Налоговая ответственность предприятий за нарушение налогового законодательства

ПЛАН. Введение. Глава I . Общие положения налоговой ответственности. 1. Понятие налоговой ответственности. 2. Виды налоговых правонарушений. 3. Субъекты налоговой ответственности. 4. Основания освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности. Глав а II . Законодательство о налоговой ответст венности : практика применения. 1. Споры , связанные с применением налогового законодательства. 1.1. Практика Высшего Арбитражного суда Российской Федерации. 1.2. Споры с участием гр аждан-предпринимателей. 2. Админи стративная ответственность за нарушение налогового законодательства. Глава III . Проблемы применения ответственности за нарушение налогового законодательства. 1. Современные тенденции судебно-арбитражной практики по налоговым спорам. 2. Проблема применени я мер налоговой ответственности при реорганизации и ликвидац ии юридических лиц. 3. Уголовная ответственность за совершение преступлений в сфере налогообложения : проблема квалификации составов. Заключение. Введение. Налоги представл яют собой обязательны е сборы , взимаемые государством с хозяйствующ их субъектов и с граждан по ставке , ус тановленной в законном порядке . Налоги являют ся необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государ ства . Развитие и и з менение форм государственного устройства всегда сопровождается преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе нал оги - основная форма доходов государства . Помим о этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для э кономического воздействия государства на общественное произв одство , его динамику и структуру , на состо яние научно-технического прогресса. Во всех тонкостях налогового дела спо собны разобраться только специалисты . В то же время каждый человек должен реально представлять , как складываются его отно шения с государством по поводу налогообложени я . Знание налоговых проблем является частью общеэкономической культуры бизнеса. Меняются ставки налогов , объекты налогооб ложения , отменяются одни льготы и вводятся новые , уточняются источники уплаты налого в . Многочисленные изменения и дополнения внос ятся в инструктивный и методический материал по налогам . Все это резко увеличивает поток информации по налогообложению , за кот орым сложно уследить , но необходимо своевреме нно п о лучить . Незнание законов не освобождает от ответственности за их нев ыполнение. Процесс формирования норм налогового зако нодательства выявил особую актуальность установл ения ответственности за налоговые нарушения . Прямая зависимость государственного бю джета от налоговых поступлений сделала такого рода ответственность одной из главных сос тавляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее глубокой правовой регламентаци и . В условиях формирования в России рыноч ных отношений , многооб р азия форм собственности , становления защиты экономических прав человека правовая ответственность основывае тся на новых принципах . Дальнейшее развитие налогового законодательства невозможно без ко мплексного и системного подхода к применению н о рм об ответственности за налоговые нарушения . Для понимания пределов полномочий налоговых органов , прав и обязанно стей налогоплательщиков важно анализировать их правовой статус в целом , а не ограничив аться только нормами санкций . Ответст венность за налоговые нарушени я формируется в рамках специального регулиров ания имущественных отношений при налогообложении . Нередко создается противоречивая ситуация , порожденная гражданско-правовым характером имуществе нных отношений и адми н истративно-прав овым характером налоговых отношений , что дол жно быть разъяснено нормами специальных нало говых законов . В данной работе обобщены нормы закон одательства , регулирующие ответственность в сфере налогообложения , анализируются практика и проблемы их применения , рассматриваются тенд енции и перспективы кодификации налогового з аконодательства . Цель работы - рассмотреть практическое при менение совокупности норм отраслей российского законодательства , касающихся ответственности за нарушение налогового законодательства . Отсутс твие специального законодательного регулирования имущественных налоговых отношений вынуждает практиков прибегать к аналогии права , принц и п ам справедливости и целесообразнос ти , что не всегда допустимо . В работе приведены положительные и отрицательные сторон ы действующего налогового законодательства и сделаны выводы о путях его совершенствован ия и возможностях применения. Глава I . Общие положения налоговой ответственности. 1. Понятие налоговой ответственности. Налоговая система не может функционироват ь без института ответственности . В соответств ии с Законом об основах налоговой системы исполнение обязанностей налогопла тельщика обеспечивается мерами административной и уголо вной ответственности , а также финансовыми сан кциями. Традиционно в теории права выделяют а дминистративную , уголовную , дисциплинарную , гражданску ю и материальную ответственность . Однако в последнее врем я ряд авторов поставили вопрос о существовании специального вида ответственности – финансовой . В научной ли тературе высказываются различные точки зрения о правовой природе финансовой ответственности . Одни авторы полагают , что недопустимо са мо применение т е рмина "финансовая ответственность ". Кролис Л . Административная ответственность за нарушение налогового зако нодательства. Другие считают , чт о финансовая ответственность по предмету и методу регулирования является разновидностью а дминистративной ответстве нности , поскольку ст ороны находятся в неравном положении , однако она обладает присущими только ей специфи ческими признаками. Старилов Ю . Нарушения налогового законодательства и юридическая ответс твенность. Проанализировав имеющиеся по данному вопр осу мн ения , И . Хаменушко пришел к в ыводу , что о понятии "финансовая ответственнос ть " можно говорить только с достаточной ст епенью условности , выделение же ее в качес тве самостоятельного вида юридической ответствен ности в настоящий момент ничем не обоснов ано. Х аменушко И . О правовой природе финансо вых санкций. Однако очевидно , что на сегодняшний де нь сложилась ситуация , которая позволяет сдел ать вывод , что в российской правовой систе ме сформировалось достаточно четко выраженное правовое явление – ответственност ь за налоговые правонарушения . Поэтому вполне обо снованно обозначение ответственности за налоговы е правонарушения применительно к п .1 ст .13, с т .15 Закона об основах налоговой системы и ст .22 Закона о подоходном налоге как н алоговой ответственности. В то же время необходимо учитыв ать , что по своей правовой природе налогов ая ответственность сходна с административной ответственностью , что и разъяснил в п .3 Обз ора практики разрешения арбитражными судами с поров , касающихся общих условий применения от ветственнос т и за нарушения налогового законодательства , Высший Арбитражный Суд РФ (письмо от 31.05.94 № С 1-7/ОП -370). Учитывая приведенный выше анализ , можно дать определение налоговой ответственности . Нал оговая ответственность – это применение фина нсовых санкций за с овершение налогового правонарушения уполномоченными на то государ ственными органами к налогоплательщикам и лиц ам , содействующим уплате налога. Закон об основах налоговой системы ис пользует собирательное понятие налогов . Поэтому налоговая ответственность , к оторая предусмо трена в ст .13 указанного Закона , может приме няться по отношению как к собственно нало гам , так и к сборам , пошлинам и другим обязательным платежам , включенным в налогову ю систему России , если иное не предусмотре но законом . Например , Таможенн ы м к одексом РФ установлена специальная ответственнос ть в отношении таможенных платежей . В то же время , поскольку взносы в социальные внебюджетные фонды не предусмотрены в За коне об основах налоговой системы , по отно шению к ним не может применяться ответств е нность , предусмотренная в ст . 13 Зак она. 2. Виды налоговых правонарушений. 1. Нару шение налогового законодательства проявляется в нарушении различных правовых норм и тем или иным образом связано с правильным исчислением , полным и своевр еменным вне сением налогов в бюджет и внебюджетные фо нды . Таким образом , основной вид нарушений в налоговой сфере составляют нарушения , совер шаемые налогоплательщиками по незаконному уклоне нию от уплаты налогов . В зависимости от субъекта ответственности де й ствующее законодательство устанавливает три самостоятельных вида налоговой ответственности : а ) ответственность налогоплательщиков за нарушения порядка исчисления и уплаты налогов (ст. 13 Закона об основах налоговой системы ); б ) ответственность сборщиков на логов за нарушение порядка удержания и перечис ления в бюджет подоходного налога с физич еских лиц (ст. 22 Закона о подоходном налоге ); в ) ответственность банков и иных креди тных организаций за неисполнение (несвоевременное исполнение ) платежных поручений на логопл ательщиков (ст. 15 Закона об основах налоговой си стемы ). 2. Из анализа п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы и иных за конодательных актов о налогообложении можно с делать вывод о том , что в настоящее вр емя налоговая ответственность налогопл ательщ иков и лиц , содействующих уплате налога , н аступает при совершении ими одного из дес яти составов правонарушений , имеющих самостоятель ный характер . Данные составы можно классифици ровать в зависимости от объекта , на которы й направлены противоправные де я ния , следующим образом : сокрытие или занижение об ъектов налогообложения 1) сокр ытие дохода (прибыли ); 2) зани жение дохода (прибыли ); 3) сокр ытие иного объекта налогообложения ; нарушение установленного поря дка учета объектов налогообложения 4) неуч ет иног о объекта налогообложения ; 5) отсу тствие учета объектов налогообложения , повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период ; 6) веде ние учета объекта налогообложения с нарушение м установленного порядка , повлекшее за собой сокрытие или з анижение дохода за проверяемый период ; нарушение порядка представлен ия документов в налоговый орган 7) непр едставление в налоговый орган документов , нео бходимых для исчисления и уплаты налога ; 8) несв оевременное представление в налоговый орган д окументов , необходимых для исчисления и уплаты налога ; нарушение порядка уплаты налога 9) заде ржка уплаты налога , в том числе неисполнен ие (несвоевременное исполнение ) платежных поручени й налогоплательщиков ; 10) несв оевременное удержание , удержание не полностью или не перечисление в бюджет суммы налогов сборщиком налогов. Необходимо отметить , что если налоговым законодательством не установлен какой-либо сост ав правонарушения (в письмах Государственной налоговой инспекции Российской Федерации часто используется терми н «занижение налога » ), то нал оговые органы не вправе применять санкции . Характеристики каждого из составов налоговых правонарушений даны в гл. 2 «Законодатель ство о налоговой ответственности : практика пр именения». 3. Субъекты налоговой о тветственности. 1. Субъ ектами налогового правонарушения выступают , как правило , налогоплательщики . Однако понятия нало гоплательщика и субъекта ответственности не т ождественны , так как в законодательстве могут быть установлены случаи , когда налоговое правонарушение может бы ть совершено иным лицом (например , не удержание налога сбор щиком налогов ). В качестве субъектов налоговой ответствен ности в налоговом законодательстве названы : а ) налогоплательщики (юридические и физиче ские лица ); б ) сборщики налогов (юридические лица и г раждане-предприниматели ); в ) банки и иные кредитные организации , ответственные за перечисление налогов в бюджет или внебюджетные фонды. Характеризуя ответственность данных лиц , следует отметить , что основные виды налоговых правонарушений , а также меры отве тств енности , применяемые к налогоплательщикам , установ лены в п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой си стемы . Данная норма является нормой общего характера и ее применение обусловлено сами м фактом совершения налогового правонарушения налогоплательщиком. Не обходимо также отметить , что в соответствии с письмом Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. № С 1-7/ОП- 370 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров , касающихся общих условий применения ответственности за нарушени я налогового законодате льства " ответственност ь , предусмотренная в ст. 13 Закона об основах налоговой системы , применяется только к нал огоплательщикам . Под налогоплательщиком понимается лицо , имеющее тот или иной объект налог ообложения и обязанное в связи с этим уплачивать соотве тствующий налог . Поэтому налоговая ответственность в соответствии с п. 1 ст. 13 З акона к иным лицам , которые по законодател ьству налогоплательщиками не являются , применятьс я не может. 2. Налоговая ответственност ь распространяется на всех налогоплательщико в независимо от форм собственности , ор ганизационно-правовых форм , ведомственной принадлежнос ти и т . д. В качестве примера можно привест и дело , рассмотренное в Президиуме Высшего Ар битражного Суда РФ 13 февраля 1996 года за № 5590/95. Государственной налог овой инспекцией с кооператива в безакцептном порядке была наложена пеня за просрочку у платы налогов. Кооператив обратился в арбитражный суд с иском о возврате взысканных сумм , ссы лаясь на ст. 23 Закона СССР от 26 мая 1988 г . "О кооперации в СССР ", в которо й устано влено , что в целях обеспечения кооперативу гарантий самостояте л ьного распоряжения собственными дене жными средствами их списание со счетов ко оператива может производиться только по его указанию , а также по решению суда или арбитража , если иное не пр едусмотрено законодательными актами СССР. Однако в соответствии с п. 2 постановлен ия Верховного Совета РФ от 12 декабря 1991 г . "О ратификации Соглашения о создании Содруж ества Независимых Государств " до принятия соо тветствующих законодательных актов Росси йско й Федерации нормы бывшего Союза ССР применяются на территории Российской Федерации в части , не противоречащей Конституции Российской Фе дерации , законодательст в у Российской Федерации и Согл ашению о создании Содружества Независимых Гос ударств . Кроме того , каких-либо исключений для кооперативов в Законе об основах н алоговой системы не содержится. Следовательно , налоговая инспекция вправе применить к кооперативу бесспорное взыскание. 3. В обзоре практики рассмотрения споров между налогоплательщиками и нало говыми органами (письмо Госналогинспекции по Псковской области от 16 августа 1995 г. № 08-09/ 1846) содержится пример рассмотрения дела о взыскании недоимки индивидуального частного предприятия с его собственника. Так , некоторые Госналогинспекции Псковской области обратились в районные суды с исковыми заявлениями о взыскании недоимок индивидуальных частных предприятий с их собственников , как физических лиц , поскольку ч астные предприятия , имея задолженность перед бюджетом , имущества и денежных средств на сч е те не имели . Требования налогов ых органов были основаны на п. 5 ст. 6 Федерального Закона «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации » от 30 ноября 1994 г. № 52-ФЗ и ст. 115 Гражданского кодекса Р Ф , в соответствии с которы ми собственн ики индивидуальных частных предприятий несут субсидиарную ответственность по обязательствам п редприятия при недостаточности его имущества своим личным имуществом . Суд удовлетворил иск овые требования налоговых инспекций , а также наложил арест н а имущество отв етчиков в порядке обес п ечения иска. 4. Основания освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности. 