Аналитические процедуры в аудите

СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ 4
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В АУДИТЕ 6
1.1.Понятие, сущность и виды аудита 6
1.2. Понятие аналитических процедур в аудите и их классификация 9
1.3. Место аудиторских процедур в процессе аудиторской деятельности 17
ГЛАВА 2. ПРИМЕНЕНИЕ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР НА РАЗЛИЧНЫХ ЭТАПАХ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА 31
2.1. Аналитические процедуры как основа предварительного планирования 31
2.2. Использование аналитических процедур на этапе проверки по существу 53
2.3. Подведение итогов аудита с использованием аналитических процедур 59
ГЛАВА 3. ОТЕЧЕСТВЕННЫЙ И МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ ПРИМЕНЕНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В АУДИТЕ 64
3.1. Международный опыт применения аналитических процедур в аудите 64
3.2. Российская практика применения аналитических процедур при проведении аудиторских проверок 66
3.3. Проблемы внедрения и совершенствования аналитических процедур в аудите и возможные пути их решения 70
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 78
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 81

Завершение аудита имеет не меньшее значение, чем предыдущие этапы аудита. На этом этапе аудитор на базе обобщения всей полученной в ходе проверки информации формирует свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, документально оформляет это мнение и передает его клиенту в виде «Аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Именно итоговые документы позволяют заинтересованным лицам экономического субъекта и внешним пользователям судить о качестве проведенной аудиторской проверки.
В стандартах аудиторской деятельности и литературе по аудиту подробно освещены вопросы, касающиеся непосредственного оформления (структура, состав информации, подлежащей изложению) и представления (кому и в какие сроки) итоговой информации. В то время как заключительные процедуры аудитора практически не рассматриваются. Как правило, ограничиваются упоминанием, что аудитор должен изучить и оценить суммы выявленных отклонений, а также выводы, сделанные на основании полученных аудиторских доказательств, как основу для выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, однако конкретные рекомендации отсутствуют.
В соответствии с требованиями как отечественных, так и международных стандартов аудита, предусмотрена обязательность применения аналитических процедур на завершающем этапе проверки. Так, в ФПСАД №20 и МСА 520 определено, что выводы, составленные по результатам таких процедур, призваны подтвердить выводы, сделанные во время аудита отдельных компонентов или элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также помочь при формулировании общего вывода относительно разумного характера финансовой (бухгалтерской) отчетности; они могут также выявить области, требующие проведения дальнейших процедур.
В литературе по аудиту приводятся различные цели и направления использования аналитических процедур на завершающем этапе аудита:
определение того, сопоставимы ли результаты деятельности предприятия, положение его дел и вся прочая информация, включенная в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, друг с другом и представлением о бизнесе, которое сложилось у аудитора [26, с.234];
для определения общей эффективности аудита, в том числе и эффективности аналитических процедур, проведенных на этапе планирования и в ходе проведения аудиторской проверки; для углубленного исследования экономического потенциала и результативности финансово-хозяйственной деятельности предприятия [29, с. 141-142];
для оценки результатов проведенных тестов (не пропустили ли мы какой-либо существенной ошибки); для оценки возможности данного клиента продолжать свою деятельность в качестве действующего предприятия в течение двенадцати месяцев, следующих за отчетным периодом [33, с.27].

ГЛАВА 3. ОТЕЧЕСТВЕННЫЙ И МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ ПРИМЕНЕНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В АУДИТЕ
3.1. Международный опыт применения аналитических процедур в аудите
Наличие отдельных стандартов как в России, так и за рубежом, регулирующих применение аналитических процедур, свидетельствует об их важном значении в аудиторской деятельности. Проведение аналитических процедур -творческая работа, требующая определенных усилий аудиторов, чтобы подготовить типовые приемы и методики в этой области. Несмотря на это, в западной аудиторской практике использованию аналитических процедур отводится большая роль, что предопределяется следующими причинами.
