Введение
Бухгалтерская отчетность представляет собой систему показателей, отражающих результаты хозяйственной деятельности организации за отчетный период. Отчетность включает таблицы, которые составляют по данным бухгалтерского, статистического и оперативного учета. Она является завершающим этапом учетной работы.
В соответствии с действующим законодательством отчет об изменениях капитала является составным элементом бухгалтерской отчетности, основная задача которого – конкретизировать данные бухгалтерского баланса в отношении собственного капитала.
Целью данной работы является описание отчета об изменениях капитала, его целевой направленности.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
1. Описать нормативное регулирование бухгалтерской отчетности в целом и отчета об изменениях капитала в частности. Охарактеризовать роль учетной политики в формировании отчета.
2. Описать строение и содержание отчета об изменениях капитала. Определить изменения в структуре отчета вследствие реформирования в области бухгалтерской отчетности.
3. Охарактеризовать основные показатели, которые содержатся в отчете об изменениях капитала.
Для написания работы использована учебная литература по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, нормативные документы, регулирующие ведение бухгалтерского учета и отчетности, периодические издания, посвященные бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.
1. Нормативное регулирование и учетная политика в отношении отчета об изменениях капитала
Приказом Минфина РФ от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» утверждены новые «Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности» и «Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности», а также рекомендуемые формы отчетности.
Новый приказ Минфина РФ отменил приказ Минфина РФ от 13.01.2000 № 4н, но он вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.
Помимо приказа Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н состав бухгалтерской отчетности регулируется следующими документами:
1. Федеральным законом № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г.
2. ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.99 №43н) «Бухгалтерская отчетность организации».
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.
В федеральном законе и Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности прямо не говорится об отчете об изменениях капитала. Речь идет лишь о приложениях к бухгалтерскому балансу, в состав которых входит отчет об изменениях капитала.
Первый нормативный документ, в котором прямо указано на существование отчета об изменениях капитала, - это ПБУ 4/99.
В соответствии с ПБУ 4/99 приложения (пояснения) к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные, в числе прочих данные об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации. Пункт 28 ПБУ 4/99 говорит о том, что пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки.
В п. 30 ПБУ 4/99 перечислены числовые показатели, которые должен содержать отчет об изменениях капитала. Это:
- величина капитала на начало отчетного периода
- увеличение капитала – всего, в том числе:
за счет дополнительного выпуска акций
за счет переоценки имущества
за счет прироста имущества
за счет реорганизации юридического лица (слияние, присоединение)
за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала
- уменьшение капитала – всего, в том числе:
за счет уменьшения номинала акций
за счет уменьшения количества акций
за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение)
за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала
- величина капитала на конец отчетного периода.
Детализация перечня форм бухгалтерской отчетности, определенного в соответствии с федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, произведена непосредственно приказом Минфина РФ от 22.07.03 № 67н. Именно в этом приказе (в п. 2) в первый раз обобщенная формулировка закона «О бухгалтерском учете» о приложениях к бухгалтерскому балансу (форма № 1) и отчету о прибылях и убытках (форма № 2) конкретизирована до:
• отчета об изменениях капитала (форма № 3);
• отчета о движении денежных средств (форма № 4);
• приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5).
Надо заметить, что числовые показатели, данные к обязательному отражению в отчете об изменениях капитала в ПБУ 4/99, и числовые показатели, данные в образце формы отчета об изменениях капитала в приказе Минфина РФ от 22.07.03 № 67н, отличаются друг от друга. Число показателей, которые надо отразить в отчете об изменениях капитала согласно образцу, несколько меньше числа показателей, перечисленных в ПБУ 4/99. Это связано с тем, что изменения, внесенные в формы отчетности в соответствии с приказом, не были аналогичным образом внесены в положение по бухгалтерскому учету.
Приказ Минфина РФ от 22.07.03 № 67н рекомендует организациям при разработке форм бухгалтерской отчетности учитывать образцы, содержащиеся в приложении к этому приказу. Такая же формулировка содержалась и в тексте приказа Минфина РФ от 13.01.2000 № 4н. Однако приложение к новому приказу Минфина РФ называется не просто «Формы бухгалтерской отчетности», а «Образцы форм бухгалтерской отчетности», что еще раз подчеркивает рекомендательный характер вида предлагаемых форм [6, c. 4].