1. Суро вость мер финансовой ответственности за наруш ение налогового законодательства стала одним из самых серьезных оснований для начала кампании по реформированию налоговой системы в целом . Кроме того , налоговое законодате льство в настоящий момент является , наверное , единственной отраслью , в которой жесткость системы наказаний сочетается с отсутствием каких-либо гарантий , процедур и спец иальных механизмов наложения и применения взы сканий , неотъемлемо присущих любой другой сис теме мер ответственности : уголовной , административ ной , гражда н ской и др. В частности , в налоговом законодательстве до сих пор неоднозначно решен вопрос об основа ниях и условиях освобождения от ответственности налогоплательщика при нал ичии в его деянии состава правонарушения . Достаточно сказать , что законодательные акты по налогообложению вообще не регулируют этот вопрос , что вызывает ситуацию , при которо й данный п робел начинают заполнять подзаконные акты и акты правоприменительных органов , что не всегда оправданно и о боснованно. 2. Впервые условия осво бождения налогоплательщика от ответственности бы ли предусмотрены в разъяснениях Госналогслужбы РФ от 14 сентября 1993 г. № ВГ -4-01/145н по отдельным вопросам , связанным с применением налогового законодател ьства о налогообложении прибыли (дохода ) юриди ческих лиц , в которых было предусмотрено , что в случае , когда предприятие само обнаружило ошибку п ри подсчете затрат и исправило ее , с анкции за занижение прибыли не применяются . Однако в связи с неопределенностью правово го статуса данного ведомственного документа н алоговые органы на местах не всегда после довательно осуществляли применение данного разъя снения . Так , утвер ж далось , что дейс твующим налоговым законодательством не предусмот рено , что исправление бухгалтерских ошибок ил и ошибок в исчислении и уплате налогов является основанием для освобождения налогопла тельщиков от ответственности. Именно поэтому Госналогс лужба РФ была вынуждена принять письма от 10 мая 1995 г. № ВГ -4-14/17н «О неприменении к налогоплательщику финансовых санкций за нарушение налогового законодательства в случае самостоятельного внесения им в отчетность исправлений допущенных ошибок » и от 30 октября 1995 г. № ВГ -4-14/71н «О внесении дополнения в письмо Государс твенной налоговой службы Рос сийской Федерации от 10 мая 1995 г. № ВГ -4-14/17н ». Согласно данным письмам , нал огоплательщик освобождался от ответственности в виде применения финансовых санкций , п редусмотренных подп . «а» и «б» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой си стемы , когда он : а ) допустил ошибки , в результате котор ых в бюджет не были уплачены или не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей ; б ) самостоятельно и до пров ерки налоговыми органами данные ошибки выявил ; в ) в установленном порядке внес исправ ления в бухгалтерскую отчетность и в расч еты по налогам и платежам. Однако в связи с тем , что имела место просрочка в уплате налогов в бюд жет , с налогоплательщика взыскива ется пен я. 3. Указ ом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и плат ежной дисциплины » было установлено , что технические ошибки при составлении и расчете налогов ых платежей , самостоятельно выявленные налогоплательщ иками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов , не являются налоговыми нарушениями. В письме Госналогслужбы РФ от 28 июня 1996 г. № ПВ -6- 09/450 «О реали зации отдельных положений Указа През идент а РФ от 8 мая 1996 № 685 «Об основных направлениях налогово й реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины » разъяснено , что если налогоплательщик самостоятельно и своев ременно до проверки налоговым органом выявил ошибки , в резуль тате которых в бю джет не были уплачены или не полностью уплачены суммы налогов и других обязательн ых платежей , и в установленном порядке вне с исправления в бухгалтерскую отчетность , в расчеты по налогам и платежам , произвел уплату причитающихся сумм , то д о пущенные ошибки налоговыми нарушениями не являются . В указанных случаях с налогопла тельщика пеня за несвоевременную уплату налог ов и других обязательных платежей не взыс кивается. Госналогслужба РФ направила ряд писем , в которых содержались дополнительные р азъяснения пол ож е ний Ук аза Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 о технической ошибке и порядке ее исправления : от 22 ноября 1996 г. № 13-0-18/596, от 28 нояб ря 1996 г. № 18-1-06/663, от 10 декабря 1996 г. № 16-2-28/280, от 14 декабря 1996 г. № 09-02-07. Та к , по мнению Госналогслужбы РФ , к технической ошибке могут быть отнесены любые допущенные налогоплательщиками занижения финансовых результатов при исчислени и налогооблагаемой базы и налогов , если это не был о преднамеренным нарушением в связи с упл атой нало гов. На основании п. 1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалте рской отчетности , утвержденной приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетн ости организаций» , исправление отчетных данных как текущего , так и про шлого года (после их утверждения ) производится в отчетн ости , составленной за отчетный период , в к отором были обнаружены искажения ее данных , причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал , с начала года ). Если не установлен период соверш е ния искажения , исправление отчетных данны х производится в аналогичном порядке . Указанн ый порядок исправления отчетных данных примен яется при выявлении искажений отчетных данных в ходе проверок , проводимых самой организ ацией и контролирующими органами. След ует отметить , что в разъяснени ях , помимо изложенных выше трех условий , и спользован субъективный критерий определения тех нической ошибки , т . е. нарушение должно быть совершено непреднамеренно (без умысла ). Представляет интерес тот факт , что нал оговое законо дательство , широко известное специалистам своими «особенностями» , «исключениями» и «причудами» , которые не встречаются в других отраслях права , отличилось и на этот раз . Дело в том , что исходя из смысла вышеупомянутого Указа Президента РФ исправленная нед о плата налогов н е квалифицируются ни как налоговое правонаруш ение , ни как правомерное действие . Все зав исит от последующих действий налогоплательщиков . Таким образом , состав налогового правонаруше ния в настоящий момент имеет сложный хара ктер и включает в с е бя не только , например , занижение налогооблагаемой прибы ли в результате неправомерного отнесения на себестоимость тех или иных затрат , но и последующее не обнаружение и не устр анение допущенной «ошибки» . По моему мнению , для разрешения этой коллизии прави л ьнее было бы говорить не о том , что исправленные технические ошибки в таки х случаях не являются налоговыми нарушениями , а что в указанных случаях налогоплательщ ики освобождаются от налоговой ответственности. 4. Гово ря о порядке применения Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685, нельзя не упомянуть о пис ьме Госналогслужбы РФ от 20 марта 1997 г. № 11-05/131, согла сно которому абз. 3 п. 3 письма Го сналогслужбы РФ от 28 июня 1996 г . № ВГ -6-09/450, пред усматривающий, что при техниче ских ошибках пени за несв оевременную уплату налогов не взыскиваются , не должен применяться , поскольку противоречит разъяснениям Конституционного Суда РФ , содержащимся в п. 5 Постано вления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 № 20-п «По де лу о проверке конституционности пунк тов 2 и 3 част и первой статьи 11 Закона от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции ». Однако , по-моему , из указанног о Постановления вовсе не следует , что пени не являются мерами ответственности за на логовые нарушения. Во-первых , в п. 5 По становления Конституционны й Суд РФ подчеркнул компенсационную роль пени . Тем не менее на основании этого нельзя делать вывод о том , что пеня не является мерой ответственности , так как м еры ответственности могут носить как каратель ный (наложение штрафов , в з ыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода ), так и восстановительный (взыскание недоимок и пеней ) характер . Другими словами , пеня — это вовсе не какой-то «особый дополнительный платеж» , а одна из мер ответственности . Такое понимание пени присутств ует и в других отраслях права. Во-вторых , подп. «в» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы предусматривает ответственность налогоплательщика за нарушение налогового зако нодательства в виде взыскани я пени , следовательно , пеня как одна из мер ответс твенности призн ается и законодателем. В-третьих , необходимо учитывать , что обязат ельный характер носят лишь положения , содержа щиеся в резолютивной части Постановлений Конс титуционного Суда РФ . Кроме того , действующим законодательством Конституционному Суду РФ не предоставлено право давать официальные разъяснения . Следовательно , выводы , содержащиеся в мотивировочной части данных постановлений , выражают мнение суда , которое в силу ав торитета Конституционного Суда РФ может быть принято во внимание при разреше н ии конкретных дел , но не может слу жить основанием для вынесения конкретных реше ний. Очевидно , что вышеизложенное письмо Госналогслужбы РФ не основано на действующей Конституции Р Ф и действующих налоговых законах. 5. Одним из случаев освобождения от ответс твенности необходимо назвать налоговую амнистию , которая была вп ервые проведена в России по Указу Президе нта РФ от 27 октября 1993 г. № 1773 «О проведении налоговой а мнистии в 1993 году » со 2 ноября 1993 года по 30 ноября 1993 года. Указом Президента РФ пр едусматривалос ь , что предприятия , учреждения и организации , а также физические лица , осуществляющие пре дпринимательскую деятельность без образования юр идического лица , объявившие в установленный с рок о своих неуплаченных налогах и налого вых платежах за 199 3 год и предшествовавши е годы и внесшие их в тот же срок в республиканский бюджет Российской Федераци и в полном объеме , освобождаются от примен ения к ним санкций , предусмотренных налоговым законодательством . Однако обнаружение налоговых правонарушений посл е 30 ноября 1993 г . влекло за собой применение санкций , установленных в подп . «а» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы , в трехкратном размере. Проведение налоговой амнистии предполагалось Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российск ой Федерации и мерах по укреплению налого вой и платежной дисциплины» . Данным Указом было поручено Правительству РФ в месячный срок внести в Государственную Думу Федер ального Собрания РФ проект федерального закон а о проведении в 1996 году налоговой амнис тии , предусматривающей погашение задолженности пр едприятий и организаций , в первую очередь выполняющих государственный оборонный заказ , по налогам , а также освобождение от уплаты штрафов и пеней с сумм добровольно упл а чиваемых предприятиями и организациями н алогов , информацией о задолженности по которы м не располагали налоговые органы , независимо от причин неуплаты налогов (включая умышл енное сокрытие объектов налогообложения ). В соответствии со ст. 71 Конституции РФ ам нистия находится в ведении Российской Федерации , поэтому налоговая амнистия по вс ем видам налогов — федеральным , региональным и м естным — может объявляться только Государственной Думой РФ. 6. Действующее налоговое законодательство не учитывает ряд основан ий , которым традиционно уделяется внимани е в других отраслях законодательства , когда речь идет об ответственности. Так , согласно ст. 401 Гражданского кодекса РФ , о снованием для освобождения от ответственности лиц , не исполнивших обязательство при осуще ствл ении предпринимательской деятельности , яв ляется невозможность его исполнения вследствие непреодолимой силы . Понятие «непреодолимая сила » определяется как чрезвычайные и непреодолим ые при данных условиях обстоятельства. Однако налоговое законодательство не содержит подобного основания для освобожд ения от ответственности , что дает формальные основания для беспредельной ответственности налогоплательщиков (так как пределы ответственнос ти не установлены ). В результате может воз никнуть ситуация , когда к ответств е нности будет привлечено лицо , допустившее , например , просрочку уплаты налога вследствие объективно непреодолимых (в соответствующей ситуации ) событий и явлений : наводнений , землет рясений , военных действий , эпидемий и т . д . Вряд ли такое положение вещей мож но признать нормальным , тем более , что обжаловать в судебном порядке решение о применении фина нсовых санкций на предмет незаконности невоз можно , поск ольку отсутствует нарушенная норма закона . Эт о же относится и к ситуации , когда нал огоплательщик привлекает ся без наличия ег о вины в нарушении налогового законодательств а. Нарушения процедурных моментов в производ стве о налоговых правонарушениях также не освобождают от ответственности. Судебная практика заняла по этому пов оду четкую позицию . Так , предприятие об ратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительными решений налогово й инспекции о применении финансовых санкций за нарушения налогового законодательства , по скольку акты проверок не соответствуют требов аниям Временных указаний о порядке провед е ния документальных проверок юридичес ких лиц независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы ) по соблюдению нало гового законодательства , правильности исчисления , полноты и своевременности уплаты в бюджет н алога на прибыль (письмо Госналогслужбы РФ от 28 августа 1992 г. № ИЛ -6-01/284 в ред . письма Госналогслужбы Р Ф от 30 апреля 1993 г. № ВГ -6-01/160). Однако , как разъяснил в своем Постанов лении от 28 января 1997 г. № 2675/96 Президиум Высшего Арбитражного Су да РФ , Временные указания , утвержденны е Госналогслужбой РФ , содержат лишь примерный перечень рекомендуемых вопросов и приемов проведения проверок налоговыми органами . Формальные отступ ления от рекомендаций не могут служить ед инственным основанием для призн ания акта налогового органа недействительным. Налоговым законодательством не предусмотрено освобождение налогоплательщиков от ответственно сти и по мотиву несоразмерности наказания допущенным нарушениям . Именно поэтому Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ своим Постановлением от 29 октября 1996 г. № 1161/96 отменил решение нижестоящег о арбитражного суда , который учел несоизмерим ость допущенного нарушения и огромного штрафа , наложенного на предприятие за несвоевременн ое представление документов , необходимых для исчисления и уплаты налогов . К тому ж е , это решение не повлияло на выполнение налогоплательщиком своих обязательств перед бюджетом в виде уплаты налога. Глава II . 1. Споры , связанные с применением налогового законода тельства. 