Введение
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению установлено, что расходы будущих периодов относятся к группе "Затраты на производство", являются имуществом организации и учитываются на счете "Расходы будущих периодов". Аналитический учет по данному счету должен быть организован в разрезе видов расходов. К доходам будущих периодов относятся предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы; разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи. Актуальность выбранной темы определяется тем, что расходы и доходы будущих периодов имеет свою специфику учета в отличие от учета расходов и доходов, имеющих место быть в настоящий момент. Чтобы не совершать ошибок при учете финансово-хозяйственной деятельности предприятия необходимо знать эту специфику.
Целью данной работы является изучение учета расходов и доходов будущих периодов.
Для достижения поставленной цели выделены следующие задачи:
Рассмотрение расходов будущих периодов, их видов и особенностей учета;
Изучение доходов будущих периодов и особенностей учета каждого из видов доходов;
Учет доходов и расходов будущих периодов на примере организации.
При написании данной работы была использована следующая литература: нормативно правовые акты регулирующие учет доходов и расходов будущих периодов, периодические издания, такие как «Экономика и жизнь», «Бухгалтерский учет», «Финансовые и бухгалтерские консультации» за 2001, 2002 гг. и др.
Расходы будущих периодов
1.1. Определение расходов будущих периодов
В соответствии с п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
Как следует из п.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации", с 1 января 2000 г. расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
По нормам п.3 для целей ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов:
в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ) и иных ценностей (работ, услуг);
в виде авансов, задатка в счет оплаты МПЗ и иных ценностей (работ, услуг).
В соответствии с п.16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованиями нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расходов может быть определена;
есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи).
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению установлено, что расходы будущих периодов относятся к группе "Затраты на производство", являются имуществом организации и учитываются на счете "Расходы будущих периодов". Аналитический учет по данному счету должен быть организован в разрезе видов расходов.
1.2 Виды расходов будущих периодов
Основными видами расходов будущих периодов являются затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам, в частности:
• затраты, связанные с горно-подготовительными работами (вскрышные работы; работы в производствах цветной, черной металлургии, добычи угля (сланца), промышленности строительных материалов; доразведка месторождений; очистка территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройства временных подъездных путей и дорог для вывозки добываемого сырья и др.);
• затраты, связанные с подготовительными работами в сезонных отраслях промышленности;
• затраты на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые и пуско-наладочные работы), затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства (за исключением индивидуального опробования отдельных видов оборудования, проводимого для проверки качества монтажа);
• затраты по проверке годности новых предприятий, производств, цехов и агрегатов к вводу в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции и наладкой оборудования.
• На счете "Расходы будущих периодов" могут также учитываться:
• затраты по неравномерно производимому ремонту основных фондов, если не создается ремонтный фонд или резерв для ремонта основных фондов либо затраты по ремонту превысили сумму образованного к этому времени фонда или резерва;
• плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов или их частей;
• затраты, связанные с организованным набором работников;
• затраты по подписке на периодические издания;
• затраты на рекламу;
• затраты на оплату услуг телефонной и иной связи.
• В целях равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) отчетного периода организация может создавать за счет отчислений, включаемых равномерно в себестоимость, резервы на:
• предстоящую оплату отпусков работников;
• выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;
• ремонт основных фондов, в том числе арендуемых, если по условиям договора он производится за счет средств арендатора.
Порядок образования и использования резервов определяется нормативными актами и учетной политикой организации.
Не должны отражаться на счете "Расходы будущих периодов":
• затраты по шефмонтажу, который должен осуществляться заводами - поставщиками оборудования или по их поручениям (договорам) специализированными организациями;
• затраты на содержание дирекции строящегося предприятия;
• затраты, связанные с приемкой новых предприятий и объектов в эксплуатацию и подготовкой кадров для работы на вновь вводимом производстве;
• затраты на исправление ошибок и недоделок в проектах и при осуществлении строительно-монтажных работ, а также на исправление дефектов оборудования по вине заводов-изготовителей, повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектных складов или в период хранения на этих складах;
• расходы по ревизии (разборке) оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты или длительным хранением, другие расходы, которые должны производиться за счет средств капитальных вложений или виновных юридических и физических лиц;
• затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы по созданию новых видов сырья и материалов и переоснащение производства;
• затраты на рекультивацию земель.
