Коммерческий банк как субъект налогового правонарушения

ОГЛАВЛЕНИ Е Введен ?ие. С .3-6 1. Правоотношение с участием ко ммерческого банка по уплате налогов и сб оров (на примере налога на прибыль ). С .6-23 1.1. Виды банковских операций С .6-9 1.2. Налоги , уплачиваемые банком . Налог на прибыль . С .9-23 2. Правоотношения по б есспорному списанию денежных средств со счетов плат ельщиков налогов и их перечислению в бюджеты различных уровней.С .23-37 2.1. Очередность списания денежных средст в . С .23-26 2.2. Ответственнос ть банка и налогопла тельщика в контексте налогового правоотношения . С .26-37 3. Коммерче ский банк как субъект финансово – правовой ответственности за нарушени я налогового законодательства . С .37-63 3.1. Финансово-пра вовая ответственность за нарушения налоговог о законодательства . С .37-42 3.2. Субъекты финансовых правонарушений , с анкции за их допущение . С .42- 45 3.3. Правонарушения , касающиеся создания н адлежащих условий для исчисления и уплат ы налогов и сборов.С .45-52 3.4. Правонарушения по учету объектов налогообложения , вытекающие из хозяйственной деятельности банка.С .52-55 3.5. Правонарушения , обусловленные опосредующей ролью банка в отношении государства и налогоплательщика.С .55-63 Заключение . С .63-68 Список использованной литературы . С .68-73 Введение. С 1 янва ря 1999 года начал действовать Налоговый Ко декс РФ (Часть первая ), значительно преобр азовавший существовавшую ранее налоговую сис тему России . Изменения коснулись не толь ко порядка исчисления и уплаты налогов и сборов , их классификации и способ ов взимания . Впервые на уровне код ифицированного нормативно-правового акта появился законодательный акт , основанный непосредстве нно на Конституции РФ , включивший в себя принципиально новый подход к сфере налоговых и тесно связанных с ними правоотношений , ба з ирующийся на зарубежном и отечественном опыте работы в данной сфере . Закрепление новых д ля отечественного налогового законодательства правовых институтов , таких как “специальны е налоговые режимы” , “взаимозависимые лица” , “налоговые агенты” , институт предс т авительства в налоговых правоотношениях , институт изменения сроков уплаты налог ов и сборов , и других , наряду со стремлением законодателя определить и исп ользовать единые принципы действия налоговог о права , добиться их единообразного толк ования , позволит о п тимальным обр азом согласовать на практике действия вс ех субъектов , участвующих в налоговом пр авоотношении . Указанные факторы также будут способствовать восстановлению “реального се ктора” экономики страны , развитию рынка и улучшению благосостояния граждан. Актуальность темы настоящего исследования определяется во многом также и тем обстоятельством , что немаловажную роль в процессе реализации норм НК отводит коммерческим банкам , действующим в РФ . Их роль теперь не сводится только к действию в качестве субъе к т а-плательщика налогов и сборов , а также к исполнению указаний нало гоплательщиков об уплате налогов и сборо в в бюджеты и внебюджетные фонды ра зличных уровней . Банки , теперь более тесн о взаимодействуют с органами государственной власти и управления , в том ч и сле в качестве представителей плательщиков налогов , являются агентами валютного контроля , осуществляют опосредующую функцию по перечислению сумм налогов и сборов , сохраняют налоговую тайну и передают ограниченному кругу лиц информац ию с ней связанную . Не и змери мо увеличилась и сфера ответственности к оммерческих банков за нарушения налогового законодательства , чему посвящена отдельная глава ч . 1 НК РФ . Усиленный интерес законодателя к деятельности коммерческих банков в налоговой сфере во много о бъясняется т е м обстоятельством , что банк – ключевой субъект финансово-п равовых отношений , действующий как опосредующ ее звено во взаимоотношениях государства в лице его органов (и в первую очередь Министерства РФ по налогам и сборам , Федеральной Службы Налоговой По лици и РФ и Центрального Банка РФ ) и его граждан , т.е . физических и юридических лиц . Коммерческий банк призван прежде всего стимулировать денежный оборот , позволять развиваться частному сектору рынка , и , в то же время , помогать государству собирать установленны е налоги и сборы , пополняя , тем самым , доходную часть бюджета и способствуя установлению баланса социальной справедливости в обществе , стабильности существования и поступательности развития ег о составляющих . Однако , учитывая сложность всей настоящей эконом и ко-политичес кой ситуации в РФ , банки не могут в полной мере осуществлять возложенные на них функции и предоставленные им полномочия . Российское государство на р убеже 1998-1999 г.г . проявило себя в нелицеприятн ом свете , когда пирамида государственных долго в ых обязательств рухнула , о бнажив нереальность бюджетных составляющих , п рактически полностью разрушив банковскую и платёжную систему , ориентированные на крат косрочные , во многом спекулятивные , операции с государственными , как оказалось , нелик видными обязат е льствами . Кризис был также во многом обусловлен действиям и Центрального Банка РФ , последние дирек тивы 97-98г.г . которого свидетельствуют о стр емлении укрупнить коммерческие банки в н ашей стране посредством установления более жёстких обязательных нормативо в и мер ответственности , зачастую принудительно го слияния кредитных структур , что не позволяет появляться “средним” и “мелким” банкам (которые-то и работают в реа льном секторе экономики страны , развивая , а точнее сохраняя , остатки конкурентноспособн ой пром ы шленности и АПК ). Пр еследуемая ЦБ РФ цель создания более структурированной и контролируемой банковской системы , которая способна поддерживать новые экономические начинания России в п ринципе несёт положительный потенциал , но условий для её адекватной реали з ации создано не было . В этой связи , в настоящее время банкам прихо дится буквально выживать . Это обуславливает необходимость особого внимания к ним со стороны государства , что и нашло своё отражение в части 1 НК РФ , гд е деятельность коммерческих банков в н а логовой сфере значительно более широко , по сравнению с действовавшим ранее законодательством , регламентирована . Несом ненно , что цель указанного состоит в придании коммерческим банкам статуса полн оправного субъекта налогового правоотношения , развитию иници а тивы банков по работе с клиентами-налогоплательщиками , что в конечном итоге должно способствовать стабилизации рыночных отношений и повыш ению уровня социальной защищённости населени я. Затронутым выше вопросам и будет посвящена настоящая работа , основ анная на анализе действующего законода тельства РФ , практике его применения нал оговыми органами (ГНИ по Воронежской обл асти ) и коммерческими банками (АК СБ РФ Воронежский банк ), предшествующем опыте реализации налогового законодательства , совреме нных теоретиче с ких разработках о течественных учёных-правоведов. Автор настоящего исследования считает , что настоящая работа позволит получить объективное представление о действии на логовых правоотношений , как в теоретическом , так и в практическом аспектах , что позволит применять указанные знания на практике. 1. Правоотношен ие с участием коммерческого банка по уплате налогов и сборов (на примере налога на прибыль ). 1.1. Виды банковских операций. Рассмотрение данного аспекта деятельности коммерческого банка тесно связан о с квалифик ацией тех видов хозяйственных операций , которые банк осуществляет на основании выданного ему ЦБ РФ разрешения (лицензии ), т.е . с объёмом его правосубъектности , представляющей собой потенциальную способность стать участником (субъектом или ины м участником ) различных конкретных правоотношений . Определение объёма правосубъ ектности коммерческого банка в РФ необхо димо нам для того , чтобы определить , что в результате реализации правосубъектност и банк приобретает то , что в теории финансового права пр и нято называть объектом налогообложения и с на личием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у ба нка обязанности по уплате конкретного на лога (сбора ). С учётом этого и соглас но ст.ст . ГК РФ , ст.ст .1,5,6 ФЗ РФ “О банках и банков с кой деятел ьности” от 02.12.90 № 395-1 банк , как кредитная организация , имеет исключительное право ос уществлять в совокупности следующие банковск ие операции : А ) привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц ; Б ) размещение указанных сред ств от своего имени и за свой сче т на условиях возвратности , платности , ср очности ; В ) открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. При этом , непосредственно к банковск им операциям относятся : 1)привлечение денежных средств физическ их и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный с рок ); 2)размещение указанных привлеченных сре дств от своего имени и за свой счет ; 3) открытие и ведение банковских сч етов физических и юридических лиц ; 4) осуществление расчетов по поручению ф изических и юридических лиц , в том числе банков-корреспондентов , по их банковским счетам ; 5) инкассация денежных средств , векселей , платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридич еских лиц ; 6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах ; 7) привлечение во вклады и размещен ие драгоценных металлов ; 8) выдача банковских гарантий ; 9) осуществление переводов денежных сред ств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых перев одов ). Кредитная организация помимо перечисленн ых банковских операций вправе осуществлять следующие сделки : 1) выдачу поручительств за третьих лиц , предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме ; 2) приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме ; 3) доверительное управление денежными ср едствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами ; 4) осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законод ательством Росс ийской Федерации ; 5) предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей ; 6) лизинговые операции ; 7) оказание консультационных и информаци онных услуг. Кредитная организация вправе осуществлять иные сдел ки в соответствии с законодательством Ро ссийской Федерации с учётом того , что кредитной организации запрещается заниматься производственной , торговой и страховой деятельностью . Законом также предусмотрено , что в соответствии с лицензией Банка России на осуществление банковских операций банк вправе осуществлять выпус к , покупку , продажу , учет , хранение и иные операции с ценными бумагами , выполн яющими функции платежного документа , с ц енными бумагами , подтвер ж дающими привлечение денежных средств во вклады и на банковские счета , с иными ценны ми бумагами , осуществление операций с ко торыми не требует получения специальной лицензии в соответствии с федеральными з аконами , а также вправе осуществлять дов ерительное у п равление указанными ценными бумагами по договору с физиче скими и юридическими лицами . #M12293 0 9004805 82 77 3118258727 996174811 477751276 4224782998 2176027272 2930337972#S В т о же время , кредитная организация имеет право осуществлять профессиональную де ятельность на рынке ценных бумаг только в соответствии с федеральными законами. 1.2. Налоги , уплачиваемые бан ком . Налог на прибыль . #M12293 1 9004805 82 78 3118258727 996174811 2176023180 2930337972 2428756088 2822#S Анализ практической реализации действу ющего законодательства РФ о налогах и сборах позволяет сделать вывод о том , что коммерческий банк может уп лачивать различные налоги и сборы (федер альные , региональные и местные ) 2 2 Прим .: Такой вы вод был сделан при изучении работы Воронежского банка Сбер е гательного банка РФ и Государственной на логовой инспекции по с Воронежской области. . При этом , обязательность уплаты н алога (сбора ) обусловлена наличием у банк а объекта налогообложения , возникающего в процессе его хозяйственной деятельности , н аправле нной на создание финансовых р есурсов , т.е . на получение прибыли , что также вытекает из понятия предприниматель ской деятельности , данного в ст .1 ГК РФ 3 3 См .: Тосунян Г.А ., Викулин А.Ю . Предмет и метод банковского права // Государство и право .- 1998.- № 29.- С .29-44. . Среди основных уплачиваемых банком налогов (и сборов ) мо жно выделить налог на прибыль (доход ) организаций (регламентировано Законом РФ о т 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предпр иятий и организаций” ) и налог на иму щество (регламентировано Зак оном РФ от 13.12.91 № 2030-1 “О налоге на имущество пре дприятий” ) 4 4 См .: Попов В.В . Банки как субъекты налогового права . Автореф . Дисс . ...канд . юрид . наук .- С аратов , 1998.- С .16 . При этом , согласно ст . 1 #G0 Закона Р Ф “О налоге на прибыль предприятий и организаций” кредитная организация , которой согласно действующему законодательству является банк и его филиалы , выступ ает в качестве плательщика налога на прибыль , т.к . ими являются : а ) предприятия и организации (в том числе бюджетные ), являющиеся юридич ескими лицами по законодательству Ро ссийской Федерации , включая кредитные , страхов ые организации , а также созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями , международные объединения и организации , осуществляющие предпри н имательскую деятельность ; б ) филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций , в ключая филиалы кредитных и страховых орг анизаций , за исключением филиалов (отделений ) Сберегательного банка Российской Федерации , имеющие отдельный баланс и расче тный (текущий , корреспондентский ) счет ; в ) филиалы (территориальные банки ) Сбе регательного банка Российской Федерации , созд анные в республиках , краях , областях , горо дах Москве и Санкт-Петербурге. Плательщиками налога на прибыль явля ются также компан ии , фирмы , любые другие организации , образованные в соответ ствии с законодательством иностранных госуда рств , которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства (далее - иностран ные юридические л и ца ), что п озволяет относить к плательщикам налога на прибыль также иностранные банки и иные кредитные организации. 