Учетная политика организации: принципы формирования и раскрытия

ВВЕДЕНИЕ В современных условиях все более возрастает значение учетной политики в хозяйственной деятельности организации. В связи с реформированием системы бухгалтерского учета, целью которого является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности, хозяйствующим субъектам предоставляется все больше самостоятельности в организации бухгалтерского учета, в выборе способов и методов ведения бухгалтерского учета, в разработке форм бухгалтерской отчетности. Учетная политика предприятия - это совокупность правил реализации метода бухгалтерского учета, которая обеспечивает максимальный эффект от ведения учета. Порядок формирования , оформления и раскрытия учетной политики для бухгалтерского учета регламентирован Положением по бухгалтерскому учету «Учетная поли тика организации» ПБУ 1/200 8, утвержденн ым Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н . Содержание учетной политики оформляется приказом руководителя организации. Значение учетной политики определяется несколькими моментами: грамотно составленная учетная политика может быть действенным способом законной корректировки финансовых показателей, а значит – снижения налоговой нагрузки на предприятие; учетная политика является основой для формирования всех остальных организационно-распорядительных документов организации и влияет на принятие управленческих решений. Порядок формирования учетной политики для целей налогообложения закреплен в п. 12. ст. 167 НК РФ . Налоговое законодательство представляет налогоплательщику в ряде случаев право выбора между теми или иными способами учета. Каждый такой выбор должен быть обязательно закреплен в учетной политике, в противном случае налогоплательщик не вправе применять избранный им порядо к налогового учета [18, с. 205] . Таким образом, любая организация должна формировать две учетные политики: одну - для целей бухгалтерского учета, другую - для целей налогообложения. Они могут быть оформлены как в виде отдельных документов, так и в виде разделов общей учетной политики организации . Актуальность темы, в настоящее время велика, так как положения учетной политики непосредственно оказывают влияние на финансовое состояние предприятия , поэтому выбор определенных способов и методов ведения бухгалтерского учета оказывает непосредственное влияние на экономическую деятельность хозяйствующего субъекта в современн ых условиях . Объектом исследования является система бухгалтерского учета на предприятии. Предметом исследования является учетная политика Общества с ограниченной ответственностью «СтальПром» Далее по тексту ООО «СтальПром» . Целью дипломной работы является изучение теоретических основ формирования учетной политики, а так же исследование содержания учетной политики ООО «СтальПром» для разработк и рекомендаций по совершенствованию учетной политики при выборе способов ведения бухгалтерского учета . Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: 1. Изучить тео ретические основы формирования и раскрытия учетной политики , 2. Рассмотреть методику аудита учетной политики , 3. Исследова ть содержание методического раздела учетной политики ООО «СтальПром» , 4. Провести аудит учетной политики на ООО «СтальПром» , 5. Р азработать реко мендации по раскрытию существенных аспектов учетной политики в целях совершенствования организации бухгалтерского учета на предприятии . Гипотез а исследования состоит в том, что в результате выявленных ошибок в учете и разработке рекомендаций по их устранению система бухгалтерского учета в организации будет соответствовать действующему законодательству. Новизна исследования дипл омной работы заключается в обосновании комплекса научно-методических положений, связанных с определением содержания учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета для выработки практических рекомендаций по совершенствованию ее формирования . Несмотря на имеющиеся научные и практические разработки, степень и уровень разработанности проблемы учетной политики предприятий не отвечает современным требованиям, в связи с чем ее организационно-технические и методические аспекты, направленные на усиление внутреннего контроля за затратами требуют углубленного исследования и дальнейшего развития. Методологической базой дипломной работы являются, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, постановления Правительства РФ по общеэкономическим вопросам, бухгалтерскому учету, налогообложению, международные стандарты финансовой отчетности учетная политика предприятия. Источниковой базой исследования дипломной работы явились основные положения и выводы, сформированные в научных трудах отечественных и зарубежных экономистов , таких как А.С. Бакаев, А.В. Брызгалин, Н.С. Безруких , В.Б. Ивашкевич , Н.П. Кондраков , А.Д. Шеремет , X. Андерсон , Джой К. Шима , Э. Майер , занимающихся исследованиями в области построения, раскрытия учетной политики, а также методологии бухгалтерског о и управленческого учета , а так же учебная литература, периодические издания . Методика исследования заключается в изучении теоретического материала по формированию и раскрытию учетной политики с дальнейшим исследованием ее положений на примере ООО «СтальПром» и разработке практических рекомендаций , которые позволяю т усовершенствовать организацию бухгалтерского учета на предприятии . В ходе написания дипломной работы использовались следующие методы: математические методы; метод группировки, классификаций, расчета финансовых коэффициентов; методы табличного и графического представления информации. Теоретическая значимость работы состоит в развитии теоретических основ и методологических подходов к формированию учетной политики в условиях перехода к МСФО. Р езультаты проведенного исследования мог ут использо ваться в преподавании дисциплин Бухгалтерский финансовый учет , Аудит, Международные стандарты учета и финансовой отчетности для изучения которых обоснованы основные требования к формированию и раскрытию учетной политики, а также теоретические аспекты аудиторской проверки учетной политики. Практическая значимость работы заключается в возможности применения полученных результатов в деятельности предприятий, при формировании учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета. Основные положения, выводы и рекомендации дипломной работы при их практическом испо льзовании позволяе т предприятию с формировать учетную политику, направленную на организацию бухгалтерского учета на предприятии . 1 ТЕОРЕТИКО- МЕТОДОЛОГИЧЕСКИ Е ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ И РАСКРЫТИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ 1.1 Теоретические основы формирования и раскрытия учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета Согласно п.3 с т.5 Федерального з акона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11. 1996 г. организации самостоятельно формируют учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете и нормативными актами органов, регулирующих организацию бухгалтерского учета. Нормативной базой для формирования учетной политики являются следующие документы: · На логовый кодекс РФ. Час ть I и II; · Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г . № 129-ФЗ; · Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятел ьности № 3. Планирование аудита; · Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 6. Аудиторское заключение по финансовой (бухг алтерской) отчетности; · Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом; · ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвер жденная приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н; · ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запа сов», утвержденное приказом Минфина России от 9 .06. 2001 г. №44н ; · ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное прика зом Минфина России от 12.12.2005 г. №147н ; · ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденное Прика зом Минфина РФ от 6 .05. 1999 г. № 32н ; · ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное прика зом Минфина РФ от 6 .05. 1999 г. № ЗЗн; · ПБУ 14/2 007 «Учет нематериальных активов», утверж денное приказом Минфина РФ от 16 .10. 2000 г . №91н ; · ПБУ 15/2008 «Учет займов и кредитов и затрат на их об служивание», утвержденное Приказом Минфина России от 22.07.2003 г. № 67 н; · ПБУ 19/02 «У чет финансовых вложений», утвержденное приказом Минфина РФ от 10 января 2002 г. № 126н . В соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика о рганизации» под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. В настоящее время необходимо утверждать две учетные политики: в целях бухгалтерск ого учета - на основании ПБУ 1/200 8 и в целях налогового учета - в соответс т вии со ст. 165, 167, 170, 313, 339, 375 НК РФ, так как определения учетной политики в целях бухгалтерского учета и в целях налогового учета различны. Обе учетные политики - бухгалтерскую и налоговую - можно утвердить одним приказом руководителя организации, но каждую из них необходимо выделить в отдельный раздел. Основные задачи при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета : 1. Формировани е полной и достоверной информации о деятельности организац ии и ее имущественном положении, 2. Обеспечени е информацией внутрен них и внешних пользователей для контроля соблюдения законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразности, наличия и движения имущества и обязательств, использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами, 3 . П редотвращени е отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости [24, с. 56] . Таблица 1 – Способы оценки имущества и обязательств в бухгалтерском учете Показатель Счет бухгалтерского учета Способы оценки 1 2 3 Основные средства 01 П ри поступлении оцениваются по первоначальной стоимости Амортизация основных средств 02 Начисляется: - линейным способом; - способом уменьшаемого остатка; - способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); Нематериальные активы 04 П ринимаю тся к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету Материалы 10 - метод оценки по стоимости единицы запасов; - метод оценки по средней стоимости; - метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); Готовая продукция 43 У читывается : - по фактической производственной себестоимости ; - по неполной (сокращенной) Продолжение таблицы 1 1 2 3 производственной себестоимости продукции; - по оптовым ценам реализации, по плановой (нормативной) производственной себестоимости; - по сокращенной плановой производственной себестоимости; - по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость; - по свободным рыночным ценам Финансовые вложения 58 П ринимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня регистрации юридического лица. Принятая учетная политика считается применя емой с первого дня регистрации ю ридического лица. Для целей налогообложения учетная политика определена статьей 11 Налогового кодекса РФ , как выбранная налогоплательщиком совокупность способов определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Основные задачи при формировании учетной политики для целей налогового учета: 1. Формирование полной и достоверной информации о порядке учета в целях налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, 2. Обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильности, полноты и своевременности исчисления и уп латы в бюджет налога на прибыль [26, с. 101] . Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Этот документ принимается по организации в целом и обязателен для применения всеми ее обособленными подразделениями. Н алоговую учетную политику организация применяет с момента создания и до момента ликвидации. Поэтому, если она не меняется, каждый год снова принимать ее не надо. Налоговая учетная политика, срок действия которой в приказе не ограничен календарным годом, применяется вплоть до момента утверждения новой учетной политики. При необходимости в принятую учетную политику можно вносить поправки, оформленные отдельным приказом. Впрочем, если изменений много, целесообразнее принять новую учетную политику [ 23, с. 80 ] . Основными разделами положения об учетной политике для целей налогообложения являются: - общие и организационно-технические вопросы; - методологические аспекты. К общим и организационно-техническим вопросам организации налогового учета относятся: - распределение функциональных обязанностей работников бухгалтерии, назначение лиц, ответствен ных за ведение налогового учета; - применение аналитиче ских регистров налогового учета; - технология обработки учетной информации. В этот раздел включаются также основные правила ведения налогового учета. Если организация имеет обособленные подразделения, важно определить: - срок представления сведений в головное отделение организации для сводного налогового учета; - перечень налогов, перечисляем ых по месту нахождения филиалов; - п орядок уплаты налогов организацией и обособленными подразделениями. Во втором разделе отражаются методы ведения налогового учета, которые организация выбирает самостоятельно, методы оценки активов и обязательств, порядок формирования налоговой базы и налогового учета для целей налогообложения и другие методологические аспекты. В приложении к учетной политике необходимо утвердить ф ормы регистров налогового учета [22, с. 56] . Регистрами налогового учета могут быть: - регистры бухгалтерского учета, допол ненн ые необходимыми реквизитами; - регистры налогового учета, разработан ные организацией самостоятельно. Таблица 2 – Способы оценки имущества и обязательств в налоговом учете Показатель Способы оценки 1 2 Основные средства О цениваются по первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости Амортизация Н ачисляется линейным , или не линейны м способом Нематериальные активы Оцениваются по первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости Материалы - метод оценки по стоимости единицы запасов; - метод оценки по средней стоимости; - метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); - метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Продолжение таблицы 2 1 2 Готовая продукция 1. Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. 2. Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. 3. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Финансовые вложения Первоначальной стоимостью признается стоимость (остаточная стоимость) вносимого имущества (имущественных прав), определяемая по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются при внесении у передающей стороны (п. 1 ст. 277 НК РФ). Первоначальной стоимостью является стоимость Продолжение таблицы 2 1 2 имущества, имущественных прав при взносе их в уставный капитал либо в совместную деятельность, отраженная в налоговом учете у передающей стороны, в соответствии со ст. 277 НК РФ. Не признается прибылью (убытком) налогоплательщика – акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ) Кроме того, в учетной политике также следует указать способ ведения аналитических регистров налогового учета — с использованием компьютерной техники либо ручным способом. Налогоплательщик самостоятельно в установленных НК РФ рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы целесообразнее разбить на различные группы по отношению к конкретным налогам. Учетная политика предприятия, как совокупность правил реализации метода бухгалтерского учета, должна обеспечивать максимальный эффект от ведения учета. При этом понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность, объективность, доступность и полезность для управленческих решений и широкого круга пользователей. Эффективность решения управленческих проблем предприятия зависит от решения указанной функции бухгалтерского учета. Учётная политика – это совокупность способов ведения бухгалтерского учёта, принятая в организации. Поскольку способы отражения операций в бухгалтерском учёте учитываются при выработке и принятии управленческих решений, значение учётной политики достаточно велико. Она является основной для формирования всех остальных организационно-распорядительных документов организации. Поэтому руководителю и главному бухгалтеру следует серьёзно отнестись к формированию и утверждению учётной политики, так как от этого зависит, насколько эффективной, оперативной и гибкой будет даль нейшая деятельность организации [28, с. 26] . Роль учетной политики в организации всего учетного процесса крайне велика. Это связано с тем, что действующие нормативно-правовые акты в ряде случаев допускают выбор юридическим лицом способа организации учета из нескольких, определенных соответствующим нормативно-правовым актом, а иногда даже устанавливают обязанность разработать соответствующий порядок самостоятельно. Поэтому учетная политика организации выполняет сразу несколько функций. Во-первых, учетная политика представляет собой руководство по организации и ведению учета внутри компании – правила, установленные для всех работников организации, принимающих участие в учетном процессе. Данная функция приобретает особую актуальность для организаций, имеющих обособленные подразделения, самостоятельно ведущие учет результатов своей финансово-хозяйственной деятельности. В этом случае качественная учетная политика часто выступает единственным способом надлежащей организации унифицированного учета. Во-вторых, грамотно сформированная учетная политика – это очень весомый аргумент для предотвращения или решения в свою пользу споров с налоговыми органами. Ч ем подробнее (в случае отсутствия противоречий с действующим законодательством) учетная политика определяет правила ведения учета в каждом конкретном случае, тем сложнее проверяющим оспорить правомерность их применения. В -третьих, учетная политика – это нередко и мощный инструмент оптимизации. Здесь уместно оговориться, что учетная политика может обеспечивать не только оптимизацию налогообложения, но и в очень многих случаях оптимизацию учетного процесса с точки зрения снижения его трудоемкости, повышения качества представления и группировки учетной информации и т.п. [30, с. 56] Учетная политика – это комплексный документ, касающийся, однако, только одного аспекта организации учетного процесса – методологии учета. Следует помнить, что пунктом 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и статьей 314 НК РФ определены перечни документов, утверждаемых либо одновременно с учетной политикой, либо как приложения к ней. Он включает в себя: - рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременнос ти и полноты учета и отчетности; - формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внут ренней бухгалтерской отчетности; - порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; - правила документооборота и технолог ию обработки учетной информации; - порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для о рганизации бухгалтерского учета; - формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данн ых первичных учетных документов [27, с. 10] . Р абочий план счетов, как правило, утверждается в качестве приложения к учетной политике. Приложением к ней в силу требования закона выступают и формы регистров налогового учета. Остальные же названные документы чаще утверждаются в качестве самостоятельных локальных нормативных актов. Это связано с тем, что учетная политика вместе с рабочим планом счетов, утверждается на каждый финансовый год перед его началом. В то же время график документооборота, формы первичных учетных документов, порядок проведения инвентаризации и иные аналогичные документы, применяемые из года в год, не меняются, а лишь при необходимости корректируются. Лицом, ответственным за разработку учетной политики организации, является ее глав ный бухгалтер (п. 2 ст. 7 ФЗ «О бухгалтерском учете» ) или иное лицо, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 1/2008). Утверждается учетная политика внутренним распорядительным документо м организации (п. 3 ст. 6 ФЗ «О бухгалтерском учете» , п. 12 ст. 167 НК РФ) – это, как правило, приказ или распоряжение ее руководителя. Аналогичными документами вводятся в действие и иные документы, утверждаемые вместе с ней. Ежегодно при утверждении учетной политики на очередной финансовый год главный бухгалтер отслеживает изменения, произошедшие в действующих нормативно-правовых актах, влияющие на порядок ведения учета и, соответственно, на содержание учетной политики. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» устанавливают принцип последовательности учетной политики. Однако изменение законодательства является достаточным и, наиболее распространенным основанием для корректировки учетной политики. Рассмотрим кратко основные изменения, произошедшие к настоящему времени, которые следует учесть при разработке учетной политики организации – как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложени я на 2010 год. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), которое вступает в силу с 1 января 2009 года. В целом данное положение аналогично прежнему, однако содержит и ряд новшеств. Во-первых, в отличие от ранее действовавшего порядка учетная политика организации может изменяться и не с начала года, если это обусловлено причиной такого изменения (п. 12 ПБУ 1/2008). Данное изменение нормативно закрепляет порядок, фактически применяемый достаточно давно. Во-вторых, добавлено положение о том, что при отсутствии в нормативных актах определенных способов ведения учета по конкретному вопросу формирование учетной политики в этой части осуществляется не только исходя из ПБУ, но и исходя из Международных стандартов финансовой отчетности. Таким образом, при разработке положений учетной политики бухгалтеру необходимо будет ориентироваться также и на требования МСФО. В-третьих, более подробно регламентирован, оставшись по сути аналогичным, порядок раскрытия последствий изменения учетной поли тики в бухгалтерской отчетности [29, с. 89] . Изменения в учетную политику можно вносить в двух случаях: - если организация решила изменить п рименяемые методы учета; - если внесены изменения в зако нодательство о налогах и сборах. В первом случае изменения в учетную политику для целей налогообложения принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае — не ранее момента вступл ения в силу указанных изменений. В случае появления новых видов деятельности вносить дополнения в учетную политику можно в любой момент отчетного года. При этом нужно определить и отразить в учетной политике принципы и порядок учета этих видов деятельности для целей налогообложения. Методический аспект учетной политики определяет способы оценки объектов бухгалтерского учета, порядок их учета для формирования финансовых результатов деятельности и оценки финансового состояния организации. Определяя учетную политику, организация должна раскрыть способы оценки и ведения учета, являющиеся существенными. Существенность признается исходя из условия, что пользователем бухгалтерской отчетности без знания о них невозможно достоверно оценить результаты работы организации, составить представление об имущественном и финансовом состоянии, движении денежных средств. Эти способы должны быть раскрыты в пояснительной записке, входящей в состав годовой бухга лтерской отчетности организации [19, с. 86]. Способами оценки имущества и обязательств организации в бухгалтерском учете и отчетности, исходя из вариантов, разрешенных в нормативных документах, являются следующие: 1. При оценке незавершенных капитальных вложений следует использовать фактические затр аты для застройщика (инвестора), 2. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Профессиональные участники рынка ценных бумаг при изменении рыночной котировки ценных бумаг могут учитывать их по рыночным ценам, производя переоценку вложений в ценные бумаги. Организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг и имеющие вложения в акции, котирующиеся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года, представляют их по рыночной стоимости, если она ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. 3. Основные средства принимаются к учету по фактическим затратам, образующим первоначальную стоимость. Не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) организация имеет право переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. В бухгалтерском балансе они отражаются по остаточной стоимости (первоначальной или восстановительной стоимости за минусом начисленной амортизации за весь период использования объекта). Амортизация основных средств может начисляться: - линейным способом; - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг); - способом уменьшаемого остатка; - способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. [ 8 ] 4. Нематериальные активы принимаются к учету по фактическим затратам, образующим их первоначальную стоимость. В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом суммы начисленной амортизации в течение установленного срока их полезного использования). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). Способами начисления амортизации являются: - линейный способ, исходя из норм, начисленных организацией на основе с рока их полезного использования; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг); Деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты как прочие расходы. 5. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической производственной себестоимости, по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. В единичном производстве незавершенное производство оценивается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам. 6. Материально-производственные запасы принимаются к учету по фактической себестоимости. В торговых организациях товары, приобретенные для продажи, оцениваются по цене приобретения (в организациях оптовой торговли), по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (в организациях розничной торговли). При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: - по себесто имости каждой единицы ценностей; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО). Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии. 7. Расходы будущих периодов списываются в течение периода, к которому они относятся, равномерно, пропорционально объему продукции, и другими способами. 8. Уставный (складочный) капитал отражается в бухгалтерском балансе в соответствии с учредительными документами. 9. Резервы создаются организацией в соответствии с законодательством РФ (резервный фонд для покрытия убытков акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, погашения облигаций и выкупа собственных акций), положениями нормативных актов на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности (резерв по сомнительным долгам), в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода (резервы на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год и др.). Они отражаются в бухгалтерском балансе в виде остатков, переходящих на следующий год. 10. Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на ко нец отчетного периода процентов [23, с. 1 80] . Регистры бухгалтерского учета — предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетнос ти является коммерческой тайной [ 22, с. 350 ] . Форма регистра зависит от его на значения и характера учетных за писей, определяется совокупностью и расположением реквизитов. Формы регистров разрабатываются и рекомендуются Министерством Фи нансов РФ и другими органами, которым федеральным законом предо с тавлено право регулирования бухгалтерского учета, а также организациями самостоятельно при соблюдении ими общих методологических принципов ведения бухгалтерского учета. Хозяйственные операции должн ы отражаться в регистрах бухгал терского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета, таким образом учетные регистры делятся на: - хронологические , в которых з аписи о хозяйственных операциях совершаются в хронологическом порядке по мере их совершения; - систематические , в которых записи о хозяйственных операциях группируются по определенн ым признакам; - комбинированные , сочетающие хронологические и сист ематиче ские записи (например, Журнал Главная). В зависимости от содержания операций, отражаемых в регистрах бухгалтерского учета, регистры делят на синтетические и аналитические: - регистры синтетического учета – открываются для ведения синтетических счетов (без пояснительного текста, только дата, номер и сумма бухгалтерской проводки); - регистры аналитического учета – служат для отражения данных аналитического счетов. С их помощью осуществляется контроль за наличием и движением каждого вида материальных ценностей. Регистры бухгалтерского учета подразделяется по строению (каким образом рас положены графы и сколько их) на: - односторонние регистры – различные карточки для учета материальных ценностей, расчетов и других операций. В них объединены отдельные графы дебетовых и кредитовых записей. Учет ведется на од ном листе в денежных, натуральных или одновременно в обоих измери телях. Односторонние регистры прим еняются в синтетическом и анали тическом учете; - двусторонние регистры – применяются в основном при ведении учета в книгах, счет открывается на двух развернутых страницах книги: левая страница – дебет, правая – кредит. Используются в синтетическом и аналитическом учете при ру чном способе учета; - многографные регистры – используются для отражения дополни тельных показателей внутри аналитиче ского учета, например, учет дви жения материалов отражается в целом по организацию, а также в разрезе отдельных материально ответственных лиц, регистрируются затраты по организацию, подразделениям и в разрезе ста тей затрат; - линейные регистры – разновидность многографных регистров, в них каждый аналитический счет отражается только на одной строке, что дает возможность разделить синтетический счет на неограниченное количество аналитических счетов; - шахматные регистры – используются для одновременного отражения суммы по дебету одного счета и кредиту другого. Каждая сумма записывается на пересечении строки и колонки. Записи в учетные регистры осуществляют ручным способом – шариковой ручкой при ведении бухгалтерского учета ручным способом, в случае если бухгалтерский учет ведется с применением вычислительной техники в среде автоматизированной бухгалтерской системы – данные первичных документов вводятся в про грамму, учетный регистр распеча тывается и хранится на бумажном носителе. По окончании месяца на каждой странице учетного регистра подводятся итоги, итоговые записи синтетических и аналитических регистров сверяются [19, с. 115]. После утверждение годового бухг алтерского баланса учетные реги стры группируют, переплетают и сдают на хранение в текущий архив организация. В настоящее время кредитование субъектов бизнеса и граждан является актуальным. Проникновение финансов во все сферы деятельности привело к развитию различных форм кредитования, внедряемых финансово-кредитными институтами. Для юридических лиц — заемщиков актуальным остается вопрос выбора вида кредита в соответствии с установленными целями. Залог успеха — минимизации затрат. Рыночные отношения повышают ответственность и самостоятельность предприятий в выработке и принятии управленческих решений по обеспечению эффективности расчетов с дебиторами и кредиторами. Увеличение или снижение дебиторской и кредиторской задолженности приводят к изменению финансового положения предприятия. Так, например, значительное превышение дебиторской задолженности над кредиторской может привести к так называемому техническому банкротству. Это связано со значительным отвлечением средств предприятия из оборота и невозможностью гасить вовремя задолженность перед кредиторами. На основании этого необходимо проводить монитор инг и анализ состояния расчетов, так же целесообразно разработать кредитную по л итику. Для проведения анализа используются данные бухгалтерского учета и отчетности, поэтому немаловажную роль играет правильная организация на предприятии бухгалтерского учета расчетных операций, которая требует своевременного и полного отражения хозяйственных операций по расчетам в первичных документах и учетных регистрах. Кризисное финансовое состояние компании требует проведения ряда нетрадиционных мероприятий, которые значительно отличаются от руководства в обычных, стабильных, условиях. Один из них - внедрение эффективной кредитной политики, которая поможет минимизировать безнадежную задолженность, обеспечить требуемую скорость оборачиваемости дебиторской задолженности, достичь цели по выручке от реализации и чистой прибыли. Привлечение денежных средств в организацию посредством изменения кредитной политики происходит за счет ускорения оборачиваемости дебиторской задолженности. В условиях высокой инфляции особенно важно иметь хорошо продуманную политику в отношении поставщиков, заказчиков и других контрагентов. Основные группы кредиторской задолженности образуют задолженности по бюджету, внебюджетным фондам, банкам, поставщикам. Дебиторская задолженность образуется за счет работы с заказчиками, дочерними обществами и прочими контрагентами. Для выбора оптимальной кредитной политики компания должна сравнить потенциальные выгоды от увеличения объема продаж со стоимостью предоставления дополнительных торговых кредитов и риском возможной неуплаты. С целью снижения риска неуплаты дебиторской задолженности, организация должна отслеживать кредитную историю клиентов (покупательскую и платежную историю). Кредитоспособность клиента может быть оценена на основе кредитной истории взаимоотношений клиента и компании. Сопоставительный анализ затрат и выгод кредитной политики должен помочь определить стратегию, при которой размер непогашенной дебиторской задолженности является вполне предсказуемым. Используются программы льгот и скидок за предоплату, оплату наличными и своевременное погашение дебиторской задолженности. Организация должна достаточно точно прогнозировать суммы кредита, которые не будут погашены, чтобы рассчитать необходимый резерв для списания безнадежных долгов. Под кредитной политикой понимается инструмент достижения стратегических целей предприятия, связанных с прибылью и показателем ROCE ( return on capital employed – рентабельность рабочего капитала ) , посредством достижения текущих целей по выручке от реализации, валовой прибыли и расходам, сопутствующим кредитованию . Основной же критерий эффективности кредитной политики - это рост доходности по основной деятельности компани и, либо в следствие увеличения объемов продаж, либо за счет ускорения оборачиваемости дебиторской задолженности (чему способствует ужесточение кредитной политики) . Положения кредитной политики могут быть отражены в объемном труде, содержащем подробные инструкции, или занимать всего одну страницу. Многое зависит от корпоративной культуры компании. Но в любом случае кредитная политика должна включать в себя: - продуманную работу с клиентом: правила сегментирования типов заказчиков и правила работы с каждым сегментом; - распределение внутри компании работ по взаимодействию с должниками; - процедуру взыскания долгов внутренними силами; - описание ситуаций, при которых долг передается для взы скания коллекторскому агентству; - описание ситуаций, при к оторых на должника подают в суд. Эта система обязательно должна быть зафиксирована на бумаге. Понятно, что у каждой компании и у каждого человека есть какие-то внутренние ощущения, ориентируясь на которые они решают, можно давать в долг данному человеку либо компании или нельзя. Вопрос в том, являются ли эти ощущения только внутренними или же они прописаны и понимаются всеми сотрудниками компании одинаково, есть ли четкие инструкции для каждого из работников компании и для каждой возможной ситуации. Пер е числим преимущества четко сфор мулированной кредитной политики: - вы понимаете, кто и что делает, то есть имеется распределен ие полно мочий и ответственности; - все работники понимают, когда и в каких ситуациях работа ведется по тому или иному утвержденному плану, то есть существуют наработанные алгоритмы действий; - остальные сотрудники понимают правила так же, как вы. Должник не сможет сыграть на прот иворечиях внутри вашей компании; - письменные акты, доведенные до всеобщего сведения, уничтожают поводы для конфликтов, вызванных недопониманием дейст вий руководства; - правила работы с заказчиками, то есть кому и на каких условиях могут предоставляться товары или услуги без предоплаты или с частичной предоплатой, должны всеми пониматься одинаково, и для этого требуется, чтобы они где-то были записаны; - благодаря продуманной политике уменьшаются финансовые затра ты и сокращаются по тери времени; - предъявляя четкие требования к профессионализму сотрудников, кредитная политика стимулирует и поддерживает необходимость обуч ения персонала; - наконец, такой документ отвечает на большинство рутинных вопросов. С его помощью новый работник гораздо быстрее войдет в курс дела. При разработке кредитной политики предприятия необходимо учитывать не только условия продажи в кредит, но и обязательно внутреннюю структуру управления предприятием . Руководство предприятия , сталкивается здесь со всевозможными проблемами. Обычно отдел сбыта или торговый агент не только не действует совместно с кредитным отделом, если он есть на фирме, а даже испытывает к нему недоверие. Это связано с тем, что торговый агент заинтересован в первую очередь продать товар и получить за это комиссионные , как правило , он рискует лишь тем, что комиссионные ему не будут выплачены. В случае же неплатежа возвратом долга занимается либо бухгалтер , либо сам отдел сбыта. Из каких же элементов складывается кредитная политика предприятия и на что необходимо обращать внимание при ее разработке? Как уже указывалось выше, типичной ошибкой является наделение функцией кредитного отдела лиц, которые не должны иметь к ней прямого отношения и в чьи функции входят совсем другие обязанности. Даже торговые агенты, кото рые порой отвечают за неплатежи, не в состоянии существенно влиять на них. Продав товар и не получив денег предприятие вынуждено подключать свою же структуру, например службу безопасности. Таким образом , левая рука не знает, что делает правая. С другой стороны неплатежи могут сильно ухудшить ликвидность фирмы. Каким же образом избежать этих недостатков? Многие латвийские фирмы успешно решают эту организационную проблему, создав отдел или назначив лицо, ответственное за кредитную политику предприятия . В этом случае абсолютно необходимо, чтобы этот отдел строил кредитную политику не только исходя из задачи сокращения неплатежей, но и из необходимости увеличения продаж. Таким образом, работа отдела сбыта и кредитного отдела должна строиться под одной крышей. Типичная структура документа "Кредитная политика": 1. Цели кредитной политики , 2. Тип кредитной политики , 3. Стандарты оценки покупателей , 4. Стандарты работы персонала , 5. Подразделения, задействованные в управлении дебиторской задолжен ностью, 6. Де йствие персонала на предприятие, 7 . Форматы документов, используемых в процессе управления дебиторской задолженностью. Целями кредитной политики предприятия должны быть: повышение эффективности инвестирования средств в дебиторскую задолженность, увеличение объёма продаж (прибыли от продаж) и отдачи на вложенные средства. Содержательной основой кредитной политики являются инструменты, которыми руководствуются сбытовые структуры при предоставлении кредита поставщикам и стандарты предоставления кредитов, устанавливающие разумные правила и ограничения. 1. 2 Методика аудита учётной политики организации Аудит учетной политики является одним из важнейших разделов аудита , результаты которого могут повлиять на выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской ) отчетности аудируемого ли ца . Аудит планируется и проводиться таким образом, чтобы получить уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводитьс я на выборочной основе и включает в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финанс овой (бухгалтерской) отчетности [19, с. 116] . Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита. В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы. С помощью аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации должны варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Составляя общий план и программу аудита, аудиторская организация должна учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит ей точнее определить объем и характер аудиторских процедур. Аудиторская организация при необходимости может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом аудиторская организация независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой. Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита. Целью аудита учётной политики является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учёта действующим в проверяемом периоде нормативным документам. Последовательность работ при проведении аудита учётной политики можно разделить на три этапа — ознакомительный, основной и заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки, позволяющие достигнуть цели и решить задачи аудита расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям. На ознакомительном этапе аудитору необходимо выяснить, кто является ответственным лицом за организацию бухгалтерского учёта и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, за формирование учётной политики, ведение бухгалтерского учёта, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчётности; установить состав и соподчиненность, а также разделение полномочий и ответственности, структуру, функции и задачи бухгалтерской службы. Аудитор также должен проверить, насколько документооборот соответствует требованию иметь своевременную и полную информацию для подготовки бухгалте рской отчётности и других целей [21, с. 145] . На основном этапе аудиторской проверки необходимо установить, раскрыты ли в учётной политике следующие темы: выбор способа начисления амортизации основных средств, способ оценки нематериальных активов, выбор метода оценки материально-производственных запасов и готовой продукции, аудитор должен проверить, наско лько детально раскрыты методы оц енки активов, формирование резервов, методы оценки активов и обязательств. Одной из наиболее распространенных ошибок организации является то, что приказ об утверждении или изменении учётной политики на текущий год датирован датой текущего года. Аудитор должен проверить, как были отражены изменения в учётной политике, за счет каких источников. При предполагаемом изменении метода учёта в следующем году аудитор должен проверить, отражена ли эта информация в пояснительной записке. На заключительном этапе по результатам аудита учётной политики необходимо оценить выбранные организацией способы ведения бухгалтерского учёта — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности — с позиций их соответствия нормам действующего законодательства и с учётом специфики деятельности организации. Анализируя содержание приказа (распоряжения) по учетной политике, аудитор выясняет: - все ли положения приказа являю тся элементами учетной политики; - все ли аспекты (организационно-технический, методологический, налоговый) учетной политики нашли в ней отражение. С этой целью аудитор может провести тестирование предоставленного приказа (распоряжения) об учетной политике, предложив руководителю проверяемой организации заполнить анкету примерно сле дующего содержания представленного в п риложении 5 . Тестирование помогает аудитору выявить, какие из аспектов учётной политики отражены не в полной мере . Наиболее часто в приказе об учетной политике не находят отражения вопросы: I. Организационно-технические - правила и график документооборота; - внутренняя отчётность (состав, формы, периодичность, сроки составления и представления, пользователей); - система внутреннего контроля (служба внутреннего аудита, специалист, лично руководитель); - положение о бухгалтерии и должностные инструкции на работников бухгалтерии; - порядок проведения инвентаризаций. II. Методологические - способы контроля отклонений фактического расхода материалов от норм; - порядок списания общехозяйственных и коммерческих расходов; - способы распределения косвенных расходов; - оценка незавершённого производства. III. Налоговые - порядок организации раздельного учёта затрат (по видам деятельности, по реализованным товарам, облагаемым разными ставками НДС и необлагаемым НДС и налогом с продаж и т.