1.1. Практика Высшего А рбитражного Суда Российской Федерации. Структура действующего налогового законодательства такова , что в каждом конкретном законе , регулирующ ем порядок исчисления и уплаты определенного вида налога , отсутствуют нормы об ответственности налогоплательщиков за нарушение порядка внесения соответствующего налога в б юджет . Установлена единая правовая норма , пре дусматривающая меры финансовой ответственности з а указанные нарушения независимо от вида налога , - с т . 13 Закона "Об основах н алоговой системы РФ ". Указанная норма сформулирована следующим образом : "Налогоплательщик , нарушивший налоговое законодательство , в установленных законом случ аях несет ответственность в виде ...". При бук ва льном толковании можно сделать и та кой вывод : соответствующие санкции подлежат п рименению в тех случаях , когда это специа льно установлено законом , т . е . при наличи и отсылочной нормы в законодательном акте , регулирующем порядок исчисления и уп л аты того или иного налога в бюдж ет . Причем отсылка должна быть конкретной , с указанием нормы , к которой она отсылает ся . Учреждение СИД и СР УВД Архангельско й области обратилось с иском о п ризнании недействительными предписаний Исакогорской территориальной налоговой инспекции в части взыскания заниженного налога на добавленную стоимость , штрафов и пени , т . п . в части применения ответственности , предусмотренной подп . а ч . 1 ст. 13 Закона "Об о сновах налоговой системы ". Постановлением ВАС признаны недействительны ми предписания налоговой инспекции в части взыскания штрафа по Указу Президента о т 27.10.93 г . № 1773 "О проведении налоговой ам нистии в 1993 г ." в размере 200% сумм зан иженной прибыли , неуплаченных сумм налогов . В остальной части иска было отказано . Постановлением апелляционной инстанции доп олнительно признано недействительным предписание налоговой полиции в части взыскания штрафа в размере 100% суммы заниженного НДС . Однако , как видно из материалов дела , Исакогорская территориальная налоговая инспекц ия провела документальную проверку соблюдения налогов ого законодательства и по е е результатам составила акт , в котором отмечены нарушения налогового законодательства в виде занижения налогов , подлежащих взыска нию в бюджет . Занижение НДС произошло в результате невключения в облагаемый оборот сумм авансовых платеже й , поступивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг ) на расчетный счет . По акту проверки начальником налоговой инспекции выне сено предписание о применении финансовых с анкций , установленных в п . 1 ст . 13 Закона "Об основах налоговой системы " и Указе Прези дента РФ № 1773. Постановлением апелляционной инстанции приз нание недействительным предписания в части взыскания штрафа в размере 100% сумм заниженн ого НДС мотивировано тем , что в подп. А п . 1 ст . 13 Закона "Об основах на логовой системы " не предусмотрена ответственность за занижение налога . Президиум посчитал , что вывод суда я вляется необоснованным , так как в соответстви и с п . 1 ст . 4 Зако на "О налоге на добавленную стоимость в оборот , облагаемый НДС , с 01.01.93 г . включаются суммы авансовых и иных платежей , поступивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг ) на расчетный счет . Невключение указанным учреждением сумм ав ансовых платежей в налогооблагаемую базу , т . е . их неучет при определении облагаемого оборота в соответствующие отчетные периоды , привело к занижению НДС . НДС не исчисляется нарастающим итогом , и ответственность наступает за те налогооб лагаемые периоды , когда было допущено нарушен ие . Поэтому предусмотренный в п . 1 ст . 13 штраф в размере 100% суммы налога , иног о с окрытого или неучтенного объекта налогообложения применен налоговой инспекцией правомерно . У апелляционной инстанции оснований для призн ания недействительным предписания налоговой инсп екции в этой части не имелось . Как было отмечено , налогоплательщик , допус тивший налоговые нарушения , привлекается к фи нансовой ответственности , предусмотренной п . 1 ст . 13 Закона "Об основах налоговой системы ". Указанная ответственность отличается сло жной структурой ; для каждой из установ ленных законом финансовых санкций характерны определенные правила применения . В каких-то случаях может быть применена только одна санкция (пеня ), в других есть основания для применения нескольких из перечисле н ных в п . 1 ст . 13 данного Закона . Недоплата суммы налога может быть сл едствием как неправильного определения налогообл агаемой базы (объекта налогообложения ), так и неправильного исчисления непо средственно самой суммы подлежащего уплате налога . Прич ем в первом случае речь идет о том , что налогоплательщик в отчетных документах не показал (скрыл , не учел ) тот или иной объект налогообложения либо занизил объ ем налогооблагаемой базы , что по с лужило причиной занижения подлежащего взносу налога . Во втором же случае объект налого обложения указан правильно (в полном объеме ), однако в силу различных причин расчет налогов производился налогоплательщиком неверно . Частное предприятие "Аудит " обратилось в Арбитражный суд с иском о признании недействительными указаний налоговой полиции по Амурской области о применении к нему финансовых санкций в связи с занижением налога на прибыль . В результате вынесенных решения и пос тановления указания Госналогинспекции в части занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за счет отчислений в резервны й фонд предприятия признаны недействительными . В остальной части решение о ставлено без изменения . Президиум ВАС посчитал необходимым удовл етворить протест , в котором предложено поста новление отменить по следующим основаниям . По результатам проведенной налоговой инс пекцией проверки правильности исчисления , полнот ы и своевременности уплаты в бюджет нало га на прибыль частным предприятием "Аудит " составлены акты , свидетельствующие о занижени и налога на приб ыль , в связи с чем дано указание о перечислении в бюд жет финансовых санкций в виде взыскания доначисленного налога на прибыль , пени за задержку уплаты налога и занижение прибыли за 9 месяцев и штрафа в размере той же суммы . Из материалов проверки видно , что зан ижение налогооблагаемой прибыли частным предприя тием "Аудит " было допущено в связи с невключением в бухгалтерскую отчетность денежног о вознаграждения , полученного за аудиторские услуги , неправильное применение льгот по налогу на прибыль в части финансирования капитальных вложений , а также за счет отчислений в резервный фонд , Признавая указания налоговой инспекции в части занижения прибыли за счет отчислений в резервный фонд недействительными , суд сослался на то , что данное предпри ятие вправе было уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в резервный фонд , поскольку право на с о здани е такого фонда закреплено в п . 2 ст . 33 З акона "0 предприятиях и предпринимательской деятел ьности " и в уставе предприятия . Однако этот пункт касается учредительных документов и не определяет порядок созда ния резервного фо нда . Выводы суда противоречат требованиям дей ствующего законодательства , в связи с чем постановление в этой части подлежит отмене . В соответствии с п . 9 ст . 2 Закона "О н алоге на прибыль предприятий и организаций " при исчислении облагаемой прибыли валовая прибыль уменьшается на сумму от числений в резервный и другие аналогичные по назначению фонды . создаваемые в соотве тствии с законодательством пр е дприят иями , для которых предусмотрено создание так их фондов . до достижения размеров этих фо ндов , установленных учредительными документами , н о не более 25% уставного капитала . Согласно п . 58 Положения о бухгалте р ском учете и отчетности , утвержденного приказ ом Минфина от 20.03.92 г ., предприятия в соответ ствии с законодательными актами создали за счет прибыли резервный фонд для покрытия непредвиденных потерь и убытков . Частное предприятие "Аудит " по своей о рганизационно-правовой форме не относится к категории предприятий , для которых образование резервного фонда предусмотрено законодательством . Следовательно , оно не вправе бы ло уменьшать налогооблагаемую базу за счет от числений в резервный фонд . В соответствии с подп . А п . 1 ст . 13 Закона "Об основах налоговой системы " с налогоплательщика , повторно нарушившего налоговое законодательство , штраф взыскив ается в двукратном размере . Однако в практике возникли проблемы и з-за того , что в налоговом законодательстве понятие повторности нарушения не определено . Судебно-арбитражная практика нашла такой выход из данной ситуации . Налоговое законодат ельство все же содержит косвенное указание на то , по каким критериям правонарушение может быть отнесено к повторным . Такое упоминание име ется применительно к адм инистративным взысканиям . Так , согласно нормам , регулирующим порядок наложения административных взысканий за нар ушение налогового законодательства , повторным при знается нарушение , совершенное в течение года после наложения административного взыска ния за такое нарушение (п . 12 ст . 7 Закона " О государственной налоговой службе "). Можно утверждать , что финансовая ответст венность , предусмотренная п . 1 ст . 13 Закона "Об основах налоговой системы ", по своей природе сходна с административной ответственност ью и поскольку также вытекает из правон арушений , основанных на властном подчинении одной стороны другой . А если это так , то вступает в силу принцип судебно-арби т ражной практики , закрепленный ст . 11 Арбитражного Процессуального Кодекса (АПК ) РФ : в случае отсутствия законодательства , регу лирующего спорное правоотношение , арбитражный су д применяет законодательство , регулирующее сходн ые отношения , а при отсутствии такого законодательства исходит из общих нач ал и смысла закона . При применении в судебно-арбитражной пра ктике финансовой ответственности за повторные налоговые нарушения необходимо учитывать 3 существенных обстоятельства : 1) повторным признается нарушение , соверше нное не обязательно в том же календарном году , что и первое , а в течение г ода как периода времени ; 2) годичный срок исчисляется не с м омента совершения первого налогового нарушения , а с даты применения финансовой ответстве нности за это нарушение ; 3) второе нарушение налогового зак онодательства должно быть аналогично первому . Например , оба раза занижен налог на прибыль вследствие занижения суммы прибыли . В постановлении ВАС № 13 у казано , что Госналогинспекция по г . Трехгорному п ровела документальную проверку соблюдения прибо ростроительным заводом налогового законодательства . По результатам проверки приняла решение о взыскании с налогоплательщика финансовы х санкций в шестикратном размере на основании подп . 1 а ст . 13 Закона "Об основах налоговой системы ", устанавливающей взы скание штрафа при повторном нарушении в двукратном размере , и Указа Президента № 1773 "О проведении нало г овой амнисти и в 1993 г .", предусматривающего взыскание санкци й в трехкратном размере решение Госналогинспе кции о применении штрафа в шестикратном размере суммы сокрытого и заниженного доход а является неправомерным , так как допущ е нные истцом нарушения налогового законодательства имели место до принятия д анного Указа . В соответствии с п . 3 названного Указа в случае выявления налоговыми органами после 30.11.93 г . доходов , сокрытых предприятиями от налогообложения , органы государственной на логовой службы взыскивают штрафы в размере , превышающем в 3 раза размеры штрафов , ус тановленных п . 1 ст . 13 Закона "Об основах нал оговой системы ". Согласно разъяснению Гос ударственной налоговой службы (ГНС ) и Минфина от 23.03.94 г . "О внесении дополнений в письмо ГНС и Минфина России от 04.11.93 г . № ВГ -4-14/178 н "О порядке реализации Указа Президента № 1773", при установлении нарушений налогового закон о дательства , совершенных повторно , штр аф взыскивается также в трехкратном размере суммы либо заниженного дохода (прибыли ), либо налога за иной сокрытыми или неучте нный объект налогообложения . При таких обстоятельства х арбитражны й суд первой инстанции необоснованно отказал приборостроительному заводу в удовлетворении исковых требований о признании недействитель ным решения Госналогинспекции о взыскании шт рафных санкций с учетом повторности нарушени й в размере б 00%. В большинстве случаев сторонами по арбитражным делам , связанным со спорами в сфере налогообложения , выступают налогоплательщик и , являющиеся юридическими лицами . Вопросы об исследовании степени вины юридического лица в допущенном им нарушении для арб итражной практики в принципе не нов . Что же касается выяснения характера вины , то в отношении юридических лиц этот вопрос , как представляется , беспредметен , есл и под характером вины п онимать умысел или неосторожность . Однако возникает вопрос о возможности применения такой ответственн ости и гражданам-предпринимателям , споры с уч астием которых рассматриваются арбитражным судом . Теоретически это возможно , п оскольку гражданин-предприниматель в социальном аспекте является физическим лицом . В силу п . 1 ст . 13 Закона "Об основах налоговой системы " взыскиваются недоимки по налогам и другим обязательным платежам , а также суммы штрафов и других санк ций , предусмотренных законодательством , с юридических лиц в бесспорном порядке , а с физических - в судебном . Так , в постановлении № 4810/95 указано , что Госналогинспекция г . Перми обратилась с иском о вз ыскании с гражданина-предприни мателя штрафа за нарушение Закона "О пр именении контрольно-кассовых машин при осуществл ении денежных расчетов с населением ". Как видно из материалов дела , Госнал огинспекция произвела проверки примене ния контрольно-кассовых машин в киоске , принадлежа щем гражданину-предпринимателю , и установила фа кт продажи товаров без их применения , о чем был составлен акт . Согласно ст . 7 Закона "О применении кон трольно-кассовых машин.. ." за продажу товара без их применения взыскивается штраф в размере 350-кратного размера минимальной месяч ной оплаты труда . Арбитражный суд неправомерно отказал на логовой инспекции в удовлетворении исковых требований , так как нарушение законодательс тва подтверждено материалами дела и ответч иком по существу не оспаривается . Даже в том случае , если у граждан ина-предпринимателя открыт расчетный счет в банке , налоговая инспекция не вправе списывать с него суммы недоимки и фи нансовых санкций в бесспорном порядке . При взыскании этих сумм она обязана руководст воваться ст . 