Уголовная ответственность за налоговые преступления.

СОДЕРЖАНИЕ:

Введение
1. История становления уголовной ответственности за налоговые преступления
2. Характеристика уголовной ответственности за налоговые преступления
3. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты от налогов
Заключение
Библиография

Уголовная ответственность за налоговые преступления.

Немалые трудности на практике вызывает и применение ст. 199 УК РФ. Как известно, данная статья предусматривает уголовную ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере. В то же время уголовные дела, возбужденные по признакам преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, нередко прекращаются на основании п. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ за отсутствием состава преступления.
Например, руководитель ОАО "Полюс" в 2004 - 2005 гг. как налоговый агент исчислил и удержал налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с заработной платы, выплачиваемой работникам Общества. Удержанные суммы НДФЛ в размере 2,2 млн. руб. он не перечислил в бюджет в нарушение ст. 23, п. 1 ст. 24 и п. 2 ст. 226 Налогового кодекса и тем самым не исполнил обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ в крупном размере.
По данному факту было возбуждено уголовное дело по признакам преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ. Однако в ходе предварительного следствия было установлено, что в работе Общества преобладали бартерные операции. Заработная плата работникам Общества выплачивалась через суд на основании удостоверений комиссии по трудовым спорам. НДФЛ в Обществе исчислялся и удерживался правильно и своевременно, но не был вовремя перечислен в бюджет, поскольку в первую очередь погашалась задолженность по заработной плате, которая выплачивалась через суд без учета налогов; в этой связи Общество не имело права удерживать НДФЛ из заработной платы работников. Хотя в действиях руководства формально усматриваются признаки состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, в ходе предварительного следствия не установлено факта расходования руководством ОАО "Полюс" денежных средств в личных интересах. Уголовное дело было прекращено за отсутствием состава преступления.16
В соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда РФ17 под личной заинтересованностью следует понимать "стремление извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.д." <6>. На практике доказать наличие подобных стремлений и побуждений, являющихся признаками субъективной стороны рассматриваемого преступления, как правило, не всегда представляется возможным.
Как показывает изучение судебной и следственной практики, применение правоохранительными органами ст. 199.2 УК РФ также вызывает определенные затруднения. Подобная ситуация обусловлена рядом причин, в том числе сложностями в квалификации данного деяния и проблемами расследования, возникающими в связи с многообразием способов сокрытия денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов.
Так, законом установлено, что уголовно наказуемым признается сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации или индивидуальным предпринимателем, в крупном размере (ст. 199.2 УК РФ).
При этом сокрытие денежных средств и имущества может совершаться следующими способами: посредством непредставления сведений о месте нахождения имущества, искажения сведений о денежных средствах и имуществе в документах бухгалтерского учета, фиктивной передачи правомочий по владению, пользованию, распоряжению объектами собственности в аренду, а также иных форм перехода, предусмотренных гражданским законодательством; сокрытия имущества у третьих лиц, совершения различных сделок с имуществом и снятия его с учета; направления распорядительных писем контрагентам о перечислении денежных средств на счета третьих лиц, открытия новых расчетных счетов, несдачи денежной выручки в кассу, осуществления расчетов с контрагентами векселями и т.д.18
Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России постоянно сталкивается с серьезными затруднениями, вызванными как несовершенством конструкции ст. 199.2 УК РФ, так и несложившейся практикой правоприменения.