п.); - порядок организации раздельного учета объектов социальной сферы (для получения права по налогу на имущество в случаях, когда имущество используется совместно для производственных (льготируемых) и нельготируемых целей). В ходе проверки аудитору необходимо тщательно изучить и проанализировать учетную политику аудируемого лица. Целью проверки является не только подтверждение факта наличия утвержденной учетной политики и отражения в ней способов ведения учета организации, но и оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и порядка налогообложения. При проверке учетной политики следует ознакомиться со следующими документами аудируемого лица: - приказом (распоряжение) об учетной п олитике проверяемой организации; - рабочим пла ном счетов бухгалтерского учета; - перечнем утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчет ности; - правилами документооборота и технолог ии обработки учетной информации; - методикой учета отдельных показателей и другими приложениями к приказу об учетной п олитике проверяемой организации; - пояснительной запиской к балансу, которая раскрывает сведения, относящиеся к учетной политике организации, избранные при формировании учетной политики, отличные от предыдущего года спосо бы ведения бухгалтерского учета; - изменениями в учетной политике, существенно влияющими на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным [20, с. 65]. Целью ознакомления с учетной политикой при пла нировании аудита является изучение и оценка основных принципов организации бухгалтерского учета и документооборота , закрепленных в принятой организацией учетной политике . При этом устанавливается наличие и состав распорядительных документов , определяющих у четную политику. При проведении аудита учетной политики задачами аудитора является : проверка целесообразности применения той или иной формы организации бухгалтерского учета, отвечает ли она конкретным требованиям работы предприятия. В учетной политике должны быть указаны методы оценки основных средств, их классификация на предприятии, используемые методы амортизации и другое. Рассмотрим типичные ошиб ки при аудите учетной политики организации: - начисление амортизации по неамортизируемым нематериальным активам ( товарные знаки, торговые марки); - отсутствие внутренней документации об установлении срока полезного использования аморти зируемых нематериальных активов; - установление срока амортизации по нематериальным активам в пределах одного года; - отсутствие внутренней нормативно-распорядительной документации, служащей обоснованием сумм начисленных резервов предстоящих расходов и платежей; - смешение понятий резерва на проведение рем онтных работ и ремонтного фонда; - в течение одного отчетного периода на предприятии применяется разная база для р аспределения косвенных расходов; - зачастую предприятия все виды расходов, учтенные в составе расходов будущих периодов, включают в себестоимость продукции (работ, услуг) будущих отчетных периодов. Расходы будущих периодов, не относящиеся по своему экономическому содержанию к текущим издержкам, не должн ы быть отнесены к себестоимости; - ежеквартальное начисление резервов по сомнительным долгам; - вовремя не выявляется и не отра жается в учете курсовая разница; - порядок распределения прибыли по фондам не соответствует содержанию учредительных документов или, наоборот, прибыль по фондам не распределяется, хотя это предусмотрено и учредительными документами, и учетно й политикой; - в бухгалтерском учете игнорируется принцип начисления, т.е. доходы и расходы зачастую признаются по моменту оплаты или поступления средст в на расчетный счет; - структурные подразделения имеют учетную политику, по ряду позиций не совпадающую с учетной политикан основной организации и т.д. Аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалте рского учета законодательству Российской Федерации. В соответствии с правилом (стандартом) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» предусматривается заключение из одной части, содержащее следующие элементы: название; адресат; сведения об аудиторе; сведения об аудируемом лице; вводную часть; описание объема аудита; мнение аудитора; дату аудиторского заключения; подпись аудитора. При этом под составлением заключения в одной части понимается лишь тот факт, что оно не делится на заключение для аудируемого лица и налоговых органов. На аудиторское заключение как часть бухгалтерской отчетности экономического субъекта, подлежащего обязательному аудиту, возложена роль индикатора, способного повлиять на мнение заинтересованного пользователя. Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» может иметь семь видов аудиторского заключения: • аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения - должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что учетная политика дает достоверное представление о результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) от четности в Российской Федерации; • аудиторское заключение с выражением мнения с заключительной частью, привлекающей внимание возможно если не закончено судебное разбирательство между организацией и налоговым органом по вопросу правильности исчисления налогово й базы по какому - либо налогу; • аудиторское заключение, содержащее мнение с ого воркой из-за ограничения объема возможна если аудиторы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно - материальных запасов по с остоянию на последний день года , так как эта дата предшествовала дате привл ечения их в качестве аудиторов; • аудиторское заключение, содержащее отказ от выражения мнения из-за ограни чения объема возможно если аудиторам не разрешат присутствовать при инвентаризации товарно - материаль ных запасов из - за ограничений , установленных самой организацией — заказчиком работ. А также если не будет получено достаточных доказательств (с кратким указанием причин ) в отношении дебиторской задолже нности ; выручки от реализации товаров, работ , услуг; кредиторской задолженности; нераспределенной прибыли; • аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за разногласия относительно учетной полити ки и ненадлежащего метода учета ; • аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за разногласия от носительно раскрытия информации может быть выражено если в отчетности не раскрыта существенная информация об обес печении обязательств и платежей , об а рендованных основных средствах; • аудиторское заключение, содержащее отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления о финанс овой (бухгалтерской) отчетности следует выражать только тогда , когда влияние какого - либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой отчетности , что аудитор приходит к выводу , что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того , чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности [16, с. 120]. Аудит учетной политики для целей налогового учета включает организационно-технический и методологический разделы. Таким образом, необходимость аудиторских проверок обуславливается тем, что наиболее достоверным источником информации о хозяйственной деятельности предприятия являются данные бухгалтерского учета и отчетности. Можно сделать вывод о том, что аудит учетной политики - довольно сложный процесс, он значительно влияет на его конечные результаты . 1. 3 Представление информации в финансовой отчетности согласно МСФО ( IAS ) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки» В 1998 году в России принята и исполняется программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО. Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО; англ. International Financial Reporting Standards) — набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия. С 1973 по 2001 год стандарты разрабатывал Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (Board of the International Accounting Standards Committee) (IASC) и выпускал их под названием International Accounting Standards (IAS). В 2001 году IASC был реорганизован в Совет по Международным стандартам финансовой отчётности (IASB). В апреле 2001 года IASB принял существовавшие IAS и продолжил работу, выпуская вновь создаваемые стандарты под названием IFRS . В настоящее время разработано и действует 41 стандарт. IAS 8 « Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки » был опубликован в декабре 2003 г. В соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» учетная политика должна обеспечивать представление пользователю надежной и уместной информации. Другим шагом в сторону сближения с международными стандартами составления финансовой отчетности стал новый порядок внесения изменений в учетную политику. Ранее при внесении таких изменений они вступали в силу с 1 января года, следующего за годом утверждения обновленной учетной политики. Теперь по общему правилу все изменения в фирменной политике ведения учета подлежат применению «задним числом», т. е. с начала отчетного периода (п. 12 ПБУ 1/2008). Все изменения в учетной политике организация должна применять ретроспективно (п. 15 ПБУ 1/2008). При ретроспективном отражении последствий изменения учетных методик они должны быть применены таким образом, как если бы компания применяла их всегда. Практически ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений других связанных с корректировкой статей отчетности. Что из этого правила есть исключение. Так, если отразить изменение учетной политики в отношении прошедших периодов «с достаточной надежностью» нельзя, применять такие изменения в учете можно в отношении операций, произошедших после введения в действи е измененного способа учета [17, с. 35]. Организация , внесшая изменения в учетную политику, согласно пункту 21 ПБУ 1/2008 должна раскрыть в пояснительной записке: – прич ину изменения учетной политики; – содержание внесенного изменения; – порядок отражения его последст вий в бухгалтерской отчетности; – суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о приб ыли, прихо дящейся на одну акцию; – сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, – до той степени, до которой это практически возможно . В ситуациях, когда прямо применимые правила отсутствуют, для разработки учетной политики руководство компаний использует профессиональное суждение. МСФО (IAS) 8 при этом предлагает следующий алгоритм фор мирования учетной политики: 1. В соответствии с параграфом 11 МСФО (IAS) 8 организация рассмотрит: - правила, содержащиеся в стандартах и интерпретациях, применимых к аналогичным о перациям, событиям или условиям; - применимость определений, критериев признания, правил оценки активов, обязательств, доходов и расходов, содержащихся в Принципах подготовки и представления ф инансовой отчетности . 2. В соответствии с параграфом 12 МСФО (IAS) 8 организация также может рассмотреть: - более поздние по времени документы, выпущенные другими органами, уполномоченными устанавливать стандарты бухгалтерского учета и отчетности, применяю щими принципы, аналогичные МСФО; - сложившу юся отраслевую практику; - специализированную литературу по бухгалтерскому учету и отчетности. Основные определения, требования к формированию, применению, изменению учетной политики, а также к раскрытию информации о ней содержатся в новой редакции МСФО (IAS) 8. Под учетной политикой понимаются «определенные принципы, основы учета, допущения, правила и способы, применяемые компанией при подготовке и представлении финансовой отчетности». МСФО (IAS) 8 в новой редакции применяется при составлении годовой финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 2005 года или позднее. Досрочное применение стандарта приветствуется. Дополнительные требования к учетной политике организации включены и в другие стандарты, например: - требования к раскрытию информации об учетной политике содержатся в новой редакции МСФО (IAS) 1 «Представлени е финансовой отчетности»; - формирование учетной политики и раскрытие информации о ней в отношении отдельных статей активов и обязательств, доходов и расходов регулируются, например, МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» и прочими стандартами. Существенность при применении учетной политики МСФО (IAS) 8 устанавливает, что учетная политика по МСФО не применяется, если эффект ее применения не является существенным. Стандарт также предусматривает, что финансовая отчетность не соответствует МСФО при наличии в ней существенных ошибок и искажений. Cущественность ошибок и искажений, согласно МСФО (IAS) 8, зависит от того, могут ли они по отдельности или в совокупности повлиять на возможные экономические решения поль зователей финансовой отчетности [17, с. 78] . МСФО (IAS) 1 требует раскрытия информации о значительных положениях учетной политики (принципах оценки и др.). Принимая решение о раскрытии определенного элемента учетной политики в отчетности, компания исходит из уместности этого для пользователя, то есть насколько то или иное раскрытие окажется полезным для понимания финансовой отчетности. Так, даже если суммы каких-либо операций в отчетности текущего или предшествовавших периодов несущественны, но сами операции важны для хозяйственной деятельности, соответствующие положения учетной политики считаются значительными и подлежат раскрытию. Еще одно новшество при раскрытии информации об учетной политике, внесенное в МСФО (IAS) 8, – включение в примечания к финансовой отчетности сведений о тех стандартах или интерпретациях, которые уже утверждены, но не применяются компанией, поскольку не являются в данном отчетном периоде обязательными к использованию. При этом раскрываются не только факт неприменения, но и данные, которые позволят оценить возможное влияние положений таких документов на финансовую отчетность того периода, когда они будут использоваться впервые. Приведенный в пункте 21 ПБУ 1/2008 перечень раскрываемых в связи с изменением учетной политики сведений практически идентичен содержащемуся в пункте 29 IAS 8. Перед началом разработки учетной политики следует задать основные качественные характеристики, которые определят ее структуру и содержание. Учетная политика по МСФО формируется на основе комбинации соответствующих разделов и подразделов, предс тавлена в приложении 6 . Перечень отступлений от требований МСФО представляет положения учетной политики, которые не соответствуют существующим требованиям отдельных международных стандартов и интерпретаций. МСФО допускает такие отступления, но при условии, что отчитывающаяся компания (группа компаний) обязана: (а) перечислить отступления, (б) объяснить, почему такие отступления необходимы с точки зрения выполнения качественных характеристик информации финансовой отчетности. Приложение к учетной политике может включать примеры расчетов на основе положений по признанию и оценке отдельных видов активов, обязательств, капитала, доходов и расходов, в том числе: - расчет дисконтирования для определения оценки при обретаемых внеоборотных а ктивов; - расчет обязательств (требований) по договор ам финансовой аренды (лизинга); - расчет резервов (например, на рекреацию земельных участков после завершен ия добычи полезных ископаемых); - расчет теста на обесценение активов. Сравнение основных элементов учетной политики по РСБУ и МСФО представлено в приложении 8. 