24 Закона " О б основах налоговой системы ", согласно которой срок исковой давности по претензиям , предъявляемым к физическим лицам по взысканию налогов в бюджет , составляет 3 года . Двойственная природа данного субъекта п редпринимательства проя вляется в том сл учае , если у гражданина-предпринимателя не ок азывается расчетного счета . Тогда исполнение приказа арбитражного суда о взыскании соот ветствующих сумм производится в порядке , пр едусмотренном Гражданским Пр о цессуальны м Кодексом (ГПК ) для физических лиц . Тако й же порядок применяется и в том слу чае , если на расчетном счете гражданина-предп ринимателя отсутствуют денежные средства . Большинство предпринимателей , пострадавш их в последние годы от неправомерных де йствий налоговых органов и решивших отстаив ать свои законные права , столкнулись с неожиданной дилеммой : в каком порядке подлеж ат защите эти права , если действующий за кон неоднозначно регламентирует данный вопрос , предусматривая 2 различных способа за щиты . Причем один из них специально уста новлен налоговым законодательством , а другой является общим для всех собственников , чьи имущественные права оказыв а ются на рушенными . Так , в постановлении № 5235/85 говорится , чт о ТОО "Фирма "ПАКТ-Инвест Лтд " обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с Госналогинспекции убытков в виде неполучен ного дохода. Ярославский област ной арбитражный су д признал недействительным решение Госналогинспе кции в части применения к истцу финансов ых санкций . Возврат неосновательно списанных ответчиком сумм был произведен налоговой инс пекцией и Управлением Департамента налоговой полиции России по Ярославской обл асти . За неправильное удержание денежных сред ств ТОО " Фирма "ПАКТ-Инвест Лтд " предъявило требование о взыскании с ответчика убытко в в виде неполученного дохода . Убытки ис числены истцом по ставке рефин ансировани я ЦБ РФ на основании ст . 395 ГК РФ . Ярославский областной арбитражный суд не основательно удовлетворил требования товарищества . Ст . 16 Закона "Об осн овах налоговой системы " установлено , что налоговые органы в установленном порядке несут ответственность за ущерб (включая упущенную выгоду ), при чиненный налогоплательщикам вследствие ненадлежащег о осуществления этими органами возложенн ы х на них обязанностей . В соответствии с п . 4 ст . 1 ОГЗ и п . 3 ст . 2 ГК РФ к имущественным отношениям , основанным на административном или ином в ластном подчинении одной стороны другой , в том числе к налоговым и другим финанс о вым и административным отношениям , граж данское законодательство не применяется , если иное не предусмотрено законодательством . Ст . 395 ГК РФ не предусматривает применен ия ее положений к налоговым отношениям . В связи с изложенным определение раз мера убытков с учетом правил , содержащихся в ст . 395, неправомерно . В соответствии со ст . 40 АПК каждая сторона должна доказывать те обстоятельства , на которые она ссылается как на осн ование своих требований или возражений . Истец не представил документы , свидетель ствующие о том , что он принял необходимые меры , сделал соответствующие приготовления д ля извлечения доходов , не доказал отсут ствие задолженности по расчетам с кредиторам и и возможность реального получения доходов , а также размеров этих доходов в сумм е , равной учетной ставке банковского процента . Следует обратить внимание на проблемы , св язанные с исками налоговых инспекци й о ликвидации предприятий . Как поясняют В . В . Витрянский и С . А . Герасименко в книге "Арбитражно-судебная практика . Комментарий ", подобные иски должны приниматься к рассмо трению арбитражными судами лишь в тех случаях , когда в законодательных актах прямо оговорено право налоговых инсп екций заявлять такие требования по соответств ующим основаниям. Так , в постановлении по делу № 6566/95 Госналогинспекция Ханты-Мансийского автономного округ а обратилась в суд с иском о ли квидации ИЧП "Вера " в связи с тем , что им не сформирован уставной фонд и в налоговую инспекцию не представлялись отчет ы о финансово-хозяйственной деятельности , а т акже документы и сведения для исчисления и уплаты налогов . Однако арбитражный суд в принятии за явления отказал , поскольку в соответствии со ст . 14 Закона "Об основах налоговой системы " налоговые инспекции вправе предъявлять иски о ликвидации предприятий лишь по основа ниям , предусмотренным зако нодательством . По мнению суда , законодательных актов , предусматривающих ликвидацию предприятий по о снованиям , изложенным налоговой инспекцией в исковом заявлении , не имелось . Однак о в соответствии со ст . б 1 ГК РФ юридическое лицо может быть ли квидировано по решению суда в случае нео днократных или грубых нарушений закона или иных правовых актов . Ст . 14 Закона "Об основах налоговой сист емы " предоставляет налоговым инспекциям пра во обращаться и арбитражный суд с иском о ликвидации предприятия по основаниям , изложенным законодательством . Основания , по которым может быть лик видировано предприятие , предусмотр ены ст . б 1 ГК РФ и ст . 1'1 Закона "Об основах налоговой системы ", которые возлагают на нал огоплательщика обязанность уплачивать налоги , вес ти бухгалтерский учет , составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности и представлят ь нало г овым органам необходимую для исчисления и уплаты налогов документацию и сведения . В данном случае следует учитывать , чт о полномочия того или иного органа по заявлению требований о ликвидации предприятий должны соответствовать основным задачам и целям деятельности этого органа . Для налоговых инспекций такой задачей является контроль за соблюдением налогового законодате льства , правильностью исчисления и уплаты на логов в соответствующий бюджет. По этому право налоговых инспекций заявлять иски о ликвидации предприятий по конкретным основаниям должно быть специаль но оговорено в законодательном акте применит ельно к деятельности налоговой службы . 1.2. Споры с участием граждан-предпринимателей Споры , вытекающие из отношений субордина ции , инициируются , как правило , органами власт и и управления , иными органами. К рассматриваемой группе дел в подавляющем большинстве случаев исковые требо вания заявляются Госналогинспекцией , другие отдел ениями Пенсионного Фонда (ПФ ) РФ . Характерным для рассмотрения этой катего рии дел является весьма ограниченное ч исло предъявленных к гражданам-предпринимателям требований : Госналогинспекции в основном предъяв ляли требования о взыскании недоимки по подоходному налогу и пени за несвоевременно е внесение надлежащих платежей в б юджет , а отделения ПФ - недоимки по страховым взносам и пени за несвоевременну ю их уплату . ГК в ст . 23 предусматривает для граждан ина возможность заниматься хозяйственной деятель ностью без образования юри дического лица , т . е . в качестве индивидуального предприн имателя , с момента регистрации . Этот субъект гражданских правоотношений появился только в последние годы . Отсутствие в праве един ого четкого определения этого понятия и х арактеристики ег о правового статуса создает некоторые сложности . С экономической точки зрения и по смыслу ранее действовавшего Закона "О пред приятиях и предпринимательской деятельности " пре дпринимателем можно назвать любое физиче ское лицо , участвующее в предпринимательской деятельности и получающее от этого доходы . Однако действующее законодательство трактует понятие такого субъекта экономической деяте льности , как гр ажданин-предприниматель , более узко . Существует мнение , что участниками арбит ражного процесса являются именно эти граждан е , т . е . те , кто в установленном порядк е зарегистрирован в качестве пре дприним ателя и имеет свидетельство об этом . Эта точка зрения не бесспорна . Ст . 22 АПК действительно указывает именно граждан-пр едпринимателей в качестве субъектов процесса . Однако арбитражные с уды все же п ринимают к производству споры в случаях , установленных законодательством , с участием граж дан , не имеющих статуса индивидуального пред принимателя . Например , с основным заявлением об обжаловании отказа в государственной регистрации либо уклонении от г осударственной регистрации вправе обратиться гра ждане , не обладающие статусом индивидуального предпринимателя . С социально-биологической точки зрения , ук азанный субъект - физическое лицо , а с п равовой - предприниматель . В этой связи возникает другой вопрос : какие правовые но рмы в том или ином случае следует пр именять к гражданам-предпринимателям : касающиеся граждан или предпринимателей . Этот вопрос дост аточно актуален , поскольку порядок взыскания недоимки и финан совых санкций для физических и юридических лиц различен . В силу п . 1 ст . 13 Закона "Об основах налоговой системы " взыскание не доимки по налогам и другим обязательным платежа м , а также суммы штрафов и иных санкций , предусмотренных законодательс твом , производится с юридических лиц в б есспорном порядке , а с физических - в судеб ном . Так , Госналогинспекция заявила иск о в зыскании с предпринимателя П етрова подохо дного налога , пени за его несвоевременную уплату и пени на день вынесения решени я . Рассмотрев представленные материалы , суд у становил следующее : Петров является предпринимат елем , осуществляющим предпринимательскую деяте л ьность без образования юридического лица . На основании ст . 12 Закона "О подо ходном налоге с физических лиц " предпринимате ль обязан уплачивать подоходный налог с полученного им дохода , указанного в деклараци и . Как следует из нее , сумма подо х одного налога , которую он должен упла тить , не уплачена и подлежит взысканию . За несвоевременную уплату налогоплательщик несет ответственность в виде пени в размере 0,7% за каждый день просрочки. На основ ании изложенных выше арг ументов арбитражный суд решил взыскать с Петрова недоимку и пеню в доход государст ва. В другом случае отделение Пенсионного Фонда России (ПФР ) предъявило требование о взыскании недоимки по уплате обязательных страховы х взносов и пени за несвое временную их уплату с гражданина-предпринимателя Локтионова . Согласно п . 1 Постановления Верховного Сов ета № 5357-1 от 09.07.93 г . для граждан , занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью , а также предпринимателей установлен тариф стра ховых взносов в ПФР в размере 5% их до хода , подлежащего налогообложению . В соответствии с п . 62.1, п . 62.3 Инструкции о порядке уплаты страховых взнос ов работодателями и гражданами в ПФР , утвержд енной Постановлением Правления ПФР Мя 258 от 11.11.94 г ., взносы должны быть уплачены к 15.07, 15.08, 15.11 текущего года путем внесения по 1/3 годов ой суммы взносов , исчисленной по доходам за и стекший год , а лицами , вперв ые привлекаемыми к уплате взносов , - по 1/3 су ммы , исчисленной по предполагаемому доходу за текущий год , при отсутствии сведений о предполагаемом доходе - по фактическому . В соответс твии со справкой Госнал огинспекции был установлен чистый доход отве тчика от предпринимательской деятельности и начислены страховые взносы , которые ответчиком были добровольно уплачены . В соответств ии с пп . 81, 82 Инструкции о порядке уплаты страховых взносов рабо тодателями и гражданами в ПФР при наруше нии установленных сроков уплаты взносов неза висимо от причин нарушения невнесенная сумма считается недоимкой и взыскивается с на чис л ением пени . Пеня начисляется с суммы недоимки за каждый день просрочки в размере 0,5%. Госналогинспекция наделена правом безакцепт ного списания по налогам со счетов должн ика , однако совершенно очевидно , что указанны й порядок к гражданам-предпринимателям п рименяться не может . Эти субъекты правоотнош ений не имеют обособленного имущества , исполь зуемого для осуществления предпринимательской д еятельности : с этой точки зрения они по своему статусу остаютс я физическими лицами . Следовательно , взыскание с них у казанных выше сумм должно производиться в судебном порядке . Даже в том случае , когда у гражда нина-предпринимателя открыт расчетный счет в банке , налоговая инспекция не вправе списыват ь с него суммы недоимки и финансов ых санкций в бесспорном порядке . В то же время подведомственность так их споров определяется не в порядке , пред усмотренном для физических лиц , а в со ответствии с АПК . Если для взыскания недоимки с физического лица налоговая и нспекция обращается в суд общей компетенции , то споры о взыскании недоимки и фи нансовых санкций с граждан-предпринимателей подв едомственны арбитражным судам. Такой вывод следует из ст.ст . 2, 22 и 290 АПК , согласно к оторым споры с участием граждан-предпринимателей , вытекающие из осуществления их предпринима тельской деятельности , рассматриваются арбитражными судами . Административное нарушение налогового зако нодательства - это посягающие на налоговую си стему РФ действия или бездействие в час ти неисполнения обязанностей налогоплательщика и являющиеся противоправными , виновными (умышленными или неосторожными ) - ст . 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации " от 27 дек абря 1991 года , № 2118-1 (далее Закон № 2118). По законодательс т ву РФ эти действия или бездействие влекут административную ответст венность . Субъектами административной ответственности являются граждане - физические лица , индивиду альные предпр иниматели - не юридические лица , должностные лица юридических лиц , госуд арственных органов , органов местного самоуправле ния и иных органов , а также иностранные граждане , должностные лица иностранных юрид ических лиц , лиц а без гражданства и иные лица , занимающиеся предпринимательс кой деятельностью на территории РФ . В соответствии со ст . 23, 24 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях (далее КОАП ) от 20 июня 1984 года с учето м из менений и дополнений административные взыскания являются мерой ответственности и могут быть следующих видов : ь предупрежде ние ; ь штраф ; ь возмездное изъятие предмета , явившегося орудием соверш ения или непосредственным объектом администрати вного правонарушения ; ь конфискация предмета , явившегося орудием соверше ния или непосредственным объектом административног о правонарушения ; ь лишение специального права , предоставленного данному гр ажданину (права управления транспортным средств ом , права ох оты и т.п .); ь исправитель ные работы ; ь администрат ивный арест ; ь иные вид ы взысканий . Правоприменительная практика по нарушениям налогового законодательства в основном св язана с наложением штрафов государственными налоговыми инспекциями (ГНИ ) в п орядке , определенном ст . 33 - 40, 247 - 265 КОАП. Кроме того , в соответствии со ст . 12 "Способы защиты гражданских прав " ГК в части "восстановления положения , существовавшего до нарушения права , и пресечения действ ий , нарушающих право или создающих у грозу его нарушения " неправомерные действия должностных лиц ГНИ , а также налоговой полиции , повлекшие реальный ущерб и (или ) упущенную выгоду , а также моральный вред , могут служит ь основанием для пр едъявления искового заявления в арбитражный суд или суд общей юрисдикции по возмеще нию убытков и компенсации морального вреда . Использование штрафов и их размеры , другие санкции за нарушения налогового законодательства РФ установлены ст . 13 - 15 Зако на № 2118, ст . 2 Закона Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в нал оговую систему России " от 16 июля 1992 года , № 3117-1 (далее Закон № 3117), п . 12 ст . 7 За кона РСФСР "О государственной налоговой служ бе РСФСР " от 21 марта 1991 года , № 943-1 (далее З акон № 943), п . 4 ст . 5 Закона Российской Федерац ии "О налогах на имущество физических ли ц " от 9 декабря 1991 года , № 2003-1 (дале е Закон № 2003) , п . 3 ст . 5 Закона Российской Федерации "О налоге с имущества , переходящег о в порядке наследования или дарения " от 12 декабря 1991 года , № 2020-1 (далее Закон № 2020), п . 1 указа Президента Российс к ой Федерации "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платеж ей. 2. Администра тивная ответственность за нарушения налогового законодательства. 