5 Валовая прибыль представляет собой с умму прибыли (убытка ) от реализации проду кции (работ , услуг ), основных фондов (включ ая земельные участ ки ), иного имуществ а предприятия и доходов от внереализацио нных операций , уменьшенных на сумму расх одов по этим операциям. Необходимо учитывать , что при определении понятия реализация товара , работы , услуги применяется ст .39 НК Р Ф согласно которой , реализа цией това ров , работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соо тветственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами , работами или услугами ) права собственности на товары , результатов выполненных работ одни м л и цом для другого лица , оказание услуг одним лицом другому л ицу , а в случаях , предусмотренных НК , - и на безвозмездной основе . Однако место и момент фактической реализации товаров , работ или услуг определяются в соо тветствии с частью второй Кодекса , котор ая пока не принята. Характерно также и то , ч то отдельные действия законодатель не ре гламентирует в качестве реализации товаров , работ , услуг . Их перечень приводится в ч .3 ст .38 НК РФ и применительно к банку мы выделяем то , что имеет значение и не признается р еализац ией товаров , работ или услуг : 1) осуществление операций , св язанных с обращением российской или инос транной валюты (за исключением целей нум изматики ); 2) передача основных средств , нематериаль ных активов и (или ) иного имущества организации ее правопр еемнику (правопреем никам ) при реорганизации этой организации ; 3) передача товаров (работ , услуг ), ес ли такая передача носит инвестиционный х арактер (в частности , вклады в уставный (складочный ) капитал хозяйственных обществ и товариществ , вклады по договору простого товарищества (договору о совместн ой деятельности ); 4) передача имущества участнику хозяйств енного общества или товарищества (его пр авопреемнику или наследнику ) при выходе ( выбытии ) из хозяйственного общества или товарищества , а также при распреде ле нии имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его учас тниками ; 5) передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совме стной деятельности ) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущ ества, находящегося в общей собственнос ти участников договора , или раздела тако го имущества ; Прибыль (убыток ) от реализации продук ции (работ , услуг ) определяется как разниц а между выручкой от реализации продукции (работ , услуг ) без налога на добавле нную стоимост ь и акцизов и затр атами на производство и реализацию , вклю чаемыми в себестоимость продукции (работ , услуг ). При определении прибыли от реализаци и основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учи тывается разница между продажной це н ой и первоначальной или остаточной стоим остью этих фондов и имущества , увеличенн ой на индекс инфляции , исчисленный в порядке , устанавливаемом Правительством Российс кой Федерации . Специально этому вопросу посвящено Постановление Правительства РФ № 315 от 2 1 .03.96г . “Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции , применяе мого для индексации стоимости основных ф ондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли”. 6 6 См .: Собрание законодательства РФ - 25.03.96 .-№ 13. Применяя данный правовой акт необходимо учитывать , что индекс инфляции не применяется в случае реализа ции основных фондов и иного имущества предприятия по цене , равной или ниже остаточной. По основным фондам , нематериальным а ктивам , малоценным и бы строизнашивающимся предметам , стоимость которых погашается путем начисления износа , принимается остаточн ая стоимость этих фондов и имущества. При реализации или безвозмездной пер едаче основных фондов и объектов , не завершенных строительством , в течение дву х лет с момента их приобретения или сооружения , по которым были пре доставлены льготы по налогу на прибыль , налогооблагаемая прибыль подлежит увеличени ю (в пределах сумм ранее предоставленных льгот ) на остаточную стоимость этих основных фондов и произведен н ые затраты по объектам , не завершенным строительством. Для налогообложения прибыли банков н емаловажно , что прибыль (убытки ) от реализ ации ценных бумаг , фьючерсных и опционны х контрактов , операции с которыми занима ют значительную часть в деятельности бан ков , определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их прио бретению и реализации . По акциям и о блигациям , обращающимся на организованном рын ке ценных бумаг , рыночная цена , а та кже предельная граница колебаний ры н очной цены которых устанавливаются в соответствии с правилами , устанавливаемыми федеральным органом , осуществляющим регулиро вание рынка ценных бумаг и действующим в соотсветствии с ФЗ РФ “О ры нке ценных бумаг” , убытки от их реал изации (выбытия ) по цене не н иже установленной предельной границы колебан ий рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации ( выбытия ) соответствующей категории ценных бум аг . Убытки по операциям с ценными бу магами , не имеющими рыночной котировки и ли не обращающи м ися на орга низованном рынке ценных бумаг , могут быт ь отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг. Не включается в налогооблагаемую баз у прибыль , полученная в связи с выку пом (погашением ), в том числе новацией , государственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО ) и облигаций федеральных займов с постоянным и переменным купо нным доходом (ОФЗ ) со сроком погашения до 31 декабря 1999 года , выпущенных в обращ ение до 17 августа 1998 года , при условии реинвестирования полученных средств о т их погашения (новации ) во вновь вы пускаемые государственные ценные бумаги . Не включаются в налогооблагаемую базу дене жные средства , выплачиваемые при выкупе ( погашении ), в том числе новации , владельца м указанных ценных бумаг в качестве частично г о возврата государством предприятию его затрат на приобретение ГКО и ОФЗ. При реализации первичными владельцами государственных ценных бумаг , полученных в результате реинвестирования , прибыль (убыток ) определяется как разница между ценой реализации и их оп лаченной стоимо стью с учетом затрат , связанных с ре ализацией . Под оплаченной стоимостью государс твенных ценных бумаг , полученных в резул ьтате реинвестирования (новации ), признается ст оимость , равная фактическим затратам инвестор а на приобретение ГКО и ОФЗ, п огашаемых в результате выкупа или новаци и , уменьшенным на сумму денежных средств , полученных при реструктуризации (новации ). Оплаченная стоимость одной государственной ценной бумаги , полученной в результате реструктуризации (новации ), определяется как о п лаченная стоимость всех пол ученных государственных ценных бумаг , деленна я на их количество . При исчислении п ервичными владельцами дохода по государствен ным ценным бумагам , полученным в результ ате реинвестирования (новации ), при их пог ашении , в том числе п р и направлении облигаций федерального займа с постоянным купонным доходом (ОФЗ-ПД ) на погашение просроченной задолженности по налогам , штрафам и пеням в федеральны й бюджет , дополнительно из цены погашени я (номинальной стоимости погашаемых ценных бумаг ) иск л ючаются часть проц ентного дохода , подлежавшего выплате по ОФЗ , и разница между ценой погашения и ценой приобретения по ГКО , включенн ые в номинальную стоимость государственных ценных бумаг , полученных в результате реструктуризации (новации ), приходящиеся н а одну ценную бумагу , полученную в результате реструктуризации (новации ). Убытки от купли-продажи фьючерсных и опционных контрактов , заключенных не в целях уменьшения ценовых рисков , могут быть отнесены на уменьшение прибыли только в пределах доходов от ку пли-продажи указанных фьючерсных и о пционных контрактов. В состав доходов (расходов ) от в нереализационных операций включаются : доходы , получаемые от долевого участия в деятель ности других предприятий , от сдачи имуще ства в аренду , доходы (дивиденды , процент ы ) по акциям , облигациям и иным ценным бумагам , принадлежащим предприятию , прибыль , полученную инвестором при исполне нии соглашения о разделе продукции , а также другие доходы (расходы ) от опера ций , непосредственно не связанных с прои зводством продукции (р а бот , услуг ) и ее реализацией , определяемые федераль ным законом , устанавливающим перечень затрат , включаемых в себестоимость продукции (р абот , услуг ), и порядок формирования финан совых результатов , учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли #M12293 3 9036378 77 4294967262 3448018121 78 77 4294967294 1794721357 373612244#S . В состав доходов от внереализационны х операций включаются также суммы средст в , полученные безвозмездно от других пре дприятий при отсутствии совместной деятельно сти (за исключением ср едств , зачисляе мых в уставные фонды предприятий его учредителями в порядке , установленном зако нодательством ; средств , полученных в рамках безвозмездной помощи , оказываемой иностранными государствами в соответствии с межправи тельственными соглашениями ; сре д ств , полученных от иностранных организаций в порядке безвозмездной помощи российским образованию , науке и культуре ; средств , полученных приватизированными предприятиями в качестве инвестиций в результате провед ения инвестиционных конкурсов (торгов ); средс т в , переданных между основными и дочерними предприятиями при условии , что доля основного предприятия составляет более 50 процентов в уставном капитале дочерних предприятий ; средств , передаваемых на развитие производственной и непроизвод ственной базы в пред е лах од ного юридического лица ). По предприятиям , получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды , товары и другое имущество , налогооблагаема я прибыль увеличивается на стоимость эти х фондов и имущества , указанных в ак те передачи , но не ниже их б алансовой (остаточной ) стоимости , отраженно й в документах бухгалтерского учета пере дающих предприятий. 8 8 См .: Деньги и кредит .-1998.- № 3.- С .37-42. Суммы , внесенные в бюджет в виде санкций в соответствии с законодательст вом Российской Федерации , в состав расходов от внереализационных операций не включаются , а относятся на уменьше ние прибыли , остающейся в распоряжении п редприятия. Не включаются в налогооблагаемую баз у также по банкам - материальные , нематери альные и денежные средства , передаваемые в предела х одного юридического лица , а также иные доходы и денежные средства в соответствии с правилами с т .3 Закона. Стоит заметить , что доходы в ино странной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой , полученной в рублях . При этом доходы в иностран ной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации , действовавшему на день опред еления предприятием выручки от реализации продукции (работ , услуг ). Все банки , получившие лицензию ЦБ РФ на осуществление банковской деятельнос ти и непосредственно её осуществляющ ие являются плательщиками налога на приб ыль . Они исчисляют налогооблагаемую базу путём уменьшения определяемой , в соответствии с Положением о составе затрат , обще й суммы доходов (без учёта налога на добавленную стоимост ь ), на сум му расходов , включаемых в себестоимость и уточнением полученной разницы на суммы доходов и расходов , относимых непосредс твенно на результаты хозяйственной деятельно сти в соответствии с Законом. 9 9 См .: Пепеляев С.Г . К вопросу о налоговом законодат ельств е и налоговых отношениях //Налоговый вест ник .- 1997.- № 5.- С .19-21. Перечень затрат , включаемых в себест оимость продукции (работ , услуг ), и порядок формирования финансовых результатов , учитыва емых при расчете налогооблагаемой прибыли , определяются фе деральным законом . Одна ко , #G0 впредь до принятия федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определени я состава затрат по производству и реализации продукции (работ , услуг ), включаемых в себестои мость , и формирования финансовых результатов , учитываемых при на логообложении прибыли . На настоящий день порядок отнесения расходов банка на себ естоимость регламентирован Постановлением Правите льства РФ № 490 от 16.05.1994 года “Об особенн остях определения налогооблагаемой ба зы для уплаты налога на прибыль бан ками и другими кредитными учреждениями”. Ставка налога на прибыль предприятий и организаций , зачисляемого в федеральн ый бюджет , устанавливается в размере 11 про центов . В бюджеты субъектов Российской Ф ед ерации зачисляется налог на прибыл ь предприятий и организаций (в том ч исле иностранных юридических лиц ) по ста вкам , устанавливаемым законодательными (представите льными ) органами субъектов Российской Федерац ии , в размере не свыше 19 процентов , а для предпр и ятий по прибыли , полученной от посреднических операций и сделок , страховщиков , бирж , брокерских к онтор , банков , других кредитных организаций , - по ставкам в размере не свыше 27 процентов. Статьёй 6 Закона установлены льготы по налогу на прибыль , связан ные с осуществлением хозяйствующими су бъектами деятельности , носящей социально-ориентиров анный характер (образование , строительство , здо ровье , культура , спорт , благотворительная деяте льность и т.п .). В этой же статье Закона определяется прибыль , которая вообщ е не подлежит налогообложению либо подлежит , но в ограниченном размере , что также определяется видами деятельн ости субъектов (медицина , экология , противопожа рная деятельность , общественные организации , о бщества инвалидов и иные виды деятельнос ти , имеющие л ь готы ). Размер л ьгот и порядок их предоставления регламе нтируется Законом. 1 10 См .: Синюгин В.Ю . О некоторых вопросах фина нсово-правового регулирования выпуска и обращ ения государственных ценных бумаг //Правоведен ие .- 1995.-№ 6.- С .410 Порядок исчисления и ср оки уплаты налога на прибыль ус тановлены ст .8 Закона . Так , сумма налога определяется плательщиками на основании б ухгалтерского учета и отчетности самостоятел ьно , в соответствии с Законом. Предприятия уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы н алога на прибыль , определяемые исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогоо благаемый период и ставки налога . Уплата в бюджет авансовых взносов налога на прибыль должна производиться не поздн ее 15-го числа каждого месяца равными долями в размере одно й трет и квартальной суммы указанного налога. Предприятия , являющиеся плательщиками ава нсовых взносов налога на прибыль , исчисл яют сумму указанного налога , исходя из фактически полученной прибыли , подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льг от , и ставки налога на прибыль , нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала , полугодия , д евяти месяцев и года . Сумма налога н а прибыль , подлежащая уплате в бюджет , определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей . Разница между суммой , п о длежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли , и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму , рассчитанную исходя из ставки рефинансирован ия Банка России , действовавшей в истекше м квартале. Начиная с 1 января 19 97 года все предприятия , за исключением бюджетных о рганизаций , малых предприятий и плательщиков , указанных в пункте 5 настоящей статьи , имеют право перейти на ежемесячную у плату в бюджет налога на прибыль , ис ходя из фактически полученной прибыли за предше с твующий месяц и ста вки налога. Исчисление фактической суммы налога на прибыль производится предприятиями на основании расчетов налога по фактически полученной прибыли , составляемых ежемесячно нарастающим итогом с начала года , исх одя из фактически полученно й ими прибыли , подлежащей налогообложению с учет ом предоставленных льгот , и ставки налог а на прибыль . Сумма налога на прибыл ь , подлежащая уплате в бюджет , определяет ся с учетом ранее начисленных сумм платежей . Указанные расчеты представляются пр едприятиям и в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее 20-го числа месяца , следующего за отч етным. Порядок уплаты в бюджет налога на прибыль определяется предприятием и д ействует без изменения до конца календар ного года . Уплата налога на прибыль произво дится по месячным расчетам не позднее 25-го числа месяца , следующего за отчетным , по квартальным расчетам - в пятидневный срок со дня , установленног о для представления бухгалтерского отчета за квартал , а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня , у становленного для представления бухгалте рского отчета за истекший год . Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются плательщику в десятидневный срок со дня получения его письменного заявления. Плательщики налога п редставляют в установленные сроки налоговым органам по месту своего нахождения расчеты налог а от фактической прибыли и по други м налогам , установленным настоящим Законом , по формам , утверждаемым в установленном законодательством порядке . При рассмотрении вопрос а о налогообложении результатов хозяйственно й деятельности коммерческих банков в РФ необходимо учитывать , что согласно поло жений ФЗ РФ “О введении в действие части первой #M12293 0 901714421 116698771 2947696141 2851215321 2005302996 1357384904 39477 18363 1798564528 2032942021 Нал огового кодекса Российской Федерации #S ” от 31.07.98 № 147-ФЗ #G0 для некоторых положений вводимой в дейст вие части 1 НК РФ , указанным Федеральным законом установлены иные сроки введения в действие . В частности , впредь до введен ия в действие #M12293 7 901714421 1265885411 24257 350793387 1406751658 4 1729286543 77 4294967270 статей 13 #S , #M12293 8 901714421 1265885411 24258 1422593643 1406751658 4 1729286543 77 4294967270 14 #S и #M12293 9 901714421 1265885411 24259 2485327387 14067 51658 4 1729286543 77 4294967270 15 части первой Кодекса #S (закрепляющих с оответственно виды федеральных , региональных и местных налоги и сборы ) установлено , что налоги , сборы , пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетный фон д , не установленные #M1229 3 10 9003409 1265885411 24263 350793387 1406751658 77 4294967270 1289563826 3633353916 статьями 19 #S , #M12293 11 9003409 1265885411 24568 3519586218 389628930 4294967294 3195298429 2697443001 2483551668 20 #S и #M12293 12 9003409 1265885411 24569 2485327387 1 406751658 77 4294967270 480239138 2813148557 21 Закона Российской Федераци и "Об основах налоговой системы в Ро ссийской Федерации " #S , не взимаются . А до введения в действие части второй Кодекса сс ылки на положения Кодекса приравниваются к ссылкам на #M12291 9003409 Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Рос сийской Федерации " #S и отдельные законы о налог ах , устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов . Федеральные законы и иные нормативные правовые акты , действующие на территории Россий ской Федерации и не вошедшие в перечень актов , утратив ших силу , определенный статьей 2 указанного ФЗ , действуют в части , не противоречащ ей части первой Кодекса , и подлежат приведению в соответствие с частью перво й Кодекса . Примерный расчет налога на прибы л ь приводится в Приложен ии№ 1. 2 .Правоотн ошения по бесспорному списанию денежных средств со счетов плательщиков налогов и их перечислению в бюджеты различных уровней. 2.1. Очередность списания денежных средст в. Как отмечалось выше , комм ерческий банк выс тупает в налоговом правоотношении как сторона-субъект и ка к участник , способствующий реализации сторона ми (плательщик и государство в лице уполномоченного органа ) взаимных прав и обязанностей . Во втором случае в правоот ношении принимают участие налогоплат е льщик и государство (как стороны ), бюджет (как получатель средств ) и нало говый орган , представляющий государство в данном правовом отношении . Роль банка здесь не сводится к банальному списанию денежных средств с расчётного счёта плательщика , их перечислен и ю на бюджетные счета и контролю за пр охождением платежа. 1 11 См .: НК РФ . Часть первая : постатейный ко мментарий //Под общей ред . В.И.Слома.-М .:Издательство “Статут” .- 1999.- С .298. 1 Налоговый Кодекс РФ устанавливает специальные , прису щие только банку функц ии в данн ой сфере , которые закреплены в ст . 60 НК РФ . При этом , законом (ГК РФ и НК РФ ) установлены чёткие правовые основания для списания денежных средств . Так , согла сно ст . 854 ГК РФ списание денежных средств со счета осуществляется банком на основании р аспоряжения клиента . Без распоряжения клиента списание денежных средств , нахо дящихся на счете , допускается по решению суда , а также в случаях , установлен ных законом или предусмотренных договором между банком и клиентом. В частности , банки обязаны исполнят ь поручение налогоплательщика , налогового агента или иного обязанного лица н а перечисление налога (далее - поручение ) в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды ), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплате л ьщика или иного обязанного лица в порядке очере дности , установленной гражданским законодательство м . Поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня , следующего за днем получения т акого п оручения или решения , е сли иное не предусмотрено НК РФ . При этом плата за обслуживание по указ анным операциям не взимается . Обусловленная выше очерёдность регламентирована ст . 855 ГК РФ , согласно которой : При наличии на счете денежных с редств , сумма которы х достаточна для удовлетворения всех требований , предъявленны х к счету , списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступле ния распоряжений клиента и других докуме нтов на списание (календарная очередность ), если иное не предусмотрено законом. При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех пред ъявленных к нему требований списание ден ежных средств осуществляется в следующей очередности : - в первую очередь осуществляется списание по исполн ительным документам , предусматриваю щим пе речисление или выдачу денежных средств с о счета для удовлетворения требований о возмещении вреда , причиненного жизни и здоровью , а также требований о взыс кании алиментов ; - во вторую очередь производится списание по исполнит ельным документам , предус матривающим пере числение или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами , работающими по трудовому договору , в том числе по контракту , по выплате вознаграждений по авторскому договору ; - в третью очередь произв одится списание по платежным документам , предусматривающим перечислен ие или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами , р аботающими по трудовому договору (контракту ), а также по отчислениям в Пенсионн ый фонд Российской Федерации , Фонд с о циального страхования Российской Федерации и Государственный фонд занятост и населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования ; #G0 На основании постановления Конституционного Суда Российской Федерации #M12293 0 9055372 190196538 8 2827 3451372964 970532908 2697443001 2483551668 315 3448018121 от 23 декабря 1997 года N 21-П #S положение абза ца четвертого пункта 2 данной статьи приз нано не соответствующим Конституции Российск ой Федерации , ее статье 19 (часть 1), исходя из того , что ус тановленное в абзаце пятом пункта 2 обязательное списание по платежным документам , предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды , означает только взыскание задолженности по указанным платежам на основании по ручений налоговых органов и органов на л оговой полиции , носящих бесспор ный характер . - в четвертую очередь производится списание по платеж ным документам , предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды , отчисления в которые не предусмотрены в треть ей очереди ; - в пятую очередь про изводится списание по исполнительным документам , предусматривающим удовл етворение других денежных требований ; - в шестую очередь производится списание по другим платежным документам в порядке календарно й очередности. Списание с редств со счета по требовани ям , относящимся к одной очереди , производится в порядке календарной очередности поступл ения документов. 2.2. Ответственность банка и налогоплател ьщика в контексте налогового правоотношения. Характерно также и то , что банк несет как гражданско-правовую от ветственность , согласно ст .856 ГК РФ , за ненадлежащее совершение операций по счету , так и финансово-правовую , в порядке ст . 60 НК РФ и иных стат ей НК РФ. 1 12 См .: НК РФ . Часть первая : постатей ный комментарий //Под общей ред . В.И.Слома.-М .:Издательство “С татут” .-1999- С .298. 2 Так , в случаях несвое временного зачисления на счет поступивших клиенту денежных средств либо их необ основанного списания банком со счета , а также невыполнения указаний клиента о перечислении денежных средств со счета либо об их выдач е со счет а банк обязан уплатить на эту сумму проценты в порядке и в размере , предусмотренных статьей 395 ГК РФ. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика или иного обяза нного лица банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечис лени е налогов или решений о взыскании н алогов в соответствующие бюджеты (внебюджетны е фонды ). Неоднократное нарушение указанных обязанностей в течение одного календарног о года является основанием для обращения налогового органа в Центральный банк Российск о й Федерации с ходата йством об аннулировании лицензии на осущ ествление банковской деятельности. Данные прави ла применяются также в отношении обязанн ости банков по исполнению поручений на перечисление сборов и решений о вз ыскании сборов. Вместе с тем , в прак тике налоговых органов возникают ситуации , когд а налогоплательщик , при наличии достаточных средств на расчётном счёте , сдаёт п латёжное поручение в банк о перечислении суммы налога или сбора в соответст вующий бюджет . Банк , исполняющий поручение , списывает с редства со счёта клиента и при этом не зачисляет их на бюджетный счёт . Возникает ситуация , при которой налоговый орган не мож ет взыскать сумму налога , так как об язанность по его уплате налогоплательщиком выполнена , но и не может применить никаких санкций к банку по причине их отсутствия в законе . Устра нение данного правового вакуума возможно только посредством внесения изменений в НК РФ. 1 13 Из практики работы ГНИ по Ворон ежской области в 1999 году. 3 С вопросом о порядке и очерёдности списания денежных ср едств с расчётного счёта налогоплате льщика во исполнение обязанности последнего по уплате налога тесно связаны пол ожения законодательства о возможности бесспо рного списания указанных средств на осно вании решений налоговых органов . По данн ому вопросу до пр и нятия час ти 1 НК РФ было рассмотрено большое количество споров в арбитражных судах РФ . Плательщиками оспаривалась возможность бесс порного взыскания с юридических лиц недо имки по налогам , а также пени в случае задержки уплаты налога . Окончательн ое решение п о данному вопросу состоялось в Постановлении Конституционного суда РФ от 17.12.96 года № 20-П “По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой #M12293 0 9023762 1265885411 24255 2384949384 1289563835 3232494294 4257889665 1594485380 35079339 4 стать и 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции " #S . 1 14 См .: Ро ссийская газета .-1996.-18 декабря 4 В указанном решении суд признал положения пунктов 2 и 3 части первой #M12293 0 9023762 1265885411 24255 2384949384 1289563835 3232494294 4257889665 1594485380 350793394 статьи 11 Закона Российской Фе дерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции " #S , предоставляющие федер альным органам налоговой полиции право н а основании #M12293 1 90000 22 1265885411 83 1985646365 49560517 4257889665 463043860 1088328 1839791597 статьи 7 #S (пункты 8 и 9) и статьи #M12293 2 9000022 1265885411 84 2384949384 49564611 4257893759 463043861 136951027 3339398580 8 Закона РСФСР от 21 марта 1991 года "О Государствен ной налоговой службе РСФСР " #S и #M12293 3 9003409 1265885411 24257 2640336664 1081763152 938 1188862197 1242523880 823133096 статьи 13 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой сист емы в Российской Федерации " #S производить вз ыскание с юридических лиц недоимки по налогам , а также пени в слу чае задержки уплаты налога в бесспорном порядке , не противоречащим #M12291 9004937 Конституции Российско й Федерации . В обоснование такого вывода Конституционный Суд Российской Федерации указал , что налог представляет собой законное изъятие части имущества , вытек ающее из конституционной публично-правовой об язанности . Налогоплательщик не вправе распоря жаться по своему усмотрению той частью своего имущества , которая в виде оп ределенной денежной с у ммы подлеж ит взносу в казну . Налог - необходимое условие существования государства , поэтому обязанность платить налоги , закрепленная в #M12293 9 9004937 1265885411 25517 2890801675 1882494421 1870988260 1805319560 4226957267 1406751658 статье 57 Конституции Российской Федерации , #S распространяется на всех налогоплательщи ков в качестве безусловного требования г осударства . Налогоплательщик не вправе распор яжаться по своему усмотрению той частью своего имущества , которая в виде оп ределенной денежной суммы подле жит в зносу в казну , и обязан регулярно пе речислять эту сумму в пользу государства , так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы д ругих лиц , а также государства . Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собстве н ника его имущества , - оно представляет собой законное изъятие части имущества , вытекающ ее из конституционной публично-правовой обяза нности и , поэтому , права налоговых органо в , закреплённые в законе , не противоречат конституции . При этом , автор настоящего и сследования считает целесообразн ым использовать выводы , содержащиеся в П остановлениях КС РФ с учётом того , ч то они были вынесены до введения в действие части первой НК РФ , котора я по своим сущностным характеристикам со ответствует указанным выводам КС РФ. Т ем же решением суд постано вил признать положения пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федера ции от 4 июня 1993 года “О федеральных о рганах налоговой полиции” , предоставляющие фе деральным органам налоговой полиции право на основании #M1229 3 5 9000022 1265885411 83 1985646365 49560517 4257889665 463043860 1088328 1839791597 статьи 7 #S (пункты 8 и 9) и статьи #M12293 6 9000022 1265885411 84 2384949384 49564611 4257893759 463043861 136951027 3339398580 8 Закона РСФСР от 21 марта 1991 года “О Гос уда рственной налоговой службе РСФСР” #S и #M12293 7 9003409 1265885411 24257 2640336664 1081763152 938 1188862197 1242523880 823133096 статьи 13 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой сис темы в Российской Федерации” #S произ водить в зыскание с юридических лиц сумм штрафов , а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли ) в бесспорно м порядке без их согласия , не соотве тствующим #M12291 9004937 Конституции Российской Федерации , #S ее статьям 35 (ч асть 3), 45 и 46 (час ти 1 и 2). Мотивом для принятия такого решения стали следующие обстоятельства , установленные КС РФ . Мер ы по взысканию всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли ), а так же различного рода штрафы , по своему существу выходят за рамки налогового обя з ательства как такового . Они носят не восстановительный , а карательн ый характер и являются наказанием за налоговое правонарушение , то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние , совершенное умышленно либо по неосторожности . При производ с тве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт сов ершения такого правонарушения , так и сте пень вины налогоплательщика . При наличии налогового правонарушения орган налоговой по лиции вправе принять решение о взыскании штрафа с юрид и ческого лица . Это решение , по смыслу #M12293 18 9004937 1265885411 25201 77 2032937647 893572000 341732478 4 2959848808 статей 45 #S и #M12293 19 9004937 1265885411 25202 77 1472345703 357202589 1486456399 893572000 98292 46 (части 1 и 2) Конституции Российск ой Федерации , #S может быть в установленном порядке обжаловано юридическим лицом в вышестоящий налоговый орган и (или ) в суд . В случае такого обжалования вз ыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке , а должно быть п риостановлено до вынесения судом решен ия по жалобе налогоплательщика. В НК РФ вина , как необходимое основание ответственности за налоговое пр авонарушение , получила своё адекватное закреп ление . Презумпция невиновности является одной из гарантий защиты прав налогоплательщи ка и в соот ветствии со ст . 