2 РАСКРЫТИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ НА ПРИМЕРЕ ООО «СТАЛЬПРОМ» 2.1. Организационно-экономическая характеристика ООО «СтальПром» Общество с ограниченной ответственностью « СтальПром » является юридическим лицом – коммерческой организацией, Уставный капитал которой разделен на доли определенных учредительными документами размеров, созданным в целях извлечения прибыли. Общество создано 17 января 2001 г. по решению его единственного учредителя, и действует на основании Гражданского кодекса РФ, Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» и Устава общества. ООО « СтальПром » имеет в собственности обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, может от своего имени совершать сделки, приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, выступать истцом или ответчиком в суде, арбитражном суде. Согласно Уставу ООО « СтальПром» осуществляет следующую деятельность : производство строительно-монтажных, ремонтных, реставрационных, отделочных и специальных работ на объектах промышленно го и гражданского строительства. Список учредительных документов: 1. Свидетельство о государственной регистрации юридического лица , 2. Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ, по ме сту нахождения на территории РФ, 3. Свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр , 4. Собрание учредителей ООО « СтальПром » . Предприятие имеет круглую печать с указанием своего полного наименования, а также штампы, бланки и расчетный счет, открытый в Уральском банке СБ РФ, Первоуральском отделении ОСБ № 1779. Основной ц елью деятельности ООО «СтальПром » является извлечение прибыли. Организационная структура ООО « СтальПром » представлена на рис унке 2.1. Рисунок 2. 1 - Организационная структура ООО « СтальПром » Организационная структура ООО « СтальПром » представляет собой механическую организационную структуру, которая характеризуется высокой степенью горизонтальной дифференциации, жесткими иерархическими связями, регламентированными обязанностями. Механическая структура выступает как жесткая иерархия, или пирамида управления, она отличается высокой степенью формализации, формализованными каналами коммуникаций, централизованным принятием решений. Структура управления ООО « СтальПром » построена по линейно-функциональной схеме. Следует отметить, что данная схема является наиболее часто используемой. Руководство деятельностью предприятия ведёт директор. Он самостоятельно решает вопросы деятельности предприятия, имеет право первой подписи, распоряжается имуществом предприятия, осуществляет приём и увольнение работников. Д иректор несёт материальную и административную ответственность за достоверность данных бухгалтерского и статистического отчётов, занимается вопросами сбыта, маркетинга и рекламы продукции. Главный бухгалтер составляет документальные отчёты предприятия. В ООО «СтальПром» бухгалтерская служба состоит из главного бухгалтера и находящегося в его подчинении бухгалтера (рисунок 2.2 ). Рисунок 2.2 - Бухгалтерская служба ООО « СтальПром » Ответственность за ведение бухгалтерского учета в ООО « СтальПром » несут директор и главный бухгалтер. Основными задачами бухгалтерии являются: - организация учета финансово-хозяйст венной деятельности предприятия; - осуществление контроля над сохранением собственности, правильным расходованием денежных средств и материальных ценностей. В обязанности главного бухгалтера входит руководство бухгалтерией, грамотная организация бухгалтерского учета, формирование учетной политики предприятия, формирование бухгалтерской отчетности. Контроль над правильностью выполнения всех учетных операций, а также соблюдение сроков уплаты налогов в бюджет также входят в его функции. Бухгалтерский учет основных средств в ООО « СтальПром » ведется в соответствии с Положением по бухгал терскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Для отнесения активов к основным средствам необходимо одновременно выполнить следующие условия: - использовать продукцию в производстве, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; - использовать в течение длительного времени, т.е. больше 12 ме сяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превы шает этот срок ; - не перепродавать данные активы; - активы должны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Оперативный учет представляет собой концентрацию и анализ информации, отражающей выполнение хозяйственных различных операций предприятия. Данные оперативного учета используются для повседневного текущего руководства и управления предприятием. Оперативный учет и контроль над выручкой и прибылью осуществляется на основе пе рвичных бухгалтерских документов . Бухгалтерский учет и все записи о хозяйственных операциях ведутся на компьютере в програ мме 1 С Бухгалтерия 7.7 . По данным синтетического и аналитического учета прибыли и убытков составляется квартальная и годовая отчетность о финансовых результатах и их использование – форма №2 « Отчет о прибылях и убытках» . Чтобы обеспечить выживаемость предприятия в современных условиях, управленческому персоналу необходимо, прежде всего, уметь реально оценивать финансовое состояние , как своего предприятия , так и существующих потенциальных конкурентов. Основными информационными источниками для расчета показателей и проведения анализ а служат годовая и квартальная бухгалтерская отче тность : Форма № 1 «Бухгалтерский баланс» и Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Оценка ликвидности организации производится по данным бухгалтерского баланса на основе характеристики ликвидности оборотных активов. Степень ликвидности оборотных активов зависит от скорости превращения последних в денежную наличность. Коэффициент финансовой активности ООО « СтальПром » за отчетный 2008 год увеличился более чем в два раза, его значение как в начале 200 8 года, так и в конце превышает нормативного, то есть на 1 руб. собственных средств предприятие привлекает всего 8 53 коп. заемных. Коэффициент обеспеченности оборотных активов собственными оборотными средствами в течение 200 8 года был в пределах нормы, однако за отчетный период выявлена тенденция к его увеличению . Если на начало отчетного периода оборотные активы были обеспечены собственными оборотными средствами на 31 %, то к концу отчетного периода эта величина составляет 39 %. Коэффициент финансовой независимости как на начало 200 8 года, не соответствовал норме (≥ 5) , и составлял 0,14, к концу отчетного периода он несколько снизился до 0,10 . Его значение говорит о том, что в начале 200 8 года удельный вес собственных средств в общей структуре источников финансирования составлял 14 %, к концу отчетного периода он уменьшился до 10 %. В целом тенденция к снижению коэффициентов финансовой устойчивости в 2008 году не может свидетельствовать об ухудшении финансового положения ООО « СтальПром », поскольку большинство из них лежат в пределах допустимых норм. Расчет показателей рентабельности за отчетны й период выполнен в таблице 3 . Таблица 3 - Расчет показателей рентабельности ООО «СтальПром» В тыс. руб. Показатели на начало 2008 года на конец 2008 года Изменение Рентабельность имущества , % 1,27 8,12 +6,85 Рентабельность п родаж , % 7,50 17,20 +9,71 Рентабельность основной деятельности (окупаемость затрат ), % 8,11 20,78 +12,67 Из таблицы 2 четко прослеживается тенденция к росту всех показателей рентабельности. Коэффициент рентабельности имущества , показывает эффектив ность использования всего имущества предприяти я . Значение данного показателя увеличилось к концу отчетного года по сравнению с началом на 6,85%. Рентабельность продаж показывает , сколько прибыли приходится на единицу реализованной продукции . Рост данного коэффициента является следствием роста цен при постоянных затратах на производство реализованной продукции или снижения затрат на производство реализованной про дукции . Уменьшение данного коэффициента свидетельствует о снижении цен при постоянных затратах или о росте затрат при постоянных ценах , то есть о снижении спроса на продукцию предприятия. За анализируемый период значение данного коэффициента на ООО " СтальПром " увеличилась на 9,71%. Рентабельность основной деятельности увеличилась на 12,67%, что св идетельствует о повышении эффективности основной деятельности. 2.2 Содержание методического раздела учетной политики ООО «СтальПром» Бухгалтерский учет ведется в соответствии с Законом 129 - ФЗ «О бухгалтерском учете». Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н. Учетная политика ООО « СтальПром » для целей бухгалтерского учета отражена в Приказе об учетной политике для це лей бухгалтер ского учета на 2009 год. Обработка учетной информации в ООО « СтальПром » ведется по журнально-ордерной форме с использованием утвержденного Плана счетов бухгалтерского учета ( приложение 8 ) с применением программы 1С: Бухгалтерия 7.7 . Хозяйственные операции в бухгалтерском учете оформляются типовыми первичными документами, которые утверждены законодательно. Правом подписи на первичных документах обладает директор и главный бухгалтер. Учетные документы хранятся на предприятии в электронной форме и на бумажных носителях в течение пяти лет. График документооборота в ООО « СтальПром » не составляется. Инвентаризация имущества и товар но-материальных ценностей в ООО « СтальПром » проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, а так же в других случаях, когда проведение инвентаризации обязательно. Сроки плановых инвентаризаций ООО « СтальПром » представлены в таблице 4 . Таблица 4 - Плановые инвентаризации ООО « СтальПром » Наименование имущества или обязательства Сроки проведения 1. Денежные средства Ежемесячно 2. Расчеты с поставщиками Ежеквартально 3. Расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами Ежеквартально 4. Материалы Ежеквартально 5. Основные средства Ежегодно Учет капитальных вложений ведется на 08 счете «Капитальные вложения» субсчет 4 «Приобретение основных средств». По дебету счета суммируются затраты по приобретению и постановке на учет основных средств. 14 августа 2009 г. приобретен системный бло к, счет-фактура 1245 от 14.08.09 г.: Дебет 08 «Приобретение основных средств» Кредит 60 «Поставщики и подрядчики» - 21034,18 руб. – приобретен системный блок. Дебет 19 «НДС по приобретенным основным средствам» Кредит 60 «Поставщики и подрядчики» - 3786,15 – отражен НДС по приобретенному системному блоку . После того, как все затраты собраны, основное средство вводят в эксплуатацию и принимают к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости. С кредита счета 08 «Капитальные вложения» субсчет 4 «Приобретение основных средств» все затраты списываются в дебет счета 01 «Основные средства». 14 августа 200 9 г., акт приемки-передачи основного средства №2: Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08.4 «Приобретение основных средств» - 21034,18 руб. – оприходован системный блок. Поступление ОС в организацию оформляется следующими типо выми формами первичных документов: - актом (накладной) приемки-передачи ОС (форма ОС-1) ; - инвентарная карточка основного средства (форма ОС-6). Аналитический учет основных средств строится на основе классификационных групп по инвентарным объектам, местонахождению и источникам приобретения. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Для аналитического учета основных средств на каждый инвентарный объект заводится своя инвентарная карточка. Карточки заводятся в одном экземпляре на каждый инвентар ный объект и хранятся в бухгалтерии в специальной картотеке. Выбытие основных средств оформляется следующими типовыми формами первичных документов: - актом (накладной) приемки-передачи ОС (форма ОС-1); - актом на списание основных средств (фор ма ОС-4). Выбытие основных средств в результате продажи или передаче сторонним организациям оформляется актом, на основании которого в бухгалтерии ООО « СтальПром » делается соответствующая запись в инвентарной карточке учета основных средств. Стоимость основных средств переносится по частям на реализованные товары посредством аморти зации . В следующем месяце после ввода в эксплуатацию по основному средству начисляется амортизация . Согласно учетной политике ООО « СтальПром » амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным способом. Сумма амортизации в бухгалтерском учете зависит о т срока полезного использования основного средства , который установлен приказом директора . Срок полезного использования в налоговом учете установлен таким же , как и в бухгалтерском учете. По приобретенному системному сроку срок полезного использования уста новлен в количестве 3 лет . Ежемесячная с умма амортизации с сентября 2009 г . составляет : руб. Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете ООО « СтальПром » путем накопления соответствующих сумм по кредиту счета 02.1 «Амортизация основных средст в». 