1. Аудит учёта денежных средств, ведения кассовых операций
При проверке состояния учета движения денежных средств предприятия аудитор рассматривает решение многих юридических, финансовых, учетных, экономических вопросов проблемного характера, связанных с необходимостью обеспечения достоверных выводов о качественных сторонах ведения предприятием учета денежных средств.
Путем проведения сплошной проверки необходимо убедиться, соответствует ли принятый предприятием порядок учета денежных средств порядку, установленному соответствующими нормативными документами. Кассир при поступлении на работу должен ознакомиться с правилами ведения кассовых операций и заключить с администрацией предприятия договор об индивидуальной материальной ответственности, что также является объектом внимания аудитора.
При проверке следует установить, соблюдается ли предприятием установленный обслуживающим его учреждением банка предельный лимит хранения наличных денег, так как в кассе можно хранить лишь небольшие денежные суммы для оплаты мелких хозяйственных расходов, выдачи авансов на командировки и других небольших платежей. Анализ материалов проверок и состояния организации учета на предприятиях позволил установить основные условия, способствующие подобным злоупотреблениям. К ним относятся:
1) нарушение правил оформления документов, принятие документов с неоговоренными исправлениями или подчисткой реквизитов;
2) отсутствие или неправильное гашение документа, а также отсутствие пометок или штампа аудитора на проверенных документах;
3) отсутствие регистрации или дефектная регистрация расчетноплатежных документов, способствующие подлогам;
4) небрежное хранение документов;
5) неудовлетворительный учет расчетов с персоналом, нереальность и необоснованность сальдо по этому счету.
Арифметические "ошибки" в ведомостях и кассовых отчетах допускаются сознательно с целью излишнего списания денег. Обычно в таких случаях ведомости внешне хорошо оформляются, все реквизиты и расписки находятся на месте, носят подлинный характер и не вызывают сомнений в правильности списания. Необоснованное списание денежных сумм из кассы при неверных подсчетах итогов ведомостей приводит также к несоответствию данных аналитического и синтетического учета по счету депонентов. В ряде случаев такое несоответствие устраняется сознательным подлогом в итогах граф сводки заработной платы и в их сбалансировании.
Техническая проверка подсчетов и проверка счета расчетов с персоналом — основные способы выявления таких злоупотреблений. Облегчает эти злоупотребления отсутствие должного контроля со стороны лиц, подписывающих документ.
Одной из форм присвоения денег является списание сумм без надлежащих оснований, без расписок или доверенностей по сомнительным и незаверенным счетамордерам и т.д. Чтобы избежать этого, необходимо соблюдение четкого порядка приемки кассовых отчетов квалифицированным работником, не связанным с оформлением и регистрацией кассовой документации. Обязательна также личная проверка главным бухгалтером документов, относящихся к кассовым и банковским операциям.
Присвоение денежных средств методами подлога может быть произведено с использованием законно оформленного документа, который подвергся дополнительной "обработке".
Вопервых, когда внешняя форма ведомости не дает оснований сомневаться в ее подлинности, а сумма итогов написана прописью тем же почерком, что и исправленная сумма. В этом случае следует сравнить данные расчетноплатежной ведомости с основаниями к начислению зарплаты (табелями, нарядами и журналом регистрации ведомостей). Выявленные при этом расхождения необходимо проверить, опросив лиц, расписавшихся в ведомостях.
Вовторых, когда в ведомости имеются подчистки (уменьшенные удержания), подлогу способствуют следующие обстоятельства:
принятие к оплате ведомостей с подчистками или без итогов прописью;
отсутствие своевременной регистрации ведомостей до их передачи в кассу.
Одной из форм злоупотреблений по кассовым операциям является присвоение законно начисленной заработной платы, депонированной заработной платы и сумм, причитающихся другим предприятиям. Присвоение правильно начисленной заработной платы в основном касается заработной платы лиц, выбывших из предприятия до начисления причитающихся им сумм.
Присвоенные депонентские суммы часто относятся к суммам, принадлежащим выбывшим лицам. Поэтому при проверке платежей по этим счетам следует выяснить, находились ли на месте лица, получившие платежи на предприятии в момент оформления этих операций.
Далее сличают подписи лиц, получивших суммы по депоненту, с подписями их владельцев в ведомостях на получение заработной платы в период их пребывания на предприятии. По возможности необходимо провести опрос соответствующих лиц.
В практике работы аудиторов и следственной работы выявились злоупотребления по операциям перевода денег разным лицам, особенно по депонированной зарплате.
Наиболее значительные и систематические переводы депонентских сумм подлежат проверке путем ознакомления с основаниями для перевода, наведения справок на почте и запроса адресатов. Расчеты с почтой по переводам должны осуществляться через банк (расчетными чеками).
Особенно тщательно должны проверяться операции по расходу наличных денег в кассе, списываемых на производственные и другие счета без последующего представления отчетов об их использовании.
Следует проверить правильность отражения операций на счетах бухгалтерского учета, что должно проводиться на протяжении всей проверки при рассмотрении первичных кассовых документов и отчетов кассира, где указывается корреспонденция счетов, т.е. на какие счета надлежит отнести оприходованную или выданную из кассы сумму денег. Этой работе уделяется большое внимание, так как в результате допущенных "ошибок" проходят записи на счета, позволяющие списать похищаемые суммы.
Заслуживают внимания случаи оплаты через кассу наличными деньгами задолженности других предприятий по истечении срока исковой давности или накануне его истечения. Внешне такая операция выглядит как нарушение кассовой дисциплины, правил расчетов.
В действительности за подобными нарушениями могут скрываться злоупотребления. По существу эти суммы не имеют владельца. При оплате таких сумм по доверенности проверяется их подлинность. Необходимо установить, поступили ли эти деньги по назначению, не присвоены ли они их получателями. Во всех случаях выдачи через кассу наличных сумм другим предприятиям, особенно через уполномоченных лиц, обязательна сверка с их записями.
Перечисленные нарушения и злоупотребления являются в основном результатом небрежного, халатного отношения к технике составления и обработки документов. Изучение состава нарушений и злоупотреблений, анализ условий, им способствующих, позволяют определить профилактические мероприятия по каждой группе нарушений и злоупотреблений для доклада руководству проверяемого предприятия и отражения в заключении по результатам проверки.
Предмет проверки:
1) ведение учета денежных средств в соответствии с нормативными документами;
2) остатки по счетам денежных средств — их реальное существование, правильное отражение и представление в отчетности в полном объеме и с использованием соответствующей учетной политики.