Первая причина - это экономичность проведения и результативность аналитических процедур, в результате чего их сложность окупается эффективностью. Известный американский специалист в области теории и практики аудита Дж. Робертсон в своей книге «Аудит» приводит следующие данные [19, с. 122]. Зарубежные исследователи собрали сведения об ошибках, обнаруженных в ходе большого количества аудиторских проверок и потребовавших корректировки финансовых отчетов. Прежде всего их интересовали использованные для выявления ошибок аудиторские процедуры. Они дали широкое определение аналитических процедур, включив в них сопоставление показателей, прогнозы на основе внешней информации, анализ соотношений остатков на счетах, тесты "обоснованности" оценки и беглый просмотр финансовых отчетов на стадии планирования аудиторской проверки. Они также определили две категории процедур, назвав их "прогнозирование на основе информации предыдущих лет" (подробная аналитическая информация о текущих клиентах) и "дискуссии с персоналом клиента". Исследователи обнаружили, что, по мнению аудиторов, аналитические процедуры помогают выявить 27,1% ошибок, прогнозирование и дискуссии — 18,5%, а вместе взятые эти "неточные" процедуры — 45,6% ошибок.
Вторая причина, обусловливающая широкое использование аналитических процедур в мировой практике аудита, заключается в том, что экономика большинства развитых стран не подвержена серьезной инфляции, законодательство стабильно, в результате финансовые показатели работы коммерческих организаций в целом должны также отличаться высокой стабильностью. Если аудиторы несколько лет назад тщательно проверили предприятие и все ежегодные показатели его финансовой (бухгалтерской) отчетности почти не изменились с тех пор или демонстрируют равномерный стабильный рост, аудиторы без большого риска могут позволить себе проверять документы такого клиента достаточно бегло посредством применения аналитических процедур. Однако любые неожиданные отклонения отчетных показателей клиента от общей тенденции указывают, что данную область учета аудитор должен проверять максимально тщательно. В конце концов отклонениям будут найдены разумные объяснения [14, с.152-153].
Следующей причиной значительного использования в западной практике аналитических процедур можно назвать тот уровень аудита, которого он достиг к настоящему времени. За более чем 150-летний период аудит прошел несколько качественных стадий развития. Первоначально аудит был не чем иным, как проверкой и подтверждением достоверности бухгалтерских документов и отчетности. Однако время показало, что «детальный аудит далеко не является панацеей от возможных финансово-экономических проблем и не обеспечивает абсолютной надежности результатов проверки» [33, с.20].
Затем аудит стал системно-ориентированным. При системном подходе осуществляется формализация аудиторских процедур, что позволяет существенно оптимизировать проведение проверок, начиная с подготовительных работ и заканчивая составлением аудиторского заключения [31, с.9]. Одной из стадий процесса аудита выделялся анализ финансовой (бухгалтерской) отчетности [31, с.22].
Третий этап развития аудита - это его ориентация на возможный риск при проведении проверок, предупреждение и избежание риска. В то же время современный западный аудит не отказался от ранней практики, но применяет ее более эффективно. Сконцентрировав аудиторскую работу в областях, где риски выше, аудитор может сократить время, затрачиваемое на проверки областей с низким риском, и этим самым обеспечить более эффективную, с точки зрения затрат, услугу тем, кто полагается на его суждение [38, с.21]. И поскольку аудит в классическом его понимании является формализованным процессом, при котором необходимо соблюдать определенные требования, западные специалисты осознают, что аудит, базирующийся на риске, невозможно провести должным образом без использования аналитических процедурах.
Одним из основополагающих принципов мирового аудита является соблюдение аудиторских стандартов. В МСА 500 «Аудиторские доказательства» аналитические процедуры выделяются в составе процедур по существу, проводимых с целью получения аудиторских доказательств. Кроме того, вопросам применения аналитических процедур посвящен отдельный стандарт МСА 520 «Аналитические процедуры». Таким образом, выполнение требований стандартов аудита изначально предопределяет широкое использование аналитических процедур в аудиторских проверках.