Начиная с 2000 г. после выхода ПБУ 4/99, организациям предоставлено право самостоятельно разрабатывать формы своей бухгалтерской отчетности. ПБУ 4/99 накладывает лишь ряд ограничений, определяя состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности. В частности, закрепляет понятия отчетной даты, отчетного года, языка и валюты бухгалтерской отчетности, что призвано обеспечить единство и сопоставимость показателей отчетных форм всех организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Кроме того, в п.14 ПБУ 4/99 дан перечень обязательных реквизитов, которые должна содержать каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности: наименование организации, отчетная дата или период и т.п.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.
При формировании бухгалтерской отчетности, а именно отчета об изменениях капитала, должны быть исполнены требования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, финансовые результаты деятельности организации, а также по раскрытию в бухгалтерской отчетности той или иной информации о капитале и резервах. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности.
В отчете об изменениях капитала есть отдельная строка, в которой нужно отразить изменения в учетной политике организации.
2. Строение отчета об изменениях капитала
Прозрачность бухгалтерской отчетности обеспечивает возможность оценки лояльности менеджмента по отношению к собственникам капитала. Составление отчета об изменениях капитала – это не только обязательное условие с точки зрения законодательства. Но это также и возможность сделать отчетность организации в целом более доступной, подробной и открытой.
Предназначение отчета об изменениях капитала состоит не только в детализации III раздела бухгалтерского баланса «Капитал и резервы», но также в характеристике изменения финансового положения собственника в рамках им же созданной коммерческой организации [13, c. 59].
Изменения в формы бухгалтерской отчетности были внесены лишь несколько месяцев назад.
Раньше (в соответствии с приказом Минфина от 13.01.2000 № 4н) отчет об изменениях капитала состоял из четырех разделов и справки.
В разделе I «Капитал» показывали остаток на начало года, поступление, расход (использование) и остаток на конец года составных частей собственного капитала (уставного и добавочного капитала, резервного фонда, нераспределенной прибыли прошлых лет, фондов социальной сферы, целевых финансирования и поступлений).
В разделе II «Резервы предстоящих расходов» и в разделе III «Оценочные резервы» показывали остатки на начало и конец отчетного периода и движение имеющихся в организации резервов предстоящих расходов и оценочных резервов.
В разделе IV «Изменение капитала» содержались сведения за отчетный и предшествующий периоды о величине капитала на начало периода, его увеличении (по направлениям), уменьшении (по направлениям) и величине капитала на конец отчетного периода.
В «Справках» указывались данные о чистых активах на начало и конец отчетного года и о полученных из бюджета и внебюджетных фондов средствах на расходы по обычным видам деятельности и на расходы по капитальным вложениям во внеоборотные активы (по направлениям расходов за отчетный и предыдущий годы) [8, c. 555].
В соответствии с приказом Минфина РФ от 22.07.03 № 67н в отчете об изменениях капитала произошли некоторые изменения. Он теперь состоит только из двух разделов «Изменение капитала» и «Резервы», а также «Справки». Образец новой формы отчета об изменениях капитала можно увидеть в Приложении.
Отчет «перевернут», а именно: составляющие собственного капитала организации расшифровываются по горизонтали в графах, а их остатки и изменения – по строкам отчета.
Данные о составе и изменении капитала должны представляться не только за отчетный год, но и за предшествующий. Раскрытие информации об изменении капитала организации не только за отчетный год, но и за предшествующий, безусловно, необходимо для увеличения информативности бухгалтерской отчетности и возможности анализа показателей в динамике.
В отчет об изменениях капитала введены новые показатели, позволяющие раскрыть изменения в капитале, которые отражаются в так называемый «межотчетный» период - «Изменения в учетной политике» и «Результат от переоценки объектов основных средств». Введение в образец формы отчета об изменениях капитала этих показателей освобождает организации от необходимости самостоятельно разрабатывать форму дополнительного раскрытия этой информации, существенной для внешних пользователей бухгалтерской отчетности.