1.3 Документальное оформление списания расходов будущих периодов
Из определения расходов будущих периодов следует, что порядок их списания должен быть установлен распорядительным документом организации. Принятые способы определения такого порядка следует отразить в учетной политике организации. Если применяется способ списания произведенных расходов, относящихся к будущим периодам, не оговоренный в учетной политике, необходимо принять соответствующий распорядительный документ (например, приказ по организации за подписью руководителя).
Независимо от сложившейся ситуации для документального подтверждения суммы списания (кредит счета "Расходы будущих периодов") должен быть составлен бухгалтерский документ.
Такой документ должен иметь обязательные реквизиты:
• дату составления;
• основание составления;
• корреспондирующий счет, на который будет производиться списание;
• период, на который распределяются расходы;
• суммы списания по отдельным месяцам установленного периода;
• должность и подпись лица, составившего документ.
1.4 Учет НДС по расходам будущих периодов
Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с НДС, используются счет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (предназначенный для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС) и счет "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
Исходя из требований анализа, контроля и ведения бухгалтерского учета к счету "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" целесообразно открыть субсчет "Налог на добавленную стоимость по расходам будущих периодов". На данном субсчете следует учитывать суммы НДС, отраженные в счетах-фактурах, оформленных соответствующим образом, независимо от дальнейших источников списания самих расходов будущих периодов.
Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за проданные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. При использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы НДС подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.
Действующим налоговым законодательством сформулирован следующий порядок, при котором налогоплательщик имеет право на возмещение налога:
• товары (работы, услуги) должны быть оплачены поставщику (производителю);
• от поставщика (производителя) должен быть получен счет-фактура;
• оплаченные покупателем товары (работы, услуги) должны быть оприходованы (выполнены, оказаны);
• оплаченные и оприходованные (выполненные, оказанные) товары (работы, услуги) должны относиться на затраты (издержки) производства и обращения.
Исходя из вышеперечисленных условий, налогоплательщик имеет право при наличии счета-фактуры возместить суммы НДС, уплаченные поставщику в составе общей суммы за приобретенные товары (работы, услуги), которые будут использованы организацией в производственных целях в зависимости от вида его деятельности.
Из изложенного, по мнению автора, можно сделать вывод, что налогоплательщик имеет право возместить всю сумму НДС при выполнении следующих условий:
расходы будущих периодов произведены в производственных целях, полностью приняты к бухгалтерскому учету и оплачены;
счет-фактура получен.
1.5 Инвентаризация расходов будущих периодов
В соответствии с п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведение инвентаризации имущества и обязательств обязательно (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года).
Инвентаризация сумм, числящихся на счете расходов будущих периодов, осуществляется в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49), а также на основании порядка, утвержденного организацией в приказе об учетной политике.
Инвентаризационная комиссия, назначенная приказом по организации, по документам устанавливает сумму, подлежащую отражению на счете расходов будущих периодов и отнесению на издержки производства и обращения (либо на соответствующие источники средств организации) в течение документально обоснованного срока согласно имеющимся у организации документам, расчетам и учетной политике. Результаты инвентаризации фиксируются в форме N ИНВ-11 "Акт инвентаризации расходов будущих периодов", установленной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Данный акт оформляется в двух экземплярах. Один экземпляр передается в бухгалтерию для занесения его результатов в сличительную ведомость в соответствии со сроками, установленными в приказе о проведении инвентаризации; другой экземпляр остается у сотрудника организации, курирующего исполнение документов, согласно которым возникли данные расходы будущих периодов.
2. Учет доходов будущих периодов
Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов (п.81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
К доходам будущих периодов относятся предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы; разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Доходы будущих периодов учитываются на счете 98 "Доходы будущих периодов". По кредиту счета учитываются все виды доходов, относящиеся к будущим периодам, а по дебету - их списание. Этот счет имеет 4 субсчета, на которых отражаются соответствующие поступления:
1. "Доходы, полученные в счет будущих периодов",
2. "Безвозмездные поступления",
3. "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы",
4. "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".
Кроме того, к счету 98 могут быть открыты и другие субсчета для отражения доходов будущих периодов.
2.1 Учет доходов, полученных в счет будущих периодов
На субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитывается непосредственно движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В состав таких доходов включаются арендная или квартирная плата; плата за коммунальные услуги; выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам; абонементная плата за пользование средствами связи и др.