5 НК РФ имеет обратную силу , т.е . нало говый орган с 1 января 1999 года должен по правилам НК РФ доказывать вину н алогоплательщика и по правонарушениям , соверш ённым до введения его в действие . Сл едует отметить , что в практике российско го на л огового законодательства п уть к признанию вины как необходимого элемента состава налогового правонарушения был весьма долог . Так , в соответствии с Законом РФ от 27.12.91 № 2118-1 “Об осн овах налоговой системы в РФ” вина н алогоплательщика не была определена в качестве элемента состава налогово го правонарушения . Равным образом в Зако не отсутствовало и указание на применени е ответственности за невиновное нарушение налогового законодательства. 1 15 См .: НК РФ . Часть первая : поста тейный комментарий //Под общей ред . В.И.Слома.М . “Статут” .-1999.- С .287-289; Щёкин Д.М . Указ . Раб . С .101. 5 С учётом этих положений За кона формировалась и правоприменительная пра ктика налоговых органов , подкрепляемая арбитр ажной практикой , которая шла по пути применения ответственности только на основании факта противоправного деяния бе з учёта субъективных оснований ответственнос ти налогоплательщика . Ситуация изменилась тол ько с принятием Постановления КС РФ от 17.12.96 № 20-П , что нашло своё адекват ное отражение в НК РФ . Таким образом , с введением действие НК РФ был восполнен существенный пробел в законодательстве , поскольку категория вины является безусловным элементом любого пра вонарушения в силу общеправового принципа : без вины нет ответственности. Следует обратить внимание на то обсто ятельство , что одним из самых дискуссионных вопросов до пр инятия НК РФ был вопрос о том , что представляет собой вина налогоплательщик а – организации в контексте налогового правоотношения. 1 16 См .: Курбатов А . Вопросы применения финансовой ответственности з а нарушен ие налогового законодательства.По материалам судебно-арбитражной практики .//Хозяйство и прав о .-1995.- № 1. -С .63-64. 6 Суще ствовали различные точки зрения , в т.ч . отрицающие возможность применения категории вины к ответственности юридического лица. Другая точка зрения , которой такж е придерживается автор настоящего исследован ия , заключается в том , что категория вины применима к организациям , что имеет место , например , в гражданском законодат ельстве (вина основного общества в несос тоятельности дочерн е го общества , ст . 105 ГК РФ ). 1 17 См .: Пепеляев С.Г . К вопросу о налоговом законодательстве и налоговых от ношениях //Налоговый вестник .- 1997. -№ 5. -С .19-21. 7 В гражданском пра ве , тесно взаимосвязанном с налоговым , по нятие вины (как субъективного отношения к содеянному ) применительно к юридическ ому лицу означает вину его органов и должностных лиц , в чью компетенцию входило совершение определённого действия . Статьёй 28 НК РФ предусмотрено , что действ ия (бездействие ) законных представителей орган изации , соверш е нные в связи с участием этой организации в отношениях , регулируемых законодательством о налогах и сборах , признаются действиями (бездействи ем ) этой организации . Таким образом орган изация – налогоплательщик реализует свою налоговую правосубъектность через д ействия своих органов и работников (законных представителей ). 1 18 См .: Щекин Д.М . Презумпция невиновности налогоплательщика //Ваш налоговый адвокат . М ., 1998. -Вып .4(6).- С .99. 8 К ак видно , содержание НК РФ соответствует общим принципам гражданского законодате льства (в части понимания категории вины ). Данная позиция находит своё закрепление в п .4 ст . 110 НК РФ , согласно которого вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины её должностных ли ц либо её представителей. Также , НК РФ предусматривает возможность учас тия налогоплательщика в налоговом правоотнош ении через уполномоченных представителей пос редством выдачи последним доверенности , где может быть поручено исполнение довольно широкого круга своих обязанностей , за н евыполнение которых в главе 16 НК установлена ответственность в виде весьма значительных штрафов (ст . 29 НК Р Ф ). В связи с этим может возникнуть вопрос о возможности привлечения к ответственности налогоплательщика , вина которог о в неисполнении соответству ю щих обязанностей будет отсутствовать , и бре мя вины относится на уполномоченного пре дставителя. 1 19 См .: Пепеляев С.Г . К вопросу о налоговом законодательстве и налоговых отношениях //Н алоговый вестник . -1997.- № 5. С .19-21. 9 При решении этого вопроса можно вы делить несколько возможных в ариантов ответа : - ответственность несёт уполномоченный представитель ; - ответственность несёт налогоплательщик за виновные дейс твия представителя (В то же время , н алогоплательщик вправе потребовать возмещения от представителя в порядке регресса ); - налогоплательщик несёт субсидиарную ответственность за д ействия уполномоченного представителя (постольку , поскольку его вина состоит в том , что он избрал в качестве представи теля лицо , которое должным образом не смогло реализовать его интересы в налоговой сфере , хотя прямой вины как таковой здесь нет ); - ответственность вообще неприменима , т.к . её субъектом является налогоплательщик , чья вина отсутс твует. 2 20 См .: Щекин Д.М . П резумпция невиновности налогоп-лательщика //Ваш налоговый адвокат . М ., 1998.- Вып .4(6).- С .99.0 Наиболее целесообразным кажется второй вариант , ког да налогоплательщик отвечает полностью за виновные действия (бездействие ) уполномоченного представителя , но сам имеет право п отребовать с последнего возмещения убытко в в порядке предъявления регрессных требований . Это соотношение интересов с торон наиболее соотносится и с позицией гражданского законодательства , которое предп олагает ответственность доверителя за действ ия поверенного , т.е . ответственность за ви ну третьих лиц , на которых б ыло возложено исполнение обязанностей (ст . 403 ГК РФ ). Таким образом , п . 4 ст . 110 НК РФ подтверждает возможность ответственности налогоплательщика за чужую вину. В ст . 111 НК РФ предусмотрен перече нь обстоятельств , исключающих вину в сов е ршении налогового правонарушения . Наибол ьший интерес с практической точки зрения вызывает обстоятельство , связанное с ис полнением налогоплательщиком или налоговым а гентом письменных указаний и разъяснений , данных налоговым или иным уполномоченным государс т венным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции . Закрепление на уровне НК РФ так ого основания для освобождения от ответс твенности является признанием сложности нало гового законодательства , возможности нечёткого осознания , непонимания н алогоплательщиком своих обязанностей . При этом , даже если налогоплательщик добросовестно заблуждался относительно содержания своих обязанностей и вследствие чего не осознавал про тивоправности характера своих действий (что исключает умысел ), налоговый орга н должен для применения ответственности доказать , что налогоплательщик должен б ыл и мог их осознавать , что означает неосторожную форму вины как обстоятельс тво , смягчающее ответственность согласно ст . 112 НК РФ . Данное обстоятельство находит своё подтвержде н ие в Поста новлении КС РФ от 15.05.98 № 14-П , которым определено , что “…установление законодателем недифференцированного по размеру штрафа з а неприменение контрольно-кассовых машин , нево зможность его снижения , в частности с учётом степени вины правонарушите л я , нарушает принципы справедливости наказания , его индивидуализации и соразмернос ти.” Рассматривая категорию вины в аспект е налогового правонарушения необходимо также учитывать , что в соответствии со ст . 1 НК РФ понятие “законодательство о налогах и сборах ” подразумевает л ишь федеральные законы и акты , принятые представительными органами субъектов РФ и органов местного самоуправления . А противоправным признаётся в силу ст . 106 НК РФ только нарушение законодательства о налогах и сборах . Таким образом , Ми нис т ерство РФ по налогам и сборам может издавать обязательные толь ко для налоговых органов приказы , инстру кции и указания (ст . 31 НК РФ ), обязател ьный характер которых утрачивает силу дл я налогоплательщиков с момента введения в действие НК РФ , и их незнание н е может служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответ ственности. В настоящее время в научной ли тературе выдвинута точка зрения , согласно которой в соответствии с п .6 ст . 108 НК РФ каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении нал огового п равонарушения до тех пор , пока его в иновность не будет доказана в предусмотр енном федеральным законом порядке и уста новлена вступившим в законную силу решен ием суда , что создаёт неустранимые препя тствия для реализации полномочий налоговых органо в на привлечение налогопл ательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст . 110 НК РФ ). 2 21 См .:НК РФ . Ча сть первая : постатейный комментарий /Под общей ред . В.И.Слома.М . “Статут” .- 1999.- С .287-289; Щёки н Д.М . Указ . Раб . С .103. 1 В обоснование та кого понимания указанного вопроса автор выдвигает следующие доводы о том , что признавая субъективным основанием ответственно сти за налоговое правонарушение вину нал огоплательщика законодатель одновременно предписы вает считать его невин овным до того момента , пока вина налогоплательщика не будет установлена вступившим в зак онную силу решением суда . Поэтому , за исключением случая признания налогоплательщико м своей вины , налоговый орган не смо жет вынести решение о привлечении его к ответст в енности , т.к . последн ий будет считаться невиновным . В свою очередь , налоговый орган может обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с лица , привлекаемого к ответс твенности , налоговых санкций только после вынесения решения о привлечении налогопла те л ьщика к ответственности за совершение налогового правонарушения . В ук азанном автор находит коллизию норм прав а , исключающую возможность вынесения подобног о решения в отношении невиновного налого плательщика , что препятствует реализации полн омочий на обраще н ие в суд. 2 22 См .: Щёкин Д.М . П резумпция невиновности налогоплательщика по НК РФ .//Ваш налоговый адвокат .- 1998.- Вып . 4(6).- С . 107. 2 Автор настояще го исследования считает необходимым согласит ься с указанной позицией исследователя н а том основании , что а нализ соде ржания статей НК РФ , посвящённых ответст венности налогоплательщиков действительно позволя ет делать выводы об их противоречии друг другу и Конституции РФ (ст . 49). По всей видимости , устранению указанного противоречия правовых норм будет служить внесение соответствующих изменений в НК РФ . К рассмотренным в настоящем раздел е вопросам тесно прилегает возникший в практике деятельности налоговых органов вопрос , связанный с приостановлением опера ций по счетам налогоплательщика в банке . Он заключается в следующем : должн о ли приостановление операций по счету в банке на основании ст . 76 НК Р Ф , т.е . прекращение банком всех расходных операций по счёту , если иное не предусмотрено законодательством , означать полно е “замораживание” движения по счёту и подлеж и т ли исполнению в данном случае поручение налогоплательщика на перечисление налога (сбора ) ? Действующий НК РФ устанавливает , что указанное ог раничение не распространяется на платежи , очередность исполнения которых в соответс твии с гражданским законодател ь с твом Российской Федерации предшествует испол нению обязанности по уплате налогов и сборов , т.е . при определении возможности прохождения платежа через расчётный счёт налогоплательщика , в ситуации с приоста новление расходных операций , каждый раз необходимо п роверять очерёдность с писания денежных средств в соответствии со ст . 855 ГК РФ . Данная обязанность за крепляется НК РФ за банком и в случае её нарушения банк , очевидно , по длежит исключительной налоговой ответственности. 3. Коммерческий банк как с убъект фи нансово-правовой ответственности за нарушения налогового законодательства. 3.1. Финансово-правовая ответственность за нарушения налогового законодательства. В последние годы в связи с бурным развитием финансового , и в частности законодательства о налога х и сборах , в науке стала выде ляться финансово-правовая ответственность как самостоятельный вид ответственности. 2 23 См .: Курбатов А . Воп росы применения финансовой ответственности з а нарушение налогового законодательства.По ма териалам судебно-арбитражной пр актики .//Хоз яйство и право .- 1995.- № 1.- С .63-64; Старилов Ю.Н . Нарушение налогового законодательства и юридическая ответственность .- Воронеж . -1995. 3 Финансово-правовая ответственн ость , являясь разновидностью юридической отве тственности , содержит все при знаки п оследней , к числу которых традиционно в науке относят следующие : 1) юридическая ответственность наступает только за пра вонарушение ; 2) юридическая ответственность устанавливается государством в статьях правовых норм и связана с применением к прав онарушителю с анкций уполномоченными на это субъектами ; 3) юридическая ответственность связана с причинением п равонарушителю отрицательных последствий ; 4) юридическая ответственность реализуется в процессуально- правовой форме. 2 24 См .: Юстус О.И . Финансово -правовая ответс твенность налогоплательщиков-организаций . Автореф . Дисс….канд.юрид.наук.-Саратов . -1997. 4 Приведённы е признаки юридической ответственности , также характерные для финансово-правовой ответстве нности , тем не менее имеют специфическую форму св оего проявления в сфер е финансового права . Так , финансово-правовая ответственность наступает только за финан совое правонарушение , хотя понятие “финансово е правонарушение” в действующем законодатель стве не регламентировано и выводится лог ически из наличия з акреплённых в ст . 