Аудит кредитных операций

Аудит не был бы экономически оправданным, если бы проверке подлежала каждая операция. Для минимизации затрат принято применять вы борпочную проверку с учетом установленного уровня значимости, начиная с которого вероятные ошибки будут вличть на процесс принятия решений. Понятие выборки пришло в аудит со статистики, где этот термин означает с овокупность ограниченного числа наблюдений случайной величины. Число наблюдений называется объемом выборки. В национальных нормативах аудита, утвержденных решением АПУ №73 от 18.12.1998 г., а именно в нормативе № 17, используется понятие “ауди торская выборка”, которое означает “ использование аудито рских процедур в отношении менее, чем 100% бухгалтерских проводок или показ ателей финансовой отчетности, которые дают возможность аудитору получ ить доказательства и, оценивши отдельные характеристики отобранных да нных, распространить действие этих докозательств на всю совокупность д анных ”. Аудиторы не должны устанавливать достоверность о тчетности с абсолютной точностью, но обязаны это делать относительно вс ех существенных аспектов. Поэтому при составлении плана аудита необход имо определиться, будет ли поверяться 100% объектов совокупности, или для с бора необходимых аудиторских доказательств и формирования мнения про эту совокупность по всем существенным аспектам будет достаточно прове рить меньшее количество объектов. Совокупный размер выборки зависит о т риска выборки и определяется величиной ошибки, которую аудиторы счита ют допустимой, т.е. от уровня значимости.Чем меньше эта величина, тем больш им должен быть объем выборки. Согласно нормативу №11 “информация является значимой, если ее отсутстви е или перекручивание может влиять на экономические решения пользовате лей, которые принимаются на основе данных финансовой отчетности ”. Причем оценку того, что именно является значимым, а что – нет, дает аудитор. Определяя общий уровень значимости, аудитор должен брать за основу базовые показатели бухгалтерской отчетности (самые важ ные, которые характеризуют результаты деятельности банка, - например, пр ибыль, валюта баланса, собственный капитал, а также остатки по некоторым счетам.). Рассмотрение целесообразно начинать с процедуры изучения объе мных показателей кредитных операций, сравнивать остатки на конец отчет ного периода с остатками на начало периода по счетам ссудной задолженно сти, в том числе просроченной, безнадежных кредитов, списанных с баланса и сформированных резервов. Причем динамика указанных показателей анал изируется как напротяжении периода, так и путем сопоставления данных пр едыдущих периодов. Процесс определения уровня значимости имеет количественный и качеств енный аспекты. Аудитор должен определить значимые и незначимые отклоне ния процедуры кредитования от требований , установленных на внутрибанк овском или законодательном уровне. Как видно, этот процесс является субъ ективным, основанным на понятии “аудиторское суждение ”, которое не имеет четкого нормативного определения. Много е зависит от знаний аудитора, его профессиональной интуиции, подхода к а нализу информации и многих других факторов. В международной аудиторской практике нет четких взглядов на определен ие уровня значимости. По общепринятым рекомендациям отклонение до 5% от в алюты баланса или прибыли могут быть призныны незначительными; свыше 10% - значимыми, а в пределах 5-10% - аудитору предоставляется право делать вывод. П редел значимоститакже может колебаться от 1 до 5% в зависимости от значени я валюты баланса ( чем больший этот показатель, тем меньший в процентном о тношении предел значимости). Для расчета уровня значимости выбирается базовая велич ина и процент от нее, который будет отвечать величине максимально допуст имой ошибки. В аудите коммерческих банков для определения значимости це лесообразно выбрать как базовую величину общую стоимость активов. Учитывая особенности банковского аудита аудитор, который оценивает ур овень значимости, должен помнить, что : · из-за высокого соотношения заемных и собственных средств банка относительно незначительная ошибка может су щественно повлиять на доходы и собственный