Сравнительно-правовой анализ разрешения налоговых споров в России и США

В работе рассматриваются вопросы разрешения налоговых споров в США и РФ (судебное разрешение, досудебное разрешение, разрешение с помощью административной процедуры) ...

Введение
Глава I. Особенности судебного разрешения налогового спора в России и США 16
1.1.Судебное разрешение Налоговых Споров РФ 16
1.2 Судебное разрешение Налоговых Споров США 22
Глава II. Альтернативные методы разрешения налоговых споров в России и США 38
2.1 Досудебное разбирательство в РФ 38
2.2.Административная процедура разрешения Налоговых Споров в США 48
Заключение 64
Список литературы 72

Введение.
Правовое понятие налоговых споров появилось вместе с появлением самих налоговых споров в нашей стране. В течение недолгой истории понятие налоговых споров – получило сразу несколько определений, правовых и общекультурных. Одно из них определило это понятие налоговых споров как переданный на рассмотрение компетентного органа (арбитражного суда или вышестоящего налогового органа) спор двух сторон, связанный с исчислением или уплатой налогов.
Правовое понятие налоговых споров включает сейчас в себя как участников налогового спора, так и предмет налоговых споров. Кроме того, в понятие налоговых споров - включается и сам момент обращения налогоплательщика или налогового органа в арбитражный суд или вышестоящий налоговый орган.
Важно понять, что в понятие налоговых споров - включае тся не весь налоговый конфликт, а четко определенная стадия этого самого конфликта. А именно, под понятие налоговых споров всегда понимается именно та стадия, что направленная именно на разрешение налогового конфликта. Правовое понятие налоговых споров имеет свою историю, которая началась не так давно, в конце 90-х годов прошлого века, после того, как была принята первая часть НК РФ. До этого по большей части и не было никаких налоговых споров, а, следовательно, не было и такого понятия – налоговые споры.
Вместе с собой понятие налоговых споров принесло и представление о праве налогоплательщика отстаивать свои права. В том числе и в суде. Не меньшую роль в формировании понятие налоговых споров сыграло принятие статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации. Именно эта статья обязала налоговые органы взыскивать с налогоплательщиков налоговые санкции только через арбитражный суд.
В правовое понятие налоговых споров вошли так же споры о взыскании с налогоплательщиков обязательных отчислений в бюджеты разного уровня, о возврате излишне уплаченных в бюджеты различных уровней средств налогоплательщика, и многие другие виды налоговых споров.
О практике налоговых споров написано немало трудов ученых и практиков. К примеру, в учебниках, научных трудах, периодических изданиях, авторы рассматривают налоговые споры, возникают в различных сферах экономики и формах хозяйствования. Особенно актуальны статьи в специализированной периодике. Вот некоторые из них:
- Налоговые споры. Определение предмета доказывания на стадии подготовки дела к судебному разбирательству. Н.Л. Бартунаева, «Законодательство», №9, сентябрь 2006 г.;
- «Корпоративная война» хозяйственный спор или преступление? В.И. Добровольский, «Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения», №2, март-апрель 2005 г.;
- О некоторых вопросах применения АПК РФ при рассмотрении арбитражными судами споров, возникающих из налоговых правоотношений. А.В. Белозеров, О.А. Березова, «Законодательство», №6, июнь 2004 г.;
- Трудовые споры: неурегулированные вопросы законодательства. А.К. Бондарев, «Законодательство», №8, август 2003 г.;
- Виды налоговых споров в судебной практике и тенденции развития правового регулирования налоговых правоотношений. Г.В. Петрова, «Финансовое право», №2, 2004 г.
Это лишь небольшая часть исследований, которые помимо статей Налогового Кодекса РФ мы использовали в данной работе. Они помогают понять основные признаки налоговых споров, их классификацию и возможности разрешения налоговых конфликтов на основе права.
Анализ практики показывает, что вышестоящие судебные инстанции в качестве основания для отмены принятых решений по налоговым спорам в большинстве случаев указывают на неверное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела. Во многом это связано с недооценкой возможностей стадии подготовки дела к судебному разбирательству, что приводит к неполному определению судом предмета доказывания по делу.