Аудиторские процедуры:
1) получение перечня банковских счетов и согласование остатка средств, показанного в балансе по статьям «Расчетные счета» и «Прочие денежные средства», с банковскими выписками;
2) оценка правильности бухгалтерских записей по учету средств на счетах в банках;
3) проверка порядка ведения учета и документального оформления кассовых операций. Проверка соответствия данных кассовой книги первичным документам и данным синтетического учета, а также соблюдения организацией:
требования Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного постановлением Госбанка СССР от 22.09.93 г. № 40);
лимита хранения наличных денег в кассе;
порядка расчетов наличными деньгами с юридическими лицами, установленный законодательством;
требований Закона Российской Федерации от 18.06.93 г. «О применении контрольнокассовых машин при расчетах с населением»;
требований Указа Президента Российской Федерации от 18.08.96 г. № 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения»;
4) оценка правильности учета прочих денежных средств, учитываемых на бухгалтерских счетах 56 «Денежные документы» и 57 «Переводы в пути».
2. Аудит производственных запасов, основных средств и нематериальных активов
Проводя аудит производственных запасов, следует иметь в виду, что первичные документы по поступлению и расходу производственных запасов играют важную роль в организации материального учёта, так как являются его основой.
Предмет проверки:
1) ведение учета производственных запасов в соответствии с принятой учетной политикой;
2) правильность оценки производственных запасов;
3) правильный и полный учет производственных запасов, которые реально существуют;
4) регулярность инвентаризации запасов;
5) правильность оформления документов.
Аудиторские процедуры:
1) получение сведений в ходе устной беседы с персоналом клиента об организации учета производственных запасов:
применяемые методы учета; используемые счета бухгалтерского учета; применяемые учетные регистры; организация складского учета;
документальное оформление поступления и расходования материальных запасов;
2) получение ведомостей (регистров) по учету запасов; проверка правильности подсчета итогов и переноса данных в Главную книгу и финансовую отчетность;
3) проверка на основе выборки правильности оценки поступающих материальных ценностей. На синтетических счетах материалы отражают по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.
Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим организациям, таможенные пошлины, оплата процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком.
В качестве учетных цен могут использоваться плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и пр. Разница между стоимостью материалов по этим ценам и фактической себестоимостью отражается на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов».
Следует проверить соответствие применяемого порядка учета порядку, принятому в учетной политике;
4) проверка на основе выборки правильности: отражения списания материалов в производство; определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство;
соответствия используемого метода оценки (по средней себестоимости, метод ФИФО, метод ЛИФО) методу, принятому в учетной политике;
5) проверка на основе выборки правильности отражения в учете реализации сырья, материалов и МБП и определения финансового результата от их реализации;
6) проверка на основе выборки правильности: оценки поступающих МБП;
отнесения ценностей к МБП; начисления износа по МБП; списания МБП.
Проверка соответствия порядка ведения бухгалтерского учета МБП принятой учетной политике;
7) проверка отражения данными учета и отчетности фактических остатков производственных запасов на конец года (для чего следует ознакомиться с результатами инвентаризации материальных ценностей). Проверка правильности их отражения в бухгалтерском учете;
8) проверка правильности списания материалов в случае их порчи или недостачи; заключения договоров со складскими работниками о полной индивидуальной материальной ответственности;
9) оценка правильности отражения в учете неотфактурованных поставок и материальных ценностей в пути;
10) проверка порядка оформления претензий поставщикам или транспортным организациям; отражения в учете данных по этим операциям;
11) проверка на основе выборки правильности учета НДС по материальным ресурсам и МБП;
12) проверка соответствия порядка учета товарноматериальных ценностей, принятых на ответственное хранение, и материалов, принятых в переработку, установленного Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета и прочими нормативными документами.
Основные средства представляют собой совокупность материальновещественных объектов и ценностей, действующих в неизменной натуральной форме в течение длительного периода и создающих материальнотехническую основу и условия производственнохозяйственной деятельности предприятия.
При проверке поступления и выбытия основных средств следует рассмотреть, ведется ли предприятием учет основных средств в разрезе отраслей народного хозяйства (промышленность, сельское хозяйство, транспорт, связь, строительство и т.д.), а в каждой отрасли — по видам средств, исходя из их назначения и выполняемых функций.
Предмет проверки:
1) правильность оценки (переоценки) основных средств и представления их в отчетности в соответствии с нормативными документами и учетной политикой;
2) правильность отражения движения основных средств и их аренды;
3) правильность начисления износа;
4) принадлежность основных средств клиенту;
5) правильность отражения налогов и финансовых результатов. Аудиторские процедуры:
1) получение учетных регистров по основным средствам и согласование их с Главной книгой и финансовой отчетностью. Проверка соответствия состава основных средств, находящихся на балансе предприятия, его специфике и предмету его деятельности. Проверка того, что организация учетных регистров позволяет сгруппировать основные средства по характеру их использования или их местонахождению (в цехах основного производства, в пользовании управленческого персонала, сданы в аренду и т.д.);
2) проверка на основе выборки правильности учета поступления основных средств за период, сопоставление данных учета с первичными документами. Проверка наличия актов приемкипередачи основных средств;
3) оценка правильности формирования инвентарной стоимости основных средств (использовать данные проверки по разделу «Капитальные вложения»);
4) оценка правильности отражения в учете безвозмездно полученных основных средств; их стоимость должна быть отражена по кредиту счетов: 87 «Добавочный капитал» (в случае получения основных средств, относящихся к производственной сфере) или 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 4 «Фонд социальной сферы» (в случае получения основных средств, относящихся к непроизводственной сфере);
5) проверка на основе выборки учета выбытия основных средств за период, сравнение данных учета с первичными документами, проверка правильности определения финансового результата; проверка порядка отражения указанных операций в финансовой отчетности;
6) выборка основных средств и согласование для них используемых норм амортизации;
7) оценка достоверности суммы износа, начисленного за год: проверка начисления износа по поступившим основным средствам, начиная с месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию;
проверка прекращения начисления износа по выбывшим основным средствам с месяца, следующего за месяцем выбытия;
проверка отсутствия начисления износа по полностью амортизированным основным средствам;
8) проверка отнесения износа по основным средствам непроизводственного назначения на счета учета собственных средств организации;
9) проверка правильности учета основных средств, сданных в аренду;
10) проверка соответствия порядка учета арендованных основных средств порядку, установленному в законодательстве;
11) получение ведомости по переоценке основных средств по состоянию на 01.01.__г. и выполнение следующих действий:
проверка на основе выборки правильности расчета, применения коэффициентов изменения стоимости основных фондов;
проверка в случае проведения переоценки путем прямого пересчета балансовой стоимости основных средств наличия подтверждающих документов и экспертных заключений о рыночной стоимости указанных основных средств;
проверка учета при проведении переоценки всех групп основных средств: всех видов действующих основных средств, а также находящихся на консервации, в резерве, запасе или незавершенном строительстве, основных средств, подготовленных к списанию ввиду их физического или морального износа, но не оформленных в установленном порядке актами на списание;
проверка правильности отражения результата переоценки в Главной книге, финансовой отчетности, расчета по налогу на имущество;
12) ознакомление с результатами инвентаризации основных средств; проверка своевременности ее проведения и охвата всех групп основных средств; проверка правильности отражения в учете результатов инвентаризации;
13) Проверка на основе выборки правильности отражения НДС по основным средствам как при их приобретении, так и при их реализации.