3.2. Российская практика применения аналитических процедур при проведении аудиторских проверок
Применение аналитических процедур в российском аудите с апреля 2005 года регламентируется новым ФПСАД №20 «Аналитические процедуры», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 №228. До этого в течение семи лет действовало ПСАД «Аналитические процедуры», одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998.
ФПСАД №20 разработано с учетом требований МСА 520 «Аналитические процедуры», о чем имеется прямое указание в стандарте, и во многом представляет его дословный перевод. Между тем считается, что и ранее действующее ПСАД «Аналитические процедуры» являлось наиболее удачным адаптированным аналогом соответствующего МСА [18, с. 72].
Отдельные различия между стандартами были устранены с принятием ФПСАД №20. Так, материал ранее действующего ПСАД был структурирован по-другому, чем в международном стандарте. В МСА 520 основное содержание посвящено вопросам применения аналитических процедур на этапах аудиторской проверки (планирование, проверка по существу, завершающая стадия аудита). Указанные вопросы составляют семь пунктов международного стандарта из восемнадцати, в то время как в отечественном документе применение аналитических процедур по этапам аудита было освещено только в одном пункте (три подпункта). Большую часть российского документа составляло описание видов аналитических процедур, для чего предусмотрен целый раздел (семь пунктов). В МСА 520 виды применяемых аналитических процедур перечислены в двух пунктах. Особенности отдельных видов коротко указываются по тексту стандарта после упоминаний о возможностях их применения на определенном этапе аудита.
Что касается структуры построения документа, на наш взгляд, МСА 520 в данном отношении является более удачным. Дело в том, что рассмотрение аналитических процедур в разрезе этапов аудиторской проверки является более информативным и способствует правильному пониманию их сущности, назначения, а также возможностей применения в ходе аудита.
Одним из отличий положений международного и российского стандартов аудита являлось наличие различных формулировок целей использования аналитических процедур. ПСАД предусматривалось, что основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора. В международном документе данное утверждение является не целью применения аналитических процедур, а их сущностью. Об этом говорит определение аналитических процедур, данное в стандарте, а именно, аналитические процедуры представляют собой анализ имеющих важное значение коэффициентов и тенденций, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от предсказанных значений.
В ФПСАД №20 отсутствует точное определение аналитических процедур. Указывается, что при применении аналитических процедур аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее. Данное положение в основном соответствует нормам международного стандарта и отражает сущность аналитических процедур.
Необходимо обратить внимание на такой важный момент. В отечественном ПСАД пунктом 2.5 предусматривалось, что «аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита». В МСА 520 пункт 2 говорит о том, что «аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования и обзорной стадии аудита. Аналитические процедуры могут применяться также и на других стадиях». Формулировка российского документа носила рекомендательный характер, в то время как нормами МСА предписана обязательность выполнения аналитических процедур в проверках. Возможно, это является одной из причин неприменения аудиторами России аналитических процедур в своей деятельности в той мере, как того требует качественный и эффективный аудит: рекомендательная норма в стандарте, обязательность применения которого на момент принятия не была установлена на законодательном уровне.
В ФПСАД №20 указанное отличие устранено (п.2 стандарта). В то же время в пункте 7 стандарта сказано, что «аудитору рекомендуется применять аналитические процедуры при планировании аудита»; в пункте 12 отмечается, что «аудитору следует применять аналитические процедуры ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита». Между тем как в МСА 520 в аналогичных пунктах используется формулировка «должен применять». Таким образом, в ФПСАД №20 имеется противоречие, которое свидетельствует о том, что российские законодатели до конца не осознали важность и необходимость применения аналитических процедур в аудиторской деятельности. Это может привести к тому, что отечественные специалисты по-прежнему не будут уделять должного внимания использованию аналитических процедур в своей работе. Считаем, что отмеченное противоречие требует урегулирования в кратчайшие сроки.