Аналогично бухгалтерскому балансу из числа составляющих собственного капитала организации в отчете об изменениях капитала исключены показатели «Фонд социальной сферы» и «Целевые финансирования и поступления», а показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» утратил конкретизацию «прошлых лет».
Детализация увеличения и уменьшения капитала теперь включена в общий отчет, при этом зафиксировано, какие изменения могут осуществляться за счет каждой составляющей капитала.
В отчет об изменениях капитала введены новые показатели, расшифровывающие изменение капитала, - «Результат от пересчета иностранных валют», «Чистая прибыль», «Дивиденды», «Отчисления в резервный фонд».
Раздел «Резервы» в отчете об изменениях капитала объединяет показатели: «Резервы, образованные в соответствии с законодательством», «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами», «Оценочные резервы» и «Резервы предстоящих расходов».
Данные об остатках и изменениях величины резервов должны быть приведены в отчете об изменениях капитала за отчетный и предшествующий годы, т.е. аналогично данным о составе и изменении капитала.
По мнению многих авторов (в частности, Богатыревой Е.И.), информацию об оценочных резервах и резервах предстоящих расходов логичнее было бы не представлять в составе формы отчета об изменении капитала. Резервы эти уже, преимущественно, оказали влияние ан формирование показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», являющегося составной частью капитала организации. Кроме того, отчасти информация о величине остаточных резервов уже дается в составе «Расшифровки отдельных прибылей и убытков», приводимой в составе образца формы отчета о прибылях и убытках.
3. Характеристика основных показателей, содержащихся в отчете об изменениях капитала
Отчет об изменениях капитала (ф. № 3) раскрывает дополнительные данные об изменениях в капитале и дает пояснения к статьям раздела III бухгалтерского баланса «Капитал и резервы».
Данный отчет содержит показатели о состоянии и движении:
1. капитала:
1.1. уставного (складочного) капитала;
1.2. добавочного капитала;
1.3. резервного капитала;
1.4. нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2. резервов:
2.1. резервов, образованных в соответствии с законодательством;
2.2. резервов, образованных в соответствии с учредительными документами;
2.3. оценочных резервов;
2.4. резервов предстоящих расходов;
3. справок, характеризующих чистые активы организации и направления использования бюджетного и внебюджетного финансирования.
3.1. Уставный капитал
Согласно п. 67 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
Отражение в бухгалтерском учете и отчетности операций по увеличению уставного капитала по решению учредителей возможно только после внесения изменений в учредительные документы и их регистрации в установленном порядке.
Уставный капитал может быть увеличен:
- за счет средств акционеров (участников), в частности, за счет дополнительной эмиссии акций в акционерном обществе;
- за счет средств добавочного капитала;
- за счет нераспределенной прибыли общества;
- за счет конвертации облигаций в акции общества [11, c. 4].
Каждый фактор увеличения уставного капитала можно рассмотреть отдельно.
С 1 января 2002 г. для размещения дополнительных обыкновенных акций, составляющих более 25 % ранее размещенных обыкновенных акций, необходимо решение общего собрания акционеров, принятое большинством в три четверти голосов.
Федеральным Законом от 07.08.01 № 120-ФЗ установлен следующий порядок увеличения уставного капитала: если уставный капитал увеличивается за счет имущества общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и др.), то сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного и резервного капитала.
По решению общего собрания акционеров на увеличение уставного капитала может быть использована нераспределенная прибыль. При этом должны соблюдаться ограничения, рассмотренные при увеличении уставного капитала за счет добавочного капитала.
Выпуск эмиссионных ценных бумаг осуществляется в соответствии со стандартами эмиссии дополнительных акций, акций, размещаемых путем конвертации, облигаций, конвертируемых в дополнительные акции, и их проспектов эмиссии, утвержденными постановлением ФКЦБ России от 30.04.02 № 16/пс.
Уменьшение уставного капитала может быть проведено:
- по решению акционеров (участников);
- в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации «Об акционерных обществах».
Каждый фактор нужно рассмотреть отдельно.