106 НК РФ понятия “налоговое п равонарушение” и понятия “нарушения бюджетно го законодательства” (ст .281 БК РФ ). Иным аспектом специфики финансово-правово й ответственности является то , что она устанавливается государством в финансово-правов ых нормах , т.е . нормах , регулирующих отношения , возникающие в процессе финансов ой деятельности государства и муниципальных образований. 2 25 См .: Карасёва М.В . Указ . соч . С .50-52. 5 Такие нормы содержатся в НК РФ , Таможенном кодексе РФ , з аконах РФ и субъекто в РФ о бюджете . Бюджетный кодекс РФ также со держит подобные правовые нормы. Другим характерным для финансово-правово й ответственности моментом является неизбежн ость причинения правонарушителю определённых отрицательных последствий , выражающихся в лиш ения х имущественного характера , что обусловлено спецификой финансово-правовых отношени й , имеющих денежный характер и выражающи х экономический интерес их субъектов . В сущности , такое понимание данного аспек та финансово-правовой ответственности также о пределено стремлением государства пол учить возмещение финансового ущерба , причинён ного правонарушением и необходимостью примен ения карательно-превентивных мер , воздействуя на финансовую сферу субъектов этой ответ ственности. Помимо изложенного , финансово-правовая от ветственность реализуется в специфическо й процессуальной форме . Так , применение к организациям восстановительных финансово-правовых санкций в виде пени за несвоевреме нную уплату налога (сбора ) осуществляется в рамках процессуального производства по делам о налоговых правонарушени ях , регламентированного ст . 46-49 НК РФ. С учётом изложенного , финансово-правовую ответственность можно определить как ви д юридической ответственности , связанный с применением к нарушителю финансово-правовых норм мер государственног о принуждения , осуществляемый специально уполномоченными н а то государственными органами , и возлаг ающих на правонарушителя дополнительные обре менения имущественного характера. Основанием для финансово-правовой ответс твенности является финансовое правонару ш ение , которое выступает в качестве сложн ого юридического факта , на основании кот орого возникает правоотношение юридической о тветственности. Как уже отмечалось в действующем законодательстве нет определения понятия “финансовое правонарушение” . Однако анал и з понятий “налоговое правонарушение” и “ нарушение бюджетного законодательства” позволяют дать научное определение понятия “финан совое правонарушение” и определить его к ак виновно совершённое противоправное деяние (действие или бездействие ) субъекта фина н сового правоотношения , за котор ое законодательством установлена ответственность в виде конкретной санкции . Такое оп ределение , на основании данной выше хара ктеристики специфики финансово-правовой ответствен ности , позволяет выявить характерные для финансов о го правонарушения , равно как и для правонарушения вцелом , приз наки : противоправность , виновность и наказуемо сть , антиобщественность. Противоправность как признак финансовог о правонарушения означает то , что действ ие или бездействие лица нарушает нормы фина нсового права. Виновность как признак финансового правонарушения означает , что деяние совершено лицом умышленно или по неосторожности , на что также указывает НК РФ в ст . 106 и 110. Наказуемость как признак финансового правонарушения означает , что деяние является правонарушением только тогда , когда за его совершение законодательством пре дусмотрена финансовая ответственность в виде санкции. Антиобщественность в качестве признака финансового правонарушения означает , что его совершение причиняет вред государ ству , обществу , а в конечном ито ге , – каждому гражданину. Необходимо отметить , что рас пространённое в научной литературе понятие “нарушение банковского законодательства” по мнению автора настоящего исследования нах одится за рамками финансово-правовой ответ ственности по следующим причинам . Во-первых , субъектом такого нарушения может выступат ь только кредитная организация , в отличи е от субъекта финансово-правовой ответственно сти , где субъектный состав шире и вк ючает в себя в т.ч . налогоплательщика , налоговог о агента и иных лиц . Во-вторых , меры ответственности за на рушение банковского законодательства применяет специально уполномоченный орган – Центра льный банк России . В сфере финансово-прав овой ответственности таким органом является Министерство по налогам и сборам в лице соответствующего территориального органа , действующего от имени государства. В-третьих , нарушение банковского законодат ельства не связано с хозяйственной деяте льность кредитной организации , а является следствием неисполнения либо ненадлежаще го исполнения специально установленных норм и правил деятельности для кредит ной организации , в то время как фина нсово-правовая ответственность , как правило , за висит напрямую от результатов деятельности его субъекта . В-четвёртых , различны применяемые санкц ии : в рамках нарушения банковского законодательства применяются специальные та к называемые “меры пруденциального характера ” Так в соответствии со ст . 75 ФЗ РФ “О ЦБР” в случае нарушения кр едитной организацией федеральных законов , нор мативных актов и пред п исаний Банка России , непредставления информации , п редставления неполной или недостоверной инфо рмации Банк России имеет право требовать от кредитной организации устранения выя вленных нарушений , взыскивать штраф в ра змере до одной десятой процента от размер а минимального уставного кап итала либо ограничивать проведение отдельных операций на срок до шести месяцев . В случае невыполнения в установленный Банком России срок предписаний об устранении нарушений , а также в случае , если эти нарушения или совершаемые к р едитной организацией операции с оздали реальную угрозу интересам кредиторов (вкладчиков ), Банк России вправе : 1) взыскать с кредитной организации штраф до 1 процента от размера оплаченного уставного капитала , но не более 1 процента от минимального размера у ставного капита ла ; 2) потребовать от кредитной организации : а ) осуществления мероприятий по фина нсовому оздоровлению кредитной организации , в том числе изменения структуры активов ; б ) замены руководителей кредитной ор ганизации ; в ) реорганизации кредитной о рган изации ; 3) изменить для кредитной организации обязательные нормативы на срок до шес ти месяцев ; 4) ввести запрет на осуществление к редитной организацией отдельных банковских о пераций , предусмотренных выданной лицензией , н а срок до одного года , а также н а открытие филиалов на срок до одного года ; 5) назначить временную администрацию по управлению кредитной организацией на ср ок до шести месяцев . Порядок назначения и деятельности временной администрации устанавливается федеральными законами и изда ваемыми в соответствии с ними норм ативными актами Банка России ; Банк Рос сии вправе отозвать у кредитной организа ции лицензию на осуществление банковских операций по основаниям , предусмотренным #M12291 9004805 Федеральным законом "О банках и банковской деят ельнос ти " #S . Порядок отзыва лицензии на осуще ствление банковских операций устанавливается нормативными актами Банка России. Санкции , применяемые к лицам , допусти вшим нарушение финансово-правовых норм обычно носят имущественный характер и выражают ся в штрафах , вз ыскании сумм пеп олученного бюджетом , пени . О санкциях буд ет более подробно рассказано в данной работе в разделе 3.2. Для привлечения лица к финансово-правовой , и в том числе н алоговой , ответственности необходимо установление состава финансового правонаруш ения , т.е . установленной правом совокупности призна ков , характеризующих деяние как финансовое правонарушение . Элементами состава правонарушен ия , согласно научного понимания данного вопроса , являются : а )объект ; б )субъект ; в )объективная сторона правонарушен и я ; г )субъективная сторона правонаруш ения. 2 26 См .: Алексеев С.С . Общая теория права . М ., 1981.- С .270-271 6 Объект финансового правонарушения – те отношения , на которые направлено п оведение субъекта правонарушения . В науке принято выделять общий , видовой и непосредственный объекты правонарушения , различ ие между которыми состоит в степени детализации объёма правоотношений , включаемого в сферу финансовой деятельности государ ства. 2 27 См .: Теория го сударства и права . Курс лекций //Под ред.Н.И.Матузова и А.В.Мал ько.-М .:Юрист -1997.- С .493-496. 7 Общим объектом в данном случае будет являться установленный государством порядок образования , распределения и использования фондов финансовых ресурсов государства и муниципальных образований . В качестве в идового объекта вы ступает обособленная группа правоотношений , регулирующих сходные по своей природе общественные отношения в относительно определённой сфере финансо вой деятельности государства и муниципальных образований . Соответственно можно различать такие видовые объект ы как правоотношения по исчислению и уплате налогов и сборов , по уплате таможенны х платежей , по порядку ведения кассовых операций и иные . Непосредственным объек том финансового правоотношения являются конк ретные отношения , закреплённые в отдельных нормах фи н ансового права . К их числу можно отнести : правила поста новки на учёт в налоговом органе ; пр авила учёта доходов , расходов и объектов налогообложения и т.д . 3.2. Субъекты финанс овых правонарушений , санкции за их допущ ение. Субъектом финансового правонаруш ения являются : а ) индивидуальные субъекты (физ ические лица – налогоплательщики , налоговые агенты , свидетели , эксперты , переводчики , специалисты , а также физические лица , обя занные соблюдать условия работы с денежн ой наличностью и порядок ведения кассовы х о пераций ); б )коллективные суб ъекты (организации – плательщики налогов и сборов , налоговые агенты , получатели бюджетных средств , а также организации обязанные соблюдать условия работы с денежной наличностью и порядок ведения к ассовых операций ). Такой вывод п озволяет сделать анализ содержания к онкретных статей НК РФ , БК РФ , ТК РФ , Указа Президента РФ от 23.05.94г . “ Об осуществлении комплексных мер по свое временному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей 2 28 См .: Собрание закон одательст ва РФ.-№ 5.-30.05.94г. 8 . Объективная сторона финансового правона рушения заключается в действии или безде йствии , запрещённых финансовым законодательством РФ . Конкретные примеры действий и б ездействий в форме которых реализуется о бъективна сторона финансово го правонаруш ения будут рассмотрены нами ниже. Субъективная сторона финансового правон арушения выражается в психическом отношении субъекта к его деянию и его п оследствиям. 2 28 См .: Грачёва Е.Ю ., Соколова Э.Д . Финансовое право России . М ., 1997.- С .238. 8 Он о выражается в форм е умысла или неосторожности . При этом , спорные вопросы о виновности субъекта рассматривались нами ранее в предыдущем разделе работы. Целесообразно обратить внимание на то , что в некоторых случаях для нал ичия финансового правонарушения н еобходи мо наличие причинной связи между деянием и его противоправным результатом . Напри мер , для возложения ответственности на н алогоплательщика за нарушение срока представ ления сведений об открытии и закрытии счёта в банке по ч .2 ст .118 НК Р Ф необходимо , ч тобы действия п лательщика , связанные с нарушением срока , повлекли за собой неуплату налога (сбора ). За финансовые правонарушения к право нарушителю применяются финансово-правовые санкции – меры государственного принуждения , п редусмотренные финансово-правовы ми нормами , возлагающие на правонарушителей дополнительные обременения имущественного характера. 3 30 См .: Малиновская В.М . Ответственность за нарушение таможенного законодетельства РФ (финансово-правовые аспекты ). Автореф . Дисс… канд . юрид . наук . М .- 1997.0 Анализ финансового закон одательства РФ позволяет говорить о таки х санкциях как штраф и пени , наиболе е частво встречающихся в действующем зак онодательстве о налогах и сборах. За налоговые правонарушения , являющимися по сути финансовыми , предусмотрены санк ции в статьях 116-129, 132-135 НК РФ . Однако , надо иметь в виду , что в ст .114 НК РФ в качестве меры ответственност и назван только штраф . При этом , в отдельных случаях сумма штрафа рассчитыва ется исходя из процентного соотношения к сумме заниженного дохода, либо к сумме неполученного бюджетом ; в других случаях размер штрафа имеет строго определённый размер и устанавливается в качестве конкретной денежной сумме , подлеж ащей уплате или взысканию с лица , со вершившего налоговое правонарушение . С учётом изложенно г о , кажется прогрессив ным нововведением установление такой системы штрафов , которая позволит учитывать сте пень вины налогоплательщика , его материальное положение , индивидуализировать и ввести соразмерность наказания степени общественной опасности правонару ш ения , и и ные заслуживающие внимания обстоятельства со вершения налогового правонарушения , что позво лит использовать механизм взыскания штрафных санкций как системообразующий фактор де ятельности государства , а не как инструм ент подавления экономической само с тоятельности и инициативы , чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права частной собственности . Рассматривая воп рос о финансово-правовых санкциях необходимо заметить , что за бюджетные правонарушен ия также предусматриваются санкции в еже годно принимаемых законах о бюдж етах на очередной финансовый год . Аналог ично , за нарушение условий с денежной наличностью и несоблюдение порядка ведени я кассовых операций предусмотрены санкции в виде штрафа. Понятие пени закреплено только в ст .75 НК РФ согласно которой пене й признаётся установленная денежная сумма , которую налогоплательщик , плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налог а или сбора в более поздние сроки по сравнению с установленными законодат ельст в ом . Размер пени определён законодательством в п .4 ст .75 НК РФ и ст . 290, 291, 305 БК РФ. Санкции в финансовом праве , равно как и в любой другой отрасли зак онодательства , имеют свои специфические призн аки , а именно : а ) они применяются тол ько за совершение н алогового правона рушения ; б ) они имеют исключительно имуще ственный (денежный ) характер ; в ) по направл енности их поступления , санкции зачисляются только в бюджет или государственный внебюджетный фонд ; г ) санкции носят пу блично-правовой социально ориентиров а нный характер , т.е . взыскиваются государством в принудительном порядке и направлены на возмещение вреда , причинённого право нарушением государству , обществу , личности. 3.3. Правонару шения , касающиеся создания надлежащих условий для исчисления и уплаты нало го в и сборов. Анализ содержания действующего законодат ельства о налогах и сборах и гл . 