1. В соответствии с п. 2 ст. 13 Закона об основах налоговой системы должностные лица и граждане , виновн ые в нарушении налогового законодательства , п ривлекаются в установленном законом порядке к административной , уголовной и дисциплинарной ответственности. Действующее законодатель ство предусматри вает несколько составов административных проступ ков в сфере налоговых правонарушений. 1) ст. 156.1 Кодекса об администр ативных правонарушениях РСФСР ' (КоАП ) предусматрива ет административную ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом , другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах , облагаемых подоходным налогом , и в других случаях , когда подача декл арации предусмотрена законодательством, — при нес воевременной подач е декларации или включе нии в нее заведомо искаженных данных. 2) Согласно п. 12 ст. 7 Закона РСФС Р «О Государственной налоговой службе РСФСР» административные штрафы налагаются : а ) на должностных лиц предприятий , учр еждений , организаций и граждан , виновных в сокрытии (занижении ) прибыли (дохода ) или сокрытии (неучтении ) иных объектов налогообложения , а также в отсутствии бухгалтерского учет а или ведении его с нарушением установлен ного порядка и искажении бухгалтерских отчето в , в непредставлении , несвоеврем е нном представлении или представлении по неустанов ленной форме бухгалтерских отчетов , балансов , расчетов , деклараций и других документов , связ анных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет ; б ) на граждан , виновных в отсутствии учета доходо в или ведении его с нарушением установленного порядка ; в ) на руководителей и других должностн ых лиц предприятий , учреждений и организаций , а также на граждан , не выполняющих пе речисленные в п. 3 — 6 ст. 7 Закона РСФСР «О Государственн ой налоговой службе РСФС Р» требования государственных налоговых инспекций и их д олжностных лиц. 3) В соответствии с Законом об основах налоговой системы штрафы за нарушения налогового законодательства при меняются : а ) к руководителям банков и кредитных учреждений за открытие расч етного и иных счетов налогоплательщикам без предъявле ния ими документа , подтверждающего постановку на учет в налоговом органе , а также за несообщение (сообщение после установленного срока ) налоговому органу об открытии указанны х счетов (ст. 4), а также за задержку исполн ения поручений налогоплательщиков по перечислени ю налогов в бюджет или во внебюджетные фонды и использование неперечисленных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов ; б ) к руководителям предприятий за невы полнение предприятием обязанности удерживать подоходный налог с доходов , выплачиваемых и ми физическим лицам , и своевременно перечисля ть удержанные суммы в бюджет. 4) Отдельные налоговые з аконы также могут предусматривать административн ую ответственность за нарушения налогового за конодател ьства . Например , в соответствии с п . Зет. 5 Закона РФ от 12 декабря 1991 г . «О налоге с имуществ а , переходящего в порядке наследования или дарения» за непредоставление либо несвоевремен ное предоставление документов , необходимых для исчисления налога на нас ледство , перехо дящее в порядке наследования или дарения , на руководителей органов , уполномоченных совершат ь нотариальные действия , налагается штраф в размере пятикратного установленного законом ра змера минимальной месячной оплаты труда. 2. Необходимо обр ати ть внимание на значение правильного соблюдени я процессуального порядка наложения администрати вного взыскания . Нарушения такого порядка со стороны налоговых органов серьезно ущемляют права и законные интересы граждан и в отличие от налоговой ответственн о сти являются основанием для отмены по становления о наложении взыскания (п. 4 ст. 306, ст. 308, ст. 330 Гражданского процессуального кодекса (ГПК ) РСФСР от 11 июня 1964 г .). Нарушениями процессуального порядка наложени я административного взыскания могут быт ь : — несо блюдение правил и порядка составления протоко ла об административном правонарушении ; — расс мотрение дела о нарушении налогового законода тельства в отсутствие лица , привлекаемого к административной ответственности ; — нало жение административного взыс кания лицом , не имеющим на это права ; в соответствии со ст. 8 Закона «О государственной службе РСФСР » право налагать административные штрафы пред оставлено только начальникам государственных нал оговых инспекций и их заместителям ; — несо блюдение порядка сост авления и вынесения постановления о наложении административного взыскания ; — несо блюдение сроков применения административного взы скания ; согласно ст. 38 КоАП , административное взыскание может быть наложено не позднее двух месяцев со дня совершения правонар ушения , а при длящемся правонарушении — не позд нее двух месяцев со дня его обнаружения. В обзоре практики разрешени я споров , возникающих при применении налогово го законодательства (письмо Госналогинспекции по Ленинградской области от 3 августа 1994 г. № 09-10/ 1866 приведен пример обжалования гражданами административного взыскания в в связи с пропуском Госналогинспекцией срока наложения административного взыскания. По двум заявлениям граждан об обжалов ании административных взысканий за нарушения налогово го законодательства Киришский суд (депо № 2-708/93) и Бокситогорский суд (дело № 2-17-94) приня ли решения об удовлетворении их заявлений лишь по тем основаниям , что Госналогинспекц ией были пропущены сроки наложения администра тивного взыскания . Факты наруше ния налого вого законодательства подтвердились . Заявления гр аждан были удовлетворены. 3. Следу ет также иметь в виду , что в соответст вии со ст. 338 ГПК РСФСР исполнению судебным и сполнителем подлежат постановления административных органов или должностных ли ц , которым законом предоставлено право производить взыс кания с граждан в бесспорном порядке . Нало говым органам не предоставлено право взыскива ть с граждан штрафы в бесспорном порядке , поэтому взыскание административных штрафов возможно только в судебном п о рядк е. Однако содержание письма Госналогслужбы Р Ф от 25 сентября 1992 г. № ИЛ -4-08/63 «О порядке обеспечения взыскания административных штрафов за нарушения налого вого законодательства говорит о следующем : «П о разъяснению , полученному в Министерстве юст ици и России , постановления о наложении административного штрафа на должностных и иных физических лиц госналогинспекциям следует направлять в районный (городской ) народный с уд с сопроводительным письмом на имя пред седателя суда , содержащим просьбу об удержани и суммы штрафа в принудительном порядке из заработной платы или иного зар аботка виновного лица в соответствии с пр авилами , установленными главами 38 и 39 ГПК РСФСР». Очевидно , что в данном случае возникла коллизия правовых норм , которая требует с воего разре шения. Глава III. Проблемы применения ответствен ности за нарушение налогового законодательства. 1. Современные тенден ции судебно-арбитражной практики по налоговым спорам. Вопросы п рименения ответственности за нарушения налоговог о законодательства всегд а находились в центре внимания юридической науки , контрольной деятельности налоговых органов , а также в практике судебных органов . Одновременно с развитием налогового законодательства в постоя нной динамике находятся и подходы к приме нению налоговой ответс т венности . В связи с этим необходимо отметить несколько принципиальных моментов , которые характеризуют тенденции развития современной правоприменительной практики по налоговым делам. 1. При разрешении спорны х вопросов в сфере налогообложения превалируе т по ложение о том , что главной обя занностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налогов . Эта обязанность обеспечивается мерами административной и уголо вной ответственности , финансовыми санкциями. Данный подход и прежде являлся осново полага ющим , главенствующим при разрешении налоговых споров , поскольку обязанность плательщи ков своевременно и в полном объеме уплачи вать налоги закреплена в п. 1 ст. ** Закона об основах налоговой системы . Однако в после днее время вышеуказанное положение стало п рименяться при рассмотрении налоговых спо ров судебными органами в ущерб другим при нципам . Так , выводы постановлений Высшего Арби тражного Суда РФ от 26 марта 1996 г. № 39917/95, от 9 апреля 1996 г. № 8025/95 от 23 июля 1996 г. № 7034/95, которым и налогоплат ельщикам было отказано в иске , в своей основе строятся именно на этом положении. В целом учет основной обязанности нал огоплательщика , обеспечивающей выполнение налогового обязательства , необходимо считать оправданным в деятельности налоговых органов . Посре дством реализации данного принципа осуществляетс я защита интересов государства от неправомерн ого уклонения от уплаты налогов. Вместе с тем этот принцип не може т быть единственно приоритетным при разрешени и налоговых споров в судебных органах , пос кольку в с т. 8 и 19 Конституции Российской Федерации установлено равенство в защите всех форм собственности , в том числе государственной и частной . Поэтому реализация довольно-таки же стких мер ответственности , предусмотренных в ст. 13 Закон а об основах налоговой сис темы , должна осуществляться только после того , как буд ет установлено налоговое правонарушение . В пр отивном случае абсолютизация принципа «обязатель ности уплаты налогов» приведет (и уже прив одит , см . разд. 3.3) к возникновению презумпции изначаль ной недобро совестности налогоплательщика. Учет данной презумпции при разрешении конфликтных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками приведет к нарушению прав предприятий и граждан. Так , в настоящий момент остро встал вопрос о правомерности бесспорног о взы скания с российских предприятий неудержанного ими НДС при оплате товаров , работ и услуг иностранным юридическим лицам . Данная п рактика получила в последнее время широкое распространение в деятельности налоговых орган ов , хотя она не основана на законе. Дело в том , что , согласно п. 5 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость , в случае реализации товаров (работ , услуг ) на террито рии Российской Федерации иностранными юридически ми лицами , не состоящими на учете в на логовом органе , НДС уплачивается в бю д жет в полном размере российскими предприятиям и за счет средств , перечисляемых иностранным юридическим лицам . Если же налоговые инсп екции обнаруживают , что налог российским пред приятием с выплачиваемой суммы не удержан , то взыскивают эту сумму с российско г о предприятия в бесспорном поряд ке. Однако бесспорное взыскание «чужих» налог ов за счет предприятий , которые должны их удержать у иного налогоплательщика , предусмо трено только в отношении предприятий , являющи хся источником выплаты доходов физическим лиц ам. Необходимо учитывать , что в данном случае российское предприятие выступает в качестве так называемого налогового агента , к оторый удерживает и перечисляет в бюджет налог , обязанность по уплате которого лежит на иностранном юридическом лице. В то же время м еры ответствен ности для российских предприятий за нарушения порядка удержания и перечисления НДС , обя занность по уплате которого лежит на инос транных предприятиях , в действующем законодательс тве не предусмотрены . Более того , в соотве тствии с Указом Презид е нта РФ от 21 и юля 1995 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации» * Правител ьству РФ было дано поручение внести на рассмотрение Государственной Думы Федерального Собрания проект федерального закона о внес ен ии изменений и дополнений в налогов ое законодательство , предусматривающий «установление ответственности российских организаций за не удержание налогов при выплатах иностранным юр идическим и физическим лицам , не состоящим на учете в налоговом органе РФ» . Од н ако данное поручение до сих пор не исполнено и соответствующих изменений в законодательство не внесено. Необходимо также отметить , что Законом об основах налоговой системы и Законом РСФСР «О Государственной налоговой службе РС ФСР» налоговым органам предост авлено прав о взыскивать в бесспорном порядке с предп риятий только недоимки по налогам и други м обязательным платежам , а также суммы штр афов и иные санкции , предусмотренные законода тельством . В то же время суммы неудержанно го НДС не являются недоимкой росс и йской организации , а также не обозначе ны в российском законодательстве в качестве штрафа или иной санкции . Следовательно , и х взыскание ответчиком в бесспорном порядке с российских предприятий неправомерно. В этой связи небезынтересно отметить , что , по мнен ию С . Пепеляева , смысл современного налогового права не в том , чт обы обязать налогоплательщика заплатить налог , а в том , чтобы ограничить проникновение государства в "карман " налогоплательщика , поскол ьку принцип неприкосновенности собственности явл яется п е рвичным по отношению к принципам иных отраслей права . Иными словам и , считает С . Пепеляев , налог — это огр аничение власти (это то , что разрешено взя ть ), а отнюдь не какая-либо обязанность нал огоплательщика . Данная точка зрения должна на йти свое одобрение и поддержку , поскольк у полностью соответствует Конституции Российской Федерации . Налогообложение всегда означает о пределенные ограничения права собственности , закр епленного в ст. 35 Конституции , поэтому права и сво боды налогоплательщика могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мер е , в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям . В этой связи толкование любого налогового закона должно осуществляться с позиции собственника , т . е . с позиции ограничения . Именно поэтому об щие ус л овия применения ответственност и к налогоплательщикам должны учитывать закон ные интересы собственника. Представляется неслучайным и включение ст . 57 Конст итуции Российской Федерации , предусматривающей ко нституционную обязанность по уплате налогов в главе о правах и свободах человека и гражданина. Кстати , Конституционный суд Германии , расс матривая этот вопрос , пришел к выводу : нел ьзя трактовать закон о налоге с позиции пополнения бюджета , потому что это влечет за собой нарушение прав собственника. Очевидно , ч то толкование налоговых законов с позиции собственника полностью о правдывает использование им несовершенства налог ового законодательства для защиты своих прав , если при этом не происходит нарушения установленных законом предписаний. 2. При квалификации на логовых правонарушений и применении мер финансовой ответственности безусловный приорите т имеет формальный подход. Данное положение означает , что при рас смотрении налоговых споров в первую очередь анализу подвергаются обстоятельства дела , ка сающиеся самого факта нарушения налогового законодательства . При этом не учитываются : — последствия налог ового правонарушения ; — причины совершени я налогового правонарушения ; — степень вины н арушителя налогового законодательства ; — те или иные непр авомерные действия государственных органов. Так , за задержку сдачи в налоговый орган расчетов по налогу на имущество только на один (!) день АО «Дальморепродукт» было подвергнуто штрафу в размере 4 млрд . руб . Причем , к ак было указано в Постановлении Высшего А рбитражного Су да РФ от 29 октября 1996 г. № 1161/96, взыскан ие штрафа в соответствии с подп . «б» п. 1 ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» не зависит от уплаты налогов по несв оевременно сданному расчету , а кроме того , освобождение от штрафа по мотиву нес оразмерности наказания допущенному нарушению зак онодательством также не предусмотрено. По другому делу Высший Арбитражный Су д РФ указал , что действующим налоговым зак онодательством не предусмотрено , что счетные ошибки при исчислении налогов могут служить о снованием для освобождения налогоплател ьщика от ответственности. Представляется , что использование формального подхода в правоприменительной практике оправ дано только на первых этапах становления и развития налоговой системы , поскольку благо даря этому осущ ествляется укрепление нало говой дисциплины и воспитание у плательщиков навыков по безусловному выполнению налоговых обязательств ". В настоящий момент такой п одход обусловлен исключительно тем , что его действие допускается нынешним налоговым законо дательст в ом . Все-таки необходимо призн ать , что формальный подход не соответствует требованиям времени , и его дальнейшее приме нение будет иметь только негативные последств ия для развития российской налоговой системы. 