Пунктом 1 ст. 29 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ (ред. от 31.10.02) «Об акционерных обществах» определено, что уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций. При этом общество вправе уменьшить свой уставный капитал, если в результате этого его размер не станет меньше минимального размера уставного капитала (установленного ст. 26 указанного закона) на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества.
Решение об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества и о внесении соответствующих изменений в устав общества принимается общим собранием акционеров (п. 2 ст. 29 Федерального закона № 208-ФЗ).
Если по окончании второго и каждого последующего финансового года по данным годового бухгалтерского баланса или результатам аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов (п. 4 ст. 35 Закона № 208-ФЗ).
Законом № 208-ФЗ установлено, что принадлежащие обществу собственные акции должны быть реализованы в течение года, в противном случае общество обязано в разумные сроки принять решение об уменьшении уставного капитала.
Статьей 101 ГК РФ определено, что акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества (если это предусмотрено уставом общества).
3.2. Добавочный капитал
Под добавочным капиталом организации обычно понимают часть ее собственного капитала, которая выделена в качестве объекта бухгалтерского учета и показывает общую собственность всех участников предприятия, а также является самостоятельным показателем отчетности.
Согласно п. 68 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал.
Источниками формирования добавочного капитала организации могут быть:
- суммы дооценки объектов основных средств при проведении их переоценки;
- суммы разниц, образовавшиеся в результате превышения суммы начисленной амортизации на дату переоценки основных средств над суммой амортизации основных средств, полученной путем индексации или прямого пересчета;
- суммы эмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размещенных акций, за минусом издержек, связанных с продажей этих акций;
- суммы курсовых разниц в случае погашения задолженности по взносам в уставный капитал, выраженной в иностранной валюте [11, c. 7].
Суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются, однако в некоторых случаях снижение величины добавочного капитала возможно, например:
- в связи с уменьшением первоначальной стоимости объектов основных средств на дату переоценки до восстановительной стоимости;
- на сумму разницы, образовавшуюся от превышения суммы амортизации основных средств, которая получена путем пересчета в установленном порядке, над суммой амортизации, учтенной на дату переоценки основных средств;
- при продаже, безвозмездной передаче, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях, чрезвычайных ситуациях и при списании основных средств вследствие морального или физического износа;
- в результате направления сумм добавочного капитала на увеличение уставного капитала.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
У эмитента акций эмиссионный доход образуется как разница между сто-имостью имущества, поступившего в счет оплаты акций, в том числе денежными средствами, и их номинальной стоимостью при первичном размещении.
Таким образом, эмиссионный доход может формироваться только у акционерных обществ. Для иных организаций появление эмиссионного дохода нормативными документами не предусмотрено.
При формировании уставного капитала акционерного общества путем размещения акций (как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) сумма разницы между фактической ценой размещения и номинальной стоимостью акций рассматривается как эмиссионный доход и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Возможна эмиссия дополнительных акций акционерного общества:
- распределяемых среди акционеров;
- размещаемых посредством подписки.
Размещение дополнительных акций акционерного общества посредством распределения их среди акционеров этого акционерного общества возможно только за счет следующего имущества (источников собственных средств):
- добавочного капитала акционерного общества;
- остатков фондов специального назначения акционерного общества по итогам предыдущего года, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников предприятия;
- нераспределенной прибыли акционерного общества прошлых лет [11, c. 9].
Сумма, на которую увеличивается уставный капитал акционерного общества за счет его имущества (источников собственных средств), не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов этого акционерного общества и величиной уставного капитала и резервного фонда на момент принятия решения об увеличении уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций посредством распределения их среди акционеров (п. 2.4 Стандартов эмиссии дополнительных акций, акций, размеща-емых путем конвертации, облигаций, конвертируемых в дополнительные акции, и их проспектов эмиссии, утвержденных постановлением ФКЦБ от 30.04.02 № 16/пс).
В этом случае акции размещаются среди акционеров пропорционально имеющимся долям.
В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» возникающая при формировании уставного капитала организации разность между рублевой оценкой задолженности иностранного учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал организации, выраженному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах является курсовой разницей, которая подлежит отнесе-нию на добавочный капитал организации.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал» при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств.
