

Договор комиссии, определенный в главе 51 ГК РФ, по своему содержа­нию относится к договорам возмездного оказания услуг. При этом выручкой комиссионера от реализации услуг является комиссионное вознаграждение, выплата которого предусмотрена статьей 991 ГК РФ.

Вне зависимости от методов определения выручки в целях налогообло­жения, установленных организацией в соответствии с вышеупомянутым пунктом, отражение реализации товаров (работ, услуг) в бухгалтерском уче­те осуществляется по методу отгрузки.

При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2 ПБУ 9/99). Выручка от реализации посреднических услуг подлежит отражению в бухгалтерском учете комисси­онера в момент перехода права собственности на товар к покупателю вне за­висимости от учетной политики, ведущейся в целях налогообложения «по оплате», в следующем порядке:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90-1 «Выручка» - отражена выручка комиссионера (комиссионное вознаграждение);

ДЕБЕТ 90-3 «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС с вознаграждения.

27.3.3. Срок представления отчета комиссионером

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

Исполнением поручения является реализация товара, а не перечисление комитенту денежных средств. Таким образом, когда сроки представления ко­митенту комиссионером отчета об исполнении последним поручения не ого­ворены в договоре комиссии, комиссионер обязан составить и направить дан­ный отчет по факту перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю. Законодательство не устанавливает специальных правил, предусматривающих форму и содержание отчета комиссионера. Однако ко­миссионер обязан указывать в отчете подробные сведения, требующиеся комитенту для отражения хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах.

Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них ко­миссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок (ст. 999 ГК РФ). В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. Такое право коми­тента обеспечивает ему возможность требовать от комиссионера отчета в бо­лее подробной форме или с приложением подтверждающих документов.

Законодательством на комиссионера не возложена обязанность по изве­щению комитента о поступлении денежных средств от покупателя за реали­зованный комиссионером товар. Такое действие осуществляется на договор­ных условиях между комитентом и комиссионером.

Комиссионер имеет право заключить договор субкомиссии с другим ли­цом, если в договоре не предусмотрены ограничения. В случае же заключе­ния договора субкомиссии комиссионер остается ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом, то есть он не передает свои права и обя­занности перед комитентом, а заключает новый самостоятельный договор Е субкомиссии, в котором комиссионер приобретает в отношении субкомисси­онера права и обязанности комитента. До прекращения действия договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непо­средственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Комиссионер не вправе отказаться от исполнения договора поручения. Однако иное может быть предусмотрено договором комиссии. Если же дого­вор комиссии заключен без указания срока его действия, то комиссионер должен уведомить комитента о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, после чего комиссионер обязан принять меры, необходимые для обеспечения сохранности имущества комитента. Комитент должен своевре­менно распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имущест­вом, то есть в течение 15 дней со дня получения уведомления об отказе комис­сионера исполнить поручение. Если он не выполнил эту обязанность, то ко­миссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене. Комиссионер, от­казавшийся от исполнения поручения, сохраняет право на комиссионное вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а так­же на возмещение понесенных до этого момента расходов.

27.3.4. Когда нужно отразить в учете выручку, если комиссионер участвует в расчетах

Обязанность комиссионера перечислить комитенту полученные от поку­пателей комиссионного товара денежные средства устанавливается догово­ром комиссии (ст. 999 ГК РФ), Комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии. Договором комиссии могут быть установ­лены только сроки передачи указанных денежных средств.

В общем случае комиссионер не отвечает перед комитентом за неиспол­нение сделки с третьим лицом (п. 1 ст. 993 ГК РФ). Таким образом, если ко­миссионер не гарантировал, что покупатель обязательно исполнит сделку, то дата исполнения комиссионного поручения и признания выручки в целях бухучета не зависит от того, участвует комиссионер в расчетах или нет. Эта дата связана только с моментом перехода права собственности на комиссион­ный товар.

ПРИМЕР

Посредник принимает участие в расчетах. Оплата реализованного товара поступила в отчетном периоде на расчетный счет комиссионера и тогда же бы­ла перечислена комитенту.

В бухгалтерском учете комиссионера будут сделаны следующие опера­ции:

ДЕБЕТ 004 «Товары, принятые на комиссию» - 100 000 руб. - отражена стоимость товаров, полученных от комитента для реализации;

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара» - 100 000 руб. - отражены реализация товара покупателю и задолженность перед комитентом за проданный товар;

КРЕДИТ 004 «Товары, принятые на комиссию» - 1 00 000 руб. - списаны с забалансового учета проданные книжные полки;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения» КРЕДИТ 90-1 «Выручка» - 10 000руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения, причита­ющегося комиссионеру (10% по условиям договора);

ДЕБЕТ 90-3 «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 1667 руб. -отражена задолженность перед бюджетом по НДС, исчислен­ная с суммы комиссионного вознаграждения;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 100000руб. - получены от покупателя деньги за реализованные книжные полки (с учетом комиссионного вознаграждения посредника);

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» - 90 000руб. (100 000 - 10 000) - перечислены комитент/денежные сред­ства, полученные от покупателей комиссионного товара, за вычетом ко­миссионного вознаграждения;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения» - 10000руб. - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся плате­жей за реализованный товар (комитенту передано уведомление о зачете взаимных требований).

Если комиссионер имеет право на дополнительное вознаграждение за ру­чательство, то момент исполнения обязательств комиссионера перед коми­тентом может зависеть от поступления на его расчетный счет денежных средств от покупателя. Но это возможно только в части дополнительного воз­награждения и при условии, когда договором комиссии специально оговоре­но, что комиссионер поручился за исполнение сделки покупателем.