В ранее действующем российском стандарте аудита содержался ряд положений, отсутствующих в международном аналоге: определяющие этапы выполнения аналитических процедур, касающиеся документирования и использования результатов выполнения аналитических процедур, указывающие на способность аналитических процедур повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение. Дело в том, что для западного специалиста данные утверждения являются очевидными:
- во-первых, последовательность проведения аналитических процедур (цель процедуры, вид процедуры, выполнение, анализ результатов), указанная в ПСАД, должна быть применима и для всех остальных аудиторских процедур, используемых в аудиторской практике. На Западе вся аудиторская проверка состоит из последовательности таких мини-этапов (постановка цели, пути решения, анализ результатов);
во-вторых, вся проделываемая работа подлежит обязательному документированию;
в-третьих, западный аудитор изначально не будет планировать и выполнять аудиторские процедуры, результаты которых не будут учтены при составлении аудиторского заключения по итогам проверки;
в-четвертых, повышение качества и эффективности аудита является для западных аудиторов одним из основополагающих принципов и не подвергается сомнению, и с этой целью они стараются применять в своей работе наиболее рациональные процедуры, к числу которых, в первую очередь, относятся аналитические процедуры.
Следовательно, упоминание об этом в МСА излишне. В то же время для российских специалистов еще не достаточно владеющих методикой аудита данные положения являются полезными.
В новом ФПСАД №20 указанные положения отсутствуют. Между тем считаем, что нормы, определяющие порядок (этапы) выполнения аналитических процедур, необходимы в силу того, что российские аудиторы еще не освоили в полной мере технику проведения аналитических процедур.
Одним из положительных моментов, отличающим МСА от отечественного стандарта являлось то, что первый снабжен целым рядом примеров, содержащих указание на конкретные показатели, которые могут быть использованы при выполнении того или иного вида аналитических процедур. В ФПСАД №20 по аналогии с МСА часть примеров приведена, однако отдельные примеры из МСА отсутствуют (п.4а, п.4б, п.8 ФПСАД).
Проведенный анализ показывает, что не существовало «пропасти» между ПСЛД, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности, и международным аудиторским стандартом. Напротив, многие положения их почти идентичны; одинаковы и подходы к применению рассматриваемых процедур в приведенных стандартах аудиторской деятельности. Более рациональное построение, наличие примеров выгодно отличало международный стандарт от отечественного, что было учтено при разработке ФПСАД №20.
3.3. Проблемы внедрения и совершенствования аналитических процедур в аудите и возможные пути их решения
Как показывает практика, ситуация в отечественном аудите прямо противоположна - аналитические процедуры используются крайне редко и, как правило, сводятся к оценке финансового состояния экономического субъекта, в частности соблюдения им принципа действующего предприятия. Так, во внутрифирменных стандартах аудита «Аналитические процедуры» в ряде аудиторских фирм Иркутской области предусмотрено, что стандарт применяется при необходимости при проведении всех видов аудита. В то время как, на наш взгляд, применение аналитических процедур именно на современном этапе развития российского аудита является обязательным в аудиторских проверках.
Мы не согласны с точкой зрения Т.Г. Шешуковой, М.А. Городилова, что широкое использование аналитических процедур вместо процедур проверки по существу приводит к снижению качества работы аудиторов [21, с. 127]. Напротив, применение аналитических процедур позволяет сконцентрировать работу аудитора на проблемных участках учета и проводить детальные тесты с учетом предварительной оценки степени риска, позволяет получить максимальное количество аудиторских доказательств при одновременном снижении уровня трудозатрат. «Аналитические процедуры позволяют повысить качество проводимого аудита, поскольку создают систему последовательного выполнения отдельных приемов, включают процедуры, необходимые для проверки отдельных объектов учета, рациональное использование времени работы аудитора и оптимизируют технологию проверки» [24, с. 53]. В то время как результатом незначительного использования в ходе аудита аналитических процедур является нерациональное построение проверки, сужение круга источников аудиторских доказательств, что в свою очередь влияет на качество аудита.