Нематериальные активы
Предмет проверки:
1) проверка правильности оценки и полного, точного представления в учете и отчетности нематериальных активов, которые существуют реально и находятся в собственности предприятия;
2) проверка правильности начисления амортизации на нематериальные активы и осуществления их списания.
Аудиторские процедуры:
1) получение ведомости по учету нематериальных активов и анализ их состава (по видам, срокам использования и пр.);
2) проверка на основе выборки правильности учета поступления нематериальных активов, их документального оформления (нематериальные активы зачисляются в состав таковых на основании акта приемки по мере их создания или поступления и доведения до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях); проверка оценки нематериальных активов по фактической себестоимости их приобретения;
3) проверка на основе выборки правильности учета выбытия (списания) нематериальных активов;
4) проверка на основе выборки порядка начисления амортизации нематериальных активов;
5) проверка обособленного учета нематериальных активов, по которым погашение стоимости не производится (к ним относятся организационные расходы, которые включаются в состав нематериальных активов в случае признания их в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал, товарные знаки и знаки обслуживания);
6) проверка:
отражения стоимости законченных НИОКР в составе нематериальных активов;
начала погашения стоимости указанных НИОКР с момента начала их практического использования или реализации;
списания стоимости НИОКР на счета учета собственных средств организации в случае, если результаты разработок не нашли полезного применения;
7) проверка учета на счете 04 превышения покупной цены приватизированного имущества над его оценочной (начальной) стоимостью;
8) проверка результатов инвентаризации нематериальных активов в отчетном периоде;
9) проверка на основе выборки правильности отражения НДС по нематериальным активам.
3 .Аудит расчётов по оплате труда
При проверке расчетов по оплате труда большое внимание надо уделить расчетам с депонентами. Аудитор прежде всего устанавливает, своевременно ли относится к депонентским суммам не полученная в установленные сроки заработная плата, а также своевременность удержаний из заработной платы сумм по исполнительным листам и другим документам.
Тщательно следует проверять выплату депонированных сумм работникам, а также перечисление в состав прибылей невостребованной депонентской задолженности, наличие списков (реестров) на просроченные суммы такой задолженности. Проверяется порядок ведения книги аналитического учета депонированной заработной платы. В практике хищений имеют место случаи создания бездокументной проводкой нереальной депонентской задолженности, которую записывают на лицевых счетах работников, не принимающих участия в хищениях. Бухгалтер при составлении расчетных ведомостей начисляет заработную плату отдельным работникам повторно или в большем, чем следовало, размере. В платежных ведомостях против фамилии таких получателей вместо прочерка и пометки "сторнировать" отмечают "депонировано".
Необходимо также проверить, насколько реальны те объемы работ, по которым начислена зарплата, соответствует ли количество продукции, за производство которой начислена зарплата, ее количеству, сданному на склад предприятия.
Учет личного состава работников ведет отдел кадров или специально назначенное лицо. На каждого принятого на работу (постоянно, временно, сезонно) заполняется личная карточка, и ему присваивается табельный номер. На основании приказов или распоряжений руководителя предприятия бухгалтер открывает на каждого работника лицевой счет. В нем указываются справочные данные работника и накапливаются все сведения о начисленных суммах и удержаниях.
Данные о начисленных суммах и удержаниях из лицевых счетов переносятся в расчетноплатежную ведомость, где они суммируются по всем работникам.
По этой ведомости после подписи главного бухгалтера и руководителя заполняется расходный кассовый ордер на всю сумму "к выдаче" и выдается заработная плата. Лица, не работающие на данном предприятии, должны при получении заработной платы предъявить паспорт или другой документ, удостоверяющий личность.
Из начисленной заработной платы производятся различные удержания и вычеты.
При сплошной проверке авансовых отчетов подотчетных лиц по командировкам зачастую приходится встречаться с оплатой суточных и найма жилья, значительно превышающей установленные нормы, причем вся сумма утвержденных расходов по авансовым отчетам относится на себестоимость. Давая объяснения по этому поводу, работники бухгалтерии приводят, казалось бы, веские аргументы: дескать, работник поехал (вылетел) в командировку не по своей прихоти, а по производственной необходимости, наняв гденибудь в аэропорту такси, он вынужден был заплатить несколько тысяч рублей, но этот расход подтвердить какимлибо приложенным документом он не может и т.д. Приходится напоминать, что закон суров, но он — закон и превышение норм бухгалтерия должна отнести на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, одновременно включив эту сумму в совокупный доход работника с последующим удержанием подоходного налога.
Очень часто работникам предприятия возмещается стоимость проездных и сезонных билетов для проезда в городском транспорте и пригородных электропоездах, причем эти суммы списываются на себестоимость продукции
Аудитор должен проверить, не облагаются ли подоходным налогом те выплаты и компенсации, которые пользуются льготами при налогообложении, не взимаются ли налоги с некоторых категорий работающих, освобожденных от налогов полностью или частично. В последнем случае наилучшими контролерами являются сами работники предприятия, хорошо знающие свои права и положенные им льготы.
В заключение проверки правильности исчисления подоходного налога с физических лиц аудитору следует проверить расчеты, выполненные работниками бухгалтерии, и в случае необходимости предложить внести исправления в эти расчеты.
4. Аудит расчётов с бюджетом по налоговым платежам
Предмет проверки:
1) правильность определения налогооблагаемой базы налогов;
2) правильность расчета налогов;
3) своевременность уплаты налогов;
4) отсутствие проблем во взаимоотношениях с налоговой инспекцией.
Аудиторские процедуры:
Расчеты с бюджетом
Аудит расчетов с бюджетом может быть полностью выделен в самостоятельный раздел (этап) аудиторской проверки организации или осуществлен частично в ходе проверок по другим разделам. Например, в ходе проверки по разделу «Выручка от реализации продукции (работ, услуг)» удобно проверить и правильность определения суммы НДС, начисленного с объема реализации продукции, а также правильность расчета налогов, исчисляемых от объема реализации (налог на пользователей автомобильных дорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социальнокультурной сферы и пр.).