Приведем следующий пример. В отношении генерального директора ОАО "ЕМЗ" У. было возбуждено уголовное дело по признакам состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ. Основанием послужили следующие обстоятельства. Генеральный директор ОАО "ЕМЗ", заведомо зная о том, что у Общества имеется задолженность по налоговым платежам в сумме 7,5 млн. руб., в 2004 - 2005 гг. использовал при расчетах с поставщиками и покупателями расчетный счет ООО "М" (где он также являлся директором), так как на расчетные счета ОАО "ЕМЗ" налоговой инспекцией были выставлены инкассовые поручения на взыскание налогов на сумму 7,3 млн. руб. В связи с использованием ОАО "ЕМЗ" для расчета с поставщиками и покупателями продукции расчетного счета другой организации денежные средства за реализованную продукцию не поступили на расчетный счет ОАО "ЕМЗ", и налоговые органы были лишены возможности взыскать сумму недоимки по налогам и сборам. Таким образом, являясь одновременно генеральным директором ОАО "ЕМЗ" и директором ООО "М", У. сокрыл денежные средства и имущество ОАО "ЕМЗ", за счет которых в порядке ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ должно было производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам в 2004 - 2005 гг. на общую сумму 1,47 млн. руб., что превышает 250 тыс. руб. Уголовное дело в отношении генерального директора ОАО "ЕМЗ" было прекращено.19
Аналогичные ситуации стали основанием для возбуждения Управлением Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД России по Липецкой области еще ряда уголовных дел в отношении руководителей организаций, использовавших идентичные схемы сокрытия денежных средств и имущества. Однако большинство возбужденных уголовных дел прекращалось по основаниям п. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ за отсутствием состава преступления в связи с тем, что собранные по делу материалы не позволяли следствию сформировать мнение о роли руководителей в организации расчетов через третьих лиц. Кроме того, во всех случаях было установлено, что подозреваемые полагали, что осуществляемая ими форма расчетов создана для удобства и быстроты взаиморасчетов между организациями, а не с целью сокрытия денежных средств или имущества от налогообложения. Дополнительно следствие ссылалось на неустранимые сомнения, которые в силу принципа презумпции невиновности толкуются в пользу обвиняемого. При имевших место обстоятельствах следствие не смогло доказать наличие прямого умысла в действиях указанных субъектов.20
Таким образом, накопленный опыт правоприменительной деятельности выявил многочисленные проблемы.
3. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты от налогов
Злоупотребление правом - особая форма реализации субъективного права. При такой форме реализации права обеспечивается внешнее (формально-юридическое) соответствие поведения субъекта закону или иному правовому акту, предусматривающему реализуемое право, что и отличает его от правонарушения, при котором несоблюдение содержания конкретного императивного требования закона или иного правового акта является очевидным как с формальной, так и с содержательной точки зрения.
Сказанное наглядно демонстрирует следующий пример. В практике минимизации налоговой обязанности встречается схема, при которой в целях уклонения от уплаты НДС с операции по реализации имущества организаций стороны заключают договор простого товарищества, внеся в качестве вклада в совместную деятельность реализуемое имущество, а также денежные средства, за которые его предполагается реализовать. Согласно ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами по договору простого товарищества имущество признается их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. В силу подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не является реализацией товаров, работ, услуг. Следовательно, передача имущества в качестве вклада при создании простого товарищества объект налогообложения по НДС не образует.
Через некоторое время стороны расторгают договор простого товарищества. При этом Гражданский кодекс РФ21 не содержит требования о передаче каждому из участников именно того имущества, которое им было внесено в качестве вклада в совместную деятельность (индивидуально определенного имущества). В связи с этим товарищ, внесший ранее в качестве вклада в совместную деятельность деньги, получает имущество, а внесший имущество получает деньги. В соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества участнику договора простого товарищества в пределах первоначального взноса также не образует реализацию товара, работ, услуг и не облагается НДС.
При анализе возможных налоговых последствий применения подобной налоговой схемы, а также ответственности за ее реализацию могут быть определены следующие противоположенные подходы.
При формально-юридической оценке данной схемы можно прийти к выводу о том, что стороны, руководствуясь принципом свободы договора, реализовали предусмотренные ГК РФ право на заключение договора простого товарищества, а затем на его расторжение и получение ликвидационной квоты из общей имущественной массы в виде индивидуально неопределенного имущества.