При отражении сумм доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, в бухгалтерском учете производятся записи с кредитованием счета 98, субсчет 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" и дебетованием счетов учета денежных средств, финансовых вложений или расчетов с дебиторами и кредиторами:
Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках",
К-т сч.98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"
на сумму поступивших доходов, относящихся к будущим отчетным периодам;
Д-т сч.58 "Финансовые вложения",
К-т сч.98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"
на сумму начисленных платежей в счет доходов будущих периодов, учтенных как финансовые вложения;
Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
К-т сч.98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"
на сумму начисленных платежей в счет доходов будущих периодов.
По мере наступления отчетного периода, к которому эти доходы относятся, суммы, учтенные по кредиту счета 98-1, перечисляются на соответствующие счета, предназначенные для определения финансового результата, что отражается в учете следующими записями:
Д-т сч.98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",
К-т сч.90 "Продажи"
на сумму доходов будущих периодов (например, полученные вперед платежи услуг связи, коммунальных услуг, услуг по перевозке грузов и пассажиров и т. п.), включенных в выручку от продажи отчетного периода, к которому они относятся;
Д-т сч.98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",
К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"
на сумму доходов будущих периодов (например, арендная плата), включенных в состав прочих доходов.
Такая запись в учете составляется в том случае, если предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды не является предметом деятельности организации. Полученная арендная плата будет относиться к операционным доходам.
В организациях, основным видом деятельности которых является аренда активов, арендная плата включается в состав доходов от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т сч.98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",
К-т сч.90 "Продажи".
Операции, связанные с реализацией услуг и получением доходов будущих периодов, являются объектом налогообложения при исчислении налога на добавленную стоимость (ст.146 Налогового кодекса РФ). Сумма полученного дохода уменьшается на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, что в учете отражается следующей записью:
Д-т сч.98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",
К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".
2.2 Учет безвозмездных поступлений
Стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей), полученных организацией безвозмездно, учитывается на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления".
Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, которая должна быть подтверждена документально или путем проведения экспертизы. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов (ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете на рыночную стоимость безвозмездно полученных активов составляется запись:
Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",
К-т сч.98-2 "Безвозмездные поступления".
Эти активы учитываются в составе внереализационных доходов организации (п.8 ПБУ 9/99).
При их списании в бухгалтерском учете оформляется корреспонденция счетов:
Д-т сч.98-2 "Безвозмездные поступления",
К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы".
Порядок списания безвозмездных поступлений зависит от вида активов.
Безвозмездно полученные основные средства списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизации по каждому виду основных средств. Иные безвозмездно полученные материальные ценности - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу): 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета в аналогичном порядке учитываются активы, приобретенные за счет средств целевого финансирования. Однако вместо счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" используется счет 86 "Целевое финансирование". На сумму бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов по приобретению активов, в бухгалтерском учете осуществляется запись:
Д-т сч.86 "Целевое финансирование",
К-т сч.98-2 "Безвозмездные поступления".
2.3 Учет предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы
Движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, учитывается на субсчете 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы". К ним относятся суммы недостач ценностей, признанные виновными лицами или присужденные ко взысканию судом.
Такого рода поступления отражаются в бухгалтерском учете следующими корреспонденциями счетов:
Д-т сч.94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
К-т сч.98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"
на сумму недостач ценностей, признанных виновными лицами или присужденных ко взысканию судом;
Д-т сч.73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",
К-т сч.94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
на сумму одновременного отнесения стоимости материальных ценностей на виновное лицо.
Порядок взыскания с виновных лиц предъявленной к возмещению суммы недостачи определяется организацией самостоятельно с учетом требований трудового законодательства. Сумма недостачи может быть возмещена из заработной платы работника, внесена наличными в кассу организации или на расчетный счет. В бухгалтерском учете составляются записи:
Д-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
К-т сч.73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
на сумму недостачи, удержанной из заработной платы виновного лица;
Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета",
К-т сч.73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
на сумму недостачи, внесенной в кассу или на расчетный счет.
По мере погашения задолженности по недостачам поступившие суммы учитываются в составе внереализационных доходов как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (п.8 ПБУ 9/99), следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч.98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы",
2.4 Учет разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей
На субсчете 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации. Эта разница возникает между стоимостью недостающих ценностей, отнесенной на субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", и их стоимостью, отраженной на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", так как по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" учитываются:
• по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость;
• по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);
• по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь.