Независимо от организации работ в ходе аудита расчета с бюджетом необходимо выполнить следующие аудиторские процедуры:
1) рассмотрение всех налогов, плательщиком которых является проверяемая организация, с уделением особого внимания тем, удельный вес которых наибольший в общей величине уплачиваемых организацией налогов;
2) ознакомление, с актами по результатам проверок организации со стороны налоговой инспекции и перепиской организации с налоговой инспекцией (инспекциями);
3) ознакомление с расчетами по налогам. Проверка соответствия всех сумм, указанных в них, данным бухгалтерского учета;
4) проверка полноты и правильности определения облагаемого оборота;
5) оценка правильности применения ставок налогов и других платежей;
6) проверка обоснованности применения налоговых льгот;
7) оценка правильности ведения бухгалтерского учета по налогам; соответствия организации синтетического и аналитического учета требованиям налогового законодательства;
8) проверка своевременности представления расчетов (деклараций) по налогам в налоговую инспекцию; своевременности уплаты налогов и в полном объеме;
9) согласно п. 74 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации отражаемые в отчетности суммы по расчетам с налоговыми органами должны быть согласованы с ними и тождественны. Оставление на балансе неотрегулированных сумм по этим расчетам не допускается.
5. Аудит производственных затрат и формирования себестоимости продукции
Предмет проверки:
1) правильность произведения затрат и отражения их в полном объеме в соответствии с учетной политикой;
2) правильность определения себестоимости.
Аудиторские процедуры:
Общие процедуры
1) получение в ходе устной беседы с персоналом клиента сведений об организации учета затрат на предприятии:
применяемые методы учета;
используемые счета бухгалтерского учета и порядок отнесения на них тех или иных затрат;
порядок учета и списания на себестоимость продукции общехозяйственных расходов;
применяемые учетные регистры;
распределение обязанностей между сотрудниками бухгалтерии, «ведущими» затратные счета;
процедуры контроля в цикле расходов;
основные статьи расходов (т.е. имеющие наибольший удельный вес в общем объеме затрат);
2) получение учетных регистров, содержащих записи по каждой хозяйственной операции; проверка правильности подсчета итогов и переноса данных в Главную книгу;
3) выборка расходов, понесенных в периоде, с включением в нее крупных сумм, выраженных в рублях и валюте, необычных операций и некоторой части мелких сумм. Выполнение действий, приведенных ниже, применительно к операциям, вошедшим в выборку;
4) сравнение указанных в учетном регистре сумм и месяца, к которому они относятся, с первичными документами — счетами, договорами, банковскими выписками, товарнотранспортными накладными и пр.
Проверка наличия у документов всех^необходимых реквизитов: наименование документа, дата составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражении, наименование должностных лиц и их личные подписи;
5) сравнение сумм, указанных в счетахфактурах, платежных требованияхпоручениях и пр., с суммами платежных документов. Сравнение длительности промежутка между датами платежа, оприходования товаров (услуг), получения счетафактуры;
6) проверка отнесения затрат к тому периоду, в котором они реально понесены (т. е. к периоду, к которому относится связанная с ними деятельность), путем сравнения данных первичных документов с бухгалтерскими записями;
7) проверка отнесения затрат на соответствующие счета;
8) проверка санкционирования всех расходов путем ознакомления с внутренними документами организации за подписью генерального директора, финансового директора или прочих уполномоченных сотрудников, регламентирующими политику организации по утверждению расходов;
9) изучение результатов перечисленных процедур на предмет соответствия ведения учета клиентом установленным методикам. Определение с учетом полученных данных объема дополнительных детальных тестов.
Детальные тесты по составу затрат
1) проверка при осуществлении организацией нескольких видов деятельности, выпуске продукции нескольких видов, наличия раздельного учета затрат, а также соответствия расходов конкретному виду деятельности (прямые расходы, относящиеся к производству продукции вида А, не должны участвовать в формировании себестоимости продукции вида Б);
2) проверка того, что на затратные счета не относятся и в себестоимость продукции не включаются:
расходы, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации должны финансироваться за счет собственных источников организации;
расходы, относящиеся к капитальным вложениям;
расходы, которые должны участвовать в формировании финансового результата от реализации основных средств и прочего имущества организации и учитываться по дебету счетов 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов» (например, расходы, связанные с демонтажем оборудования, — это заработная плата рабочим, взносы на социальное страхование и пр.; комиссия банка по операциям куплипродажи валюты и т.д.). Надлежит следить за этим на всех этапах проверки;
3) проверка аккуратности записи (наличие случайных арифметических и прочих ошибок);
4) проверка необычных операций, проводок с нестандартной корреспонденцией счетов;
5) с 1995 г. прибыль организации, исчисленная по стандартам бухгалтерского учета, может существенно отличаться от прибыли, исчисленной для целей налогообложения. Поэтому она должна корректироваться с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.
К ним относятся: расходы на рекламу; представительские расходы;
расходы на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе учебными учреждениями;
расходы на выплату процентов по кредитам банков;
компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей;
командировочные расходы.
При наличии в структуре затрат организации указанных расходов аудитор должен убедиться в том, что на затратных счетах ведется аналитический учет, позволяющий разделить данные расходы в пределах нормативов и сверх них;
6) проверка документального обоснования указанных расходов;
оценка правильности отнесения на затраты стоимости ремонтных работ: наличие необходимой первичной документации, соответствие отражения расходов на ремонт основных фондов в бухгалтерском учете принятой учетной политике;
проверка возможности квалифицировать произведенные затраты как ремонт. В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)... затраты на проведение модернизации оборудования, реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются;
7) оценка правильности учета расходов будущих периодов. Проверка их своевременного списания (типичная ошибка — единовременное списание на себестоимость продукции сумм расходов будущих периодов);
8) при наличии у организации арендованных объектов основных фондов (или их частей) проверка:
соответствия порядка начисления арендной платы в бухгалтерском учете порядку, установленному договором;
порядка отражения в учете расходов, обусловленных их содержанием и ремонтом (проанализировать условия договоров с арендодателями);
9) проверка правильности включения сумм износа по основным средствам, нематериальным активам и МБП в себестоимость продукции (использовать данные, полученные в ходе проверки по соответствующим разделам). Погашение стоимости основных средств (и прочего имущества) непроизводственного назначения осуществляется за счет собственных источников организации;
10) проверка правильной оценки сырья, материалов, топлива, запасных частей, горючесмазочных материалов и пр., списанных на счета затрат (использовать данные, полученные в ходе проверки по разделу «Учет материальных ценностей»);
11) проверка правильного включения в себестоимость начисленной заработной платы (проверить трудовые соглашения, приказы о должностных окладах, сдельных расценках и т.п.) и правильного ее учета на соответствующих счетах (использовать данные проверки расчетов с персоналом по оплате труда).