Институт подготовки дела к судебному разбирательству в АПК РФ 2002 г. получил свое дальнейшее развитие. Действующий АПК РФ более детально регламентирует работу суда и лиц, участвующих в процессе при подготовке дела. Процессуальный закон в ч. 3 ст. 133 АПК РФ первой среди задач подготовки дела к судебному разбирательству называет определение спорного правоотношения и подлежащего применению законодательства, обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела. Следовательно, результатом действий по подготовке дела к судебному разбирательству, открытый перечень которых содержится в ст. 135 АПК РФ, должно являться в первую очередь определение предмета доказывания по делу. Таким образом, законодатель впервые прямо выделяет задачу определения предмета доказывания на подготовительной стадии.
Поскольку задача правильного определения обстоятельств, имеющих значение для дела, на досудебной стадии закреплена в законе, можно утверждать, что основная часть доказательственной деятельности суда и лиц, участвующих в деле, осуществляется на этом этапе рассмотрения спора.
Независимо от вида налогового спора, первоначальное представление о характере спорного правоотношения суд получает из состязательных бумаг (заявления и отзыва на него). При этом заявление истца (налогового органа или налогоплательщика) всегда содержит ссылки на решение налогового органа. С анализа этого акта государственного органа начинается работа суда по определению предмета доказывания по делу, поскольку в нем излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности (п. 3 ст. 101 НК РФ). По существу решение налогового органа является тем документом, который содержит исходную информацию об обстоятельствах подлежащего рассмотрению дела. Если налоговый орган обращается в арбитражный суд, то в соответствующем заявлении не должны указываться обстоятельства, которые не были установлены в ходе проведенной проверки. В противном случае существенно нарушаются права налогоплательщика, поскольку он лишается права в административном порядке приводить контрдоводы в свою защиту.
При наличии возражений по существу заявленных требований, ответчик направляет или представляет в арбитражный суд отзыв (ст. 131 АПК РФ). Заявление и соответствующий отзыв на него предварительно дают представление об объеме тех юридических фактов, установление которых необходимо для разрешения спора. В отличие от английского процесса, отсутствие оспаривания ответчиком фактов и доказательств в заявлении не свидетельствует о том, что они им признаны. Соответственно такие обстоятельства не могут исключаться из предмета доказывания.
АПК РФ среди действий судьи по подготовке к судебному разбирательству указывает на предложение сторонам раскрыть доказательства. Каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания. При этом лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, также участвующие в деле, были ознакомлены заблаговременно (ч. 3, 4 ст. 65 АПК РФ).
Институт раскрытия доказательств заимствован из процессуального законодательства англо-саксонской правовой системы. При этом исследователи указывают на отсутствие в законе последовательной процедуры раскрытия доказательств. Отмечается, что судья зачастую оказывается перед дилеммой: если он не учтет нераскрытое доказательство, то его решение может быть отменено. Существующие в российском законодательстве основания отмены судебных актов запрещают не допускать в процесс те доказательства, которые стороны не раскрыли друг другу.
Несмотря на отсутствие в процессуальном законе детальной процедуры раскрытия доказательства, важно то, что на данной стадии подобное предложение исходит от суда. А это подразумевает то, что суд очертил для себя круг тех обстоятельств, выяснение которых необходимо для разрешения спора. Особенностью положения налогового органа в данной ситуации является его «связанность» теми доказательствами, которые стали предметом исследования в ходе налоговой проверки.
Выявление отмеченных негативных последствий представления налогоплательщиком доказательств суду, минуя этап проверочных мероприятий, должно являться сигналом к изменению законодательства о налогах и сборах в части регламентации процедуры налогового контроля, но не приводить к выводу о возможности переквалификации правонарушения судом. В частности, представляется актуальным дополнить полномочия руководителя налогового органа возможностью вынесения решения с учетом установленных судом фактов, не выявленных по вине налогоплательщика в ходе проведения налоговой проверки. Кроме того, если согласиться с возможностью переквалификации правонарушения судом, то по существу происходит выход за пределы заявленных требований независимо от того, кто выступает заявителем.
В процессуальной науке сложилось понимание предмета доказывания как совокупности юридических фактов. Такое определение применимо и для характеристики предмета доказывания по налоговым спорам, то есть юридических фактов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Гипотеза нормы налогового права содержит ту совокупность юридических фактов, которая должна быть установлена судом, однако познавательное отношение «суд - источник доказательств - юридический факт» осложнено тем, что источник доказательств не дает прямо ответ о наличии (отсутствии) фактов предмета доказывания. Знание о таком основном факте как объект налогообложения является выводным. Одна из сложнейших проблем, стоящих перед правоприменителем: как информацию, которая имеется в документах бухгалтерского учета, преобразовать в знание об обстоятельствах дела? Непосредственно суд может удостовериться в совершении налогоплательщиком отдельных хозяйственных операций, информация о которых содержится в документах.