капитал, хотя мало что отрази тся на балансе, · в связи с тем, что чистая прибыль банка значительно меньше величины его активов, денежных или внебалансовых об язательств, ошибки относительно активов могут иметь меньшее значение, ч ем ошибки относительно доходов банка. Если для нефинансового предприятиян ормальным считается соотношение собственного капитала и заемного как 1 : 1, то для коммерческих банков норматив платежеспособности предусматривает минимальное значение регулятивн ого капитала 8% от активов, взвешенных на риск. Таким образом, если для предприятий допустимым пределом значимости мож ет считаться 5-10% от валюты баланса (при собственном капитале 50%), то для банко в этот предел должен быть уменьшен пропорционально удельному весу капи тала. Для крупных банков Украины норматив платежеспособности колебает ся в среднем от 10 до 15%. В этом случае для коммерческих банков допустимый пр едел значимости в отношении к валюте баланса будет составлять 1-2% ( или 10-20% о т капитала банка). Все меньшие ,чем 1%, значения являются езначимыми, вс е большие, чем 2%, -значимые. Отнесение к категории от 1 до 2% является предмето м профессионального опыта аудитора. За базовую величину можно выбрать и прмбыль коммерческого банка после налогоблажения. В таком случае проце нт для расчета значимости предлагается установить в размере 5-10% от суммы прибыли. Однако определяя значимость, аудито р должен учитывать и качественные факторы. Кредитная операция, проведен ная вопреки законодательству и банковским нормам, является существенн ой не с учетом ее величины, а вследствие ее неправомерности. Можно предложить такие этапы аудита банковских у чреждений с целью определения уровня значимости: - проведение классификации банка в зав исимости от операций, котоорые он выполняет ; - выбор системы определения з начимости в зависимости от вида банка, объема его операций, соотношения капитала и активов ; - выделение крупных статей баланса, кот орые не учитываются при определении значимости, поскольку вероятность недостоверного остатка на таких счетах бесконечно мала, поэтому данные счета контролируются контрагентами банка (это прежде всего касается ко рреспондентских, кредитных и депозитных счетов в других банках) ; - оценка структурыактивов ба нка и определение удельного веса отдельных статей ; - оценка структуры доходов и затрат бан ка и выделение наиболее значимых ; - расчет значимостипо отдель ным статьям баланса и финансовой отчетности ; - определение объема и целей аудиторск их выборок. Причем степень значимости по той или иной остатье можно оценивать пропорционально к их удельному весу в валю те баланса, а также с учетом влияния информации про эту статью на приняти е решения. То есть, рассчитывая значимость, учитывают не только количест венные показатели структуры баланса, но и качественные характеристики статей. Так, отклонения по кассе должны бытьт минимальными в абсолютном значении ; счета в других банках контр олируются контрагентами и расхождений быть также не должно. Решение аудитора относительно распр еделения значимости основывается на накопленном опыте и учете результ атов предыдущих проверок. Процессы определения объема выборки и уровня значимост и тесно связаны с оценкой уровня риска аудита. Риск аудита – это риск тог о, что аудитор, обнаруживая в документах бухгалтерской отчетности сущес твенные перекручивания, может сделать неадекватные выводы. Пример расчета предела значимости для коммерческого банка . Название статьи актива Сумма, тыс.г рн. Удельный вес,% Степень значимости,% Максимально допустимое отклонение (пропорциональный подход), тыс.грн. Максимально допустимое отклонение (с учетом качественных факт оров), тыс.