Проверка соответствия прочих выплат работникам предприятия, отнесенных на счета учета затрат, Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг);
12) оценка правильности отнесения на затраты страховых взносов в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд занятости, а также прочих налогов и сборов, исчисляемых в процентах от фонда оплаты труда и относимых на себестоимость продукции;
13) оценка правильности включения в себестоимость расходов на оплату услуг банков; сравнение их со ставками и суммами, указанными в договорах с банками;
14) проверка правильности и обоснованности включения в себестоимость транспортных расходов;
15) при создании организацией страховых фондов (резервов) для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий и т.д., а также для страхования имущества организации, жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц, предусмотренных подпунктом «р» п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)..., в размере 1% от выручки, полученной при реализации товаров (работ, услуг), следует учесть, Что данная редакция действовала с 01.01.96 г.
С 01.04.96 г. действие подпункта было приостановлено, а с 15.11.96 г. вступила в действие его новая редакция, в соответствии с которой при включении в себестоимость указанных затрат их размер не может превышать 1% именно от выручки, полученной за период с 15.11.96 г. по 31.12.96 г.;
16) проверка правильности учета коммерческих расходов, к которым относятся: расходы на тару и упаковку (если упаковка продукции осуществляется после ее сдачи на склад готовой продукции; если же упаковка осуществляется в цехах основного производства, то ее стоимость учитывается на счете 20 «Основное производство», т.е. включается в производственную себестоимость продукции), расходы по доставке, погрузке, разгрузке продукции, комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям, расходы на рекламу и др.;
17) проверка порядка списания на себестоимость продукции общехозяйственных расходов: соответствие методу, выбранному в учетной политике, последовательность его применения;
18) проверка порядка распределения затрат за период между готовой продукцией (выполненными работами, оказанными услугами) и незавершенными производством. Формулирование вывода о его обоснованности.
6. Аудит реализации продукции, работ и услуг. Формирование финансовых результатов
Важное значение для качественного проведения аудита на предприятии имеет ознакомление с порядком осуществляемого оперативного контроля за выпуском продукции, что обеспечивает своевременность исполнения обязательств предприятия по договорам. В этих целях на предприятии должны проводиться систематические проверки исполнения технологических процессов, контроль выполнения плана по объему, ассортименту, качеству выпускаемой продукции, а также ритмичности производства.
Оперативный контроль осуществляется путем сравнения фактических данных, содержащихся в накладных и ежедневных сводках, с плановыми. При этом устанавливается не только степень выполнения плана производства продукции, но и причины, оказавшие влияние на отклонение от него, для устранения недостатков выявляются конкретные виновники, допустившие эти отклонения. Оперативный контроль за объемом выпуска продукции целесообразно проводить с использованием в основном натуральных показателей. Стоимостные показатели не всегда объективно отражают результаты производственной деятельности, поскольку на стоимость выпущенной продукции влияет ряд независящих факторов, например цена сырья.
Одним из основных показателей, от которого зависят результаты работы, является показатель ритмичности выпуска продукции. Под ритмичностью понимают производство продукции в строгом соответствии с плановым заданием.
Ритмичность выполнения плана производства характеризуется коэффициентом ритмичности, который рассчитывают как отношение показателя фактического выпуска продукции в пределах плана к показателю планового объема продукции за тот же период. Исчисляется также коэффициент частоты нарушения графика, т.е. отношение количества дней, в которые график не выполняется, к общему количеству рабочих дней в проверяемом периоде.
Интересы рынка требуют, чтобы предприятия выполняли планы не только по объему, но и по ассортименту выпускаемой продукции. Большое значение для обеспечения намеченных предприятием финансовых показателей хозяйственнофинансовой деятельности имеет оперативный контроль отгрузки и реализации продукции.
Выполнение плана реализации готовой продукции полностью зависит от выполнения плановых заданий по ее отгрузке. Своевременная отгрузка готовой продукции — это в большой степени гарантия своевременного получения платежей от покупателей. Поэтому за выполнением этого показателя организуется ежедневный контроль.
Важную роль в осуществлении контроля за отгрузкой готовой продукции играет звено предприятия по материальнотехническому снабжению и сбыту продукции, которое занимается заключением договоров, ведет учет и оперативный контроль за их выполнением.
На основании транспортных накладных и планов составляют графики отгрузки продукции, в которых указывают плановые и фактические данные. Особое внимание уделяется выполнению плана поставок по потребителям. При этом план по поставкам считается выполненным, если он выполнен по всем покупателям без исключения. Выполнение плана отгрузки готовой продукции по потребителям является гарантией того, что к предприятию не будут применяться штрафные санкции со стороны потребителей за необеспечение договорных обязательств по поставкам продукции.
При оперативном контроле дается оценка выполнения плана реализации продукции за каждый день, выявляются причины, обусловившие отклонения от плановых заданий, рассчитываются резервы увеличения объема реализации и разрабатываются мероприятия по их использованию.
Важным моментом, стимулирующим выполнение плана по объему реализуемой продукции, является то, что многие городские и иногородние покупатели оплачивают продукцию авансовыми платежами.
Оперативный контроль проводится на основании выписок банка о поступлении выручки от реализации продукции и планового объема реализации. Отклонения фактической выручки от планируемой обусловливаются отсутствием заказанной продукции и отказами (полными или частичными) покупателей от оплаты.
Заявления об отказах от акцепта счетов за отгруженную продукцию, поступающие в бухгалтерию, регистрируются в специальном журнале по учету отгрузки и поступления платежей от покупателей. После регистрации заявления передают соответствующему отделу. Если отказ поступил в результате ошибки при выписке счета покупателю, то бухгалтерия исправляет ошибку в документе. Когда отказ обусловлен работой других отделов, заявления передаются им для подготовки решения.
При проверке выпуска продукции применяют различные способы определения выпуска неучтенной готовой продукции, которые зависят от отраслевых и индивидуальных особенностей хозяйственнофинансовой деятельности предприятия.
Готовой является продукция, которая полностью закончена обработкой на данном предприятии, соответствует действующим стандартам (утвержденным техническим условиям), принята техническим контролем предприятия, сдана на склад или принята заказчиком в соответствии с утвержденным для данной продукции порядком ее приемки.
В большинстве случаев комплектность и качество готовой продукции удостоверяются соответствующими отметками в паспортах, сертификатах, ярлыках и других подобных документах.