Для того чтобы в дальнейшем можно было сделать вывод о наличии (отсутствии) юридически значимых фактов, необходимо исходную информацию налогоплательщика в последующем переработать налоговым органом по правилам бухгалтерского учета. Соответственно суд в своей познавательной деятельности совершает противоположные по направлению действия: от источника доказательств переходит к фактам предмета доказывания.
Вместе с тем, на стадии подготовки дела к судебному разбирательству суд, по сравнению с налогоплательщиком и налоговым органом, является наименее сведущим об обстоятельствах дела субъектом. В налоговых спорах отсутствует прямая связь «хозяйственная операция - юридический факт». Характерной особенностью налоговых споров является то, что любой правоприменитель для получения истинного знания о фактах предмета доказывания должен построить в субъективно-идеальной сфере целую цепь доказательственных фактов. При этом под доказательственным фактом понимается сформированное истинное суждение (знание) о событиях, действиях, имеющих значение для рассмотрения и разрешения правового вопроса.
Суд не всегда может «раскодировать» язык другой отрасли знаний. Неизбежно встает вопрос о необходимости специальных познаний в области бухгалтерского учета. Несомненно, судья, специализирующий на разрешении налоговых споров, должен обладать определенными бухгалтерскими знаниями. В то же время суд, ограниченный во времени, не может и не должен проводить повторную налоговую проверку. Здесь важно определить «каковы пределы работы суда, сторон, и когда необходимым средством доказывания может становиться заключение эксперта».
Поэтому для споров, связанных с неисполнением налогоплательщиком основных налоговых обязанностей (формирование налоговой базы, исчисление налогов) актуально привлечение в качестве необходимого доказательства заключения эксперта, осуществляющего бухгалтерскую экспертизу. Вместе с тем, анализ судебной практики показывает, что такой вид судебной экспертизы по налоговым спорам в арбитражном процессе применяется крайне редко.
Однако, помимо организационных трудностей, отсутствия достаточного количества квалифицированных экспертов, а также незнания лицами, участвующими в деле, о такой процессуальной возможности, имеются «недостатки» теоретического характера.
В науке в опросы судебной бухгалтерской экспертизы традиционно рассматривались применительно к экономическим преступлениям; ориентировались они на нужды уголовного судопроизводства. В первую очередь важно правильно понять предмет судебно-бухгалтерской экспертизы. Формирование предмета судебной экспертизы судом означает правильную постановку вопросов перед экспертом. К примеру, Е.Р. Россинская предмет судебной экспертизы определяет как фактические данные (обстоятельства дела), исследуемые и устанавливаемые в судопроизводстве на основе специальных знаний в различных областях науки и техники, искусства и ремесла .
В соответствии с арбитражным процессуальным законом для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу (ст.ст. 55, 82 АПК РФ). АПК РФ не раскрывает понятия «специальные знания» и не соотносит его с юридическими знаниями. Федеральный закон от 31 мая 2001 года №73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» лишь уточняет, что судебный эксперт использует специальные знания в области науки, техники, искусства или ремесла. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации также не дает разъяснений по данному вопросу.
Таким образом, законодательство прямо нигде не указывает, что правовые знания не могут являться специальными. Вместе с тем, анализ правовой литературы показывает, что до недавнего времени преобладающим оставалось мнение о неспециальном характере юридических знаний Юридическая презумпция "jura novit curia" - суду известно право - является основным аргументом противников разрешения правовых вопросов в ходе производства экспертизы, и он сводится к тому, что «наличие у лица юридического образования предполагает умение разбираться не только в вопросах материального и процессуального права, но и в других проблемах, так или иначе связанных с применением правовых норм» .
Следуя такой логике рассуждений применительно к налоговым спорам и учитывая то обстоятельство, что в налогообложении вопросы права и экономики неразрывно связаны, необходимо сделать вывод о том, что суд, разрешая спор, должен детально разбираться также и в бухгалтерском учете. Вместе с тем, необходимо учитывать то, что в настоящее время в отечественном бухгалтерском учете легально закреплен один из базовых принципов международного бухгалтерского учета: приоритет содержания над формой.