Приведем основные причины незначительного применения аналитических процедур отечественными специалистами, а также обоснуем необходимость их широкого использования в аудиторских проверках. Считаем, что выявление причин неприменения аналитических процедур позволит определить основные направления для их устранения и выработать конкретные рекомендации, позволяющие повысить уровень использования аналитических процедур российскими аудиторами.
Первой причины является неоднозначное понимание сущности аналитических процедур. В российской аудиторской практике аналитические процедуры, как правило, понимаются с позиций финансового анализа в аудите, в то время как они являются самостоятельными аудиторскими процедурами, позволяющими правильно организовать аудиторскую проверку и собрать достаточное количество аудиторских доказательств, необходимых для выражения объективного мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, что было показано в предыдущем параграфе диссертации.
Следующая причина недостаточного применения аналитических процедур - уровень развития российского аудита, который, по сути, сегодня находится на промежуточном этапе, когда он уже не удовлетворяет потребности внешних пользователей, выполняя только функции подтверждающего аудита, но и не достиг в полной мере уровня системно-ориентированного. В результате в ходе аудита большее внимание уделяется детальной проверке документов, нежели проведению аналитических процедур, предполагающих учет факторов риска.
К числу основных причин также относится несоблюдение российскими специалистами стандартов аудиторской деятельности, в которых, в частности, закреплены положения, касающиеся аналитических процедур. На сегодняшний день в России стандарты аудита в полном объеме соблюдаются только теми аудиторскими фирмами, которые имеют отношение к так называемой «большой четверке», а также некоторыми другими, заботящимися о своем авторитете, оказывающими услуги крупнейшим хозяйствующим субъектам [17, с.9]. Причинами неприменения российскими аудиторами основополагающих документов, регламентирующих их деятельность, в частности являются: отсутствие четкой системы контроля качества аудита, отсутствие надлежащих практических рекомендаций, наставлений и пособий по вопросам применения основных положений стандартов аудита.
Одновременно с наличием причин, обусловливающих незначительное использование аналитических процедур, условия, в которых развивается отечественный аудит, определяют необходимость постоянного совершенствования методик аудита. Это позволило выделить ряд факторов, предопределяющих необходимость широкого применения аналитических процедур российскими аудиторами.
1. Выход российского аудита на международный уровень. В рамках указанного процесса происходит сближение положений отечественных и международных стандартов аудита. Это означает, что российские аудиторы в своей работе должны применять процедуры, аналогичные мировой практике [18, с. 61;]. Западные специалисты отдают предпочтение именно аналитическим процедурам.
Внедрение МСФО в отечественную систему бухгалтерского учета. Составление финансовой (бухгалтерской) отчетности по международным стандартам предъявляет требования подтверждения ее достоверности по международным стандартам аудита с использованием процедур, признанных западными специалистами, к которым относятся аналитические процедуры. Кроме того, переход российского бухгалтерского учета на МСФО приведет к повышению аналитичности информации, представленной в финансовой (бухгалтерской) от-четности, что предопределяет возможности роста степени использования аналитических процедур в российском аудите, прежде всего, за счет создания условий получения необходимых данных для их проведения.
Усиление контроля качества за аудиторской деятельностью. Повышение требований к качеству аудиторского заключения со стороны внешних пользователей обязывает аудиторов находить и применять методы проверки, позволяющие обеспечить проведение качественного аудита. Обращаясь к опыту международного аудита, отметим, что использование аналитических процедур позволяет провести аудит на качественном уровне при минимальных затратах. Кроме того, введение на законодательном уровне нормы, предусматривающей обязательность соблюдения правил (стандартов) аудиторской деятельности как критерия качества аудита, подразумевает, в том числе, и обязательность применения аналитических процедур.