грн. Денежные ср-ва 2000 2 2 40 10 Счета в других банках 20000 20 2 400 40 Кредиты 50000 50 2 1000 500 Ценные бумаги 10000 10 2 200 250 Начисленные доходы 5000 5 2 100 100 Дебиторская задолжен- ность 3000 3 2 60 100 Имущест-во банка 10000 10 2 200 1000 Всего по балансу 100000 100 2 2000 2000 Согласно нормативу №12 риск аудита им еет три составляющие, которые будут приведены ниже. Собственный риск – это способность остатка по определенному бухгалте рскому счету или по определенной категории операций к существенным пер екручиваниям, или способность к неточночтям по этим показателям в компл ексе с перекручиваниями по другим счетам или операциям, с допущением, чт о к ним не применялися меры внутреннего контроля предприятия. Риск , связанный с несоответствием функционирования ссистемы внутренн его контроля, - это риск неэффективности внутреннего контроля. Он состои т в том, что система бухгалтерского учета и внутреннего контроля не всег да могут функционировать настолько эффективно, чтобы ошибки, которые ин огда случаются по определенному счету или в определенной категории опе раций, персонал предприятия мог своевременно предупредить, выявить и ис править. Такие ошибки могут быть значимыми как по конкретному остатку, т ак и в совокупности с неточностями по другим остаткам или операциям. Риск невыявления ошибок состоит в том, что аудиторские процедуры подтв ерждения не всегда могут выявить ошибки в остатке по определенному счет у или определенной катнгории операций, которые могут быть значительным и сами или в комплексе с перекручиваниями по другим счетам. Таким образом, аудиторский риск формируется на трех этапах : учете операций, контроля за их отображени ем и в ходе аудиторских процедур. Риск невыявления делится на аналитический и синтетически й. Аналитический риск имеет такие составляющие : использование недостоверной или недостаточной информаци и, отсутствие профессиональных навыуов у аудитора и др. Статистический р иск связан с наличием ошибок при определении объема выборки, нерепрезен тативностью ее элементов, неправильно определенной величиной допустим ой ошибки выборки. Собственный риск и риск контроля отличается от риска невыявления тем, ч то они существуют незасисимо от факта проведения аудита, тогда как на ри ск невыявления аудитор может непосредственно влиять. Риск невыявления зависит от аудиторских процедур и может быть откорректированный в стор ону увеличения или уменьшения действиями аудитора, т.е. этот риск являет ся функцией характера, терминов и масштабов аудиторских процедур. Установив допустиымый уровень аудиторского риска и вел ичину значимости, аудитор может приступать к построению выборки. Грамот но построенная аудиторская выборка является одним из основных компоне нтов, которые формируют основу качественного аудита, поскольку это дает возможность аудитору при значительной экономии рабочего времени получ ить достаточный объем аудиторских доказательств для квалифицированно го вывода о достоверности бухгалтерской отчетности по всем существенн ым аспектам. При разработке методики аудиторской выборки для проверки кредитных оп ераций использовано базовые принципы построения аудиторской выборки, изложенные в нормативе №17 “ Выборо чная проверка ”, а также опыт проведения аудиторс ких проверок. Предложенную схему можно корректировать в зависимости от цели аудита и установленных аудитором уровней рисков: ри ска выборки, допустимой и ожидаемой ошибки и объема генеральной совокуп ности. Риск выборки состоит в том, что мнение аудитора, выраженное на осно ве выборочного исследования, может отличаться от мнения , выраженного по итогам проверки всей совокупности данных. Независимо от того, как (произ вольно или нет) будут отобраны элементы, одинаково возможно, что получен ная выборка не будет содержать ошибок пропорционально их количеству в г енеральной совокупности. Иначе говоря, риск выборки свидетельствует пр о вероятность ошибочного решения , принятого на основе данных выборки, и свойственен как статистическим (которые основаны на теории вероятност и), так и нестатистическим методам выборочной проверки. Однако строя выб орку статистическим методом, риск можно измерить ; нестатистический метод дает возможность риск учитывать, но измерить его невозможно.