16, 18 НК РФ позволяет сделать вывод о том , что ответственность банка за сов ершение налоговых правонарушений , без указани я на конкретные санкции , может быть связана со следующими их видами : А . Правонарушения , связанные с деятельност ью банка , как хозяйствующего субъекта - стороны налоговых правоотношений . Данную группу прав онарушений можно условно (для целей настоящег о исследования ) разделить на две подгруппы : #1: Прав онарушения , касающиеся создания надлежащих условий для исчисления и уплаты на логов и /или сборов , и в том числе : 1. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе - нарушение нало гоплательщиком установленного статьей 83 НК сро ка подачи заявления о п остановке на учет в налоговом органе при о тсутствии признаков налогового правонарушения , предусмотренного ст .117 НК РФ . Субъектами данного правонарушения могут быть физичес кие лица и организации . Предусмотренное деяние представляет собой бездействие . Форм а вины – любая . Правонарушени е является оконченным в момент истечения срока для подачи лицом заявления о постановке на учёт в налоговом орг ане . Если лицо , обязанное стать на у чёт в налоговом органе не только по месту своего нахождения , но и по месту нахожд е ния своего имуще ства (филиалов , представительства ), допустило п росрочку подачи заявлений , то каждый из таких случаев должен рассматриваться ка к самостоятельное правонарушение. 2. Уклонени е от постановки на учет в налоговом органе - уклонение от постановки на учет в налоговом органе , выразившееся в осуществлении орган изацией (или индивидуальным предпринимателем ) деятельности без постановки на учет в налоговом органе в течение более 90 дне й со дня истечения установленного статье й 83 НК срока подачи заявления о постановке на учет в налогово м органе . Как видно , субъектами ответстве нности могут быть организации и предприн иматели . Субъективная сторона правонарушения представляет собой форму вины в форме скорее умысла , чем неосторожности . В п ользу этого говорит ис п ользовани е понятия “уклонение” в гипотезе статьи и длительность характера правонарушения (90 дней ). Вина , тем не менее , является квалифицирующим признаком в силу общеправ ового принципа : без вины нет ответственн ости. 3. Нарушение срока представления сведен ий об открытии и закрытии счета в банке - нарушение налогоплательщиком установленного настоящим НК срока предс тавления в налоговый орган информации об открыти и и закрытии им счета в каком-либо банке , если это не повлекло за собой неуплату налогов либо нар у шение налогоплательщиком установленного Кодексом срока представления в налоговый орган сведений об открытии и закрытии счета в каком-либо банке , если это повлекло за собой неуплату налогов . При этом , используемые понятия “информация” и “с ведения” конкрети зируется в статьях НК РФ . Срок предоставления сведений для индивидуальных предпринимателей и организац ий установлен п .2 ст .23 НК РФ – 5 дней , что позволяет определить их в качестве возможных субъектов ответственности по данному составу правонарушения . Для данного состава важна причинно-с ледственная связь между деянием субъекта и квалифицирующих последствий в виде неуплаты налога . Вместе с тем , в нау чной литературе обращается внимание на т о , что связь между нарушением налогоплат ельщиком срока сообщения в на л оговый орган об открытии или за крытии счёта и неуплатой им налога проследить достаточно сложно , что позволяет говорить об ограниченности действия это го состава правонарушения. 4.Нарушение срока представле ния налоговой декларации или иных докуме нтов - непр едставление налогоплательщиком или его законным предс тавителем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой д екларации (ст . 80-81 НК РФ ) в налоговый ор ган по месту учета (при отсутствии п ризнаков налогового правонарушения связанного с непредставлением налогоплательщико м или его законным представителем налого вой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установ ленного законодательством о налогах срока представления такой декларации ); либо наруш ение установленн о го срока предст авления налогоплательщиком или иным обязанны м лицом в налоговые органы предусмотренн ых НК и иными актами законодательства о налогах и сборах документов и ( или ) иных сведений , а равно заявление налогоплательщика или иного обязанного ли ца об о тказе должностному лицу налогового органа , проводящему налоговую проверку , представить имеющиеся у налогопл ательщика или иного обязанного лица и запрашиваемые этим должностным лицом доку менты и (или ) иные сведения , необходимые для проведения в установленн о м порядке такой проверки , а такж е уклонение от представления указанных д окументов и (или ) иных сведений . Рассматри вая данный состав правонарушения необходимо подчеркнуть , что требование ст .80 НК РФ адресовано налогоплательщику , который , таки м образом , ста н овится субъектом соответствующей обязанности и одновременно может быть субъектом ответственности , ч то исключает возможность возложения ответств енности на законного представителя . Квалифици рующим признаком для различия составов п . 1 и 2 ст . 119 НК РФ являе т ся продолжительность просрочки представления н алогоплательщиком налоговой декларации (пп .1 – менее 180 дней ; пп .2 – более 180 дней .). Формулировка диспозиции ст .119 не позволяет рассматривать данное правонарушение как длящееся : поскольку нарушение срока п р оисходит в момент истечения этого срока , то можно считать что правонарушение считается оконченным в ука занный момент . Законодатель объединил в одной стать е положения об ответственности за наруше ние срока представления документов различног о рода , обязаннос ти представления ко торых установлены п . 5 и 7 ст .23 НК РФ . Как видно из текста п .3 ст .119 НК эти документы должны представляться налог оплательщиком в ходе проведения у него налоговой проверки . С учётом этого можно говорить о документах , истребуемых налого в ым органом в порядке ст .93 НК РФ . При этом , законодатель не определяет понятия “иные сведения” , ч то затрудняет использование его на практ ике . В то же время , в научной ли тературе предлагается в качестве иных св едений понимать , например , сведения излагаемые в устной форме , что всё же исключает их использование при ква лификации состава указанного правонарушения. Объективная сторона данного состава может . выражаться в действии или бездейс твии . Субъективная сторона – умысел или неосторожность. 5. Незаконное восп репятство вание доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение - незаконное воспрепятствован ие налогоплательщиком или его законным п редставителем доступу должностного лица нало гового органа , проводящего налоговую проверку в соотве тствии с НК РФ (ст . 91), на территорию или в помещение на логоплательщика или иного обязанного лица (кроме жилых помещений ). Содержание статьи закона позволяет говорить о том , что субъектом данного правонарушения может быть только налогопл ательщик , в отнош ении которого прово дится налоговая проверка (о чём он д олжен быть уведомлён , равно как и о необходимости доступа должностного лица налогового органа на территорию или в помещение ), что предопределяет основания доступа должностных лиц налоговых органов в п о мещения или на те рриторию налогоплательщика (постановление руководи теля налогового органа о проведении выез дной налоговой проверки налогоплательщика и предъявление служебного удостоверения ). При этом , факт незаконного препятствия в доступе должен быть заф и ксиро ван в акте , подписываемым руководителем группы проверяющих , налогоплательщиками и жел ательно свидетелями , незаинтересованными в де ятельности сторон . Объективная сторона данног о правонарушения – действие (в ряде случаев может быть и бездействие , нап ри м ер при неприбытии налогоплате льщика в помещение или на территорию , подлежащие осмотру при условии его о сведомлённости ). Субъективная сторона – вина в форме умысла , т.к . не предвидится возможным неумышленно препятствовать доступ у . Отсутствие умысла свидете л ьст вует об отсутствии состава правонарушения (действие событий , независящих от воли налогоплательщика и повлекших препятствие доступу ). 6. Отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа - отказ на логоплательщика (иного обязанног о лица ) от представления документов и предметов по запросу налогового органа , а рав но непредставление их в установленный ср ок . Правомочие налогового органа по истр ебованию документов и предметов реализуется в рамках проведения налоговой проверки деятельно с ти налогоплательщика в порядке ст . 93, 94 НК РФ и связано с истребованием документов и предметов , связанных с хозяйственной деятельностью н алогоплательщика . Соответственно , иные документы и предметы не могут быть истребованы . Обязательным элементом данног о состава является наличие при проведении проверки запроса налогового органа по указанному вопросу . Срок для представления документов – 5 дней . Нарушение срока означает , что в момент его истечения состав правонарушения будет оконченным . В то же время , соде р жание статей НК , посвящённых выемке предметов , позволяет говорить об отсутствии обяза нности налогоплательщика по выдаче предметов на основании запроса налогового органа , т.к . основанием для выемки является мотивированное постановление должностного лица на л огового органа . Вместе с тем , объективная сторона данного состав а характеризуется как действием (отказ ) т ак и бездействием (непредоставление ). Форма вины может быть умышленной и неостор ожной в зависимости от конкретной ситуац ии. 7. Несоблюдение порядка вл адения , пользования и (или ) распоряжения имуществом , на которое наложен арест - несоблюдение налогоплательщиком или налоговым агентом установленного настоящим Кодексом порядка владения , пользования и (или ) распоряжения имуществом , на которое наложен арест. Речь в данном случае идёт об имуществе налогоплательщика , на которое арест наложен , чем огранич ены его права по распоряжению им . Су бъектом ответственности может выступать нало гоплательщик , плательщик сборов , налоговый аге нт. Объективная сторона состава пр ав онарушения , как устанавливает п .12 ст .77 НК РФ , заключается в действии (отчуждение , растрата , сокрытие ). Субъективная сторона состава предполагает только умышленную фо рму вины , что определяется порядком нало жения ареста на имущество (ознакомление налог о плательщика с постановлением о наложении ареста на имущество , санк цией прокурора на его проведение , докуме нтами должностных лиц ; составление протокола об аресте имущества и описи и т.д .). 3.4. Правонарушения , по учёту объект ов налогообложения , вытекающие из хозяйст венной деятельности банка. 1. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения - грубое нарушение организацией правил учета доход ов и расходов и объектов налогообложения , если эти деяния совершены в течени е одного нал огового периода . Деяния , предусмотренные выше , имеют различную квалификацию с точки зр ения размера ответственности , если они с овершены в течение более одного налогово го периода либо если они повлекли з анижение дохода. При этом , под грубым нарушением прави л учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей данной работы понимается отсутствие первичны х документов , регистров бухгалтерского учета , систематическое несвоевременное или неправи льное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетно с ти хоз яйственных операций , денежных средств , материа льных ценностей , нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Наряду с изложенным , закон относит к правонарушению и нарушение правил с оставления налоговой декларации , выразившееся в нес воевременном или неправильном отражении в декларации доходов и расх одов налогоплательщика , источников доходов , ис численной суммы налога и (или ) других данных , связанных с исчислением и упл атой налога. Субъектами составов правонарушений п . 1-3 ст .120 НК РФ являются исключительно организации . Субъектом состава правонарушени я , предусмотренного п .4 ст .120 НК РФ явл яются все налогоплательщики. Объектом правонарушения пп .1-3 является порядок соблюдения правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения . О бъектом правонарушения п .4 является порядок внесения данных в налоговую д екларацию , конкретизированные в данном пункте статьи закона . При этом , важно уста новить факт подачи налогоплательщиком налого вой декларации , нарушение срока её подач и или несоответст в ие её дан ных фактическим обстоятельствам , учитываемым при налогообложении . Хочется отметить недоста ток НК РФ , заключающегося в том , что в большинстве случаев нет чёткого определения используемых им понятий , что практика восполнить не может . Необходимо сро ч ное внесение изменений и дополнений в этой части. Субъективная сторона правонарушения може т выражаться как в форме умысла так и неосторожности. 2.Нарушение правил составлен ия налоговой декларации – нарушение правил составления налогово й декларации налогопл ательщиком , то есть неотражение или неполное отражение , а равно ошибки , приводящие к занижению сумм налогов , подлежащих уплате. Квалифицирующим признаком данного соста ва является наступление последствий в ви де занижения сумм налогов , подлежащих уп лате , чт о предполагает наличие причи нно-следственной связи между действием (бездей ствием ) и последствиями . Субъектом данного правонарушения могут быть только налогопл ательщики . Указанное вызывает вопрос : возможно ли возложение ответственности на налого плательщика, если действия по составлен ию налоговой декларации осуществлялись предс тавителем налогоплательщика , который совершил действия , приведшие к занижению сумм налогов , подлежащих уплате ? Позиция автора настоящей работы по данному вопросу с остоит в том , что отв е тствен ность налогоплательщика в данном случае безусловна , т.к . действия представителя создают права и обязанности для представляемого и порождают возможность предъявления ре грессных требований , о чём уже упоминало сь в данной работе. Для целей квалификации деяния по данной статье под суммами налогов , подлежащих уплате , следует понимать сум мы , определяемые на основании данных кам еральной налоговой проверки , а не продек ларированных налогоплательщиком в составе ин ых сведений по ст .80 НК РФ. Субъективная сторо на выражается скорее в неосторожности чем в умысле , что проявляется в соотнесении со с т .120 НК РФ. 3. Неуплата или неполная уплата сумм налога - неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисле ния налога по итогам налогового периода , выявленные при выездной налоговой проверке налоговом органом либо те же действия , совершенные умышленно. Как видно из анализа р азмера санкций , квалификация содеянного завис ит от субъективной стороны правонарушения, которая может выступать в качеств е неосторожного либо умышленного отношения субъекта к деянию и его последствиям . Однако , законодатель не установил крите риев , позволяющих в данном случае однозн ачно судить о форме вины налогоплательщи ка , что , видимо , буде т реализова но в процессе судебного разбирательства. Субъектом ответственности может выступа ть налогоплательщики всех категорий. Для установления состава данного п равонарушения также необходимо , чтобы неуплат а либо неполная уплата сумм налога была установл ена уже после окончания налогового периода по каждому конкретно му налогу в ходе налоговой проверки . При этом должны быть установлены зан ижение налогооблагаемой базы или неправильно е исчисление налога , как промежуточный к валифицирующий признак. Исходя из с одержания правовой нормы можно говорить о том , что указанное правонарушение может быть совер шено в форме действия (неполная уплата ) или бездействия (неуплата ). 