Выявленная сумма разницы отражается в бухгалтерском учете записью:
Д-т сч.73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",
К-т сч.98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".
По мере взыскания с виновных лиц стоимости недостающих ценностей из заработной платы или путем внесения наличными в кассу или на расчетный счет сумма разницы списывается корреспонденцией счетов:
Д-т сч.98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей",
К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы".
Аналитический учет по счету 98 "Доходы будущих периодов" осуществляется в разрезе каждого открытого субсчета:
98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" - по каждому виду доходов;
98-2 "Безвозмездные поступления" - по каждому безвозмездному поступлению ценностей;
98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" - по каждому виду недостач или виновному лицу;
98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - по видам недостающих ценностей или виновным лицам.
В конце отчетного месяца на счете 98 "Доходы будущих периодов" может быть кредитовое сальдо в сумме доходов, подлежащих списанию на соответствующие счета в последующие периоды, к которым эти доходы относятся, отражающееся в бухгалтерском балансе отчетного периода.
3. Учет доходов и расходов будущих периодов на примере ООО «Энерго»
Рассмотрим ведения учета расходов и доходов будущих периодов на примере ООО «Энерго».
3.1 Особенности учета расходов будущих периодов
Учетной политикой ООО «Энерго» создание ремонтного фонда и резерва на производство ремонта не предусмотрено. Установлено, что расходы на ремонт списываются в состав расходов будущих периодов с последующим списанием на себестоимость продукции (работ, услуг) до конца года. В феврале произведены расходы в сумме 20 тыс.руб., в июле - 40 тыс.руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
в феврале месяце:
дебет счета 97 кредит счетов учета производственных затрат - 20 тыс.руб.;
в марте-июле месяцах:
дебет счета 20 кредит счета 97 - 2 тыс.руб. ежемесячно (20 тыс.руб.: 10 месяцев (март-декабрь);
в июле месяце:
дебет счета 97 кредит счетов учета производственных затрат - 40 тыс.руб.;
в августе-декабре месяцах:
дебет счета 20 кредит счета 97 - 10 тыс.руб. ежемесячно (20 тыс.руб. : 10 мес. + 40 тыс.руб. : 5 мес.).
Затраты, связанные с освоением новых видов продукции (освоением новых производств, установок и агрегатов), не возмещаемые за счет чистой прибыли и иных целевых источников, относятся к расходам будущих периодов (счет 97) и позднее включаются в себестоимость изделий по частям в течение определенного срока с момента начала их серийного или массового выпуска, исходя из сметы этих затрат и количества продукции, выпускаемой в этот период времени.
Таким образом, наиболее распространенными бухгалтерскими проводками по учету расходов на подготовку и освоение производства будут следующие:
дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счетов учета материально-производственных запасов и производственных затрат (10, 13, 23, 25, 26 и т.д.) - на сумму фактически произведенных расходов;
дебет счета 20, 23, 25, 26 и т.д. кредит счета 97 - на сумму ранее произведенных расходы, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) в данном отчетном периоде.
По данным видам расходов нормативными документами бухгалтерского учета также не установлен срок списания их на себестоимость продукции (работ, услуг).
Наиболее экономически обоснованным представляется списание расходов на освоение новых видов продукции, новой техники и т.п. пропорционально объемам выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг за период с момента осуществления расходов до выхода на проектную мощность или до конца отчетного года.
ООО «Энерго» в июне месяце произведены расходы, связанные с освоением новой установки в сумме 100 тыс. руб. Проектная мощность установки - 20 тыс.шт. изделий в месяц. Фактический выпуск составил: в июле - 2 тыс.шт., в августе - 3 тыс.шт., в сентябре - 10 тыс.шт., в октябре - 15 тыс.шт. в ноябре - 20 тыс.шт.
Таким образом, расходы должны быть распределены между 50 тыс.шт. продукции (2 + 3 + 10 + 15 + 20).
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
в июне:
дебет счета 97 кредит счетов учета производственных затрат - 100 тыс.руб. - на сумму расходов на освоение новой установки;
в июле:
дебет счета 20 кредит счета 97 - 4 тыс.руб. ((100 : 50) х 2) - на сумму расходов, приходящихся на продукцию, выпущенную в июле.
Заметим, что эти расходы списываются дополнительно к расходам, непосредственно связанным с выпуском этой продукции.