30 сентября 2009 г ., ведомость начисления амортизации № 9: Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 02 «Амортизация собственных основных средств» - 2184,18 – начислена амортизация за сентябрь 2008 г . Объекты основных средств стоимостью не более 20000 рублей за единицу предприятие списывает на затраты по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Ремонт основных средств отражается путем включения фактических затрат в себестоимость продукции по мере выполнения ремонтных работ. 20 августа 200 9 г., требование-накладная №2436: Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10.5 «Запасные части» - 2306,18 руб. – списаны запасные части на ремонт кондиционера. Организация учета м атериалов в ООО « СтальПром » осуществляется на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина Росс ии от 09.06.01 № 44н , Методических указаний по бухгалтерскому учету материал ьно-производственных запасов , утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н . Учет материалов ведется на счете 10 «Материалы» , к которому открыты следующие субсчета : 10.4 «Тара и тарные материалы» ; 10.6 «Прочие материалы» ; 10.8 «Строительные матер иалы» ; 10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности». Основные унифицированные формы первичной учетной документации по учету материалов утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г . № 71а . ООО « СтальПром » применяет следующие формы по оприход ованию материалов : - доверенность (форма М -2); - приходный ордер (форма М -4) . 19 июня 2009 г . поступили строительные материалы , счет-фактура № 9852 от 19.06.09 г ., това рная накладная № 9852 от 19.06.09 г ., – плитка напольная : Д ебет 10.8 «Строительные материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 10418 руб . – оприходованы материалы по покупной стоимости. Кредит 19 «НДС с приобретенных материальных ценностей» Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1875 ,24 руб . – отражен НДС. В бухгалтерском учете материально-производственные запасы списываются по методу средней себестоимости. 20 июня 2009 г ., требование-накладная № 46: Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 10.8 «Строительные материалы» - 10418 руб . – списана напольная плитка , использованная для ремонта офисного помещения. Документы по отпуску материалов : требование-накладная (форма М -11). Тара , поступившая от поставщиков вместе с продукцией (товаром ), учитывается одновременно с оприходованием поставленной продукции . Полученная возвратная тара учитывается по дебету счета «Материалы» (субсчет «Тара и тарные материалы» ) по фактической себестоимости или учетной цене в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов . Прочие матери алы учитываются на счете 10.6 «Прочие материалы» и списываются по мере их потребления на основании акта о списании. Товары - являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи. Порядок оценки товаров: товары принимаются на учет по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение (с учетом суммовых разниц) за исключением НДС и иных возмещаемых налогов; полученных по договору дарения или безвозмездно - их рыночная стоимость; полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, - стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Затраты в ООО « СтальПром » группируются по следующим элементам : - материальные : строительные , прочие мат ериалы , хозяйственный инвентарь ; - затраты на оплату труда ; - отчисления на социальные нужды : ЕСН и отчисления на ст рахование от несчастных случаев ; - амортизация основных средств ; - прочие затраты : командировочные расходы , расходы на услуги связи и другие. Учет затрат ведется на счете 44 «Расходы на продажу» . В течение месяца затраты собираются по дебету счета 44. Анализ счета 44 « Расходы на продажу» составляется ежемесячно. В конце месяца затраты с кредита счета 44 «Расходы на продажу » списывается в дебет счета 90 «Себестоимость про даж» в полном объеме (таблица 5 ). Группировка затрат по элементам в 2009 г . представлена в таблице 6 . Группировка затр ат по статьям калькуляции в 2009 г . представлена в таблице 7 . Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета в ООО « СтальПром » расходы подразделяются на прямые и косвенные. Таблица 5 - Выписка из журнала операций ООО « СтальПром » за октябрь 2009 г. В руб. Наименование операции Сумма Проводка Дебет Кредит Начислена заработная плата за октябрь 26830 44 70 Начислен ЕСН в федеральный бюд жет 1609,8 44 69.4 Начислен ЕСН в ФСС 778,07 44 69.11 Начислен ЕСН в федеральный ФОМС 295,13 44 69.31 Начислен ЕСН в территориальный ФОМС 536,6 44 69.32 Начислены взносы в Пенсионный фонд на страховую часть трудовой пенсии 2146,4 44 69.21 Начислены вз носы в Пенсионный фонд на накопительную часть трудовой пенсии 1609,8 44 69.22 Начислены взносы на травматизм в Фонд социального страхования 53,66 44 69.12 Начислена амортизация основных средств 1328,64 44 02 Начислена аренда склада 17883,28 44 76 Спис ано за банковское обслуживания 203,18 Списаны расходы на продажу за октябрь 53272,56 90.2 44 Таблица 6 - Группировка затрат по элементам в ООО « СтальПром» в 2009 году В тыс.руб. Элементы затрат Сумма Материальные затраты 16848 Заработная плата 8418 ЕСН, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и Фонд социального страхования РФ 2281 Амортизация 6384 Прочие затраты 11862 Итого 45793 Таблица 7 - Группировка затрат по статьям калькуляции в ООО «СтальПром» в 2009 г. В тыс.руб. Элементы затрат Сумма ГСМ 15257 Разрешительная документация 846 Заработная плата 8418 ЕСН, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и Фонд социального страхования РФ 2281 Расходы по страхованию 1284 Таможенные платежи 1342 Расходы по содержанию и эксплуатации автотранспорта 6575 Общехозяйственные расходы 9666 Коммерческие расходы 124 Итого 45793 Прямые затраты - амортизация основных средств , заработная плата водителей . К косвенным рас ходам относится амортизация прочего оборудования и заработная плата административно-управленческого персонала . Остальные затраты распределяются между вышеперечисленными пропорционально их объему. Реализация товаров осуществляется на основе заключенных с по купателями договоров. ООО « СтальПром » ведет книгу продаж и книгу покупок . За каждый отчетный период (месяц , квартал ) в книге покупок и книге продаж выводятся итоги , которые используются для составления расчета по платежам НДС для налоговой службы. В счете- фактуре по НДС предусмотрены следующие реквизиты , которые переносятся в книги покупок и продаж : продавец , адрес , идентификационный номер продаж (ИНП ), грузоотправитель и его адрес , ИНН , наименование товара , единица измерения , количество , цена за единиц у , стоимость товаров , акциз , налоговая ставка , сумма налога , стоимость товаров с учетом налогов , стана происхождения , номер грузовой таможенной декларации. К счету-фактуре прилагается товарная накладная. Поступление выручки от продажи осуществляется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Реализация товаров отражается следующим образом: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счет 90 «Выручка». Реализация товаров ООО « СтальПром » облагается НДС по ставке 18%. 26 сентября 2009 г . реализованы товары , счет-фактура № 2216: Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Выручка от продаж» - 14397 6 руб . – проданы товары ; Дебет 90. 3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по НДС» - 21962,44 руб . – начислен Н ДС по проданным товарам. Учет доходов и расходов от обычной деятельности . Правила формирования в бухгалтерском учете ООО « СтальПром » информации о доходах определяются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации» , утвержденн ого Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г . № 32н . Для обобщения информации о доходах и расходах от основного вида деятельности ООО « СтальПром » использует счет 90 «Продажи». К счету 90 открыты следующие субсчета : - 90.1 «Выручка» - учитывается в ыручка от основной деятельности ; - 90.2 «Себестоимость продаж» - учитывается себестоимость про дукции , списанную на реализацию ; - 90.3 «Налог на добавленную стоимость» - учитываются суммы НДС ; - причитающиеся к получению от п окупателя (заказчика ); - 90.9 «Прибыль /убыток от продаж» - учитывается финансовый результат от реализации. Классификация доходов на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления осуществляется ООО « СтальПром » самостоятельно , т.е . предприятие с амо устанавливает перечень видов деятельности , осуществление которых является основной задачей предприятия и которые формируют основную доходную часть бюджета предприятия . Данная модель учета соответствует пункту 4 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Для отражения доходов ООО « СтальПром » от обычной деятельности в бухгалтерском учете используется счет 90.1 «Выручка». Операции по кредиту счета 90.1 отражаются по мере признания в бухгалтерском учете ООО « СтальПром » выручки от продажи товаров. Учет НДС ведется на сч ете 90.3 «НДС». Ниже представлена выписка из журнала операций ООО « СтальПром » за октябрь 2009 г. (таблица 8 ). Таб лица 8 - Выписка из журнала операций ООО « СтальПром» за октябрь 2009 г. В руб. Наи менование операции Сумма Проводка Дебет Кредит Учтена выручка ООО «Промсервис» 204189,28 62.1 90.1 Учтена выручка Autostarto grupe 115842,47 62.1 90.1 Списана фактическая себестоимость проданных товаров за октябрь 215503,44 90.2 20 Списаны коммерчес кие расходы за октябрь 53272,56 90.2 44 Списана себестоимость продаж 268776 90.9 90.2 Списан НДС 48818,35 90.9 90.3 Списана выручка 320031,75 90.1 90.9 Все расходы ООО « СтальПром » соответствуют ПБУ 10/99 «Расходы организации» , доходы – ПБУ 9/99 «Доход ы организации» , а также требованиям НК РФ. Формирование конечного финансового результата . Для обобщения информации о формировании конечного фи нансового результата деятельности организации в отчетном году используют счет 99 «Прибыли и убытки» . Счет 99 - а ктивно-пассивный , сальдо его показывает нарастающим итогом финансовый резуль тат , полученный с начала года до отчетного периода . По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражают убытки (потери , расхо ды ), а по кредиту - прибыли (доходы ) организации . Сопоста вле ние дебетового и кредитового оборотов за отчетный период и показывает конечный финансовый результат отчетного перио да . Сальдо как разница между суммами оборотов может быть дебетовым (конечный финансовый результат - убыток ) или кре дитовым (прибыль ). В балансе оно записывается в пассиве , при этом убыток отражается со знаком минус. На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются : Д ебет 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль или убыток от продаж» К редит 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Прибыль» - 22824,12 руб . – отражена прибыль от обычных видов деятельности за 1 квартал 2009 г. ; Дебет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Убыток» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 3 «Налог на прибыль» - 5477,79 руб . – начисле н налог на прибыль за 1 квартал 2009 г. . По окончании отчетного года при реформации баланса сум ма нераспределенной прибыли , составляющая разницу между суммой полученной прибыли (убытка ) и суммой начисленных в бюджет налогов и ли штрафных санкций , записывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток )» . ООО « СтальПром » не распределяет прибыль. Резервов ООО « СтальПром » не создает. Учетная политика ООО « СтальПром » для целей налогообложения отражена в Приказе об учетной политике дл я целей налогового учета на 2009 год. Изменение порядка налогового учета и (или) объектов налогообложения осуществляется в случае изменения законодательства. Решение о внесении изменений в учетную политику при изменении методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства – не ранее чем с момента вступления этих изменений (абзац 6 ст. 313 НК РФ). Если ООО « СтальПром » примет решение об осуществлении новых видов деятельности, то она также обязана определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности. Налоговый учет ведется в регистрах, разработанных организацией самостоятельно и утвержденных приказом об учетной политике, а в случае совпадения хозяйственных операций в двух видах учета - на основе регистров бухгалтерского учета. В налоговом учете в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией стоимостью свыше 20000 руб. Для целей налогообложения применяется линейный метод начисления амортизации основных средств. В налоговом учете используются такой же метод оценки МПЗ, как и в бухгалтерском учете, то есть метод средней себестоимости. Порядок расчета стоимости товаров, сырья и материалов, подлежащей списанию в расходы, рассчитывается согласно правилам, применяемым в бухгалтерском учете. Согласно данным налогового учета дата возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость установлена по мере отгрузки работ. При исчислении налога на имущество налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости основных средств и имущества, подлежащего принятию в состав основных средств. В целях исчисления налога на прибыль применяется метод начисления для доходов и расходов в соответствии со ст. 272, 273 НК РФ. Резервов , предусмотренных НК РФ , ООО « СтальПром » не создает. Таким образом, в ООО « СтальПром » разработаны и применяются бухгалтерская и налоговая учетные политики, при этом основные аспекты учета максимально приближены. Анализ основных положений учетной политики позволяет дать предварительное заключение о достаточно эффективной организации бухгалтерского и налогового учета в ООО « СтальПром », отвечающее требованиям достоверности, полноты, адекватности. 2.3 Аудит учетной политики ООО «СтальПром» Аудит бухгалтерского учета и учетной политики ООО « СтальПром » должен начаться с планирования аудиторской проверки. На этапе планирования аудиторы составляют общий план аудита, а также разрабатывают аудиторскую программу. В общем плане аудита предусматриваются сроки проведения аудита, составляется график проведения аудита, отчет и аудиторское заключение. В соответствии с требованиями правила (стандарта) № 8 «Существенность в аудите» аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Существенность - это вероятность того, что применяемые и иные, в том числе юридические, экспертные и так далее, процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчётности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие решения ее пользователями. При подготовке общего плана аудита аудиторской организацией следует установить применимые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчётность достоверной. Представим в таблице 9 порядок расчёта уровня существенности. Применительно к ООО « СтальПром » можно рассчитать существенность двумя способами. Таблица 9 - Расчет уровня существенности дедуктивным способом В тыс.