4. Увеличение конкуренции на рынке аудиторских услуг. В связи с этим руководители аудиторских фирм должны постоянно следить за стоимостью услуг, чтобы не потерять рынок клиентов и иметь возможность приобретать новых. Аудитору необходимо контролировать затраты на проведение аудиторских проверок, максимально снижая неоправданные расходы, ключевую роль при этом играет уровень затрат труда. К числу наиболее эффективных аудиторских процедур относятся аналитические процедуры, поскольку их проведение дает аудитору значительный объем необходимой информации и при этом требует намного меньше затрат, нежели выполнение детального тестирования.
5. Высокая степень риска аудита, проводимого в России. Это обусловлено сложностью законодательной системы, недостаточной стабильностью обстановки почти во всех отраслях экономики, низким уровнем системы внутреннего контроля в организациях. В этих условиях методики аудиторских проверок должны использоваться с учетом:
высокого аудиторского риска и, следовательно, необходимости получения аудиторских доказательств в отношении большого количества элементов проверяемой совокупности;
необходимости достижения баланса интересов всех лиц, связанных с аудитом данного экономического субъекта и применением его результатов, в том числе самих аудиторских фирм;
объективного влияния внутренних и внешних факторов на снижение затрат труда и времени на аудиторские проверки [15, с.102-103].
Методиками, отвечающими указанным критериям, являются методики, основанные на широком использовании аналитических процедур.
Таким образом, вышеизложенные факторы на данном этапе развития аудита в нашей стране обусловливают необходимость внедрения в деятельность аудиторских фирм методик проверок, позволяющих повысить эффективность работ за счет применения интенсивных процедур, апробированных в международной практике, к числу которых в первую очередь относятся аналитические процедуры. Для ускорения данного процесса необходимо, прежде всего, устранять причины незначительного использования аналитических процедур, в том числе четко определить сущность аналитических процедур, что достигается при наличии надлежащей классификации, учитывающей их особенности.
В большинстве случаев аналитические процедуры представляют собой сравнение какого-либо показателя с эталонным значением. В стандартах аудиторской деятельности (отечественном и международном) приводятся следующие виды аналитических процедур, представляющие собой сравнение фактических показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) связанных с ними относительных коэффициентов с:
-плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;
прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;
нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом;
среднеотраслевыми данными;
небухгалтерскими данными;
сопоставимой информацией за предыдущие периоды.
В стандартах аудита дается классификация аналитических процедур исходя из информации, используемой для сравнения. Распространенной ошибкой является неправильный выбор эталона, в связи с этим необходимо принять все меры, чтобы не допустить таких ошибок, тщательно и объективно оценить избираемую базу сравнения.
Возможны и другие признаки для выделения отдельных видов аналитических процедур. В «Аудиторском словаре» различают предварительные аналитические процедуры, аналитические процедуры тестирования по существу и заключительные аналитические процедуры [15, с.136-138], т.е. исходя из этапа проверки, на котором они выполняются.
В зависимости от целей применения аудиторских процедур Е.Ю. Вороновой выделены плановый, обзорный и существенный анализ [29, с.З]. Первоочередной целью планового анализа является «диагностика», т.е. выявление тех аспектов аудиторской проверки, на которых следует акцентировать внимание. В ходе обзорного анализа целью применения аналитических процедур является полный обзор финансовой отчетности на завершающей стадии проверки. Главная цель существенного анализа - получение достоверной информации, необходимой для выполнения аналитических процедур.
Объем и сложность процедур аналитического рассмотрения могут колебаться от простого сравнения цифр до использования сложных статистических пакетов, что определяется применяемыми методами проведения. В связи с этим
СМ. Бычковой аналитические процедуры сгруппированы с точки зрения сложности выполнения и степени надежности получаемых доказательств [25, с.76]:
неколичественные процедуры, к которым относятся методы, подразумевающие применение общих знаний в области бухгалтерского учета или специфики деятельности предприятия;
простые количественные процедуры, которые применяются для установления связей между счетами (анализ коэффициентов, трендов, вариационный анализ или предварительное тестирование);
более сложные количественные процедуры с использованием экономических, статистических моделей применительно или в общем к сальдо по счетам, или к переменным, которые служат причиной изменения.