Поэтому при нестатистически х методах риск необходимо контролировать путем соответствующего плани рования и процедур контроля качества проведенного аудита. Величина допустимой ошибки (коэфициент допустимого откло нения) связана с установлением аудитором уровня значимости. Чем ниже уст ановленный аудитором уровень допустимой ошибки , тем большим должен быт ь объем выборки. В некоторых случаях величина допустимой ошибки может вы ражаться числом , необходимым для статистических расчетов. Определяя ожидаемую ошибку (коэфициент ожидаемого отклонения), аудитор должен изучить установленные в предыдущих проверках уровни ошибок, изм енения в процедурах клиента и доказательства, полученные в при оценке си стемы внутреннего контроля. Ожидаемая ошибка должна быть меньшей допус тимой, т.е. объем выборки должен быть таким, чтобы аудитор мог сделать выво ды про то, что отклонения не превышают допустимой ошибки. Поскольку кредиты могут быть разными как по сумме, так и по качественным признакам (обеспеченность, процентная ставка, срок, категория заемщика и др.), то можно использовать алгоритм построения выборки в аудите кредитн ых операций коммерческого банка, основанный на нестатистической выбор ке, где за элемент совокупности взят отдельный кредит. 1. Чтобы составить общее представлен ие про диверсификацию кредитного портфеля по срокам и типам заемщиков, объем кредитных операций и степень обеспеченности предоставленных ссу д, на предварительном этапе необходимо ознакомиться с данными балансов ого ( синтетического и аналитического) и внебалансового учета банка. 2. Для проведения стратификации с цел ью снижения вариативности данных общую совокупность предоставленных к редитов делят на отдельные группы : ме жбанковские, предоставленные предприятиям разных форм собственности, предоставленные физическим лицам-предпринимателям, потребительские к редиты. 3. В каждой группе выделяют так зван ные “ боьшие ” кредиты, которые определяют в процентах к регулятивном у капиталу банка. Согласно Инструкции НБУ “Про порядок регулирования де ятельности банков” “большим” кредитом считается совокупная сумма треб ований банка к заемщику с учетом внебалансовых обязательств, что превыш ает 10% регулятивного капитала банка. На основе данных бухгалтерского уче та аудитор должен выяснить: или не превышает сумма нескол ьких “небольших” кредитов, предоставленных одн ому заемщику или группе связанных заемщиков, установленного предела. Об язательства, которые его превышают, следует тщательно изучить. Для филиа лов банка таким пределом может быть установленный главным банком лимит самостоятельного кредитования на одного заемщика. 4. Чтобы оценить степень обес печенности кредитных вложений, анализируют данные внебалансового учет а в разрезе каждого договора. Путем сопоставления данных балансового и в небалансового учета аудитор выявляет бланковые кредиты. Все эти кредит ы должны быть проверены. 5. Сплошной проверке подлежа т также кредиты, которые: учитываются на счетах просроченно й ссудной задолженности ; вынесены в о тчетном периоде за баланс из-за невозможности взыскания ; классифицированные самим банком как проблем ные (по данным внутренней отчетности) ; ссуды инсайдерам, руководству банка, акционерам и персоналу, льготные кр едиты (критерий льготности аудитор устанавливает самостоятельно в ход е проверки). 6. Для банков, имеющих большой объем п редоставленных кредитов незначительного размера (как правило, это потр ебительские кредиты), объем выборки может быть уменьшенным в случае, есл и аудитору предоставлены необходимые доказательства точного придержи вания внутрибанковских норм, а также отчеты службы внутреннего аудита о тносительно мониторинга этих кредитов. 7. Для выбора остальных заемщиков мог ут применяться статистические методы случайного или систематического отбора. При случайном отборе каждый кредит обозначается номером. Дальне йший отбор осуществляется сиспользованием таблицы случайных чисел. ес ли преимущество дано систематическому отбору, выбирают случайный исхо дный элемент, а потом отбирают каждый k - й элемент (шаг выборки), где К= Размер совокупности / Объем выборки. На практике установлено, что при таком построении выборки общий объем выборки кредитного портфеля с оставляет 60-70% от совокупной суммы непогашенных кредитов. Основные критерии отбора кредитных дел для провер ки. Кредиты, подле жащие обязательной (сплошной) проверке Кредиты с повышенным риском, ко торые отбираются по решению аудитора “Большие ” кредит ы или кредиты, что превышают лимит самостоятельного