Вся произведенная продукция отражается в бухгалтерском учете. В случае, если продукция не оформляется приемосдаточными документами цеха или склада предприятия и не отражается в бухгалтерском учете, возникает неучтенная продукция. Она может быть в виде готовых изделий, определяемых в натуральном и стоимостном выражении, когда выпущенная продукция приходуется по складу полностью, но в заниженной оценке, а следовательно, по более низким розничным ценам. Занижение оценки продукции дает возможность должностным и материально ответственным лицам предприятий и торговых организаций по сговору между собой изымать часть выручки, составляющую разницу между продажной и заниженной в учете стоимостью продукции.
Поскольку неучтенная продукция не отражается в бухгалтерских документах, во многих случаях наличие ее определяется на основании документации, отражающей технологические процессы производства этой продукции (документы на выплату заработной платы, данные оперативного учета о закладке сырья и выпуске готовой продукции и др.), а также документов, подтверждающих вывоз продукции с предприятия (пропуска, счетафактуры, накладные и пр.).
В отдельных случаях неучтенная продукция может быть выявлена путем сличения (сопоставления): документов, отражающих получение продукции; документальных данных складов и цехов —производителей продукции; данных инвентаризаций готовой продукции в цехах и на складах предприятий — с учетными данными на день проведения таких инвентаризаций и т.п.
Установить перечень всех документов (источников контроля), которые необходимо использовать в ходе проверки производства и реализации неучтенной готовой продукции, и определить единую для всех случаев методику выявления такой продукции не представляется возможным.
Объем и характер этой документации в каждом отдельном случае зависят от наличия тех или иных документальных данных. Следует отметить, что некоторые документы дают возможность точно определить количество произведенной и реализованной неучтенной продукции, другие — только указывают на это. Заключение о таких операциях аудитор может сделать только при наличии документов, прямо подтверждающих эти факты, т.е. опираясь на данные, исключающие возможность неоднозначного их толкования.
Проверяя документальные данные с целью установления выпуска и реализации неучтенной продукции, не следует ограничиваться какимлибо одним документом. Заключение по таким фактам должно основываться на совокупности документальных данных, полностью обосновывающих его выводы. Так, недостаточно данных только о наличии на складе предприятия излишков готовой продукции собственного производства. Хотя в то же время это может свидетельствовать о том, что не вся продукция учтена. В материалах проверки необходимо привести и другие данные, подтверждающие выпуск и реализацию неучтенной продукции, в частности: наличие неучтенных излишков сырья и материалов; факты выплаты заработной платы рабочим за излишнее против учтенного количество выпущенной продукции; показатели автоматических счетчиков; пропуска на вывоз готовой продукции и др.
Поэтому, проверяя эти вопросы, аудитор должен изучить всю документацию, которая позволяет сделать вывод о наличии или отсутствии случаев выпуска и реализации неучтенной продукции.
При определении наличия материального ущерба аудитор должен иметь в виду, что производство продукции из неучтенных излишков сырья и материалов не дает достаточного основания для утверждения о наличии материального ущерба. Эта продукция может оказаться на складе предприятия. Материальный ущерб будет иметь место лишь в том случае, если неучтенная продукция в наличии не окажется, т.е. она была безучетно вывезена с предприятия. Для установления выпуска неучтенной продукции пользуются разными способами анализа и проверки документов. К ним, в частности, относятся: сопоставление данных инвентаризаций складов готовой продукции предприятия и данных учета в местах хранения (обнаружение при этом излишков продукции собственного производства, образование которых за счет недогруза потребителям исключается, подтверждает, что не вся продукция на предприятии учитывается, если при этом отсутствуют ошибки в учете); сличение документов, подтверждающих вывоз с предприятия готовой продукции (товарнотранспортные накладные, пропуска, путевые листы, железнодорожные и другие документы), с документами бухгалтерского и оперативного учета продукции на складах. В результате такого сличения могут устанавливаться случаи вывоза не оприходованной по складу продукции, которая в расход не была списана и в недостаче не оказалась.
На предприятиях существует пропускная система, при которой вывоз готовой продукции оформляется соответствующими документами (специальными пропусками, учитываемыми как бланки строгой отчетности). В пропусках указываются наименование и количество вывезенной продукции. В отдельных случаях пропуском на вывоз продукции служит один из экземпляров расходной накладной или счетафактуры, выписываемых бухгалтерией предприятия. Сопоставляя их с другими данными, аудитор может прийти к выводу о наличии фактов вывоза с предприятия неучтенной продукции и установить ее количество. Дополнительным подтверждением таких операций в некоторых случаях могут являться данные путевых листов, в которых указываются количество перевезенных грузов и маршруты их перевозки.
Иногда для установления количества вывезенной неучтенной продукции могут служить железнодорожные документы, в частности данные о взвешивании продукции на станции отправления. Если в железнодорожных документах количество и вес отгруженной продукции показаны в большем объеме, чем в расходном документе на складе и в предъявленном потребителю счете, то это (наряду с другими учетными данными) может свидетельствовать о вывозе с предприятия неучтенной продукции.
На некоторых предприятиях (кондитерских, хлебопекарных и др.) существует система, при которой в расходных документах на передачу готовой продукции из цехов в экспедицию указывается точное время в часах и минутах. При отпуске такой продукции в торговую сеть выписываются накладные, где также указывается время отпуска. Путем сопоставления документальных данных о выпуске продукции и отпуске ее в торговую сеть аудитор может установить, что в отдельные периоды количество отпущенной в торговую сеть продукции превышает ее фактический выпуск (с учетом переходящего остатка). Эти данные позволяют сделать вывод, что вывоз с предприятия неучтенной продукции не исключается.
Отпуск неучтенной продукции можно также установить при сопоставлении показателей отвесов и заборных листов, составленных при отпуске продукции частями или отдельными партиями, с данными сводных накладных или счетовфактур. Если количество продукции, указанное в счетахфактурах и сводных накладных, будет меньше, чем в отвесах и заборных листах, то это расхождение может указывать на количество отпущенной неучтенной продукции (если не установлена недостача продукции на складе). Иногда сопроводительные документы на отпущенную в торговую сеть продукцию подделываются или впоследствии переписываются. При этом устанавливается, что фактически вывезено с предприятия большее количество продукции, чем показано в учете, а недостачи на складе не имеется.
В практике аудита встречаются случаи занижения цен при оприходовании продукции на складе предприятия с целью последующего изъятия через торговую сеть части выручки от реализации этой продукции. Эти злоупотребления устанавливаются путем сопоставления данных цеховых документов, подтверждающих наименование и сорт произведенной продукции, с документами на оприходование этой продукции на складах или на отпуск ее торговым организациям.
С помощью таких приемов могут быть полностью раскрыты факты выпуска неучтенной продукции.
