Раскрытие информации в отчетности согласно МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибках"

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ
1. Определение и нормативное регулирование учетной политики согласно МСФО
2. Особенности раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"
3. Положения учетной политики по пересчету данных российской отчетности в соответствии с требованиями МСФО
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Раскрытие информации в отчетности согласно МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибках"

┌─────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────────────┐
│ Принцип нейтральности ├───┤Отсутствие нацеленности учетной политики │
└─────────────────────────┘ │ на определенный срок │
└─────────────────────────────────────────┘
┌─────────────────────────────────────────┐
┌────────────────────────┐ │ Осторожность при проведении расчетов │
│Принцип осмотрительности├────┤ в условиях неопределенности - │
└────────────────────────┘ │ сомнительные долги, возможный срок │
│ службы оборудования и пр. │
└─────────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────────────┐
│ Принцип полноты ├────┤ Раскрытие всех существенных операций и │
└────────────────────────┘ │ объектов учета │
└─────────────────────────────────────────┘
Рис. 2. Содержание принципов нейтральности, осмотрительности и полноты отчетности
Формируя учетную политику в соответствии с МСФО, необходимо помнить о последовательном ее применении, так как организация может внести изменения в принятые правила только в трех случаях:
1) если были внесены изменения в существующий стандарт;
2) если был принят новый стандарт;
3) по собственному желанию компании [13, с. 18].
Третий случай подразумевает внесение изменений в целях повышения надежности и корректности отчетных данных, поэтому к данному типу изменений инвестор должен относиться с особой осторожностью, а компания - не злоупотреблять им. Данные меры позволят обеспечить сопоставимость финансовой отчетности за последовательные отчетные периоды. "В итоге отчетность станет более легкой для восприятия различными группами пользователей" [12, с. 61].
При внесении изменений в учетную политику, влияющих на показатели текущей отчетности, необходимо использовать ретроспективный метод, закрепленный в МСФО. Для этого необходимо осуществить пересчет показателей предыдущих отчетных периодов. Так, при изменении учетной политики в 2009 г. следует пересчитывать те данные 2008 г. и более ранних периодов, которые могут оказать влияние на оценку работы субъекта хозяйствования и содержатся в текущей отчетности.
В рамках этого общего правила корректируют входящее сальдо по счету нераспределенной прибыли на начало самого раннего из отраженных в финансовой отчетности периодов. Но из любого правила всегда следуют исключения: если не известно и нет возможности выяснить, какое влияние оказали изменения учетной политики на показатели определенного периода или на оценку финансовой отчетности в целом, то ретроспективный пересчет выполнять не следует. В этом случае организация должна использовать обновленную учетную политику с начала самого раннего периода, в котором возможен ретроспективный пересчет. Данным периодом может быть также и текущий период.
В соответствии с МСФО возможно также изменение способа переоценки стоимости основных средств или нематериальных активов, например, не по исторической, а по справедливой стоимости. Применение ретроспективного подхода в этом случае не требуется [12, с. 63].
И, наконец, в случае выхода в свет нового стандарта или изменения старого появляются специальные переходные положения, которым компания обязана следовать. В них содержится подробная инструкция о том, каким образом учитывать изменения, внесенные в стандарт, и как можно изменить действующую учетную политику организации.
В МСФО зафиксированы перспективный и текущий методы отражения изменений в учетной политике организации. Для сравнения, в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" содержатся два способа отражения изменений в учетной политике: ретроспективный и перспективный [7, с. 98].
Текущий способ внесения изменений связан с корректировкой суммарного эффекта и отражается отдельной статьей за текущий год в отчете о прибылях и убытках.
Перспективный подход считается наиболее простым. В случае его применения не следует пересчитывать суммарный эффект от изменений в учетной политике по данным отчета о прибылях и убытках текущего периода и не требуется пересчет предшествующих финансовых отчетов. Изменение повлияет только на финансовую отчетность текущего и всех последующих отчетных периодов [7, с. 99].