руб. Наименование базового показателя Значение базово го показателя Доля базового показателя, % Расчетное значение базов, показателя для нахождения существенности 1 Объем реализации 31985 2% 639,7 2Себестоимость реализованной продукции ( 25508 ) 2% 510,16 3 Валовая прибыль (3897) 3% 116,91 4 Валюта баланса 67647 2% 1352,94 5 Внеоборотные активы 23244 2% 464,88 6 Чистая прибыль ( 5490 ) 4% 219,6 Итого 3304,19 Среднее значение 550,7 На основании расчета, проведенного в таблице, определим отклонения каждого показателя от среднего для выявления двух ключевых показателей с наибольшими отклонениями от среднего значения. Данные показатели не должны принимать участие в дальнейших расчетах. 1) ( 639,7 - 550,7 )/ 550,7 х 100%= 16,16 % 2) ( 510,16 - 550,7 )/ 550,7 х 100%= - 7,36 % 3) ( 116,91 - 550,7 )/ 550,7 х 100%= - 78,77 % 4) ( 1352,94 - 550,7 )/ 550,7 х 100%= 145,67 % 5) ( 464,88 - 550,7 )/ 550,7 х 100%= -15,58 % 6) ( 219,6 - 550,7 )/ 550,7 х 100%= - 60,12 % Из приведенных расчетов видно, что в сторону увеличения отклонилась валюта баланса ( 145,67 %), а в сторону уменьшения – валовая прибыль ( - 78,77 %). Данные показатели необходимо исключить из расчета, рассчитать новую среднюю величину, которая будет являться уровнем сущес твенности для всей отчетности ООО «СтальПром ». Новая средняя будет равна 366,87 тыс. руб. Следовательно, уровень существенности для всей отчетности составляет 366,87 тыс. руб. Далее полученное значение необходимо распределить между остатками по счетам бухгалтерского учета. Данное распреде ление представлено в таблице 10 . Таблица 10 - Уровень существенности для каждой статьи отчетности В тыс.руб. Статья отчетности Сумма Удель ный вес, % Уровень существен ности Внеоборотные активы 23244 34,36 126,06 Материалы 5266 7,78 28,54 Краткосрочные финансовые вложения 288 0,43 1,58 Краткосрочная дебиторская задолженность 9081 13,43 49,27 Денежные средства 18525 27,38 100,45 Прочие оборотные активы 11243 16,62 60,97 Валюта баланса 67647 100 366,87 Уставный капитал 9455 13,98 51,29 Кредиторская задолженность 5225 7,72 28,3 3 Займы и кредиты 52967 78,3 287,25 Валюта баланса 67647 100 366,87 Далее рассчитаем уровень существенности вторым способом (таб лица 11 ). Таблица 11 - Расчет уровня существенности индуктивным способом В тыс.руб. Наименование статьи Сумма, тыс. руб Уд. вес, % Относит, ош., % Абсолютн. ошибка Уровень существ. 1 2 3 4 5 6 Внеоборотные активы 23244 34,36 3 697,32 239,6 Материалы 5266 7,78 6 315,96 24,58 Продолжение таблицы 11 1 2 3 4 5 6 Краткосрочные финансовые вложения 288 0,43 6 17,28 0,08 Краткосрочная дебиторская з адолженность 9081 13,43 7 635,67 85,37 Денежные средства 18525 27,38 10 1852,5 507,21 Прочие оборотные активы 11243 16,62 7 787,01 130,8 Валюта баланса 67647 100 7,0 4305,74 987,64 Уставный капитал 9455 13,98 10 945,5 132,18 Кредиторская задолженность 5225 7,72 6 403,37 31,14 Займы и кредиты 52967 78,3 6 3178,02 2488,39 Валюта баланса 67647 100 7 4526,89 2651,71 Другим элементов деятельности при планировании аудита является оценка аудиторского риска. Риск аудитора означает вероятность того, что бухгалтерская отчётность организации может содержать не выявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения её достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчётности нет. Далее необходимо определить аудиторский риск, под которым понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Для определения аудиторского риска необходимо найти произведение неотъемлемого риска, риска средств контроля, а также риска необнаружения. Таким образом, приемлемый аудиторский риск равен 4,5 % (0,7х0,5х 0,1). Далее составляется план и программа аудита. В соответствии со стандартом № 3 «Планирование аудита» аудиторская организация обязана планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Содержание общего плана аудита можно оформить в виде таблицы 12 . Общий план а удита ОО О « СтальПром » Проверяемая организация ООО «СтальПром » Период проведения 0 1.01 .2009 - 30.09.200 9 Количество человеко-часов Руководитель аудиторской группы Бондарева В.Л. Состав аудиторской группы Лисицына А.М, Зарипова Г.И. Планируемый аудиторский риск 4,5 % Планируемый уровень существенности 366,87 тыс. руб. Таблица 12 - Общий план аудита ООО «СтальПром» Планируемые виды работ Период проведения Исполнитель 1 2 3 Аудит учредительных и других документов предприятия (устав, приказы, распоряжения, служебные записки, протоколы заседаний учредителей, штатное расписание и др.); 1 -я декада Зарипова Г.И. Учетная политика предприятия (в целях бухгалтерского и налогового учета ); 1 -я декада Лисицына А.М Аудит основных средств 1-я декада Зарипова Г.И. Аудит нематериальных активов 1 -я декада Зарипова Г.И. Аудит производственных запасов 1 -я декада Зарипова Г.И. Продолжение таблицы 12 1 2 3 Аудит расчетов на оплату труда 1 -я декада Лисицына А.М Аудит затрат на производство 2-я декада Зарипова Г.И. Аудит готовой продукции, товаров и реализации 2-я декада Зарипова Г.И. Аудит денежных средств 2-я декада Лисицына А.М Аудит дебиторов 2-я декада Лисицына А.М Аудит финансовых вложений 2-я декада Лисицына А.М Аудит поставщиков 3-я декада Зарипова Г.И. Аудит расчетов с соцстрахом 3-я декада Лисицына А.М Аудит расчетов с бюджетом 3-я декада Лисицына А.М Аудит авансов полученных 3-я декада Зарипова Г.И. Аудит счета прибылей и убытков 3-я декада Зарипова Г.И. Оценка финансового состояния 3-я декада Лисицына А.М Подготовка аудиторского отчета 3-я декада Зарипова Г.И. После составления общего плана в соответствии с правилом стандартом № 3 «Планирование аудита» аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкции для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работ. Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору следует обратить особое внимание на соответствие положений приказа (распоряжения) об учётной политике действующим нормативным актам. Одной из причин таких несоответствий является несвоевременность внесения корректировок в связи с изменениями в нормативных актах. Таблица 13 - Программа аудита ООО «СтальПром» Проверяемая организация ООО " СтальПром " Период аудита с 01.01.2009 по 30.09.2009 г. Количество человеко-часов Руководитель аудиторской группы Бондарева В.Л. аудитор аттестат № 4646 Состав аудиторской группы Лисицына А.М, Зарипова Г.И. Планируемый риск существенного искажения финансовой отчетности 4,5% Планируемый уровень существенности 366,87 тыс. руб. № п/п Перечень аудиторских процедур по элементам типовых объектов аудита Период проведения Количество человеко-часов Исполнитель Примечание 1 2 3 4 5 6 1. Аудиторский риск 1.1 РАСЧЕТНЫЕ МОДУЛИ 01.01.2009 по 30.09.2009 Бондарева В.Л. 1.1.1 Аудиторский риск 01.01.2009 по 30.09.2009 Бондарева В.Л. 2. Уровень существенности 2.1 РАСЧЕТНЫЕ МОДУЛИ 01.01.2009 по 30.09.2009 Бондарева В.Л. 2.1.1 Уровень существенности 01.01.2009 по 30.09.2009 Бондарева В.Л. 3. АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ 3.1 АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ 01.01.2009 по 30.09.2009 Лисицына А.М. Зарипова Г.И. Бондарева В.Л. 3.1.1 Проверка правильности организации учета основных средств 01.01.2009 по 30.09.2009 Лисицына А.М. Зарипова Г.И. Бондарева В.Л. 3.1.2 Проверка правильности проведения и учета результатов инвентаризации основных средств 01.01.2009 по 30.09.2009 Лисицына А.М. Зарипова Г.И. Бондарева В.Л. 3.1.3 Проверка операций по поступлению основных средств 01.01.2009 по 30.09.2009 Лисицына А.М. Зарипова Г.И. Бондарева В.Л. 3.1.4 Проверка операций по строительству объектов основных средств 01.01.2009 по 30.09.2009 Лисицына А.М. Зарипова Г.И. Бондарева В.Л. Продолжение таблицы 13 1 2 3 4 5 6 3.1.5 Проверка операций по н ачислению амортизации основных средств 01.01.2009 по 30.09.2009 Лисицына А.М. Зарипова Г.И. Бондарева В.Л. 3.1.6 Проверка операций по переоценке основных средств 01.01.2009 по 30.09.2009 Лисицына А.М Зарипова Г.И. Бондарева В.Л. 3.1.7 Проверка операций по консервации основных средств 01.01.2009 по 30.09.2009 Лисицына А.М. Зарипова Г.И. Бондарева В.Л. 3.1.8 Проверка операций по ремонту основных средств 01.01.2009 по 30.09.2009 Лисицына А.М. Зарипова Г.И. Бондарева В.Л. 3.1.9 Проверка операций по реконструкции и модернизации основных средств 01.01.2009 по 30.09.2009 Лисицына А.М. Зарипова Г.И. Бондарева В.Л. 3.1.10 Проверка операций по выбытию основных средств 01.01.2009 по 30.09.2009 Лисицына А.М. Зарипова Г.И. Бондарева В.Л. Рабочими документами аудитора являются: приказ о б учетной политике , план счетов, бухгалтерская отчетность. План аудита согласуется с клиентом, особое внимание следует уделить распределению ответственности. По ходу проверки план может дорабатываться. Все внесенные в план существенные изменения и соответствующие обоснования должны быть зафиксированы документально. Одной из насущных проблем современного российского аудита является выбор оптимального пути проведения аудиторской проверки при условии сохранения высокого качества работы, получения прибыли от деятельности, а также возможности документально доказать на любом этапе работы целесообразность, достаточность и согласованность с заказчиком произведенных и дальнейших действий. Каждый аудитор самостоятельно ищет пути решения этой проблемы, применяя разнообразные методики, используя накопленный опыт и создавая внутрифирменные аудиторские стандарты, в частности, для эффективного планирования аудиторской проверки. Разработанный метод позволяет аудитору в результате планирования конкретных процедур в том или ином объеме и определения последовательности действий оценивать и регулировать трудоемкость аудиторской проверки, рассчитывать и соизмерять риски, а также отвечать за объективность результатов проверки. По результатам аудиторской проверки аудитор должен составить отчет аудитора, находящий свое отражение в аналитической части аудиторского заключения. Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего пред ставления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Согласно приказу Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (с изменениями от 7 мая 2003 года) представительские расходы отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» в зависимости от харак тера представительских расходов. Кроме того, согласно п.1 п.22 и п.2 ст.264 гл.25 НК РФ представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от фонда оплаты труда за отчетный период. В целом, можно сказать, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения положительного мнения в аудиторском заключении (приложение 7). 3 РАЗРАБОТКА РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ ООО «СТАЛЬПРОМ» В условиях нестабильной рыночной экономики риск неоплаты или несвоевременной оплаты счетов увеличивается, это приводит к появлению дебиторской и кредиторской задолженности. Часть этой задолженности в процессе финансово– хозяйственной деятельности неизбежна и должна находиться в рамках допустимых значений. Сомнительная дебиторская задолженность и просроченная кредиторская задолженность свидетельствуют о нарушениях поставщиками и клиентами финансовой и платежной дисциплины, что требует незамедлительного принятия соответствующих мер для устранения негативных последствий. Своевременное принятие этих мер, возможно, только при осуществлении со стороны предприятия систематического контроля. В условиях мирового экономического кризиса, когда у большинства малых и средних предприятий тяжелое финансовое положение, которое характеризуется отрицательным финансовым результат ом — валовой убыток от деятельности, снижение уровня рентабельности или стремительное сокраще ние размера прибыли, важно сократить одни затраты и увеличить другие, которые могут сделать компанию прибыльной. Необходим быстрый приток денежных средств в организацию. Работы в выбранных стратегических направлениях не могут финансироваться только за счет внутренней экономии. Возникает необходимость привлечения заемных средств со стороны, что само по себе затруднительно, т. к. финансовый кризис предприятия зачастую означает его фактическое банкротство. Поэтому так важно определить оптимальное соотношение всех мер воздействия, необходимых для того, чтобы предприятие сначала могло "удержаться на плаву", а затем начать новый более эффективный этап в своей деятельности. Прогресс управления дебиторской задолженностью невозможен без кредитной политики - системы мер и правил, направленных на реализацию контроля за проведением и использованием кредитов, предо ставляемых компанией или банком может включать в себя систему правил по выстраиванию отношений с заказчиками и порядок взыскания дебиторс кой задолженности на предприятии . Кредитная политика принимается на год, по истечении которого уточняются цели и задачи, принятые стандарты, подходы и условия на предприятии. Рассмотрев учетные политики и в связи с кризисным состоянием экономики, я считаю целесообразным разработать кредитную политику для ООО «СтальПром». В целях выработки кредитной политики предприятия необходимо провести анализ структуры пассива баланса и уровень соотношения собственных и заемных средств. На основании этих данных предприятие решает вопрос о достаточности собственных оборотных средств либо об их недостатке. В последнем случае принимается решение о привлечении заемных средств, просчитывается эффективность различных вариантов. В среднем по промышленности дебиторская задолженность занимает более 50% от суммы оборотных средств. И если на бизнес смотреть не как на болото, где единственная цель - выбраться из трясины (или как выражаются некоторые директора - выжить), а как на поле возможностей для реализации коммерческих интересов, то в накопленной дебиторской задолженности лежат огромные резервы для повышения эффективности собственного бизнеса. Если западные предприятия, в стремлении остаться конкурентоспособными, проводят широкомасштабные компании, выигрывая десятые, а то и сотые доли процентов в улучшении тех или иных показателях, российский бизнес до сих пор располагает возможностью увеличения экономической рентабельности в десятки, а то и сотни процентов при постановке эффективных процедур регулярного менеджмента. Накопленный за последние годы негативный опыт хозяйствования лишь увеличивает шансы добиться успеха при незначительных усилиях, лишь бы не попасть за черту, после которой начинаются необратимые последствия. Определение стандартов кредитоспособности дебиторов — одна из основных задач кредитной политики компании. При оценке кредитоспособности (риска неплатежа) потенциальных клиентов можно использовать следующие критерии: - общее время работы с данным покупателем; - объем хозяйственных операций с покупателем и стабильность их осуществления в предшествующие периоды; - показатель оборачиваемости дебиторской задолженности по данному покупателю; - объемы и сроки просроченной дебиторской задолженности; - финансовые показатели деятельности покупателя; - конъюнктуру товарного рынка; - неформальную оценку значимости клиента работающим с ним менеджером. Для оценки кредитной истории основных дебиторов выделяют пять основных показателей: - период работы с покупателям - масштабом для измерения были взяты полугодия; - период существования самого предприятия (количество лет с момента его государственной регистрации); - объем накопленной дебиторской задолженности свыше одного квартала - для этого понадобилось предварительно построить реестр старения счетов дебиторов ; - среднемесячный объем продаж, приходящийся на данного покупателя, за последние полгода; - чистый денежный поток при расчете (определялся как сумма расчетов за отгруженную продукцию взвешенная по стоимости товаров, поступающих по бартерному обмену). Если достижение целей по выручке от реализации связано с результативностью кредитной политики, то достижение целей по чистой прибыли и ROCE следует связать с эффективностью кредитной политики, т.