Характерной особенностью налоговых споров является их типичность. Несмотря на всю совокупность объективных сложностей разрешения дел данной категории, в большинстве случаев суд и лица, участвующие в деле, сосредотачивают внимание на определении юридической основы дела. Налоговое право содержит в себе большое количество норм с относительно определенной диспозицией, поэтому без обращения к тем правовым положениям, которые выработаны судебной практикой, разрешить налоговые споры невозможно. Зная, какие обстоятельства были установлены по аналогичным налоговым спорам, суд эффективно проведет подготовку дела к судебному разбирательству. В настоящее время суд зачастую устанавливает только те обстоятельства и собирает те доказательства, на которые ссылаются стороны. Вместе с тем, суд должен быть ведущим в решении данного вопроса. Однако восполнение в условиях судебного разбирательства «пробелов» подготовительной стадии представляется проблематичным. Суду на подготовительной стадии необходимо учитывать: правовую позицию суда, когда дело рассматривается по первой инстанции, вышестоящих судов и обратиться к доктрине, поскольку уяснить действительный смысл закона, следуя буквальному толкованию норм налогового права, не всегда представляется возможным. Проведение такой работы требует определенных временных затрат.
Выводы суда о составе юридически значимых обстоятельств должны формулироваться на стадии подготовки дела к судебному разбирательству; суд как основной субъект доказывания должен определить состав предмета доказывания. Вместе с тем, в большинстве случаев суд ограничивается указанием сторонам в определении о подготовке дела к судебному разбирательству на обязанность доказать те обстоятельства, на которые они ссылаются как на основания требований и возражений. Такая традиционная формулировка свидетельствует о том, что фактически судом не проведена подготовительная работа дела к этапу непосредственного судебного разбирательства.
В американском праве понятия «деликтные налоговые правоотношения» и «налоговые споры» идентичны. Для возникно¬вения деликтных налоговых правоотношений основанием являются налоговые правонарушения (налоговых споров), которые определяются как общественные отношения, воз¬никающие в связи с нарушением узаконенного порядка « об установления, исчисления, взимания налогов и иных обязательных периодических платежей с юридических и физических лиц в бюджетную систему» (а в предусмотренных случаях - и во внебюджетные целе¬вые фонды), а также государственного контроля за указанным.
Перечень норм, определяющих нарушения налогового законода¬тельства, а также нормы, устанавливающие ответственность за их совершение, содержатся в гл. 75 Кодекса внутренних доходов США. Законодательство США не разделяет «традиционных» для россий¬ского налогового права понятий - «ответственность за нарушение за¬конодательства о налогах» и «налоговая ответственность» (ответст¬венность за налоговые правонарушения). Такой подход позволил американским правоведам собрать нормы, предусматривающие ви¬ды нарушений и ответственность за нарушения налогового законо¬дательства, в рамках единого документа - Кодекса внутренних доходов. Никакое иное процессуальное законодательство в США (кроме норм Кодекса) не содержит норм, хотя бы опосредованно регулирую¬щих указанные отношения.
Таким образом, термины «налоговая ответственность» и «ответственность за нарушение законодательства о налогах» в США тож¬дественны, точнее, второго понятия просто не существует, и потому в настоящей работе автор для удобства проведения логических параллелей с российской системой права употребляет оба термина, что не означает их различия применительно к законодательству США.
A.B. Брызгалин, один из ведущих специалистов налогового права указывает, что «в российской правовой системе сформирова¬лось достаточно четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения. Поэтому вполне обоснованно обозначение ответственности за налоговые правонарушения как налоговой ответственности» . При этом свою точку зрения он обосновывает тем, что «соблюдение норм налогового законодательства обеспечивается мерами административной, финансовой, дисциплинарной и уголовной ответственности , которые включаются в частное понятие налоговой ответственности».
Л.B. Тернова считает, что налоговая ответственность является са¬мостоятельным видом юридической ответственности и что «админи¬стративная ответственность не предусматривает такой меры взыскания, как возмещение причиненного ущерба. Налоговая ответственность выполняет не только превентивную, но и восста¬новительную функцию» .
Анализируя приводимые российскими правоведами доводы для выделения самостоятельного вида ответственности - налоговой от¬ветственности в отличие от традиционных видов ответственности, выделявшихся еще в советской правовой доктрине, можно сделать вывод, что данные доводы справедливы и для американской право¬вой системы.