Интерес представляет также классификация, приведенная В.В. Ковалевым [31, с.55], которым аналитические процедуры подразделяются на четыре типа:
анализ соответствия совершенных в организации финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации, и оценка обоснованности имеющих место отклонений;
анализ соответствия данных отчетности данным регистров и первичных документов;
анализ финансового состояния клиента, имеющий целью обоснованное выражение мнения аудитора о способности клиента продолжить в будущем функционирование в качестве действующего предприятия в течение приемлемого временного периода;
анализ финансового состояния клиента, имеющий целью выявление резервов повышения эффективности его финансово-хозяйственной деятельности.
Вышеприведенные классификации аналитических процедур в основном акцентируют внимание на сущности процедур, на процессе их проведения (исходя из целей применения, использованной информации, методов проведения, полученных результатов) в отрыве от аудиторской проверки. Кроме того, использование только одного классификационного признака, на наш взгляд, не позволяет в полной мере раскрыть сущность объекта.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Аудит и аудиторская деятельность являются важными элементами рыночных отношений. Несмотря на то, что в настоящее время в России обязанность прохождения аудита определена для предприятий на законодательном уровне, а не исходит из внутренних потребностей хозяйствующих субъектов, происходит постепенное изменение отношения к аудиту. Все большее число хозяйствующих субъектов обращается в аудиторские компании не только за проведением обязательного аудита, но и за консультациями по достаточно широкому кругу вопросов.
В современной литературе присутствует достаточное большое количество определений понятия аудита. Для понимания сущности аудита рассмотрим некоторые из них.
В Федеральном законе № 307 «Об аудиторской деятельности» аудит рассматривается как независимая проверка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности объекта. Таким образом, согласно определению, содержащемуся в Федеральном законе, целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности.
Аналитические процедуры являются одним из наиболее сложных инструментов аудитора.
Федеральным Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 20 аналитические процедуры определяются как последовательность и определенный порядок действий аудитора, осуществляемых для получения аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.
В результате применения аналитических процедур при проведении проверки аудитор получает следующие преимущества:
- повышение качества проверки;
- возможность акцентирования внимания аудитора на наиболее опасных областей;
- минимизация риска необнаружения;
- сокращение объема проверки;
- снижение затрат, связанных с проведением аудита в следствие снижения объема проверки.
Применение аналитических процедур для целей аудита происходит абсолютно на всех его стадиях.
На этапе планирования аудита аналитические процедуры применяются для решения следующих задач:
- оценка рисков существенности;
- определение объема аудита и времени, необходимого на его проведение.
На стадии проведения аудита аналитические процедуры используются для сбора аудиторских доказательств.
На заключительном этапе аудита с помощью применения аналитических процедур осуществляется оценка достоверности финансовой отчетности аудируемого лица.
Наличие отдельных стандартов как в России, так и за рубежом, регулирующих применение аналитических процедур, свидетельствует об их важном значении в аудиторской деятельности. Проведение аналитических процедур -творческая работа, требующая определенных усилий аудиторов, чтобы подготовить типовые приемы и методики в этой области. Несмотря на это, в западной аудиторской практике использованию аналитических процедур отводится большая роль.
Как показывает практика, ситуация в отечественном аудите прямо противоположна - аналитические процедуры используются крайне редко и, как правило, сводятся к оценке финансового состояния экономического субъекта, в частности соблюдения им принципа действующего предприятия. Так, во внутрифирменных стандартах аудита «Аналитические процедуры» в ряде аудиторских фирм Иркутской области предусмотрено, что стандарт применяется при необходимости при проведении всех видов аудита. В то время как, на наш взгляд, применение аналитических процедур именно на современном этапе развития российского аудита является обязательным в аудиторских проверках.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
Федеральный закон № 307 ФЗ “Об аудиторской деятельности» от30.12.2008 ( в актуальной редакции).