к. чистая прибыль есть разность между совокупными доходами и совокупными расходами, на которые кредитная политика влияет одновременно. В связи с этим, критерием эффективности кредитной политики является максимизация эффекта от инвестирования в дебиторскую задолженность. Разработка и внедрение эффективной кредитной политики необходимы всем предприятиям, у которых есть дебиторская задолженность за работы, товары и услуги (чем больше задолженность, тем острее необходимость во внедрении данной технологии), предприятиям с недостаточно высокой скоростью оборачиваемости дебиторской задолженности, а также тем, кто не представляет, как можно относиться к продажам в кредит как к инвестиционному проекту, дающему высокую отдачу на инвестиции. Самый главный результат внедрения кредитной политики на предприятии ООО «СтальПром» – улучшение качества денежного потока. Это связано с тем, что дебиторы начинают более ответственно относится к своим денежным обязательствам, увеличивается объем своевременно поступающих платежей и уменьшаются сроки и суммы платежей, поступающих с опозданием. Оборот ускоряется, прибыль растет, позиция компании на рынке становится более стабильной. Кроме того, предприятие получает следующие дополнительные преимущества: • д ебиторская задолженность теперь находится в зоне контроля, существует возможность прогнозировать суммы и сроки поступления средств ; • у персонала имеется четко прописанные процедуры по взаимодействию с клиентами и взысканию дебиторской задолженности ; • п ланирование становится более эффективным, так как повышается точность прогнозирования поступления и расходования денежных средств и необходимости привлечения заемных средств, в частности, кредитов. Находясь на разных этапах развития, компании преследуют различные цели и придерживаются различных стратегических линий. Можно выделить три основные модели поведения: - расширение рыночной ниши; - удержание рыночной ниши; - максимизация прибыли при минимальном риске. Понятно, что чем более агрессивные цели ставит перед собой фирма, тем более активной будет ее финансовая политика. Кроме того, серьезное влияние на выбор политики оказывает уровень конкурентной борьбы на рынке. Но во всех случаях регулирование дебиторской задолженности наравне с ценообразованием будет ключевым механизмом управления сбытом. Причем рост доходности возможен как вследствие увеличения продаж, так и за счет ускорения оборачиваемости дебиторской задолженности. Первое будет происходить при либерализации кредитования, второму же будет способствовать ужесточение кредитной политики. Без разработки кредитной политики и соответствующей структуры фирмы невозможно увеличить объемы продаж, сохраняя приемлемый уровень неплатежей. Для этого необходим целый комплекс мер. Это - структурные изменения в фирме, ведущие к созданию кредитного отдела или назначению кредитного менеджера, разработка его правильного взаимодействия с отделом продаж, переход на компьютерные программы, позволяющие не только вести простой бухгалтерский учет, но и контроль кредитных поставок. Кроме того кредитный отдел должен собирать внутреннюю и внешнюю информацию о каждом клиенте, желающем получить товар в кредит и устанавливать ему кредитный лимит. В случае же неплатежа задачей его является незамедлительное принятие мер по возврату долгов. ЗАКЛЮЧЕНИЕ Учетная политика часто становится для бухгалтеров чисто формальным документом, которому многие не придают должного значения. В связи с этим руководителю и главному бухгалтеру следует весьма серьезно отнестись к формированию и утверждению учетной политики. В данной дипломной работе рассмотрены вопросы формирования учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета, т еоретические и практические вопросы аудита учетной политики ООО «СтальПром» . Предметом для изучения стала учетная политика предприятия ОО О « СтальПром ». В первом разделе дипломной работы отражены теоретические вопросы формирования учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета, а также раскрыта информации в финансовой отчетности согласно МСФО ( IAS ) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки» и рассмотрена методика аудита учетной политики. Изучены цели и задачи формирования учетной политики на ООО «СтальПром» , а так же нормативные документы , регулирующие методы и способы формирования учетной политики на предприятии . Во втором разделе было рассмотрено содержание методического раздела учетной политики на ООО «СтальПром», произведена организация аудиторской проверки ООО «СтальПром» и сделан отчет по ее результатам. Предложенная методика аудиторской проверки включает в себя: - ра зработку общего плана проверки; - разработку программы проверки ; - разработку контрольных процедур на основе классификатора возможных нарушений ; - рекомендации по выполнению аудиторских процедур. Проведение аудиторской проверки организации поможет в исключении пр остейших технических ошибок, в снижении ошибок, обусловленных неправильным толкованием законодательства. Провед енный анализ учетной политики ОО О « СтальПром » выявил следующие ее недост атки : - рекомендовать оформить приказ об учетной политике в виде двух самостоятельных распорядительных документов. Первый документ - учетная политика для целей бухгалтерского учета . Второй документ - учетная политика для целей налогоо бложения ; - внести более подробный перечень положений в учетную политику как для целей бухгалтерского учета , так и для целей налогооблож ения ; - составить рекомендуемый перечен ь приложений к учетной политике ; - обратить внимание на возможность формирования резервов , как одного из способов оптимизации налога на прибыль. Учетная политика ОО О « СтальПром » на 2009 год для целей бухгалтерского и налоговог о учета утверждена приказом №16 от 29.12.08 г. в целом принята в соответствии с принципами бухгалтерского и налогового законодательства. Бухгалтерский и налоговый учет в целом соответствуют принятой учетной политике. Разработка и внедрение эффективной кредитной политики необходимы всем предприятиям, у которых есть дебиторская задолженность за работы, товары и услуги (чем больше задолженность, тем острее необходимость во внедрении данной технологии), предприятиям с недостаточно высокой скоростью оборачиваемости дебиторской задолженности, а также тем, кто не представляет, как можно относиться к продажам в кредит как к инвестиционному проекту, дающему высокую отдачу на инвестиции. Определить степень необходимости во внедрении эффективной кредитной политики просто - чем больше коэффициент отвлечения активов в дебиторскую задолженность, тем больше показан этот подход. Отдачу от внедрения эффективной кредитной политики можно измерить количественно, т.к. технология предусматривает встроенные инструменты, позволяющие оценить эффективность по таким показателям, как выручка от реализации в кредит, валовая прибыль от продаж в кредит, операционная прибыль от продаж в кредит, прибыль, сопутствующая кредитованию, коэффициент эффективности инвестирования в дебиторскую задолженность. В конечном итоге появляется возможность качественно оценить вклад в чистую прибыль, то есть определить эффективность внедрения методики. Отсутствие количественной оценки вклада в чистую прибыль предопределяется существованием других доходов и других расходов, не связанных с кредитной политикой, например, финансовые доходы и финансовые расходы от участия своим капиталом в другом предприятии. СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 1 Источники 1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. I , II . – М.: Проспект, 2008. 2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. I , II . – М.: Проспект, 2008. 3. Федеральный зако н от 12.11. 1996 № 129-ФЗ « О бухгалтерском учете » // Российская газета. – 200 8. – № 30 . 4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской о тчетности в РФ . У твержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 34н (в ред. от 26.05.2007) // Российская газета. - 2007 - № 99 . 5. Положение по бухгалтерскому учету « Учет ная политика организации» ( ПБУ 1/200 8 ). У твержденное Приказом Мин фина РФ от 06.10.2008 №106н ( в ред. от 11.03.2009) // Российская газета - 200 9 - № 10 . 6. Положение по бухгалтерскому учету « Бухгалтерская отчетность организации » ( ПБУ 4/99 ). У твержденное Приказом М инфина РФ от 06.07.1999 № 43н (в ред. от 18.09.2006) // Собрание законо дательства Российской Федерации - 2006 - № 11 . 7. Положение по бухгалтерскому учету « Учет материально-производственных запасов » ( ПБУ 5/01 ). У твержденное Приказом Минфина РФ от 09.06. 2001 № 44н (в ред. от 26.03. 2007 ) // Российская газета. - 2007 - № 99. 8. Положение по бухгалтерскому учету « Учет основных средств » (ПБУ 6/01). У твержденное Приказом Минфина РФ от 30 .03. 2001 № 26н (в ред. от 27.11.2006) // Российская газета. - 2006 - № 297 . 9. Положение по бухгалтерскому учету « Доходы организации » (ПБУ 9/99). У твержденное Приказом Минфина РФ от 06.05. 1999 № 32н (в ред. от 27.11.2006) // Российская газета. - 2006 - № 297 . 10. Положение по бухгалтерскому учету « Расходы организации » ( ПБУ 10/99 ). У твержденное Приказом Минфина РФ от 06.05. 1999 № 33н (в ред. от 27.11.2006) // Российская газета - 2006 - №297. 11. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применения, утверждены Приказом Минфина РФ от 31.11 .200 0 (в ред. от 18.09.2006 ) // По заключению Министерства юстиции Р Ф от 09.11 . 2000 - № 9558-ЮД . 12. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита» . Утвержденное постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 (в ред. от 19.11.2008) // Аудиторские ведомости. – 2008 - № 6 . 13. Правило (стандарт) аудиторской деятель ности «Документирование аудита». Утвержденное постановлением Правительства от 2 3.09.2002 (в ред. от 19.11.2008) // Аудиторские ведомости. – 2008 - № 8. 14. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» . Утвержденное п остановлени ем Правительства РФ от 16.04.2005 (в ред. 19.11.2008) // Аудиторские ведомости. – 2008 - № 10. 2 Литература 16 . Алборов , Р.А. Основы аудита / Р.А. Алборов , Л.И. Хоружий , С.М. Концевая – М.: Из дательство «Дело и сервис», 2007 . 1 7. Аникин , П. Учетная политика по МСФО и ПБУ / П. Аникин //Консультант. – 2009 . - N 13 . 18 . Анищенко, А.В. Учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2007 г. / А.В.Анищенко. – М.: Издательско-консультацион ная компания «Статус Кво-2007 ». – 410 с. 19 . Бабаев , Ю. А. Бухгалтерский учет / Ю.А. Бабаев, Л.Г. Макарова, Ю.А. Оболенская и др.. – М.: Проспект, 2008. - 387 с. 20 . Барышников , Н.П. Организация и мет одика проведения общего аудита / Н.П. Барышников . Изд. 4-е перераб. и доп. – М.: ИИД «Филинъ», 200 8 21 . Брызгалин , В . В. Учет ная политика организации на 200 9 год / В.В. Брызгалин , О.А. Новикова . – М.: Вершина, 2008. - 208 с. 22 . Глушков , И.Е. Бухгалтерский (налоговый, финансовый, управленческий) учет и учетная политика на современном предприятии: эффективная настольная книга бухгалтера и руководителя / И.Е. Глушков. – М.: КноРус, 2008. – 568 с. 23 . Гуккаев , В.Б. Учетная политика организаци и / В.Б. Гуккаев. Москва, издательство Бератор-Пресс, 2007 г., 256 с. 24 . Костылев, В.А. Оформление документа об учетной политике организации / В.А. Костылев, Ю.Ю. Костылева // Аудиторские ведомости. – 2008. - № 1. – с.17-20. 25 . Медведев , М.Ю. Учетная политика: бухгалт ерская и налоговая / М.Ю. Медведев . Моск ва, издательство ФБК-ПРЕСС, 200 7 г., 328 с. 26 . Николаева , С.А. Учет ная политика организации на 2009 год: принципы формирования, содержание, практические рек омендации, аудиторская проверка / С.А. Николаева . Изд. 4-е, перераб. и до п. – М.: «Аналитика-Пресс», 2008 27. Петров А.М. Контроль за движением дебиторской и кредиторской задолженно сти // Современный бухучет, 2009 , № 9 28 . Подольский, В.И. Аудит / В.И.Подольский , Г.Б.Поляк, А.А.Савин и др.; Под ред. Проф. В.И.Подольского – 2-е изд., перера б. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007 . 29 . Томилова, А.С. Учетная политика: на что обратить внимание / А.С.Томилова // Главбух . – 2007. - № 4. – с.25-29. 30 . Учетная политика на 2010 год: Профессиональные комментарии к нормативным актам. Разъяснения и рекомендации по сложным вопросам / Под ред. и с предисл. И . Д . Юцковской . – М .: ИД ФБК - ПРЕСС , 2009 31 . Winger , R. Tax Income Taxation of Non-Resident Alien Individuals. Boston , 2007 3 Иные информационные источники 32 . Правовая информационная система Консультант+; 33 . Энциклопедия российского законодательства [Электронный ресурс]: справочно-правовая система «Гарант». – М.: Гарант-сервис, 2005.