Указанные доводы находят свое выражение при анализе налоговых правонарушений в американском праве. Подобный анализ, проводимый далее в настоящем параграфе, позволяет наиболее полно раскрыть комплексный характер процедур разрешения на¬логовых споров, возникающих по большей части из налоговых пра¬вонарушений.
За счет комплекса юридических норм, составляющих гармоничную систему процедур разрешения налоговых споров в американском праве, возможно объединение в рамках налоговой ответственности элементов административной ответственности, уголовной ответственности, дисциплинарной ответственности и прочих, не совмещаемых, в российском понимании, видов ответственности. Указан¬ная система процедур эффективно реализуется с помощью органов, уполномоченных в сфере налогового контроля. Эффективному правоприменению данных процедур способствует кодифицированное из¬ложение релевантных норм.
Термин «налоговое правонарушение» применительно к амери¬канскому законодательству означает совершенное виновно или по неосторожности противозаконное деяние налогоплательщика и иных лиц, связанное с нарушением либо неисполнением обязан¬ностей, возлагаемых на них налоговым законодательством, ответ¬ственность за которые установлена Кодексом внутренних дохо¬дов.
Классификация налоговых преступлений. Все виды нарушений налогового законодательства в США разделены по традиционному правовому принципу - степени общественной опасности - на два вида:
- преступления;
- нарушения иного рода, не относимые законодательством к пре¬ступлениям в США.
Последние нарушения тождественны административным правона¬рушениям в сфере налогов и сборов по российскому законодательству. При этом не все из традиционно выделяемых признаков администра¬тивных правонарушений всегда присутствуют в американском зако¬нодательстве .
Следует также отметить, что американское законодательство в отличие от российского предполагает дальнейшее деление понятия «преступления», при этом в качестве классифицирующего признака используется также степень общественной опасности преступного деяния. В США выделяют:
- непосредственно преступления (crimes), в том числе особо тяж¬кие преступления (high crimes) - такие, как, например, измена роди¬не (jeopardy to the state);
- преступления средней тяжести (felony), наказываемые тюрем¬ным заключением на срок больше одного года ;
- незначительные преступные деяния (misdemeanor), имеющие менее серьезные последствия, чем felony .
Среди наиболее опасных, с точки зрения американского законодателя, нарушений налогового законодательства, а именно преступ¬лений, выделяются:
1) преступления, связанные с непредоставлением информации и документов и неосуществлением иных обязанностей, предписан¬ных Кодексом внутренних доходов, или представлением подложной информации и документов налоговым органам;
2) неуплата или избежание уплаты законно установленных налогов;
3) изготовление и использование поддельных атрибутов субъек¬та предпринимательской деятельности с целью избежания налогооб¬ложения;
4) осуществление препятствий и оказание давления на сотрудни¬ков налоговых органов;
5) осуществление различных преступных действий самими со¬трудниками налоговых органов;
6) иные преступления в сфере налоговых правоотношений.

Налогоплательщики, в пользу которых принимается решение в споре с Налоговым управлением, имеют право на получение неко­торой компенсации в счет оплаты услуг адвокатов pi других расхо­дов. Однако те налогоплательщики, которые, по мнению Налогового суда, подают петиции без достаточных на то оснований или с целью намеренного затягивания процедуры исчисления налога, могут быть наказаны денежным штрафом. В случае если СВД или налогопла­тельщик не удовлетворены вынесенным Налоговым судом решени­ем, они могут обжаловать это решение в одном из неспециализиро­ванных федеральных апелляционных судов по месту жительства или деятельности налогоплательщика (Кодекс внутренних доходов, ст. 7482).
Решение апелляционного суда, при рассмотрении налогового спора ни одна из сторон не вправе обжаловать. Однако СВД или налого­плательщик могут попытаться убедить Верховный суд в необходи­мости использовать имеющееся у последнего право на пересмотр су­дебного решения. Верховный суд редко пользуется этим правом, за исключением тех случаев, когда решение апелляционного суда вхо­дит в противоречие с принятым толкованием закона (Правила 3(e), 13, 14 Федеральных правил апелляционной процедуры).
Также в США возможны судебные процедуры, проводимые Федеральными районными судами США (US Federal district courts) и Претензионным судом США (US Court of federal claims) помимо рассмотрения спора Налоговым судом.