В августе:
дебет счета 20 кредит счета 97 - 6 тыс.руб.;
в сентябре:
дебет счета 20 кредит счета 97 - 20 тыс.руб.;
в октябре:
дебет счета 20 кредит счета 97 - 30 тыс.руб.;
в ноябре:
дебет счета 20 кредит счета 97 - 40 тыс.руб.
Арендная плата, уплаченная авансом, а также суммы подписной платы за периодические издания списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) или общехозяйственные расходы обычным порядком.
ООО «Энерго» в октябре 2003 года осуществлена подписка на специализированные периодические издания на первый квартал 2004 года. Сумма расходов составила 30 тыс.руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
в октябре 2003 года:
дебет счета 97 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 30 тыс.руб. - на сумму расходов на подписку.
дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 30 тыс.руб. - на сумму произведенной оплаты;
дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 97 - 10 тыс.руб. - на сумму произведенных расходов, приходящихся на каждый месяц.
3.2 Учет доходов будущих периодов
ООО «Энерго» в марте месяце получена арендная плата в сумме 450 тыс.руб. за сданные в аренду объекты основных средств за следующий квартал.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
в марте:
дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 98 - 450 тыс.руб. - на сумму начисленной арендной платы;
дебет счета 51 кредит счета 76 - 450 тыс.руб. - на сумму, поступившую на расчетный счет;
в апреле-июне:
дебет счета 98 кредит счета 91 - 150 тыс.руб. - на сумму арендной платы, в части, приходящейся на соответствующий месяц.
На субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":
- по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.
Пунктом 8 ПБУ 9/99 установлено, что активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются Внереализационными доходами, а пунктом 10.3 ПБУ 9/99 - что активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
В соответствии с пунктом 77 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, по статье "Внереализационные доходы" в отчете о прибылях и убытках за отчетный период отражается определяемая в установленном порядке сумма дохода, связанная с получением начиная с 1 января 2000 года безвозмездно активов (основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, ценных бумаг, денежных средств и пр.), в том числе по договорам дарения.
Таким образом, порядок учета имущества, полученного организацией безвозмездно, изменен в 2000 году - ранее такие активы учитывались по той стоимости, по которой они числились на балансе передающей стороны, а в пассиве баланса принимающей организации подобное имущество отражалось в составе добавочного капитала (на счете 87).
Планом счетов установлена следующая схема бухгалтерских проводок по учету поступления безвозмездно полученного имущества:
• дебет счета 08 кредит счета 98 - на сумму рыночной стоимости поступивших объектов основных средств и объектов нематериальных активов;
• дебет счета 01 (04) кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости принятых к учету объектов основных средств (первоначальной стоимости объектов нематериальных активов), полученных безвозмездно;
• дебет счета 10 (15, 41) кредит счета 98 - на сумму стоимости безвозмездно полученных материалов и товаров.
Выбытие имущества, полученного безвозмездно, должно оформляться проводками:
внеоборотных активов:
• дебет счета 20 (23, 25, 26 и т.д.) кредит счета 02 (04, 05) и (одновременно)
• дебет счета 98 кредит счета 91 - на сумму начисленной амортизации объектов;
• материалов:
• дебет счета 20 (23, 25, 26 и т.д.) кредит счета 10 и
• дебет счета 98 кредит счета 91 - на сумму стоимости использованных материалов;
товаров:
дебет счета 90 кредит счета 41 и
дебет счета 98 кредит счета 91 - на сумму стоимости реализованных товаров.
Таким образом, при реализации товаров, их стоимость проводится по счету учета реализации (90) и одновременно включается в состав внереализационных расходов (91) для исчисления налога на прибыль.
ООО «Энерго» в январе получен безвозмездно объект основных средств рыночной стоимостью 240 тыс.руб. Затраты по установке, произведенные получателем, составили 12 тыс.руб. Объект введен в эксплуатацию в январе. Срок полезного использования определен в 5 лет (60 месяцев).
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
в январе:
• дебет счета 08 кредит счета 98 - 240 тыс.руб.;
• дебет счета 08 кредит счетов учета производственных затрат - 12 тыс.руб.;
• дебет счета 01 кредит счета 08 - 252 тыс.руб. - на сумму инвентарной стоимости объекта, введенного в эксплуатацию;
в феврале и далее:
• дебет счета 20 кредит счета 02 - 4 200 руб. (252 тыс.руб. : 60) - на сумму начисленной амортизации;
• дебет счета 98 кредит счета 91 - 4 тыс.руб. (240 тыс.руб. : 60) - на сумму доходов будущих периодов, приходящихся на каждый месяц срока полезного использования.