3. Налоговые органы осущ ествляют ведомственное р азъяснение налоговых законов. Данный подход стал складываться в пра воприменительной практике относительно недавно , н о уже сейчас следует усомниться в его правовой обоснованности и оправданности. Так , Госналогслужба РФ регулярно издает письма и разъяснения, которые носят х арактер толкования налоговых законов , ссылаясь при этом на ст. 25 Закона об основах налоговой системы . Однако с некоторых пор ведомственн ые документы стали в ряде случаев рассмат риваться в судах не в качестве «прочих материалов дела» (как б ыло предписано в п. 6 письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 м ая 1994 г . № С 1-7/ОП -373), а в качестве решающего мнения п о спору . Так , отменяя решения нижестоящих судов , вынесенные в пользу налогоплательщика , Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в свое м Постановлении от 23 июля 1996 г. № 7034/ 95 прямо указал , что нижестоящие суды не учли положения пи сьма Госналогслужбы РФ от 29 октября 1993 г. № 133-4-05/ 1694 «О применении штрафных санкций за занижение (с окрытие ) налога на добавленную стоимость , подл е жащего взносу в бюджет» . В то же время данное письмо , которое уже в св оем названии противоречит законодательству , неодн ократно подвергалось серьезной критике в юрид ической литературе ". Кроме того , по словам заместителя пред седателя Высшего Арбитражного Суд а РФ О . Бойкова , в условиях новизны законов и неустоявшегося характера финансово-фискальных от ношений , когда положения налогового законодательс тва сформулированы очень общо , судебно-арбитражная практика «после некоторых колебаний» (курсив автора ) признала за налоговыми ор ганами право «...разъяснять закон , определенным образом детализируя его положения». Насколько безупречен данный подход с точки зрения теории права , сказать трудно , но в любом случае с данной позицией м ожно согласиться только тогда , когда в противовес «ведомственному толкованию» в законодательстве будут созданы дополнительные га рантии защиты прав и интересов налогоплательщ иков . В настоящее время налоговые органы и грают в правила , которые устанавливают сами для себя , а расширительное или огра н ичительное толкование законов осуществляетс я исключительно в угоду фискальному интересу. Норма ст. 25 Закона об основах налоговой сис темы предусматривает возможность издания Госнало гслужбой РФ только инструкций и методических указаний по применению закона. Однако права осуществлять официальное толкование зако нов этому ведомству не предоставлено. В письме от 23 января 1996 г. № 11-03-9 Госналогслужба РФ подтвер дила , что налоговые органы являются исполните льными органами и неправомочны изменять устан овленные законами правила. 4. Налоговые органы по своему усмотрению устанавливают фактическое со держание договорных отношений между сторонами для целей налогообложения. Налогоплательщики , широко используя в сво ей хозяйственной деятельности различные виды сделок и операций , даже не подозревают о том , что все их правоотношения могут быть подвергнуты ревизии не только с гражданско-правовых , но и с фискальных позиц ий. Суть новой тенденции в правоприменительно й практике заключается в том , что налоговы е и судебные органы начинают квалифицир овать сделки и операции налогоплательщика исх одя не столько из их гражданско-правовой с ути , сколько из их содержания «для целей налогообложения». Например, 17 сентября 1996 года президиум Высшего Арбитражн ого Суда РФ вынес постановление № 367/96 по д елу СП «Сибсервис» . Это предприятие в целя х обеспечения потребителей товарами заключило с ними кредитные договоры и , получая за емные средства , не включало их в облагаемы й оборот по НДС (заемные средства НДС не облагаются ). Возврат займов осущ ествлял ся приобретенной техникой . Такого рода операц ии позволили СП «Сибсервис» исключить из налогооблагаемого оборота часть товаров , фактичес ки реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС ). В то же время Высший Арбитражный Суд РФ по д держал вывод налоговых органов о том , что СП «Сибсервис» заключало не кредитны е договоры , а поставляло продукцию на усло виях предоплаты ее стоимости , поскольку отнош ения с клиентами (покупателями ) фактически сло жились именно таким образом (поставка , подря д ) независимо от названия и пред мета договора . Особенность рассмотренного дела заключается в том , что выводы о несоотв етствии названия и содержания договора (о юридической природе данного вида договора ) бы ли сделаны без рассмотрения вопроса о мни мости или п ритворности заключенных договоров в порядке , установленном Гражданским кодексом РФ для признания сделки недействи тельной . Созданный прецедент открывает новую страницу в развитии практики применения ответ ственности за налоговые правонарушения. Судебный верд икт по вышеуказанному делу полностью соответствует так называемой доктрине «деловая цель» , широко применяемой налоговыми органами США и стран Европейско го Союза в борьбе с уклонением от упл аты налогов , поэтому данный подход следует признать оправданным. Со гласно доктрине «деловая цель» , сделка , создающая определенные налоговые преимуще ства для сторон , может быть признана недей ствительной , если она не достигает деловой цели. При этом налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой цели сделк и. Другой доктриной для борьбы с уклонен ием от уплаты налогов в мировой практике выступает доктрина «существо над формой» , из которой следует , что последствия сделки определяются в большей степени ее сущест вом , нежели названием или формой. Однако для более правильного и эффективного применения данных положений в пр авоприменительной практике необходимо закрепить эти доктрины в законодательстве в качестве методов борьбы с уклонением от уплаты налогов и , кроме того , установить пределы применения этих доктрин. Однако и в этом случае признание сделки недействительн ой может осуществляться в соответствии с Гражданским кодексом РФ только в судебном порядке. Использование понятия «договор для целей налогообложения» , допускаемое некоторыми специал истами , фактически ни велирует цивилистическую сущность прав и обязанностей участников гражданского оборота , поскольку предполагает нали чие у любого договора второго содержания , так сказать , «для целей налогообложения». Примером квалификации гражданско-правового до говора с точк и зрения налогового зако нодательства является дело № 1512/96, рассмотренное 20 августа 1996 г . Пр езидиумом Высшего Арбитражного Суда РФ с участием Воронежского Агропромбанка (см . разд. 2.8). 5. Несовершенство налогового законодательства является одной из о сновных причин непоследовательности правоприменитель ной практики. Активность российского законодателя , неустанн о совершенствующего процедуры исчисления и уп латы налогов , очень часто напоминает «латание дыр» шитого-перешитого кафтана . Однако качест венно нал оговое законодательство не разви вается . Не сказала свое слово и формирующа яся в настоящее время наука налогового пр ава . Все это приводит к тому , что приме нение права в налоговых спорах развивается эклектично , под влиянием случайных факторов. В частности , З акон об основах налоговой системы , предусматривая ответственность за сокрытие или неучет объекта налогооблож ения (подп . «а» п. 1 ст. 13), так и не раскрывает понятие объекта , ограничившись только приблизительным перечнем в ст. 5. В соответствии со ст. 11 д анного Закона объекты налогообложения устанавливаются в законах о конкретных налогах. Все это незамедлительно повлекло за с обой конфликты и коллизии , к примеру , в вопросе определения объекта обложения по Н ДС. Типичным примером непоследовательности право при менительной практики вследствие несоверше нства налогового законодательства является и решение вопроса об ответственности налогоплатель щика в случае , когда банк не исполняет поручение клиента на перечисление денежных средств в бюджет . Так , в информационном письме Президиума Высшего Арбитражно го Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 1 «Об ответственности налогоплат ельщиков и банков за непоступление в бюдж ет налогов» было указано , что в том сл учае , когда налогоплательщик исполнил все сво и обязательства по уплате налога , но фактически суммы налогов в бюджет не п оступили по вине банка , ответственность в виде пени к налогоплательщику не применяется . Однако уже в Постановлении Президиума Вы сшего Арбитражного Суда РФ от 3 сентября 1996 г. № 7107/95 сделан однозначный вывод о том , что ответств енность налогоплательщика в виде пени наступа ет в любом случае непоступления в бюджет денежных средств в виде налогов ". Такому непостоянству может быть только одно объяснение — современное налоговое законодательс тво не устанавливает момен т исполнения налогоплательщиком своих обязательств . В то же время еще в п. 14 Инструкции Минфина СС СР от 12 июня 1981 г. № 121 «По применению положения о в зыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» было предусмотрено , что днем уплаты нало га при безналичном перечислении считается день списания банком платежа со счета плательщика независимо от времени зачисления сумм налогов на соотв етствующий бюджетный счет . Однако данное поло жение совершенно не оправдано и не востре бовано правоприменитель н ой практикой. 2. Проблема применения м ер налоговой ответственности при реорганизации и ликвидации юридических лиц. Закон РФ «Об основах налоговой систем ы в РФ» (далее по тексту — Закон о б основах налоговой системы ) почти совсем не регламентирует налоговые отношения , возни кающие при реорганизации юридических лиц . Еди нственным положением по этому поводу выступае т норма ст. 11 Закона , согласно которой о предс тоящей реорганизации налогоплательщик обязан соо бщить налоговым органам в десятидневный срок с момента принятия решения о реорг анизации . Тем не менее о судьбе недоимок и санкций за них , которые выявлены по сле всех реорганизационных процедур , Закон ум алчивает . В результате сложилась интересная с итуация «нестыковки» двух отраслей законодательс тва — налоговой и гражданской. Вообще действующее налоговое законодательств о не регулирует порядок осуществления хозяйст венной и иной деятельности налогоплательщиков . Но хозяйственный и налоговый аспекты тесно взаимосвязаны . Именно поэтому положения нало гового законодате льства оказывают существенн ое влияние на мотивы и результаты хозяйст венной деятельности предпринимателей . В то же время часто случается , что тот или ин ой вопрос , имеющий достаточную проработку на уровне гражданского права , в налоговом ни как не урегулирова н , что приводит к конфликтным ситуациям . Такое положение сл ожилось по поводу налоговых обязательств и ответственности правопреемников юридических лиц , в связи с чем заполнять пробелы пришло сь судебной практике . Причем налоговые органы , осуществляя налоговы й контроль рео рганизованных предприятий или их преемников , изначально делали однозначный вывод : недоимки и санкции следует взыскивать с последних . Однако с этим не согласились налогоплательщи ки. Во-первых , обязанности по уплате налогов не являются гражданск о-правовыми и имею т другую юридическую природу — административную . Об этом , в частности , свидетельствует и пись мо Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. № С 1-7/ ОП -373 «Обзор практики разрешения споров , возникающих в сфере налоговых отношений и зат рагивающих общие вопросы применения налог ового законодательства» ^ согласно которому «отнош ения между налоговыми инспекциями и налогопла тельщиками , складывающиеся в связи с осуществ лением налоговыми инспекциями контроля за пра вильностью исчисления , полното й и св оевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов , гражданско-правовыми не являются». В то же время , согласно п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ , к налоговым и другим финанс овым отношениям гражданское законодательство не применяется , если иное не предусмотрено законодательством . Институты же реорганизации и правопреемства всех видов традиционно вы ступали именно гражданско-правовыми. Административному праву , а тем более н алоговому , положения правопреемства не известны . Наоборот , вся система закон одательства , основанного на властном подчинении одних уча стников отношений другим , изначально исходит из того , что , по общему правилу , администра тивное правопреемство невозможно . Именно поэтому при реорганизации юридического лица вновь требуется получение лицензий , сертифика тов и т . д . Административное правопреемство возможно только в силу прямого указания закона. Следовательно , нор мы гражданского законодательства к правопреемств у налоговых обязанностей , т . е . к налоговым отношениям , неприменимы. Интересно отметить , что само налоговое ведомство прямо подтверждало в своих разъяснениях вы шеуказанный тезис . Так , согласно п. 11 письма Го сналогслужбы РФ от 5 марта 1994 г. № ВГ -6-14/72 «Об отдельных вопр осах применения мер ответственности за наруше ния налогового з аконодательства» , было ус тановлено , что в соответствии с гражданским законодательством при преобразовании одного пр едприятия в другое к вновь возникшему пре дприятию переходят только имущественные права и обязанности прежнего предприятия . Так как налоговые отношения не относятся к имущественным , применение штрафных санкций за нарушения «старого» предприятия не являетс я правомерным. Однако позже Госналогслужба РФ письмом от 11 июля 1995 г. № ВГ -6-01/378 вышеуказанный пункт отменила как противоречащий Указу Пр езидента РФ о т 1 ию ля 1992 г. № 721 «Об организационных мерах по преобразо ванию государственных предприятий , добровольных о бъединений государственных предприятий в акционе рные общества» . В то же время вопрос о б объеме налогового правопреемства в отношени и предприятий , реорганизованных не в пор ядке приватизации , налоговое ведомство так и не стало разрешать. Во-вторых , в соответствии с п. 1 ст. 11 Закона об основах налоговой системы обязанности налого плательщика возникают при наличии у него объекта налогообл ожения . Очевидно , что пос ле реорганизации возникает новый налогоплательщи к , который , естественно , не может отвечать за правонарушение , допущенное прежним налогоплате льщиком. Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности является н алоговое правонарушение , которое носит сугубо личный характер . Поскольку правопреемник во в ременном аспекте возникает позже , чем соверше но налоговое правонарушение , то нет и осно ваний для привлечения его к налоговой отв етственности. В соответствии со ст. 13 Закона об осн овах налоговой системы налогоплательщик , нарушивш ий налоговое законодательство , несет ответственно сть только в случаях , установленных законом . Однако действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность перехода или правопре емства налоговой ответственности. Однако , как уже неоднократно случалось в последнее время , окончательную точку в споре с налоговыми органами поставил Высши й Арбитражный Суд РФ . Так , в своем пись ме от 28 августа 1995 г. № С 1-7/ОП -506 «Об отдельных рекоменд ациях , принятых на совещаниях по судеб но-арбитражной практике» Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил , что если налогоплательщик вып олнил и может документально доказать все формальные процедуры уведомления налоговых орган ов о предстоящей реорганизации , то пе р еход налоговой ответственности к правопре емнику юридического лица невозможен . Однако с ледует отметить , что , если налогоплательщик ил и иное обязанное лицо было привлечено к ответственности за налоговое нарушение до его реорганизации , обязанность по уплате п ричитающихся сумм недоимок , штрафов и иных санкций возлагается на преемника налогоплательщика . То есть считается , что имущество реорганизованного предприятия уже было обременено обязательствами перед бюджетом по уплате недоимок и финансовых санкций , и эти обязательства наравне с обяза тельствами перед другими кредиторами должны б ыть включены в разделительный баланс или передаточный акт. Если налоговый орган , несмотря на сооб щение о ликвидации , до окончания процесса реорганизации и составления разделительного баланса (передаточного акта ) не выявил остав шиеся у реорганизуемого юридического лица нед оимки , к вновь созданному юридическому лицу впоследствии не может применяться ответственно сть за нарушения налогового законодательства , допущенные реорганизованным ю р идическим лицом и выявленные после образования нов ого юридического лица. Однако в этом случае сумма недоимки может быть взыскана , поскольку она представ ляет собой задолженность перед государством , независимо от того , была ли эта задолженно сть выявлена на м омент реорганизации. Вышеназванное положение стало руководящим при рассмотрении споров данной категории. Так , в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 октября 1996 г. № 2872/95 было указано , что , если санкции были наложены на предприят ие до реорганизации , они превращаются в его долг , обременяющий его имущество . Этот долг являлся пассивом предп риятия , который в общем составе имущества переходит к правопреемнику. В другом случае Президиум Высшего Арб итражного Суда РФ рассмотрел спор между двумя предприятиями , одно из которых (истец ) было реорганизовано путем выделения из его состава структурной единицы (ответчик ), которой по разделительному балансу было передано 60% имущества . После документальной проверки с истца были взысканы недоимки и финансовые санкции , с которыми он в судебн ом порядке захотел «поделиться» с ответчиком . В этом случае Президиум Высшего Арбитраж ного Суда РФ в своем Постановлении от 19 ноября 1996 г. № 8471/95 указ ал , что выявление недоимки и установление ее точного разме ра после реорганизации не препятствует взысканию задолженности с реорганизованного юридического лица , которое , в свою очередь , вправе в порядке регресса предъявить соответствующие требования вновь об разованному обществу . Данное положение подтвержда ется ан а лизом п. 3 ст. 60 Гражданского кодекса РФ , согласно которому , если разделительный бал анс не дает возможности определить правопреем ника реорганизованного юридического лица , вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизо ванного юридического лица перед его кредитора ми. В данном случае задолженность в виде недоимки образовалась в результате деятельно сти юридического лица до его реорганизации . В то же время разделительный баланс св идетельствует о различном подходе к рас пределению между организациями имущества в за висимости от того , относится оно к основны м или оборотным средствам . Именно поэтому сумма недоимки должна , быть разделена поровну между реорганизованным и вновь созданным предприятиями . Что касается убытко в от уплаты штрафов и пени , то оснований для их распределения между реорганизованным и выделенным предприятиями не имеется. Однако в нормативном порядке вопрос о преемстве налоговой ответственности до сих пор не решен . В этой связи можно только согласиться с теми специалистами , которые , признавая невозможность перехода нало говых обязательств в порядке правопреемства н а основе норм гражданского законодательства , тем не менее , считают , что с точки зрен ия интересов бюджета взыскание неуплаченных н алогов с прав о преемников возможно , если это будет установлено в специальном налоговом законе. 3. Уголовная ответственность за совершение преступлений в сфере налог ообложения : проблема квалификации составов. Уже более полутора лет , с 1996 года дейст вует новый Уголовный кодекс РФ (УК Р Ф ). Статьей 199 Кодекса предусмотрена уголовная ответствен ность за уклонение от уплаты налогов с организаций . Согласно этой статье , уклонение от уплаты налогов , совершенное в крупном размере , как уголовное преступление содержит в себе два юр идически самостоятельных состава : — вклю чение в бухгалтерские документы заведомо иска женных данных о доходах или расходах ; — сокр ытие других объектов налогообложения . Однако для последнего состава характерно то , что проблема его квалификации «перекочевала» из УК РСФСР , действовавшего до 1 января 1997 года , в ст . 162"2 которого также была предусмотрена у головная ответственность за сокрытие доходов (прибыли ) или иных объектов налогообложения . Су ть проблемы заключается в том , что до сих пор в уголовном законод ательстве отсутствует нормативно закрепленное определение такого состава преступления , как сокрытие . Нет единого мнения по этому вопросу и в судебной практике. Представляется , что данное обстоятельство является препятствием для правильного и един ообразного применения уголовного закона , что приводит к неоднозначным действиям правоприм енительных органов . Кроме того , Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О не которых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодате льства об ответственности за уклонение от уплаты нал огов» , которого с таким нетерпением ждали судьи и адвокаты на местах , так и не ответило на многие вопросы , возникающие по этому поводу. В этой связи хотелось бы , не рассм атривая подробно субъективную стор ону нал оговых преступлений , проанализировать объективную сторону действий по сокрытию объектов нало гообложения . Думается , что такой анализ следуе т осуществлять не только с использованием уголовно-правовых категорий , но и с использо ванием положений налогов о го законодат ельства , практики его применения , а также с учетом порядка ведения налогового и бух галтерского учетов , исчисления и уплаты налог ов. 1. Необходимо отметить , ч то в налоговом законодательстве дефиниция «со крытие» нормативно не определена . В то же время более ста нормативных актов по налогообложению так или иначе регулируют порядок применения финансовых санкций за сокрытие дохода (прибыли ) или иных объектов налогообложения. Сам же термин «сокрытие» при квалифик ации налоговых правонарушений использу ется дважды . Так , в соответствии с подл . «а» п. 1 ст. 13 Зак она РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» налогоплательщик , нарушивший налоговое законодательство , несет ответственност ь в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного до хода (прибыли ) либо суммы налога за иной сокрытый или неуч тенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы . Таким образом , нормо й подл . «а» п. 1 ст. 13 Закона фактически установлено четыр е самостоятельных состава налоговых правонарушен ий : — сокрытие дохода (прибыли ); — занижение дохода (прибыли ); — сокрытие иного объекта налогообложения ; — неучет иного о бъекта налогообложения . В этих случаях при нарушении порядка исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль пр едприятий и организаций , а также подоход ного налога с физических лиц применяется ответственность за сокрытие или занижение дох ода (прибыли ). В то же время при наруше нии порядка исчисления и уплаты в бюджет всех иных налогов применяется ответственност ь за сокрытие или неучет объ е ктов налогообложения . Данный вывод основан на том , что все другие виды налоговых пл атежей , кроме налога на прибыль и подоходн ого налога , не содержат в своей структуре таких элементов , как «доход» или «прибыль » . Кроме того , у каждого налога есть св ой самос т оятельный объект обложения , который устанавливается законодательным актом , регулирующим взимание конкретного налога (ст. 5 и п. 2 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Р оссийской Федерации» ). Вместе с тем , если для целей приме нения финансовой от ветственности за наруш ение налогового законодательства термины «сокрыт ие» , «занижение» , «неучет» являются практически равнозначными , то при применении уголовного закона необходимо учитывать , что уголовная ответственность по ст. 199 УК РФ предусмотрена толь ко за сокрытие иных (кроме дохода или прибыли ) объектов налогообложения. В этой связи возникает вопрос : можно ли вообще отождествлять объективную сторону сокрытия в уголовном и налоговом праве ? Кроме того , некоторые считают , что сокрытие для целей применен ия уголовной ответ ственности и для целей применения финансовой ответственности — это разные явления . Однако пр едставляется , что такая точка зрения ошибочна . Правовое регулирование взимания налоговых п латежей и обеспечения налоговой дисциплины ос уществляетс я не уголовным , а финансовым законодательством . Поэтому и финансовая ответст венность за налоговые правонарушения является своего рода первичным звеном при квалифика ции действий лица с уголовно-правовой точки зрения . Во всяком случае , невозможно предста вит ь ситуацию , когда бы преступление было , а налоговое правонарушение отсутствова ло . Именно поэтому составы налоговых правонар ушений необходимо непосредственно учитывать при рассмотрении вопроса об уголовной квалификац ии деяния. Таким образом , из комплексного анали за норм налогового и уголовного законодательс тва можно сделать следующие выводы : а ) уголовная ответственность за уклонение от уплаты налога на прибыль должна п рименяться только за совершение таких действи й , как включение в бухгалтерские документы заве домо искаженных данных о доходах или расходах, б ) уголовная ответственность за уклонение от уплаты иных налогов должна применятьс я только тогда , когда это уклонение осущес твляется путем сокрытия объектов обложения по этим налогам ; в ) уголовная ответственно сть за ук лонение от уплаты налогов путем неучета и ного объекта налогообложения , при отсутствии признаков сокрытия этого объекта , не влечет за собой применения мер уголовной ответств енности по ст. 199 УК РФ. 2. Необходимо специально отметить , что уклонение от уплаты нал ога на прибыль путем включения в бухгалте рские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах практически осуществляе тся посредством : а ) занижения выручки от реализации про дукции (работ , услуг ); б ) завышения расходов. Это обусло влено тем , что сама налогооблагаемая прибыль определяется по формуле : выручка минус затраты . Так , согласно п. 1 ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» , объектом обложения налогом явл яется валовая прибыль предприятия , уменьшенная (у величенная ) в соответствии с этим законом , т . е . прибыль , показываемая по стро ке 6 «Расче та налога от фактической прибыли» (Приложение № 4 к Инструкции Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» о т 10 авгу ста 1995 г. № 37, в редакции от 18 марта 1997 г .). Включение в бухгалтерские документы искаж енных данных в части доходов может выража ться в неотражении полученной выручки и в нереализационных доходов по соответствующим счет ам бухгалтерского учета ( по кредиту счет ов 46, 47, 48, 80) в главной книге предприятия (оборотном баланс е ) или в иных синтетических регистрах (жур налы-ордера , ведомости учета реализации и т . д .). Причем сам факт бухгалтерского неотраже ния данных показателей должен быть совершен ум ышленно , а последствием этого должн а выступить недоплата по налогу на прибыл ь . Искажение данных о расходах происходит в результате составления фиктивных документов (накладных , квитанций , чеков и т . д .) о расходах предприятия при их реальном отсут ствии , ис к ажении фактических совокупн ых показателей , связанных с доходами и рас ходами и т . д . Однако неправильный расчет суммы налога при правильно отраженных до ходах и расходах не образует состава прес тупления по ст. 199 УК РФ . Например , неправильное приме нение льг от по налогу на прибыль не является сокрытием прибыли . В этом случ ае взыскиваются недоимка и пеня (письмо Го сналогслужбы РФ и Минфина РФ от 1 октября 1992 г. № ИЛ -6-01/331, № 04-01-09). Кроме того , при квалификации деяний лица особое значение будет иметь б ухгалтерский характер документов , в которые включаются искаженные данные , поскольку в ряде случаев при исчислении налога н а прибыль применяются сугубо учетно-налоговые , а не бухгалтерские регистры и документы . Необходимо учитывать , что современное налогов о е производство (исчисление и упла та налогов ) во многих случаях уже давно строится не на бухгалтерском , а на так называемом налоговом учете . Необходимо также отметить , что некоторые объекты налогообложе ния вообще не учитываются в составе бухга лтерской доку м ентации . В частности , несоставление специального расчета по налогу на прибыль при реализации продукции по цене не выше себестоимости никак не св язано с бухгалтерским учетом предприятия , пос кольку доначисление выручки (налоговый дисконт ) и соответственно н а лога в этом случае осуществляется исключительно для целе й налогообложения без каких-либо бухгалтерских проводок. В этой связи нельзя согласиться с мнением профессора А . Э . Жалинского , который полагает , что «...искаженные данные считаются включенными в бухг алтерские документы , если последние подготовлены к представлению в налоговые органы...» Дело в том , что в налоговые органы до 26 ноября 1996 года сдавали сь отнюдь не все бухгалтерские документы предприятия , состав которых достаточно широк , а только определ енные отчетные документы (баланс , отчет о финансовых результатах ). О днако с 26 ноября 1996 года , т . е . с момента вступлен ия в силу Закона РФ «О бухгалтерском учете» , даже эти документы представляются в органы статистики . Представление бухгалтерских отчетов в налоговые органы Законом РФ «О бухгалтерском учете» не предусмотрено. 3. Как было указано выше , ст . 162"2 УК РСФСР предусматривала уголовную ответственность только за сокрытие дохода (прибыли ). Вместе с тем в правоприменительно й практике и научной лите ратуре сложи лось мнение о равнозначности «сокрытия» и «занижения» . Так , занижение прибыли очень ча сто стало рассматриваться как «...