Учетная политика организации может быть дополнена новым содержанием. Но изменение такого вида будет расцениваться дополнением лишь в двух случаях:
- если оно имеет отношение к операциям, событиям и условиям, которые ранее не имели место или расценивались как несущественные;
- если оно связано с операциями, отличающимися по существу от операций, событий и условий, происходивших ранее.
В МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки" содержатся рекомендации к действию при допущении ошибок в ходе составления и представления финансовой отчетности. При этом финансовая отчетность считается недостоверной и не соответствует МСФО, если допущенные ошибки являются существенными или несущественными, но преднамеренными в целях достижения определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности или изменения денежных потоков организации. Их можно исправить. Если это ошибки текущего периода, то исправления следует вносить до того, как составляется и утверждается финансовая отчетность. Если ошибки предшествующих периодов обнаруживаются не сразу, а в последующих периодах, то их исправляют в сравнительной информации, которая представляется в финансовой отчетности за этот последующий период [9, с. 14].
Существуют два подхода к исправлению существенных ошибок ретроспективным способом в первом комплекте финансовой отчетности, который утверждается к выпуску после их обнаружения:
- путем пересчета сравнительных сумм за тот предшествующий представленный период (периоды), в котором была допущена соответствующая ошибка;
- путем пересчета входящих остатков активов, обязательств и собственного капитала за самый ранний из представленных предшествующих периодов, когда ошибка имела место, до самого раннего из представленных предшествующих периодов.
Особенностью МСФО (IAS) 8 является отсутствие необходимости утверждать типовой план счетов в отличие от РСБУ, требующих составления рабочего плана счетов для всех организаций, который можно дополнять только субсчетами и дополнительными счетами, ввод которых затруднен. Отсутствие данного требования в МСФО обусловлено тем, что план счетов в большей степени относится к области средств внутреннего контроля, а не к финансовой отчетности [9, с. 15].
Тем не менее, в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки" организация может сформировать собственный план счетов, максимально удовлетворяющий специфике деятельности. При этом компания формирует его на свое усмотрение, и он не является обязательным. В случае отсутствия данного документа сложно или практически невозможно соблюдать принцип двойной записи при отражении хозяйственных операций на бухгалтерских счетах. Поэтому, как правило, все компании, осуществляющие составление финансовой отчетности по МСФО, формируют собственный план счетов и утверждают его в виде приложения к учетной политике [9, с. 16].
При составлении учетной политики организации необходимо учитывать специфику деятельности, которая должна быть раскрыта в документе. Например, если компания имеет иностранное представительство или большой объем операций в иностранной валюте, то учетная политика должна быть раскрыта в части признания доходов и расходов от курсовых разниц, обусловленных изменением курса иностранных валют. Когда компания приобретает предприятие, в положении об учетной политике следует раскрыть оценку гудвилла и долю меньшинства.
Применяемая учетная политика группы компаний должна быть согласована, так как при подготовке консолидированной финансовой отчетности в отчетность приобретенной компании, возможно, необходимо будет внести корректировки в целях согласования с учетной политикой материнской компании.
Отличительной чертой формирования учетной политики в соответствии с МСФО является наличие ее двух вариантов у крупных иностранных организаций на начало и конец года. Первый вариант учетной политики "...выступает формальной и отображает учетные принципы, отработанные в данной компании в прошедшем году с приведенными изменениями и уточнениями в следующем году" [7, с. 206]. Перед составлением отчетности в конце отчетного года формируют вторую учетную политику организации.
Возвращаясь к определению учетной политики в МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки", обращаем внимание на то, что она является прежде всего описанием некоего свода принципов или способов ведения учета. Международные стандарты, как и РСБУ, предлагают определенный перечень способов или принципов учета, а организация должна определиться и выбрать один из возможных для каждого участка учета или определенных хозяйственных операций. Международные стандарты позволяют выбрать альтернативные способы учета - основной и допустимый. Предложенные в МСФО способы формирования отчетных показателей могут быть равноправными. Чтобы составить достоверную финансовую отчетность, необходимо следовать выбранным и утвержденным учетной политикой способам и принципам учета [9, с. 17].