3.5.Правонарушени я , обусловленные опосредующей ролью банка в отношениях государства и налогопл ательщика. 1.Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику - нарушение состоит в открытии банком счета налогоплательщику без пред ъявления последним свидетельства о постановк е на учет в налоговом органе либо открытие налогоплательщику счета при наличии у банка решения налоговог о органа о приостановлении операций по счетам этого лица . Открытие банко м счёта налогоплательщику без предъявления последним свидетельства о постановке на учёт в налоговом органе означает несо блюдение банком требований с т .86 НК РФ . При этом , речь идёт об ответс твенности банков при открытии каждого сч ёта (кроме ссудных и депозитных счетов ) налогоплательщику в нарушение установленных требований . Субъектом ответственности за данное правонарушение может быть только банк . Об ъективная сторона может проявляться только в действии по открытию счёт а налогоплательщику. Иным образом решается вопрос об ответственности банка при наличии у н его решения налогового органа о приостан овлении операций по счетам . В данном случае банк обязан проверить соотве тствие его формальных признаков действующему законодательству , а только потом принят ь к собственному “производству”. 2.Нарушение банком срока исполнения поручения о перечислении налог а или сбора. Указанное нарушение банком у становленного с рока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора ) или налогового агента о перечислении налога или сбора состоит в просрочке исполне ния и влечет взыскание пеней . При эт ом , возможна ситуация , когда банк , с целью ненадлежащего использования сре д ств клиента , совершает действия по созданию ситуации отсутствия денежных сре дств на счете налогоплательщика , в отнош ении которого в соответствии со статьей 46 НК РФ в банке находится инкассово е поручение налогового органа , что также наказуемо по НК РФ. Нар ушение , за которое наступает ответственность по ст .133 НК РФ , выраж ается в неисполнении платёжного поручения клиента о перечислении налога в бюдже т в установленный ст .60 НК срок , т.е . не позднее одного операционного дня после поступления платёжного поруче н ие налогоплательщика в банк при наличии достаточного остатка денежных сре дств на счёте либо при внесении ден ежных средств при уплате налога в в иде наличной валюты . Данное правонарушение является длящимся , т.к . банк считается совершающим его в течение всег о времени задержки платежа начиная со следующего дня после истечения срока исполнения обязанности по перечислению суммы налога в бюджеты . Субъектом может являться только банк . Объективная сторо на выражается в бездействии. Рассматривая состав правонарушения, закреплённый п .2 ст .133 НК РФ необходимо определить ситуацию , при которой возмож но возложение ответственности на банк . С убъективная сторона в виде умысла будет иметь место в данном случае (хотя закон на что прямо не указывает ). Между тем , формулировка “с о ве ршение действий по созданию ситуации” косвенно сви детельствует о том , что противоправными могут быть признаны только те действия банка , совершая которые банк преследова л цель создать ситуацию отсутствия денеж ных средств на счёте клиента . На пра ктике банк может быть субъектом от ветственности тогда , когда он состоит с налогоплательщиком (налоговым агентом ) в отношениях банковского счёта (не ссудного или депозитного ). В то же время , суммы кредитов , выданных банком налогоплат ельщику , при их возврате должны з ачисляться на ссудный счёт и пе реноситься на расчётный счёт . В противно м случае расчётный счёт теряет своё значение инструмента контроля за хозяйств енной деятельностью налогоплательщика и любы е действия налоговых органов по отношени ю к денежным средства н а лог оплательщика (в т.ч . инкассовые поручения ) окажутся в правовом вакууме. Суммируя вышесказанное , в качестве п римера совершения банком действий по соз данию ситуации отсутствия денежных средств на счёте налогоплательщика или налогового агента можно рассма тривать незачисл ение (несвоевременное зачисление ) банком на счёт клиента денежных средств , поступивших в его пользу от третьих лиц , у становленное в ходе проверки деятельности банка. Данное правонарушение проявляется в двух аспектах : с одной стороны – в дей ствии по незачислению средств и помещению их на иные счета , а с другой – в бездействии по их зачислению на счёт налогоплательщика. 3. Неисполнение банком решени я налогового органа о приостановлении оп ераций по счетам налогоплательщика или н алогового агента. Данное нарушение характеризуется исполнением банком , при наличии у н его решения налогового органа о приостан овлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу , не связанного с исполнением требования , имеющего в соответствии с законодатель ством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед требованием налогового органа об уплате причитающихся сумм налога или сбора. Как видно из текста ст .133 НК РФ , предусмотренное ею право нарушение может быть совершено банком лишь в условиях применения налоговым органов к его клиенту меры обеспечения им об язанности по уплате налога (сбора ) в виде приостановления расходных операций по счёту налогоплательщика или налогового агента , необходим о й предпосылкой является наличие у него решения налогов ого органа о приостановлении операций по счетам. Для квалификации состава данного п равонарушения необходимо установить , кроме ук азанного выше : А ) факт исполнения поручен ия налогоплательщика или налогов ого агента о перечислениии денежных средств третьему лицу ; б ) платёж не должен б ыть связан с исполнением требования , име ющего преимущественное значение в очерёдност и исполнения перед требование налогового органа об уплате налога или сбора. Субъективная ст орона правонарушения может выражаться в умысле либо нео сторожности. 4. Неисполнение банком решени я о взыскании налога. Действия банка повлекшие неи сполнение банком в установленный НК РФ срок инкассового поручения (распоряжения ) налогового органа о перечисл ении со счета налогоплательщика или налогового агента при наличии на нем достаточных денежных средств для уплаты суммы налога , включая пеню. Данное правонарушение состоит в пр осрочке исполнении банком полученного им инкассового поручения или решения налог ового органа о перечислении с р асчётного счёта налогоплательщика или налого вого агента средств для уплаты налога и /или пени . Предпосылками для этого является установление факта получения бан ком инкассового поручения или решения на логового органа ; факта н а личия на момент кассового исполнения достаточны х денежных средств на счёте ; факта н арушения срока исполнения банком . Срок и сполнения , при этом , установлен п .2 ст .60 НК РФ равным не более чем одном у операционному дню , следующему за днём получения поручения или решения , если иное не установлено НК РФ. Объективная сторона данного правонаруше ния может заключаться в бездействии и носит длительный характер , т.к . со дня истечения срока для исполнения банк считается просрочившим. 5.Невыполнение налоговым а гентом о бязанности по удержанию и (или ) перечислению налогов - невыполнение налоговым агентом возложенн ых на него законодательством о налогах и сборах обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или ) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов. Применитель но к банку , когда последний выступает в качестве налогового агента в соотве тствии со ст .24 НК РФ и иными (на пример при исчислении сумм подоходного н алога и их уплате с выплачиваемых б анком клиенту процентов по вкладу ), ответ ственность за совершение данног о правонарушения может быть на него воз ложена тогда , когда : а ) на него возло жена такая обязанность законом либо дого вором с налогоплательщиком ; б ) в момент совершения правонарушения существовала объе ктивная для банка возможность удержать и /или перечислить в бюджет уж е удержанные суммы налогов ; в ) обязанност ь не была исполнена по причинам , зав исящим от банка ; г ) налог был удержа н , но не полностью либо с нарушением срока перечисления. Объективная сторона указанного правонар ушения может проявляться и в действи и и в бездействии . Субъективная сторона – как умысел , так и неостор ожность. 6.Несоблюдение порядка вла дения , пользования и (или ) распоряжения им уществом , на которое наложен арест - несоблюдение налогоплательщиком или налоговым агентом установленного НК РФ порядка владения , пользования и (и ли ) распоряжения имуществом , на которое н аложен арест. Состав данного правонарушения может быть применим к банку в тогда , когда он является налоговым агентом налогопла тельщика и у него во владении наход ится имущество налог оплательщика , на которое наложен арест . Состав данного пр авонарушения уже был рассмотрен в настоя щем разделе , поэтому автор исследования не видит необходимости в его повторном рассмотрении. 7.Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике - непредставление налоговому орган у сведений о налогоплательщике , выразившееся в отказе организации предоставить имеющ иеся у нее документы , предусмотренные НК РФ , со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа , проводящего налоговую проверк у , а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями либо если указанные деяния были совершены физическим лицом. Анализ содержа ния ст .126 НК РФ позволяет указать на тех лиц , которы е могут являться субъектами ответственности за данное пр авонарушение . Ими могут быть как организ ации , так и физические лица (по п .2 статьи ), не являющиеся налогоплательщиками (в отношении последних именно проводится налоговая проверка , повлекшая необходим о сть получения документов со сведениями о налогоплательщике ). Однако , реч ь об ответственности может идти лишь тогда , когда лицо , получившее запрос н алогового органа , проводящего проверку налого плательщика , имеет , но не предоставляет и стребуемые документы , ч то подлежит установлению для квалификации состава п равонарушения. Объективная ст орона данного правонарушения выражается наиб олее в бездействии обязанного субъекта , хотя используемое понятие “отказ организации ” в принципе может иметь значение а ктивного тип а . Однако , понятие “иное уклонение” может подразумевать совершение и активных волевых действий , равно ка к и представление документов с заведомо недостоверными сведениями (недоказуемо практ ически ), что может изменять объективную с торону данного правонаруше н ия. Субъективная сторона указанного правона рушения может выражаться в умысле (предо ставление документов с заведомо ложными сведениями ) либо в неосторожности. Подводя итог вышесказанному , хочется отметить , что на момент написания нас тоящей работы какой- либо объективно сложившейся практики применения обозначенных статей НК РФ пока не сложилось , что послужило необходимостью теоретической разр аботки приведённых положений , которые могут иметь неточности , но в целом , носят значение для их выработки на практ и к е с целью последующего вн есения уточнений в НК РФ, Заключение Как показывает анализ материалов настоящей работы , налого вое правоотношение , в том числе с уч астием коммерческого банка , носит многоуровне вый характер (т.е . включает в себя пр авоотношения по установлению налогов и сборов , по их введению в действие , по взиманию , по проверке налоговой отчётности и налоговому контролю , по при влечению к ответственности за совершение налогового правонарушения ; в реализации ук азанных правоотношений участвуют многоч и сленные участники налогового правоотноше ния ) и предопределяется содержанием действий субъектного состава его участников в соотнесении с волей сторон и императи вным содержанием действующего законодательства РФ . При этом , налоговое правоотношение , как и люб о е другое общес твенное отношение , урегулированное нормами пр ава , имеет единые базовые составляющие е го структуры (стороны , объект , содержание ). При этом , большое значение для характери стики налогового правоотношения имеют юридич еские факты – основания возн и кновения , изменения и /или прекращени я правоотношений – которые в сфере налогового правоотношения могут носить ха рактер событий , действий ; юридические факты в указанной сфере имеют сложный , комп лексный характер , т.е . возникновение каждого конкретного налог о вого правоотнош ения может быть обусловлена наличием нес кольких условий , как совокупности фактов. Рассмотренный в работе теоретико-практич еский материал позволяет сделать вывод о том , что коммерческий банк в РФ может участвовать в налоговом правоотноше нии в нескольких правовых формах , и в том числе в качестве плательщик а налогов и /или сборов , что было показано на примере налога на прибыль ; субъекта – способствующего реализации прав плательщика налогов и /или сборов : налогового агента , законного или уполномо ч енного представителя налогоплательщ ика ; также банк правомочен и обязан производить кассовое исполнение бюджетов раз ных уровней в части удержания и пер ечисления сумм налогов и сборов . Так , установлено , что банки обязаны исполнять поручение налогоплательщик а , налог ового агента или иного обязанного лица на перечисление налога (далее - поручение ) в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды ), а также решение налогового орг ана о взыскании налога за счет дене жных средств налогоплательщика или иного обязанного л и ца в порядке очередности , установленной гражданским законода тельством . Очерёдность установлена ст .854 ГК РФ и зависит от наличия денежных средств на счёте соответствующего лица . Характерно также и то , что банк несет как гражданско-правовую ответственность, согласно ст .395, 856 ГК РФ , за нена длежащее совершение операций по счету , т ак и финансово-правовую , в порядке ст . 60 НК РФ и иных статей НК РФ . К банку могут быть применены и меры иного характера , заключающиеся в возмож ности лишения банка лицензии на о с уществление банковской деятельности , производимое ЦБ РФ по ходатайству налогового органа в связи с неоднократны м нарушением обязанностей , связанных с и сполнением поручений на перечисление налогов и сборов и решений об их взыс кании. При этом , деятельность к оммерчес кого банка в каждой конкретной вышеназва нной сфере регулируется , на настоящий де нь , различными нормативно-правовыми актами . Дан ное обстоятельство кажется автору исследован ия неверным и подлежит реформированию с учётом той системообразующей роли , к о торую коммерческие банки выполн яют в структуре российского . В этой связи , кажется целесообразным принятие кодифи цированного акта законодательства , например Б анковского кодекса , который был бы посвя щён всем аспектам деятельности банка , пр и чём не только в с фере налогового правоотношения , но и во всех других , где коммерческий банк высту пает в правоотношениях как от своего имени , так и от имени третьих лиц . В тесной связи с законодательной р егламентации деятельности коммерческих банков состоит вопрос о финанс о во-пр авовой ответственности и вине банка за совершение налоговых правонарушений . Так в соответствии с п .6 ст . 