3.3. Резервный капитал
Резервный фонд создается в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью в соответствии с уставом. Для акционерных обществ создание резервного капитала является обязательным в соответствии с Законом № 208-ФЗ, а для обществ с ограниченной ответственностью - добровольным.
Согласно ст. 35 «Фонды и чистые активы общества» Закона № 208-ФЗ размер обязательного резервного фонда составляет 5 % размера уставного капитала. Размер ежегодных отчислений, предусматриваемый уставом общества, не может составлять менее 5 % чистой прибыли.
Использование резервного фонда и иных фондов общества относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества (ст. 65 Закона № 208-ФЗ).
Сумма резервного фонда учитывается при принятии решений и совершении операций акционерных обществ:
- при увеличении уставного капитала общества (ст. 28 Закона № 208-ФЗ);
- при принятии решения о выплате (объявлении) дивидендов;
- при выплате дивидендов;
- при приобретении обществом размещенных акций;
- при приобретении размещенных акционерным обществом привилегированных акций определенного типа [11, c. 10].
Резервный фонд формируется за счет нераспределенной прибыли организации. Суммы, направленные на формирование резервного капитала, налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают и в состав налоговых рас-ходов не включаются.
Операции по изменению резервного капитала должны отражаться в учете, если эти изменения внесены в устав общества и зарегистрированы в установлен-ном порядке.
Резервный фонд акционерного общества имеет строго целевое назначение:
- покрытие убытков общества,
- погашение облигаций общества в случае отсутствия иных средств,
- выкуп акций общества в случае отсутствия иных средств.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 69) созданный резервный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.
При рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) средства резервного фонда могут быть направлены на эти цели. Решение о направлении резервного капитала на погашение убытков общества принимает совет директоров при предварительном утверждении годового отчета. Направление средств резервного капитала на погашение убытка квалифицируется как событие после отчетной даты (ПБУ 7/98).
Согласно Закону № 208-ФЗ акционерные общества могут расходовать средства резервного капитала на выкуп акций общества, если иных средств для этого недостаточно.
Статьей 101 ГК РФ определено, что акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества (если такая возможность предусмотрена уставом общества).
Изменения, связанные с уменьшением уставного капитала, вносятся в устав общества в соответствии с п. 1 ст. 12 Закона № 208-ФЗ на основании принятого общим собранием акционеров решения.
3.4. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Показатель чистой прибыли формируется на счете 99 «Прибыли и убытки» к концу отчетного года и представляет собой прибыль предприятия, оставшуюся после уплаты налога на прибыль и прочих налогов. Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря записью:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)».
В соответствии со ст. 42 Закона № 208-ФЗ общество вправе один раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям.
В соответствии с Федеральным законом от 31.10.02 № 134-ФЗ «О внесении изменений и дополнения в Федеральный закон «Об акционерных обществах»» начиная с 30 сентября 2002 г. акционерные общества вправе принимать решения о выплате дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года. Такое решение может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.
Направление прибыли на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается следующим образом [11, c. 14]:
Д-т сч. 84 «Нераспределенная К-т сч. 75-2 «Расчеты по выплате
прибыль (непокрытый убыток)» доходов»
если учредителем (участником) организации является юридическое лицо или физическое лицо, не являющееся работником организации;
Д-т сч. 84 «Нераспределенная К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по
прибыль (непокрытый убыток)» оплате труда»
если учредителем (участником) организации является физическое лицо - работник организации.
В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.
В пояснениях к отчетности следует указать сумму рекомендованных советом директоров дивидендов либо сумму объявленных дивидендов — в том случае, если рекомендованная сумма утверждена общим собранием акционеров.
Согласно п. 1 ст. 28 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество вправе принимать решение о распределении чистой прибыли.
Однако согласно п. 2 ст. 28 распределению подлежит не вся чистая прибыль, а только часть, предназначенная для распределения между участниками общества с ограниченной ответственностью.
Остающаяся после расходования на пополнение резервного фонда и начисление дивидендов прибыль не подлежит распределению.