Если налогоплательщик не возражает против уплаты доначис­ленной суммы налога - недоимки (deficiency), то по получении соот­ветствующего уведомления он может уплатить требуемую сумму, а затем подать иск в Претензионный суд или Федеральный окруж­ной суд с целью получения компенсации произведенной переплаты. Налоговым законодательством США в интересах налогоплательщи­ка предусмотрена также возможность добиваться отмены обложе­ния недоимкой в Федеральном окружном суде на том основании, что полученное уведомление недействительно либо произведенный рас­чет неверен или не основан на законе.
Стандартная судебная процедура разрешения налогового спора.
1. Подготовительная стадия судебного разбирательства
1.1 Предъявление иска
1.2 Пледирование
1.3 Урегулирование фактических вопросов
1.4 Назначение судебного заседания
2. Стадия судебного разбирательства
2.1 Судебные слушания
2.2 Внесения судебного решения
3. Стадия апелляционного производства по обжалованию вынесенного решения
3.1Предьявление жалобы
3.2 Судебное заседание;
3.3Вынесение решения
4 . Стадия производства по обжалованию решения апелляционной инстанции или решения Налогового суда США в Верховном суде США
Вопрос о принятии жалобы к производству решается Верховным судом непосредственно по получении каждой конкретной жалобы положительно или отрицательно по усмотрению судей Верховного суда.
2. Упрощенная судебная процедура разрешения налогового спора
Слушание дела по первой инстанции
2.1 Предъявление иска
2.2 Назначение судебного заседания ­
2.3 Судебные слушания
2.4 Вынесение судеб­ного решения
Итак, можно сделать выводы, что в судебном урегулировании налогового спора в России и США есть сходства и различия. Можно утверждать, что содержание деликтных налоговых правоотношений в Российской Федерации и США в большей части совпадает. Однако, имеются и существенные различия, связанные, например, с особенностями бюджетного процесса двух стран. В этой связи деликтные налоговые правоотношения в американском праве могут быть определены как общественные отношения, возникающие в связи с нарушением узаконенного порядка установления, исчисления и взимания налогов и иных обязательных периодических платежей с юридических и физических лиц в бюджетную систему.
Изучение элементов деликтных налоговых правоотношений на примере США, во взаимосвязи с аналогичными компонентами деликтных налоговых правоотношений в Российской Федерации, традиционно определяемыми российской доктриной в публично-правовом качестве, позволяет сделать вывод о специфическом предмете и методах регулирования американских деликтных налоговых правоотношений. Специфика данных элементов указанных правоотношений в США выражается в сочетании элементов, относимых в российском праве к публично-правовым и частно-правовым. Подобное положение обусловлено особенностями американской системы права, нормы которой рассматриваются в данной работе в качестве нормативного элемента процедур разрешения налоговых споров.
Еще одно существенное организационное отличие. В России отсутствуют специализированные суды, каким, например, является Налоговый суд США зарождается институт налоговых посредников; имеющиеся уполномоченные органы, разрешающие налоговые споры в Российской Федерации не составляют системного единства. В отличие от России на рассматриваемом американском примере можно выделить структурированный институциональный элемент разрешения налоговых споров -государственные органы, такие как - Верховный суд США Налоговый суд США Претензионный суд США суды общей юрисдикции, Служба внутренних доходов Департамента финансов США, и частно-правовые образования - налоговые посредники.
Глава II. Альтернативные методы разрешения налоговых споров в России и США
Альтернативные формы – это различного рода способы разрешения конфликтов через переговоры (основная форма всех альтернативных методов), посредничество, третейский суд или арбитраж, мировой суд, товарищеский суд или суд чести, мини-суд (что-то вроде корпоративного суда), частный трибунал, омбудсмен, самозащита и др. По статусу в иерархии судебной системы их делят на досудебные и внесудебные согласительные (примирительные) процедуры. Каждой форме соответствуют свои специфические методы, которые применяются по отдельности или в смешанном виде. Альтернативные методы – это целая система государственных и негосударственных методов, с помощью которых урегулируются конфликты (споры). В начале статьи отметим, что понятие «альтернативные методы разрешения конфликтов (споров)» в российском и зарубежном научном сообществе однозначно не определено, и общепризнанной классификации альтернативных методов в научной литературе нет. Но, несмотря на разногласия и даже противоположные мнения, обществоведы сходятся в том, что альтернативные методы представляются собой не юридические (внесудебные) способы разрешения конфликтов. Впрочем, большая часть правоведов досудебные согласительные процедуры также включают в альтернативные методы. Под «альтернативными методами», то есть не юридическими, мы будем понимать всевозможные посреднические способы урегулирования конфликтов через переговоры. Ядром же всех альтернативных методов выступает медиация (mediation), или посредничество.