Используя перечисленные способы проверки основных документов, аудитор должен одновременно изучить дополнительные документальные данные, указывающие на возможность выпуска неучтенной продукции. Большое значение при этом имеет, в частности, наличие неучтенных излишков сырья и материалов, служащих основным источником выпуска неучтенной продукции. Поэтому контроль выпуска неучтенной продукции, как правило, связан с одновременной проверкой источников образования неучтенных излишков сырья и материалов.
В то же время наличие одних только неучтенных излишков сырья и материалов не всегда свидетельствует о том, что они предназначаются для выпуска неучтенной продукции. Они могут иметь и другое назначение. Вместе с тем их наличие в сочетании с приведенными выше обстоятельствами может указать на то, что не исключается возможность выпуска из них неучтенной продукции.
При этом следует иметь в виду, что не всегда представляется возможным установить по документальным данным источники образования излишков сырья и материалов, впоследствии используемых для выпуска неучтенной продукции. Однако в тех случаях, когда документально подтверждается вывоз неучтенной продукции с предприятия, выпускавшего такую продукцию в массовом порядке и располагавшего для этого запасами сырья и материалов, аудитор должен определить материальный ущерб в размере стоимости вывезенной неучтенной продукции.
В качестве дополнительного подтверждения факта выпуска неучтенной продукции могут использоваться и другие документальные данные. Например, путем сличения количества продукции, выпущенной отдельно каждой сменой, согласно показателям автоматических счетчиков, установленных на конвейерных линиях в цехах предприятия, с количеством продукции, сданной на склад и отраженной в бухгалтерском учете, можно выявить, что часть этой продукции не оприходована по складу.
Такая методика может применяться на предприятиях, выпускающих массовую продукцию, где на конвейерных линиях установлены автоматические счетчики, показывающие количество произведенной продукции. Показатели этих счетчиков используются для учета количества выпущенной продукции и определения суммы заработной платы, которую следует начислить рабочим за производство этой продукции. Результаты сопоставления учетных данных в показаниях счетчиков с данными о выпуске продукции, отраженными в бухгалтерском учете предприятия за соответствующий период, можно использовать для подтверждения факта, что часть продукции не была отражена в учете.
Путем сопоставления записей в журнале и других документах оперативного учета, регистрирующих количество произведенной продукции, с отраженными в бухгалтерском учете данными об ее оприходовании по складу можно выявить количественные расхождения. Проверка данных смежных цехов о количестве передаваемых из цеха в цех полуфабрикатов для их дальнейшей обработки может в определенных отчетных периодах привести к выявлению несоответствия этого количества.
Актуальность своевременного обеспечения всех работ в системе аналитического бухгалтерского учета на предприятии особенно видна в настоящее время по таким показателям, как финансовые результаты хозяйственной деятельности, сумма налога на добавленную стоимость, уставный капитал, стоимость имущества, задолженность по кредитам и заемным средствам, задолженность поставщикам и др. В частности, структура финансовых результатов и сумма налога на добавленную стоимость необходимы соответственно для исчисления величины налогооблагаемой прибыли, производства соответствующих расчетов с бюджетом по налогу на прибыль и для перечисления бюджету причитающейся суммы налога на добавленную стоимость во избежание применения к предприятию постоянно увеличивающихся штрафных санкций за несвоевременность уплаты налогов. Величина уставного капитала в разрезе учредителей требуется для исчисления суммы доходов на вложенный капитал (дивидендов), причитающихся за отчетный период, средняя стоимость имущества — для исчисления суммы налога на имущество; задолженность по кредитам, заемным средствам и поставщикам — для обеспечения своевременности ее погашения и избежания уплаты соответственно повышенных (штрафных) процентных ставок и штрафных санкций, предусмотренных в заключенных договорах.
Своевременность исчисления в системе аналитического бухгалтерского учета вышеуказанных показателей не принижает роль своевременного обеспечения показателей по другим статьям баланса и по учитываемым процессам деятельности предприятия, крайне необходимым в ходе осуществления бизнеса.
Аудитор при проверке хозяйственнофинансовой деятельности предприятия должен на первых же этапах ее осуществления убедиться в идентичности показателей аналитического учета с показателями синтетического учета, обобщенными в Главной книге, а показателей последней — с показателями соответствующих статей актива и пассива баланса с учетом их детализации в системе применяемых на предприятии аналитических счетов. Отсутствие указанной идентичности свидетельствует о серьезных нарушениях установленного действующим законодательством порядка бухгалтерского учета хозяйственнофинансовой деятельности, что вносит соответствующую специфику в программу проведения аудиторской проверки и в схему построения предстоящего аудиторского заключения. В случае отсутствия аналитического учета на предприятии, установленного в процессе аудиторской проверки, дальнейшее проведение проверки, на наш взгляд, должно быть прекращено с составлением по этому поводу соответствующего акта, а с предприятием должен быть заключен договор на восстановление аналитического учета силами аудиторской фирмы, если предприятие не сможет организовать аналитический учет самостоятельно.
Финансовые результаты и их использование
Предмет проверки: отражение на счете 80 реально полученных прибылей и убытков. Аудиторские процедуры:
1) проверка того, что:
в организации ведется раздельный учет прибыли (убытка), полученной, (полученного) в результате осуществления различных видов деятельности;
аналитический учет по счету 80 «Прибыли и убытки» позволяет получить следующие группировки данных, необходимых для составления финансовой отчетности в соответствии с установленными требованиями:
прибыль (убыток) от реализации продукции (работ,
услуг);
проценты к получению;
доходы от участия в других организациях;
прочие операционные доходы;
и др.;
2) проверка правильности отражения на счете 80 «Прибыли и убытки» финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), реализации и прочего выбытия основных средств, реализации прочих активов (использовать данные, полученные в ходе проверок по разделам «Выручка от реализации продукции (работ, услуг)», «Основные средства», «Производственные запасы», «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте»
и др.);
3) проверка включения в состав прибыли отчетного периода прибыли (убытка), выявленной в отчетном периоде, но относящейся к прошлым периодам;
4) проверка правильности отражения сумм доходов будущих периодов и их своевременного списания на финансовый результат отчетного периода;
5) проверка правильности учета курсовых разниц (использовать результаты проверки по разделу «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте»);
6) проверка:
отражения на счете 80 доходов от сдачи имущества в аренду своевременно (в соответствии с договором);
учета по дебету счета 80 и невключения в себестоимость продукции расходов, связанных с содержанием указанного имущества;
отражение износа основных средств, переданных в аренду, по дебету счета 80;
7) оценка правильности отражения в учете доходов по ценным бумагам и прочим финансовым вложениям (использовать результаты проверки по разделу «Финансовые вложения»);
8) проверка того, что затраты по аннулированным производственным заказам, затраты на производство, не давшее продукции, затраты, связанные с содержанием законсервированных производственных мощностей и объектов, обоснованно отнесены на счет 80 и подтверждены соответствующими документами;
9) оценка правильности и обоснованности отражения в учете штрафов, пеней, неустоек и прочих финансовых санкций за нарушение условий по хозяйственным договорам (как в составе доходов, так и в составе расходов);
10) оценка правильности и обоснованности отражения на счете 80 прочих доходов и расходов;
11) анализ отчета о финансовых результатах организации за год. Проверка соответствия формирования статей отчета установленным требованиям; проверка того, что суммы, приведенные в отчете, подтверждены данными бухгалтерского учета;
12) ознакомление с расчетом по налогу на прибыль. Проверка правильности исчисления налогооблагаемой базы. Проверка выполнения соответствующих корректировок валовой прибыли для целей налогообложения:
пересчет прибыли от реализации продукции (работ, услуг), если для целей налогообложения выручка определяется по моменту оплаты;
пересчет прибыли от реализации продукции (работ, услуг) по ценам ниже ее фактической себестоимости в случае отсутствия необходимых обоснований;
увеличение валовой прибыли на сумму убытка от реализации и прочего выбытия основных средств (иметь в виду возможность применения индексадефлятора);
увеличение валовой прибыли на сумму убытка от прочей реализации;
увеличение валовой прибыли на сумму сверхнормативных расходов учтенных в себестоимости реализованной продукции (использовать
увеличение валовой прибыли на величину стоимости безвозмездно полученного имущества и др.