В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаше одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки, относимая на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
3.5. Целевые финансирование и поступления
Некоммерческая организация при принятии формы Бухгалтерского баланса (форма N 1) в разделе «Капитал и резервы» вместо групп статей «Уставный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» включает группу статей «Целевое финансирование».
По статье «Целевые финансирование и поступления» некоммерческие организации отражают остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников. Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлении и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода некоммерческими организациям приводятся в Отчете о целевом использовании полученных средств (форма № 6). В соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств.
Остатки сумм получаемых коммерческой организацией целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражаются по группе статей «Доходы будущих периодов». Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно-исследовательских работ и пр.).
Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлении и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода коммерческими организациями приводятся в отчете об изменениях капитала после раздела «Изменение капитала».
При получении бюджетных средств на финансирование научно-исследовательских и конструкторских работ, выполнение которых является для организации обычными видами деятельности, организация в целях бухгалтерского учета должна руководствоваться ПБУ 9/99 «Доходы организации». При этом суммы бюджетных средств (в том числе субвенций) списываются со счета 86 «Целевое финансирование» в кредит счета 90 «Продажи» по мере списания стоимости выполненных работ (письмо Минфина России от 20.09.02 № 16-00-4/369).
При получении бюджетных средств на иные цели организация руководствуется ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».
Заключение
По данной работе можно сделать следующие выводы.
Отчет об изменениях капитала включается в состав бухгалтерской отчетности. Несколько основных нормативных документов регулируют формирование, составление и представление бухгалтерской отчетности и отчета об изменениях капитала как ее составной части. Кроме основных документов, многие другие нормативные акты также влияют на формирование отчета об изменениях капитала, в частности на расчет и определение его числовых показателей (капитала и резервов).
При формировании отчета об изменениях капитала необходимо учитывать изменения в учетной политике. Это также закреплено законодательством.
Основная цель составления отчета об изменениях капитала – детализировать и конкретизировать содержание раздела бухгалтерского баланса «Капитал и резервы». В отчете об изменениях капитала содержатся те сведения, которые нецелесообразно приводить в балансе, но которые необходимы для более объективной и правильной оценки отчетности организации, и соответственно ее положения.
Произошедшие изменения в законодательстве сделали отчет об изменениях капитала менее объемным (сократилось число разделов), но в то же время более информативным. Данные изменения позволили в некоторой степени избежать наложения и дублирования информации с одной стороны, и детализировать определенные показатели – с другой. В отчете об изменениях капитала приводятся сведения о состоянии и изменении таких показателей, как капитал (уставный, добавочный, резервный), нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), резервы.
Библиографический список
1. Закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г.
2. ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.99 №43н) «Бухгалтерская отчетность организации».
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.
4. Приказ Минфина РФ от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
5. Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: Пер. с. англ. / Научн. ред. перевода И.И. Елисеева. Гл. редактор серии Я.В. Соколов. – М., 2002. – 624 с.: ил.
6. Богатырева Е.И. Об изменениях в бухгалтерской отчетности. // Бухгалтерский учет. - № 19. – 2003. – с. 3-14.
7. Гуккаев В.Б. Учетная политика организации. – М., 2002. – 256 с.
8. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. – М., 2001.- 635с.
9. Костюк Г.И. Проверка бухгалтерской отчетности аудитором. // Бухгалтерский учет. – № 4. – 2003. – с. 49 – 57.
10. Новодворский В.Д., Марин В.В. Принцип сохранения капитала в отечественном бухгалтерском учете. // Бухгалтерский учет. – № 18. – 2002. – с. 52 – 53.
11. Подольский В.И., Сотникова Л.В. Составляем годовую отчетность. Собственный капитал. // Бухгалтерский учет. – № 2. – 2003. – с. 4 – 16.
12. Хорин А.Н. Финансовая отчетность организации: цель составления.// Бухгалтерский учет. – № 7. – 2001. – с. 67 - 71
13. Хорин А.Н. Финансовая отчетность организации: раскрытие основных элементов форм отчетности. // Бухгалтерский учет. – № 8. – 2001. – с. 57 – 63.