Молодость и динамизм российской налоговой системы приводят к возникновению многочисленных налоговых конфликтов. Основным средством разрешения налоговых споров по-прежнему выступают судебные разбирательства. В настоящее время судебная система решает принципиально новые задачи, что повышает уровень требований как к судейскому корпусу, так и ко всем участникам процесса – налоговым органам, налогоплательщикам и их представителям. Наряду с этим многие вопросы в сфере налогообложения были в свое время решены в законодательстве и практике других стран.
2.1.Досудебный порядок разрешения налогового спора в РФ
Раздел 6 Налогового кодекса РФ устанавливает перечень налоговых правонарушений и устанавливает ответственность за них. Соответственно налоговые органы наделены полномочиями по производству по делам о налоговых правонарушениях.
Статья 31 НК РФ определяет права налоговых органов.29
Налоговые органы вправе:
- требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;
- проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом;
- производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;
- вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;
- приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом;
- осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации;
- определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
- требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;
- взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном НК РФ;
- контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам;
- требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени;
- привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;
- вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;
- заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;
- предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:
а) о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;
б) о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
в) о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;
г) о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите;
д) о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий);
Также вышестоящие налоговые органы вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.
Таким образом, можно сделать вывод, что юрисдикционные полномочия налоговых органов в плане применения внесудебных процедур выражаются в наделении их полномочиями по рассмотрению дел о привлечении к административной ответственности юридических и физических лиц за налоговые правонарушения.
Однако, в данном случае возможно применение и других внесудебных процедур, касающихся процесса реализации своих полномочий налоговыми органами. Речь идет об обжаловании действий и решений должностных лиц налоговых органов. В соответствии со ст.137 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)30 каждый налогоплательщик или иное обязанное лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу или в суд, если такие акты, действия или бездействие, по мнению налогоплательщика (иного обязанного лица), нарушают их права. Иными словами, в НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на административное и судебное обжалование, причем только таких актов и деяний налоговых органов, которые нарушают его права и законные интересы. При этом указание в жалобе предмета обжалования является существенным элементом жалобы, без которого обращение налогоплательщика не может быть признано жалобой.
Причинами возникновения споров, удовлетворения жалоб, исковых требований налогоплательщиков и отказов в удовлетворении исковых требований налоговых органов является, в частности, несоответствие законодательных актов друг другу, наличие пробелов в законодательстве о налогах и сборах и его частое изменение, неразрешенные противоречия в законодательстве о налогах и сборах, а также более сложный качественный состав рассматриваемых налоговых споров.
Разделом VII НК РФ установлен административный (досудебный) порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, конкретизированный в положениях ст.137, 139, 140, 141 настоящего Кодекса.31 При применении данных положений НК РФ следует иметь в виду, что НК РФ не предусматривает подачу жалобы налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган в качестве обязательного досудебного порядка урегулирования налогового спора.
Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится посредством подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится посредством подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.
Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.
Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. Таким образом, налогоплательщик самостоятельно определяет, какие именно документы должны быть представлены вместе с жалобой. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу.
Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может отозвать ее на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в сроки, предусмотренные п.2 ст.139 НК РФ (в течение трех месяцев).
Вместе с тем согласно ст.138 НК РФ32 подача иска в арбитражный суд или суд общей юрисдикции не исключает права налогоплательщика на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). В регламенте рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденном приказом МНС России от 17.08.2001 №БГ-3-14/290[3], устанавливается процедура рассмотрения налоговыми органами жалоб:
- налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением возражений, представление которых предусмотрено в п.5 ст.100 НК РФ);
- организаций и физических лиц при их несогласии с привлечением к административной ответственности в связи с нарушениями требований законодательства о применении контрольно-кассовых машин и работы с денежной наличностью;
- налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в связи с применением законодательства в сфере производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной, слабоалкогольной, безалкогольной и табачной продукции;
- физических лиц, являющихся должностными лицами организации, в связи с их привлечением к административной ответственности в результате привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Жалобы налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц подаются в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.
Жалоба на постановление об административном правонарушении может быть подана в течение десяти дней со дня вынесения постановления. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок, по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом. Жалобы налогоплательщиков рассматриваются в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом. Жалоба на постановление об административном правонарушении рассматривается в десятидневный срок со дня ее поступления в налоговый орган.