Адаме Р. Основы аудита: Пер. с англ. /Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2010. - 398 с.
Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство «Дело и Сервис», 2010. - 432 с.
Алибеков Ш.И. Аудит затрат на производство-СПб.: Питер,2012.-128с.
Алибеков Ш.И. Использование аналитических процедур в аудиторской деятельности //Аудиторские ведомости. 2012. №3. с. 59-62.
Аманжолова Б.А., Наумова А.В. Планирование аудита с применением аналитических процедур //Аудиторские ведомости. 2011. №8. с. 42-56.
Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). - М.: Экономика, 2010.-366 с.
Арене А., ЛоббекДж. Аудит: Пер. с англ.; Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2013. - 560 с: ил.
Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейлли, М.Б. Хирш; Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2010. - 542 с.
Аудит: Учебник для вузов /В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2010. - 655 с.
Аудиторский словарь /С.М.Бычкова, М.В. Райхман, В.Я.Соколов и др.; Под ред. В.Я. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2013. - 192 с.
Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник. - 4-е изд., доп. и перераб. - М.: Финансы и статистика, 2011. - 416 с: ил.
Банк В.Р., Федорова А.Г. Аудит налогообложения импортных операций //Аудитор. 2011. №5. с.36-40.
Баранов П.П. Аудит как инструмент снижения информационного риска при принятии управленческих решений //Аудитор. 2012. №4. с.20-25.
Баранов П.П., Овчинников А.А. Проблемы оценки уровня существенности в аудите и пути их решения //Аудитор. 2013. №1. с. 11-17.
Барсукова И.В. Основные методы аудиторской проверки //Аудиторские ведомости. 2011. №7. с.66-76.
Белобжецкий И.А. Ревизия и контроль в промышленности: Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 294 с.
Богатая И.Н., Лабынцев Н.Т., Хахонова Н.Н. Аудит: Учебное пособие. Серия «Высшее образование». - Ростов н/Д: Феникс, 2011. - 544 с.
Бровкина Н.Д. Планирование аудита реализации: проведение аналитических процедур //Аудиторские ведомости. 2010. №5. с. 47-52.
Бурыкин А.И. Аналитические процедуры в аудите //Аудиторские ведомости. 2011. №10. с. 35-41.
Бычкова СМ. Доказательства в аудите. - М.: Финансы и статистика, 2010.-176 с.
Бычкова СМ., Газарян А.В. Планирование в аудите. - М: Финансы и статистика, 2011. - 264 с.
Бычкова СМ., Итыгилова ЕЛО. Понятие «качество» в аудите и бухгалтерском учете //Аудиторские ведомости. 2012. №3. с. 75-81.
Бычкова СМ., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности. /Под ред. Проф. СМ. Бычковой. - М.: Финансы и статистика, 2011. - 416 с: ил.
Воронова Е.Ю. Аналитические процедуры в организации аудиторской проверки //Аудиторские ведомости. 2010. №8. с. 3-12.
Воронова ЕЛО. Планирование аудита как системный процесс //Аудиторские ведомости. 2011. №3. с. 35-48.
Газарян А.В. Значение анализа финансового состояния предприятия для выводов в аудиторском заключении //Бухгалтерский учет. 2011. №7. с. 62-66.
Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, эффективность, стандарты. - М., «ЭЛИТ 2000», «ЮНИТИ-ДАНА», 2012г. - 400 с.
Гутцайт Е.М., Островский О.М., Ремизов Н.А. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. - М.: ФБК-ПРЕСС, 2010. - 384 с.
Данилевский Ю.А., Шапигузов СМ., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2012. - 544 с.
Дарбека Е.М., Артемова Н.В. Внутрифирменные стандарты аудита и оценка учетной политики