кредитования (для фи лий и дирекций банка). Кредиты физиче ским лицам, связанным с заемщиками – юридическим лицам. Наибольшие кредиты инсайде рам, руководству и сотрудникам банка. Кредиты в иностранной валюте. Кредиты по льготной ставке. Действующие кредиты заемщикам, которые раннее задерживали уплату про центов. Просроченные или списанные с баланса кредиты Кредиты для инвестиционной деятельности с/ х. Действующие кредиты заемщика м, которые раннее имели пролонгированные или просроченные ссуды. Кред иты без графика погашения. Необеспеч енные кредиты. Пролонгированные кредиты. Кредиты, классифицированные банком как “субстандартные” и ниже. Другие кре диты заемщикам, которые были отобраны раньше по критериям 1-5. Кредиты, об еспеченные лишь страхованием или поручительством. В некоторых случа я х рекомендуется применять субъективныйотбор заемщиков , относительно которых нужен особенно тщательный анализ со стороны аудитора , например , если уменьшалась процентная ставка , изменялись сроки выплаты процентов . Значительные суммы кредитов предоставлялись мелким компаниям . Оценивая результаты выборки, аудитор анализирует кажду ю ошибку, которая попала в выборку, экстраполирует полученные результат ы на всю совокупность, которая проверяется, и оценивает риски выборки. Ан ализ ошибок, выявленных в ходе выборочного исследования, предусматрива ет выявление их значимости, причин и степени влияния на другие участки а удита. Результаты проверки распространяются на всю совокупность в рамк ах проведенной стратификации кредитов. Оценка риска выборки предусмат ривает соравнение ошибочной совокупности, полученной путем распростра нения, с допустимой ошибкой, и если первая превышает вторую, расширяют об ъем аудиторских процедур или применяют процедуры, альтернативные пров еденным. Все стадии проведения выборки и анализа ее результатов необходимо отоб разить в рабочей документации аудитора. Практика проведения проверок кредитных операций коммерческих банков и дальнейший контроль их результатов засвидетельствовали, что рассмот ренная схема построения аудиторской выборки дает возможность сформиро вать достаточно репрезентативную выборку для получения необходимого о бъема аудиторских доказательств, атакже высказывания профессионально го мнения относительно сотояния кредитных операций в банке, включая выя вление значимых ошибок систематического и случайного характера. По результатам проверки кредитного портфеля целесообразно сделать уп равленческие выводы по таким направлениям : - уровень кредитного риска ( “системный”, “средний”, “высокий”); - уровень операционн ого риска сопровождения кредитных операций (“низкий”, “средний”, “высок ий”) . Кредитный риск оцениваетс я как “средний”, когда менее половины проверенных кредитов вызывают зам ечания относительно заемщиков (финансовое состочние, целевое использо вание средств, обслуживание долга) и качества залога; как “высокий” – ко гда такие замечания возникли относительно большинства проверенных дел . Операционный риск считают “сред ним”, если менее половины проверенных кредитных дел вызывают замечания в области сопровождения кредитных операций (оформление дел, учет, анализ , проверка залога, заемщиков и др.); “высоким” – если такие замечания возн икли в отношении большинства проверенных дел. Риск можно признать низким. Если замечаний мало и недостатки можно исправить в ходе проверки. Литература. 1) “Вестник НБУ”, 2/2003 г. 2) Инструкция НБУ “Про порядок регулирования деятельности банков в Украине” , утвержденная постановлением Правления НБУ №368 от 28.08.2001г. 3) Норматив №17 “Выборочная проверка”, утвержденный решением АПУ №73 от 18.12.1998 г. 4) Норматив №12 “О ценка системы внутреннего контроля предприятия и риска, связанного с эф фективностью ее функционирования.”, утвержденный решением АПУ №73 от 18.12.1998 г . 5) Норматив №32 “Оценка собственного риска и риска несоответствия внутр еннего контроля, их влияние на независимые процедуры аудиторской прове рки.”, утвержденный решением АПУ №73 от 18.12.1998 г. 6) Петренко С. Методика расчета значим ости отклонений в процессе аудита финансовой отчетности. // Бухгалтерский учет и аудит. – 2001.- №5.