Если же оценивать эти действия, исходя из их фактического содержания, то можно прийти к выводу о том, что заключение договора простого товарищества не преследовало цели достижения соответствующих ему гражданско-правовых последствий в виде извлечения экономической выгоды от совместной деятельности товарищей. Сам договор, а также соглашение о его расторжении являются притворными сделками, прикрывающими фактически имевший место между сторонами договор купли-продажи имущества, который не был заключен исключительно потому, что повлек бы обязанность по уплате одной из сторон НДС.
Какой из указанных правоприменительных подходов следует считать правомерным? Гражданское законодательство в развитие принципа добросовестности и разумности действий при реализации гражданских прав ограничивает пределы их осуществления (ст. 10 ГК РФ). В частности, устанавливается запрет шиканы, т.е. умышленного использования гражданских прав исключительно с намерением причинения вреда другому лицу. Также ст. 10 ГК РФ содержит прямой запрет злоупотребления правом в иных формах, в том числе на использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции и злоупотребление доминирующим положением на рынке. Приведенный перечень не является исчерпывающим. Исходя из конкретных обстоятельств дела, суд может признать ту или иную форму реализации гражданского права злоупотреблением и отказать лицу в защите этого права.
Но законодательство о налогах и сборах в силу его несовершенства не содержит прямого запрета на подобные действия и не определяет каких-либо их налогово-правовых последствий. Гражданское же законодательство может применяться к налоговым и другим финансовым и административным правоотношениям только в том случае, когда это прямо предусмотрено соответствующим законом (п. 3 ст. 2 ГК РФ, п. 1 ст. 11 НК РФ). Однако прямой ссылки на гражданско-правовой институт злоупотребления правом законодательство о налогах и сборах не содержит, равно как и не содержит упоминания о возможности распространения действия данного института на налоговые правоотношения и сам ГК РФ. В ст. 10 ГК РФ, как уже было отмечено ранее, упоминаются лишь случаи ограничения конкуренции и злоупотребления доминирующим положением.
Означает ли это правомерность налоговых схем ухода от налогообложения, основанных на злоупотреблении правом налогоплательщика?
Некоторые ученые на этот вопрос дают положительный ответ. Так, В.Н. Протасов отмечает, что "злоупотребление правом является правонарушением лишь в том случае, когда оно прямо запрещено законом. В остальных случаях злоупотребление правом не может рассматриваться как правонарушение, и к лицу, злоупотребляющему своим правом, могут быть применены лишь те санкции, которые не связаны с юридической ответственностью. Например, отказ в судебной защите того права, которым субъект злоупотребляет".22
В то время широкое распространение получили схемы неуплаты налога, основанные на открытии счета в так называемых проблемных банках, не обладающих достаточными для осуществления надлежащей банковской деятельности средствами и подлежащими банкротству. Налогоплательщик открывал счет в таком банке, после чего на его счете фиктивно отражалась определенная сумма денежных средств, якобы внесенная или перечисленная им самим. В действительности же никакие денежные средства на счет налогоплательщика не поступали. Все эти операции осуществлялись лицами, контролирующими банк, которые получали за это определенный процент от суммы, фиктивно зачисляемой на счет налогоплательщика.
После этого налогоплательщик выставлял банку заведомо фиктивное поручение на перечисление денежных средств на соответствующий счет Федерального казначейства в качестве уплаты налогов. Таким образом, налоговая обязанность формально считалась исполненной, так как ранее Конституционный Суд разъяснил, что обязанность по уплате налога следует признавать исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Это положение позже было воспроизведено в п. 3 ст. 45 НК РФ.23
В связи с этим налоговым органом перед Конституционным Судом был поставлен вопрос о том, может ли налог считаться уплаченным при подобном формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально в бюджет не перечислялись из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика, а также вследствие отсутствия их на корреспондентском счете банка при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика.
Конституционный Суд разъяснил, что в случаях недобросовестности налогоплательщика налоговый орган вправе предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Примечательно, что в обоснование своей позиции Конституционный Суд сослался в том числе на ст. 10 ГК РФ, определяющую правовые последствия злоупотребления гражданскими правами.