Оценка правильности отражения сумм по другим строкам расчета; использования ставок налога; правильности и обоснованности применения налоговых льгот.
7. Аудит бухгалтерской отчётности предприятия
Основной объем информации о хозяйственнофинансовой деятельности предприятия содержится в бухгалтерской отчетности, отражающей все аспекты деятельности предприятия в денежном выражении и одновременно представляющей собой завершающий этап учетных работ за отчетный период.
Типовые формы бухгалтерской отчетности, правила составления, сроки представления, порядок рассмотрения и утверждения бухгалтерских отчетов регламентированы Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации с учетом последующих дополнений и изменений и инструкциями и указаниями Минфина о составлении годовой и квартальной отчетности.
Министерства и ведомства Российской Федерации, республик, входящих в ее состав, дополнительно к типовым формам могут устанавливать специализированные формы бухгалтерской отчетности для предприятий и учреждений системы по согласованию соответственно с министерствами финансов Российской Федерации и республик, входящих в состав Российской Федерации.
При составлении бухгалтерских отчетов и баланса предприятиями должно быть обеспечено соблюдение следующих условий: полное отражение за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации производственных ресурсов, готовой продукции и расчетов; полное совпадение данных синтетического и аналитического учета, а также показателей отчетов и балансов с данными синтетического и аналитического учета; запись хозяйственных операций в бухгалтерском учете только на основании надлежаще оформленных оправдательных документов или приравненных к ним технических носителей информации; правильная оценка статей баланса.
При проведении первичного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта следует провести проверку достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности.
Начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности должны отражать результаты финансовохозяйственной деятельности экономического субъекта и последовательное применение учетной политики экономического субъекта за период, предшествующий первичному аудиту.
При проведении первичного аудита важно получить достаточный объем аудиторских доказательств, позволяющих убедиться в том, что начальные и сравнительные показатели проверяемой бухгалтерской отчетности не содержат существенных искажений, способных повлиять на достоверность проверяемой бухгалтерской отчетности; конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода; в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности; учетная политика проверяемого экономического субъекта применяется на постоянной основе, а изменения в учетной политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образом оформлены и документированы в соответствии с установленным порядком.
Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности должен быть спланирован и проведен таким образом, чтобы обеспечить выявление не всех имеющихся искажений, а только тех, которые имеют существенное значение.
Достаточность аудиторских доказательств достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности зависит от следующих факторов, которые аудиторская организация обязана проанализировать:
существенность начальных и сравнительных показателей в отношении проверяемой бухгалтерской отчетности;
величина риска возможных искажений бухгалтерской отчетности в предыдущем отчетном периоде;
учетная политика, применяемая экономическим субъектом;
факт выдачи аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного, в случае проведения аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта предшествующей аудиторской организацией.
Для выполнения требований, предъявляемых к проведению первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, аудиторская организация может провести на выборочной основе следующие аудиторские процедуры:
ознакомиться с финансовохозяйственной деятельностью экономического субъекта;
провести анализ учетной политики экономического субъекта;
ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчетности;
убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учета;
провести анализ СВК;
оценить работу отдела внутреннего аудита экономического субъекта (если он существует) и при возможности использовать результаты работы отдела внутреннего аудита;
провести необходимые аналитические процедуры, например сопоставить сальдо по счетам за различные периоды, оценить соотношения между различными статьями отчетности на начало проверяемого периода и (или) сопоставить их с данными предыдущих периодов;
направить письменные запросы на подтверждение определенной информации руководству экономического субъекта и третьим лицам;
организовать направление письменных запросов (от имени экономического субъекта) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации;
ознакомиться с аудиторским заключением и письменной информацией руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, подготовленными предшествующей аудиторской организацией;
в случае необходимости запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду;
рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности корректировок, внесенных экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период.
При получении в результате проведения аудиторских процедур достаточного объема аудиторских доказательств достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности и отсутствия в них существенных искажений в отчетном периоде аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме безусловно положительного аудиторского заключения.
Если же установлено, что отдельные начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности содержат искажения, которые существенно влияют на достоверность отчетности, а бухгалтерская отчетность отчетного периода достоверна, то аудиторская организация должна выразить свое мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме условноположительного заключения. В итоговой части условноположительного заключения излагаются обстоятельства в отношении начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, обусловившие подготовку условноположительного аудиторского заключения.
Если же аудиторская организация установила, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности недостоверны, то она должна выразить мнение о проверяемой отчетности в форме отрицательного аудиторского заключения. В итоговой части отрицательного аудиторского заключения излагаются обстоятельства в отношении недостоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, обусловившие подготовку отрицательного аудиторского заключения.
Литература
1. Аудит предприятия. Методология аудиторской проверки хозяйственнофинансовой деятельности предприятия: Учеб. пособие/ Сост. В.В.Нитецкий, Н.Н.Кудрявцев. – М.:Дело, 1996. – 448 с.
2. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник.2е изд., доп. И перераб. – М.:ИНФРАМ, 2002. 352 с.
3. Чекин В.Д. Учебное издание. Курс лекций по аудиту, 1997 г.