На субсчете 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанные виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба").
По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 "Доходы будущих периодов".
Подобные виды операций в отечественной практике широкого распространения пока не получили. Поэтому останавливаться на них подробно нет необходимости.
На субсчете 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей" учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете ООО «Энерго».
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
В результате инвентаризации на складе выявлена недостача материалов, фактическая себестоимость (балансовая стоимость) которых составила сумму 20 000 руб. Рыночная стоимость материалов составила 25 000 руб. Ежемесячно с работника с учетом других удержаний может быть взыскано (удержано) с сумм начисленной оплаты труда 500 руб.
В бухгалтерском учете это будет оформлено проводками:
• дебет счета 94 кредит счета 10 - 20 000 руб. - на сумму фактического ущерба;
• дебет счета 73 кредит счета 94 - 20 000 руб. - на сумму ущерба, подлежащего взысканию с работника;
• дебет счета 73 кредит счета 98 - 5 000 руб. - на сумму, превышающую размер фактического ущерба, но также подлежащую взысканию с работника;
• дебет счета 70 кредит счета 73 - 400 руб. - на сумму, удержанную с начисленной заработной платы (проводка оформляется ежемесячно до полного взыскания задолженности);
• дебет счета 98 кредит счета 91 - 100 руб. - на сумму превышения сумм, взыскиваемых с работника над размером фактического ущерба.
Проводка делается одновременно с предыдущей и в течение того же периода времени.
Заключение
Таким образом, рассмотрев специфику учета доходов и расходов будущих периодов можно сделать следующие выводы:
Основными видами расходов будущих периодов являются затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам, в частности:
• затраты, связанные с горно-подготовительными работами, промышленности строительных материалов; доразведка месторождений; и др.;
• затраты, связанные с подготовительными работами в сезонных отраслях промышленности;
• затраты на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов;
• К доходам будущих периодов относятся предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы; разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.
Наиболее распространенными бухгалтерскими проводками по учету расходов будущих периодов будут следующие:
дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счетов учета материально-производственных запасов и производственных затрат (10, 13, 23, 25, 26 и т.д.) - на сумму фактически произведенных расходов;
дебет счета 20, 23, 25, 26 и т.д. кредит счета 97 - на сумму ранее произведенных расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) в данном отчетном периоде.
Распространенные бухгалтерские проводки по учету расходов будущих периодов
Д-т сч.97 К-т сч.60, 71, 76 и др. - отражены суммы расходов, произведенные в текущем периоде, но относящихся к будущим периодам
Д-т сч.20, 26, 44 и др. К-т сч.97 - списаны расходы будущих периодов в отчетном периоде, к которому они относятся, в установленном организацией порядке.
На счете 97 приводятся и затраты по ремонту основных средств, который проводится в начале года:
Д-т сч.97 К-т сч.02, 10, 70, 69 и др. - отражены суммы затрат по ремонту основных средств.
Д-т сч.20, 23, 25, 26, 44 и др. К-т сч.97 - отнесены на затраты суммы расходов по ремонту основных средств.
Таким образом, поставленная цель достигнута, задачи выполнены.
Библиографический список
• Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.)
• Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.)
• Захарьин В.Р. Учет доходов будущих периодов // Консультант бухгалтера, - 2002. - № 11. – С. 8
• Колесникова Л. Комментарий к положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации"// Финансовая газета. – 1999. - N 27
• Матвеев С. Учет доходов и расходов будущих периодов // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 48, ноябрь 2001 г.
• Медведев А.Н. Практика применения ПБУ: типичные ошибки. - "Бератор-Пресс", 2001 г.
• Михайлова Л.М. Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) // Главбух. – 1999. - N 14
• Орлова Е.В. Особенности бухгалтерского и налогового учета расходов будущих периодов // Налоговый вестник. – 2003. - № 2. – С.20
• Орлова Е.В. Учет расходов будущих периодов // Налоговый вестник,-2002. - № 2,-С. 16.
• Парушина Н.В. Учет доходов будущих периодов // Бухгалтерский учет. – 2001. - № 11. – С. 14-17
• Шкляр Н.Б. Расходы будущих периодов // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2002. - № 7. – С. 5-9