108 НК РФ каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения до тех пор , пока его виновность не будет доказана в предусмотренно м федеральным законом порядке и установл ена вступившим в законную силу решением суда , что создаёт неустранимые препятст вия для реализации полномочий налоговых органов на привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст . 110 Н К РФ ). Ключевую роль в данном случае играет то , что признавая субъективным основанием ответственности за налоговое п равонарушение вину налогоплательщика законодатель одновременно предписывает считать его н евиновным до т о го момента , п ока вина налогоплательщика не будет уста новлена вступившим в законную силу решен ием суда . Поэтому , за исключением случая признания налогоплательщиком своей вины , налоговый орган не сможет вынести ре шение о привлечении его к ответственност и , т. к . последний будет считаться невиновным . В свою очередь , налоговый орган может обратиться в суд с иско вым заявлением о взыскании с лица , п ривлекаемого к ответственности , налоговых сан кций только после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к от в етственности за совершение налогового правонарушения . Налицо видна коллизия норм права , исключающая возможность вынесения подобного решения в отношении невиновного налогоплательщика , что препятствует реализац ии полномочий государственного органа на обраще н ие в суд . По всей видимости , устранению указанного противоречи я правовых норм будет служить внесение соответствующих изменений в НК РФ. Вместе с тем , анализ действующего законодательства позволил выделить (условно ) две группы правонарушений , за которые ба нк может понести ответственность : 1. Правонарушения , связанные с деятельностью банка , как хозяйствующего субъекта - стороны налоговых правоотношений . Данная группа правонарушений также усл овно (для целей настоящего исследования ) разделяется на две подгрупп ы : #1: Правонарушения , касающиеся со здания надлежащих условий для исчисления и уплаты налогов и /или сборов ; #2 : Право нарушения , касающиеся учёта объектов налогооб ложения , вытекающие из хозяйственной деятельн ости банка. 2. Правон арушения , связанные с совер шением де йствий , обусловленных опосредующей ролью банк а в отношениях государства и налогоплате льщика. Каждая из подгрупп групп указанных правонарушений имеет свои разновидности и конкретный состав правонарушения , санкци и . Последние в статьях НК РФ закрепл е ны в виде штрафов . В отдельных случаях сумма штрафа рассчитывается исх одя из процентного соотношения к сумме заниженного дохода , либо к сумме не полученного бюджетом ; в других случаях р азмер штрафа имеет строго определённый р азмер и устанавливается в качес т ве конкретной денежной сумме , подлеж ащей уплате или взысканию с лица , со вершившего налоговое правонарушение . С учётом изложенного , кажется прогрессивным нововведе нием установление такой системы штрафов , которая позволит учитывать степень вины налогоплател ь щика , его материально е положение , индивидуализировать и ввести соразмерность наказания степени общественной опасности правонарушения , и иные заслуж ивающие внимания обстоятельства совершения н алогового правонарушения . Стоит однако замети ть , что порядок нал о жения шт рафов за совершение налоговых правонарушений должен быть максимально строго регламен тирован. С учётом изложенного выше автор настоящей работы считает , что появление НК РФ – объективно необходимая и прогрессивная реальность , способствующая систем ати зации и более полному регламентир ованию сферы налоговых и тесно с ни ми связанных отношений , которая должна д ействовать как системообразующий фактор деят ельности государства , а не как инструмен т подавления экономической самостоятельности и инициативы , чрез м ерного ограни чения свободы предпринимательства и права частной собственности . Как показывает анал из норм НК РФ , его содержание подлеж ит уточнению с целью более полного соответствия объективным общественным процессам , соблюдения и защиты прав налогоплатель щ иков и плательщиков сборов. Список использованной литера туры . 1. Конституция Российской Федераци и (с изменениями от 10 февраля 1996 года ) Конституция Российской Федерации от 12.12.93 N б /н . Российская газета.-№ 197.- 1993, 25 декабря. 2. Гражданский кодекс РФ . Часть 1. Собрание законод ательства РФ.-№ 32.-1994г. 3. Гражданский кодекс РФ . Часть 2. Собрание законодательс тва РФ .- № 5.- 29.01.1996г. 4. Бюджетный кодекс РФ . Собрание законодательства РФ.-№ 31.-03.08.98г. 5. Налоговый кодекс РФ . Часть первая. Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ . Собрание законод ательства РФ .- № 31.- 03.08.98г. 6. Федеральный закон от 31.07.1998 № 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодек са Российской федерации” . Собрание законодате льства РФ.-№ 31.- 03.08.98 г. 7. Закон РСФСР № 943-1 от 21.03.91г . "О Государственной налоговой службе РСФСР "// Российская газета .-1991.-20 апреля. 8. #S Закон РФ от 27.12.91г . "Об основах налоговой системы в Российской Федерации "// Рос сийская газета .- № 56.-1992.-10 марта. 9. Закон РФ № 5238-1 от 24.06.93г . "О федеральных органах н алоговой полиции ".//Российская газета.-№ 134.- 1993.-15 июля. 10. Закон РФ от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприят ий и организаций” .//Российская газета .- 1992.-5 марта. 11. Закон РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” .//Российская газета .- 1991.-24 декабря. 12. Закон РФ “О налоге на операции с ценными бумага ми” от 12.12.91 № 2024-1.//Российская газета .- № 58.- 1992.- 12 март а. 13. О банках и банковской деятельности в РСФСР (в редакции Федерального закона от 3 февраля 1996года N 17-ФЗ ) (с изменениями на 8 октября 1998 года ) Закон Российской Федерации от 2.12.90 N 395-1; Пост ановление Верховного Совета Российской Федерации от 2.12.90 N 396-1//Российская газета .- 1990.-11 декаб р я. 14. ФЗ “О це нтральном банке Российской Федерации (Банке Р оссии )” от 02.12.90г . № 394-1// Российская газета .-1990.-11 декабря. 15. Постановление Конституционного суда РФ от 12.10.1998г . № 24-П “По делу о проверке конституционности пунк та 3 #M12293 0 9003 409 1265885411 24255 3446677828 1081763152 77 2135106610 1882494421 848692384 статьи 11 Закона Российской Федера ции от 27 декабря 1991 года "Об основах налогово й системы в Российской Федерации” //Российская газета .- № 199.-1998.-10 октября. 16. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 г . № 20-П “По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой #M12293 4 9035934 1265885411 24255 2384949384 1289563835 3232494294 4257889665 1594485380 1758332815 статьи 11 Закона Российс кой Федер ации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции ". 17. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 23 декабря 1997 года N 21-П “По делу о проверк е конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Россий ской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации "//Российская газета,.-№ 2,.- 1998.- 6 января. 18. О порядк е регулирования деятельности банков (с и зменениями на 25 января 1999 года ) Ин струк ция Центрального банка Российской Федерации от 1.10.97 N 1. Вестник банка России .- № 66,.-16.10.97г. 19. Алексеев С.С . Проблемы теории права . Свердловск . 1972. Т .1. 20. Алексеев С. С . Общая теория права . М ., 1981. 21. Арутюнян Т. Р . Совершенствование правового регулирования банков и банковской деятельности в РФ : Автореф . ...канд . юрид . наук.-М ., 1997. 22. Алёхин А.П . Козлов Ю.М . Административное право РФ . М ., 1995. Ч .1. 23. Гуреев В.И . Налоговое право . М ., 1995. 24. Грачёва Е.Ю ., Соколова Э.Д . Фина нсовое право России . М .,1996. 25. Гражданское право . Санкт-Петербург . 1996. Ч .1. 26. Гражданское право . Ч .1. Уч-к /Под ред . Ю.К.Толстого , А.П.Сергеева . М ., 1996. 27. Исаков В.Б . Фактический состав в механизме правово го регулирования . Саратов . 1980. 28. Исааков В.Б . Юридические факты в советском праве . М ., 1984. 29. Карасёва М. В . “Финансовые правоотношения” учебное пособи е .(г . Воронеж ) 1997г. 30. Карасёва М. В . “Проект налогового кодекса РФ и н овые явления в праве” // Хозяйство и право .- 1997.- № 4. 31. К урбат ов А . Вопросы применения финансовой отве тственности за нарушение налогового законода тельства.По материалам судебно-арбитражной практики //Хозяйство и право .- 1995. -№ 1. 32. Комментарий к ГК РФ , части первой (постатейный ). Под ред проф . О.Н.Садикова – М ., 1997. 33. Комментарий к ГК РФ , части второй (постатейный ). Под ред проф . О.Н.Садикова .- М ., 1997. 34. Краснояружский С.Г . Индивидуальное правовое регулирование //Государство и право .- 1993.- № 7. 35. Кононов О.Ю ., Макдональд Дж . Правовая терминологи я НК РФ //Ваш налоговый адвокат . М ., 1998.- Вып .4(6). 36. Малиновская В.М . Ответственность за нарушение таможенно го законодетельства РФ (финансово-правовые асп екты ). Автореф . Дисс… канд . юрид . наук .- М ..,1997. 37. Мицкевич В. А.Теория государства и права.- Курс лек ций . Т .2. 38. НК РФ . Часть первая : постатейный комментарий /Под общей ред . В.И.Слома.-М .:Издательство “Стат ут” , 1999. 39. Пепеляев С. Г . “К вопросу о налоговом законодательст ве и налоговых отношениях” // Налоговый Ве стник .- 1997.-№ 5. 40. Пепеляев С.Г . Как определить объект налогоблож ения //Ваш налоговый адвокат : Советы юрист ов . М ., 1997. Вып .1. 41. Пепеляев С. Г . Актуальные проблемы исчисления и взим ания подоходного налога //Ваш налоговый а двокат : Советы юристов . М ., 1997. -Вып .6. 42. Попов В.В . Бан ки как субъекты налогового права . Авторефт . Дисс . …канд . юрид . наук .- Саратов , 1998. 43. Поляк А.А . Налогообложение кредитных организаций (практ ические вопросы ).- Автореферат .- М ., 1998. 44. Протасов В. Н . Правоотношение как система . -М ., 1991. 45. Синюг и н В.Ю . О некоторых вопросах финансово-прав ового регулирования выпуска и обращения государственных ценных бумаг //Правоведение .- 1995.- № 6. 46. Старилов Ю. Н . Нарушение налогового законоадетльства и юридическая ответственность .- Воронеж .- 1995. 47. Святска я А.А . “Переход обязанности по у плате налогов и сборов при реорганизации юридических лиц” //Консультант .- 1999,.-№ 7. 48. Советское финансовое право . М ., 1987. 49. Советское финансовое право . М ., 1982. 50. Советсткое административное право . М ., 1985. 51. Сборник по становлений Пленума Высшего арбитражного суд а РФ (1992-1998)//Под ред Большовой А.К . М ., 1999. 52. Теория гос ударства и права . Курс лекций //Под р ед . Н.И.Матузова и А.В.Малько.-М .:Юрист .-1997. 53. Тосунян Г.А ., Викулин А.Ю . Предмет и метод банковского права //Государство и право .- 1998.-№ 9. 54. Тархов В.А . Гражданские права и ответственность . -Уф а , 1996. 55. Теория гос ударства и права .- Курс лекций . М ., 1995. Т .1. 56. Теория гос ударства и права.-Курс лекций . М ., 1995. Т . 2. 57. Химичева Н .И . Субъекты советского бюджетного пр ава.-Саратов .-1979. Ха лфина Р.О . Общее учение о правоотношении .- М ., 1974. 58. Шафир М.А . Компетенция СССР и союзной республики .- М ., 1968. 59. Шевелёва Н. А . О понятии налога в российском зак онодательстве //Правоведени е .-1994.-№ 5-6. 60. Шаталов С.Д . После принятия Налогового кодекса выйг рают все : работники , работодатели , налоговики // Налоговый Вестник ,.-1997.-№ 11. 61. Шубин Д.А . Требование об уплате налога или сб ора //Ваш налоговый адвокат - М .,1998.- Вып .4(6). 62. Шар ико в С.И . Правовые последствия ошибок налого вых органов , допущенных при проведении п роверок //Ваш налоговый адвокат . 1998. Вып .4(6). 63. Д.М . Щекин Презумпция невиновности налогоплательщика п о Налоговому Кодексу РФ //Консультант .- 1999,.-№ 3. 64. Щекин Д.М . Презумпция невиновности налогоплательщика //Ваш налоговый адвокат .- М ., 1998. Вып .4(6). 65. Юстус О.И . Финансово-правовая ответственность налогоплательщ иков-организацийий . Автореф . Дисс….канд . юрид . на ук .- Саратов , 1997. 66. Ямпольская Ц.А . Субъекты сов етсткого административ ного права . Автореф . дисс . …д-ра юрид.наук.-М ., 1958.Т .1. Приложение № 1. Ниже приведен пример ра счета налога от фактической прибыли за квартал . До начала квартала банк пр едставляет в налоговую инспекцию справку о предпол агаемой прибыли на текущ ий квартал. 1. Сумма прибыли , исчисленная исходя из планового объема реализации продукции (работ , услуг ) и внереализационных доходо в и расходов (тыс . руб .) 2000 2.Установленная став ка налога на прибыль всего (%) 38 в том числе а ) в федеральный бюджет 11 б ) в бюджеты республик РФ , краев и областей 27 3.Сумма налога на прибыль , исчислен ного исходя из предполагаемой прибыли всего ( тыс . руб .) 760 в том числе а ) в федеральный бюджет ( тыс . руб .) 220 б ) в бюджеты респуб лик РФ , краев и областей (тыс . руб .) 540 Уплата авансовых платежей производится не позднее 15 числа каждого месяца р авными долями в размере одной трети квартальной суммы налога всеми на логоплательщиками. Расчет на лога от фактической прибыли за квартал. № п /п Показатели Данные налог.-ка 1. Валовая прибыль - всего 2100000 2. Из валовой приб ыли , подлежащей налогообложению исключаются : А ) рентные платежи ; Б ) доходы , полученные по акциям, облигациям и др . цен.бумагам ; В ) сумма разницы между выручкой и расходами , включая расходы на оплату труда , от услуг казино и иного иг орного бизнеса , проката видео - и аудиокас сет и запись на них ; Д ) прибыль от посреднических операци й ; Е ) прибыль от страхов ой деят ельности ; Ж ) прибыль от осуществления банковск их операций и сделок ; З ) прибыль от производства произведе нной с /х и охотохозяйственной продукции ; И ) положительные курсовые разницы , об разовавшиеся в результате изменения курса рубля. Итого по п .2 3. Сум ма отчислений в резервные фонды ( не более 50% налогооблагаемой прибыли ) 4. Льготы по налогу на прибыль 5. Налогооблагаемая прибыль (стр .1-стр .2-стр .3) 2100000 6. Ставка налога н а прибыль Всего ( % ) В том числе : А ) в федеральный бюджет Б ) в бюджеты республик РФ , краев и рбластей 38 11 27 7. Сумма налога на прибыль Всего В том числе : А ) в федеральный бюджет Б ) в бюджеты республик РФ , краев и областей 798000 231000 567000 8. Сумма арендной платы - 9. Причитается и бюджет налога н а прибыль Всего ( стр .7-стр .8) В том числе : А ) в федеральный бюджет Б ) в бюджеты республик РФ , краев и областей 798000 231000 567000 10. Нач ислено в бюджет налога на прибыль всего 760000