После этого определение понятия "недобросовестный налогоплательщик" прочно вошло в правоприменительную практику налоговых органов и арбитражных судов, а злоупотребление правом стало квалифицироваться как правонарушение. Однако вследствие того, что Конституционный Суд не дал понятия "недобросовестный налогоплательщик" и не привел критериев подобной недобросовестности, вскоре данной правовой конструкции стало придаваться все более расширительное толкование.
В связи с этим Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ издал ряд актов толкования, направленных на пресечение злоупотреблений уже со стороны налоговых органов. Наиболее значимым из них стало Постановление от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"24 (далее по тексту - Постановление ВАС N 53).
В этом Постановлении Пленум ВАС, по сути, отошел от доктрины недобросовестного налогоплательщика и ввел качественно новую правовую конструкцию налоговой выгоды. Само понятие "налоговая выгода" определяется как "уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета". Налоговая выгода классифицируется на обоснованную и необоснованную.
Необоснованную налоговую выгоду, в частности, образуют:
1) совершение налогоплательщиком операций, направленных исключительно на снижение налоговой нагрузки и не преследующих какой-либо разумной деловой цели (получение прибыли или иного положительного эффекта от предпринимательской либо иной экономической деятельности) - так называемая доктрина деловой цели;
2) учет операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В данном случае имеются в виду операции, совершаемые налогоплательщиком в целях исполнения притворной сделки, т.е. сделки, прикрывающей другую сделку, которую стороны имели в виду и которую они намереваются фактически исполнить. Действительный экономический смысл операций как раз и будет определяться, исходя из той сделки, которую стороны фактически имели в виду;
3) осведомленность налогоплательщика о неисполнении контрагентом налоговой обязанности.
Анализ указанных положений позволяет прийти к выводу о том, что Пленум ВАС окончательно признал недопустимость неисполнения налоговой обязанности вследствие злоупотребления правом. Однако на этот раз он привел четкие критерии злоупотребления правом и определил формы такого поведения.
Как представляется, этот подход должен быть распространен и на уголовную ответственность за налоговые преступления. Преступность деяний при уклонении от уплаты налогов со ссылкой на Постановление ВАС N 53 должно образовывать не только прямое нарушение налогового законодательства, но и использование налогоплательщиком своих прав вопреки их действительному правовому смыслу в указанных выше формах.
Для внедрения такого подхода в практику применения уголовного закона в настоящее время имеются все правовые предпосылки. Во-первых, положения УК РФ об ответственности за налоговые преступления являются бланкетными и отсылают к нормам законодательства о налогах и сборах. Во-вторых, Постановление ВАС N 53 является актом официального толкования законодательства о налогах и сборах, поэтому содержащиеся в нем выводы должны носить обязательный характер. В-третьих, определив конкретные формы злоупотребления правом, Пленум ВАС придал данному правовому институту отсутствующую в доктрине недобросовестного налогоплательщика правовую определенность, которая выступает неотъемлемым условием действия любого уголовно-правового запрета.
Заключение
Политические и экономические изменения, происшедшие в России за последние годы, способствовали существенному возрастанию роли налогов как важнейшего рычага государственного регулирования экономики. Необходимость налогов, являющихся обязательными платежами, взимаемыми государством с физических лиц и организаций, обусловлена потребностями общественного развития.25 Налоги служат основным источником поступлений в государственный бюджет и, следовательно, источником материальной базы для реализации программ социально-экономического, культурного и политического развития, содержания управленческого аппарата, осуществления иных социальных функций государства, направленных на удовлетворение общественных потребностей. Лишь успешно функционирующая налоговая система способна стать каркасом прогрессивного экономического развития и тем самым стимулировать повышение уровня благосостояния общества.
Необходимо учитывать тот факт, что налоговая преступность в большинстве своем латентна.26 Однако латентность, представляющая собой традиционную проблему уголовной ответственности за налоговые и иные преступления, актуализировавшуюся в современных условиях развития экономики России, не является единственной. Снижение уровня латентности налоговых преступлений во многом детерминировано успешным разрешением иных актуальных проблем уголовной ответственности за налоговые преступления.