сокрытие част и полученной прибыли (дохода )» . Представляется , что подобная точка зрения не обоснована , поскольку она не учит ы вает в сю специфику формирования и исполнения налого вого обязательства . Однако в связи с тем , что по налогу на прибыль с 1 января 1997 года в ст. 199 УК РФ при квалификации уголовно наказуемог о деяния применяется конструкция «включение в бухгалтерские докум енты заведомо искажен ных данных о доходах или расходах» , предст авляется , что при уклонении от уплаты этог о налога разграничение «сокрытия» и «занижени я» свою актуальность потеряло. В то же время в настоящий момент складывается аналогичная спорная ситуация при разграничении «сокрытия» и «неучета» объектов налогообложения по другим видам налогов. 4. Сокрытие объекта нало гообложения и его неучет — нарушения различные. Сокрытием объекта налогообложения необходимо считать неотражение (полностью или частично ) в бухгалтерском и налоговом учетах предприятия объектов и иных обстоятельств , с наличием которых законодательство связывает возникновение обязанностей налогоплательщика исчис лять и уплачивать налог (ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российск ой Федерации» ). Как указано в п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8, сокрытие объектов налогообложения может выражаться ка к во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных св едений , относящихся к этим объектам , так и в умышленном представлении в налоговые органы отчетной документации о таких объ ектах . Однако , развивая данное положение , необх одимо учитывать следующее. В . И . Даль так определяет сокрытие : прятать от других , никому не показывать , т аи ть , умолчать о чем-либо , не оглашать , не обнаруживать , не выдавать и т . д . В этой связи представляется , что сокрытие вообще невозможно обнаружить при документаль ной проверке отдельно взятого предприятия (об ъект-то именно сокрыт ), а само налоговое пр авонар у шение вскрывается путем сопост авления данных , полученных от других предприя тий и банков через осуществление встречных проверок или с широким использованием опер ативных данных. Данный вывод можно обосновать тем , что по отношению к документации факты хозяйс т венной деятельности (сделки , операции , отг рузки , имущество и т . д .) являются первичным и , поэтому изначально существует какой-либо фи нансово-хозяйственный факт , а уже потом он должен найти свое отражение в учете , прич ем или в налоговом , или в бухгалтерском. В то же время для возникновения обязанностей по уплате налога достаточное значение имеет не «бумага» , а юридический факт , вызывающий необходимость исчислить и уп латить налог , т . е . объект налогообложения . Если же факты есть , а их соответствующего отражен и я нет , то формальная часть состава сокрытия налицо. Иными словами , основным признаком сокрыти я является полное отсутствие в учете пред приятия первичных документальных данных о тех или иных объектах налогообложения . То ест ь предприятие , фактически обладая о бъекто м налогообложения , не показывает его ни в своих первичных документах , ни в бухгалте рских и учетно-налоговых регистрах , т . е . ис ключается сама возможность обнаружения и фикс ации этого объекта. Необходимо помнить , что формирование прак тически всех объе ктов налогообложения осу ществляется в определенной последовательности и в установленных законом временных рамках : месяц , квартал , полугодие , год и т . д . Кроме того , в течение определенного периода времени в учете организации происходит фик сация и накоплен и е тех или ин ых фактов хозяйственной деятельности , которые по окончании налогового периода попадают в налоговый расчет (декларацию ) в виде конечно го и итогового объекта налогообложения , и уже на его основе определяется сумма нало га , подлежащая взносу в бюд ж ет . Таким образом , формирование объекта налогообло жения осуществляется в три этапа по следу ющей схеме : хозяйственный факт — фиксация и обобще ние фактов (бухгалтерский или налоговый учет ) — налоговый расчет (подведение итога ). Именно неотражение фактов , фор мирующи х объект налогообложения , есть сокрытие объек та налогообложения , которое происходит непосредст венно в учетном процессе предприятия на п ервичном уровне , так как налогоплательщиком н е выполняется основная его налоговая обязанно сть — вести бухгалтерски й учет (п. 1 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российск ой Федерации» ). Учитывая вышеизложенное , по нашему мнению , нельзя согласиться с разъяснением Высшего Арбитражного Суда РФ Смоленскому областному арбитражному суду от 10 марта 1994 г . № О Щ -7/ОП -142, которое в правоприменительной практике на местах имело огромный резонанс . В соответствии с этим разъяснением «...под сокрытием понимается невн есение в отчетные документы соответствующих с ведений...» . Однако многие объекты налогообложения , отра ж аемые в отчетно-налоговых д анных предприятия , являются обобщающими показател ями каких-либо результатов его деятельности , и на основе только налоговой отчетности во многих случаях квалификацию налогового делик та дать просто невозможно . Невключение в о тчетн ы е данные может произойти по целому ряду причин : частичное неотражение выручки , имущества и иных финансовых показа телей , неправильное применение льгот , завышение затрат или налогов , идущих в уменьшение налогового обязательства (например , по НДС ), счетная о ш ибка , описка и т.д. Следовательно , само искажение отчетно-налоговы х данных говорит лишь о факте налогового правонарушения (как правило , о неучете об ъекта налогообложения или его элементов ). Одна ко квалификацию данного правонарушения окончател ьно можно прои звести только тогда , ког да выяснены все условия нарушения , что нев озможно без использования данных первичного б ухгалтерского и налогового учетов предприятия . Если встать на точку зрения вышеуказанного разъяснения , то любое искажение отчетных данных можно к валифицировать как со крытие , а правонарушение в виде «неучета» вообще теряет смысл. Иными словами , для обоснования объективно й стороны сокрытия объекта налогообложения пр авоохранительным органам необходимо доказать : во-п ервых , что у предприятия имелся тот или иной объект налогообложения ; во-вторых , фак т отсутствия данных об этом объекте в первичной учетной документации организации ; в-т ретьих , недопоступление сумм налогов в бюджет (признак материального состава ). На практике сокрытие может выглядеть как неот ражение полученной выручки путем неоприходования наличных денег , поступивших в кассу предприятия (работа за «черную нал ичку» ), неоприходование в качестве выручки тов ара , поступившего по бартеру , неотражение осно вных фондов , полученных безвозмездно от друг о го предприятия , а также неотражен ие в качестве выручки средств , которые пер ечислены по поручению фирмы ее контрагенту , но со счета предприятия-дебитора в порядке возложения обязательства на третье лицо , уступки права требования или перевода долга . В указа н ных случаях происходит сокрытие объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость , по акцизам , по налогу на пользователей автомобильных дорог и т . д. Кроме того , неоприходование полученных то варно-материальных ценностей в учете предприятия влечет за собой сокрытие объекта н алогообложения по налогу на имущество. Интересно отметить , что в ряде случаев в качестве сокрытия объектов налогообложения налоговые органы квалифицируют действия пред приятий при их отказе встать на налоговый учет в налоговых ор ганах . Так , в п. 5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 27 мая 1992 г. № 13 «О на логообложении прибыли и доходов иностранных ю ридических лиц» (утратила силу в связи с изданием Инструкции Госналогслужбы РФ от 14 мая 1993 г. № 20) пре дусматривалось , что отсутстви е регистрации в налоговом органе иностранного юридического лица , осуществляющего деятельность в России через постоянное представительство , рассматриваетс я как сокрытие дохода с целью уклонения от налогообложения. 5. Неучетом объекта нало гообложения следуе т считать те случаи , когда сами объекты налогообложения в бухга лтерском или налоговом учете предприятия так или иначе отражены , но с нарушением у становленного порядка . То есть либо расчет объекта , либо расчет налогооблагаемой базы ( в настоящий момент это п очти не принципиально ) осуществлен неправильно , и это нашло свое отражение в налоговой декларации , представленной в налоговую инспекцию. Кроме того , для неучета свойственно ве рное отражение в учете одних элементов об ъекта налогообложения и неверное определе ние других элементов этого же объекта . Неу чет объекта налогообложения легко выявляется по результатам документальной проверки. Иными словами , неучет происходит там , где при отражении в документации предприятия фактов , касающихся формирования объекта нало го обложения , учет этого объекта и опре деление его конечного итога в расчетах ил и налоговой отчетности осуществлены неверно . То есть если недоплата вызвана тем , что объект налогообложения искажен , налицо неучет объекта налогообложения. В частности , это происх одит тогда , когда выручка предприятия отражается не по кредиту счета 46, а по кредиту счета 76 или 79, что влечет за собой невключение данной суммы в расчет налога на добавленную стоимость , налог а на пользователей автомобильных дорог и некоторых местных на логов . Иногда предпри ятия не включают в оборот , облагаемый НДС , суммы , полученные в порядке предоплаты , ч то также является неучетом объекта налогообло жения (см . Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 ноября 1994 г. № 7330/95)^. Кроме того , в случ ае когда предприятия при расчете НДС допуск ают пересписание НДС , отражаемого по дебету счета 68, также создается неучет объекта налогоо бложения по этому налогу — добавленной стоимости (см ., в частности , Постановления Высшего Ар битражного Суда РФ от 26 март а 1996 г . № 3917/95, от 23 июля 1996 г. № 7034/95, от 17 сентября 1996 г . № 619/96), е сли данное нарушение допущено до вступления в силу Федерального закона от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ (см . Информационное письмо Президиума Высшего Арбит ражного Суда РФ «Об зор практики приме нения законодательства о налоге на добавленну ю стоимость» от 10 декабря 1996 г. № 9). По другому делу Высший А рбитражный Суд РФ прямо указал , что для целей налогообложения учет объектов ведется в налоговых декларациях и расчетах по конкре тному виду налога , поэтому неправил ьное отражение его в этих отчетно-налоговых документах есть неучет объектов налогообложени я (см . постановление Президиума Высшего Арбитр ажного Суда РФ от 26 марта 1996 г. № 3917/95). Часто предприятия при расчет е среднего довой стоимости имущества непра вильно рассчитывают стоимость оприходованных тов арно-материальных ценностей , что также вызывает неучет объекта обложения по налогу на имущество предприятий. Иногда в налоговом производстве возникают ситуации , когда при сущест вующей недо имке неучет (а тем более сокрытие ) объекта налогообложения отсутствует . В частности , это происходит в том случае , когда предприяти е неправильно рассчитывает сумму НДС , подлежа щего взносу в бюджет , но без занижения оборотов по реализации и добав л енной стоимости . Кроме того , недоплата налога в результате неправильного применения налоговой ставки не является неучетом объект а налогообложения (см . Постановление Высшего А рбитражного Суда РФ от 17 сентября 1996 г. № 367/96)». Иными словами , неучет от сок рытия отличается тем , что в первом случае объекты налогообложения так или и наче отражены и зафиксированы в учете и отчетности предприятия , однако сумма налога из-за искажения объекта налогообложения (допуще нного по тем или иным причинам ) рассчитана неверн о . В этом случае к пр едприятию и его руководству должны применятьс я меры административной и финансовой ответств енности , но не меры уголовного преследования. 6. Сложным до настоящего времени оставался вопрос о моменте оконч ания преступления по сокрытию объе ктов налогообложения . Так , в литературе неоднократно высказывалось мнение , что преступление по ст. 199 УК РФ считается оконченным в момент совер шения действий , образующих уклонение от уплат ы налогов , т . е . включение в бухгалтерские документы , представляемы е в налоговые органы , заведомо искаженных данных . С этой точкой зрения абсолютно обоснованно не с огласился Пленум Верховного Суда РФ , указав в п. 5 своего Постановления от 4 июля 1997 г. № 8, что п реступления , предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ , считаются оконченными с момента фактической неуп латы налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок , установленный налоговым за конодательством . Представляется , что данная позици я обусловлена следующими обстоятельствами. Согласно примечанию к ст. 199 УК РФ , уклонение от уплаты налогов признается совершенным в крупном размере , если сумма неуплаченного налога , превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда . Однако налоги становятся неуплаченными только в м омент истечения срока их уплаты . В то же вре м я до наступления срока уплаты налога можно вести речь о приго товлении или покушении на уклонение от уп латы налогов . Ведь формирование практически в сех объектов налогообложения , как было указан о выше , осуществляется в течение определенног о срока (налоговый период ), в рамках которого происходит фиксация и накопление тех или иных фактов хозяйственной деятельн ости , которые по окончании этого периода п опадают в налоговый расчет в виде итогово го объекта налогообложения . Однако до наступл ения срока платежа предпр и ятие мо жет исправить допущенные нарушения и уплатить налог правильно без ущерба для бюджета. Кроме того , нельзя считать уклонением от уплаты налогов случаи , когда предприятие по тем или иным причинам вместе с н едоплатой имеет и переплату налогов . Например, в случае , если предприятие занизило выручку , но одновременно занизило и затраты (или не воспользовалось льготой ), необходимо определять действительную сумму недоимки с учетом переплаты. В заключение хотелось бы особо отмети ть , что в соответствии со ст. 19 9 УК РФ уголовная ответственность наступает не за любой факт недоплаты налога в бюджет , а только в случае , когда эта недоплата возникла в результате сокрытия объектов налогообложения , которое должно быть доказано в установленном законом порядке. Заключен ие. Следует знать : Незнание закона не освобождает от ответственности , но лишает всех прав. Список литературы. 1. Петрова Г . В . Ответственность за нарушение налогового законодательства . М . 1995. 2. Мосин Е . Ф . Админист ративная ответственн ость за правонарушения в сфере бизнеса . М . 1998. 3. Проскуров В . С . Виды ответственности за нарушение налогового зако нодательства . М . 1996. 4. Лапач Л . В ., Шепелева Л . Ю ., Шимбарева Н . В . Судебно-арбитражная практика . М . 1997. 5. Брызгалин А . В ., Берн ик В. Р ., Головкин А . Н ., Попов О . Н ., Зарипов В . М . Налоговая ответственность : штрафы , пени , взыскания . М . 1997. 6. Компьютерные базы данн ых . Правовая система "Гарант ". 7. Основы налогового прав а . Под ред . С . Пепеляева . М . 1995. 8. Бойков О . Рассмотрение арбит ражными судами налоговых споров . М . 1996.