Поскольку МСФО содержат достаточно общие определения по некоторым принципам, их необходимо конкретизировать. Возможно заимствование и применение практики и методики учета, не противоречащих действующим стандартам, а также правил, применяемых в других иностранных компаниях. Примером может служить представление в отчетности информации о группах основных средств, недостаточно полно раскрытой в МСФО. В стандартах не содержится определенной классификации основных средств, отсутствует конкретизация методов начисления амортизации по группам основных средств: "МСФО приводят лишь их примеры и устанавливают, что выбранный метод должен отражать схему потребления экономических выгод, приносимых компании данным активом" [7, с. 210].
Таким образом, учетная политика организации - это документ, преимущественно предназначенный для конкретизации общепринятых МСФО для определенного предприятия. Отечественные организации, заинтересованные в привлечении иностранных инвестиций, вынуждены вести двойной учет: в соответствии с РСБУ и МСФО. Из этого следует, что российским бухгалтерам необходимы дополнительные знания и навыки в области формирования учетной политики в рамках МСФО.
Основной целью формирования учетной политики в рамках МСФО является составление достоверной финансовой отчетности, опирающейся на утвержденные принципы учета, для привлечения иностранных инвестиций. Подход к формированию учетной политики организации в соответствии с МСФО отличается от РСБУ, поэтому российским предприятиям в случае перехода на МСФО необходимо вести двойной учет, тратить дополнительные средства на обучение персонала, вовлеченного в процесс учета. Иностранные компании, реализующие деятельность на территории России, могут следовать МСФО.
Согласно п. 14 МСФО (IAS) 8 изменения в учетной политике допускаются только в случаях, когда они обусловлены требованиями конкретного стандарта МСФО или интерпретации к стандарту либо приводят к лучшему представлению информации в финансовой отчетности. Российские требования к изменению учетной политики, по сути, повторяют перечисленные основания, однако с одним добавлением: в соответствии с п. 16 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики допустимо при существенном изменении условий деятельности [7, с. 215].
Отметим, что на практике такое изменение не всегда соответствует улучшению представления показателей отчетности, в частности при смене собственника организации или при реорганизации юридического лица.
Проводя параллель с требованиями МСФО, существенное изменение условий деятельности может выступать в качестве основания для изменения учетной политики по МСФО только в случае изменения основного вида (видов) деятельности организации.
В то же время МСФО и РСБУ аналогичны в части указания на те моменты, которые не представляют изменения в учетной политике, а именно:
утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые по существу отличны от фактов, имевших место ранее;
применение нового положения учетной политики для фактов хозяйственной деятельности, возникших впервые в деятельности организации.
Перечень отступлений от требований МСФО представляет положения учетной политики, которые не соответствуют существующим требованиям отдельных международных стандартов и интерпретаций. МСФО допускает такие отступления, но при условии, что отчитывающаяся компания (группа компаний) обязана: (а) перечислить отступления, (б) объяснить, почему такие отступления необходимы с точки зрения выполнения качественных характеристик информации финансовой отчетности.
Приложение к учетной политике может включать примеры расчетов на основе положений по признанию и оценке отдельных видов активов, обязательств, капитала, доходов и расходов, в том числе:
расчет дисконтирования для определения оценки приобретаемых внеоборотных активов;
расчет обязательств (требований) по договорам финансовой аренды (лизинга);
расчет резервов (например, на рекреацию земельных участков после завершения добычи полезных ископаемых);
расчет теста на обесценение активов [7, с. 225].
Возможность изменения учетной политики согласно МСФО реализуется с учетом наличия в стандарте или интерпретации специальных переходных положений. Если речь идет о первоначальном применении стандарта или интерпретации, содержащих специальные переходные положения, то изменение учетной политики может проводиться как ретроспективно, так и перспективно (в зависимости от требований переходных положений конкретного стандарта или интерпретации).
3. Положения учетной политики по пересчету данных российской отчетности в соответствии с требованиями МСФО
Основным стандартом, регулирующим порядок формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО, является МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Он определяет критерии соответствия финансовой отчетности правилам МСФО; устанавливает требования в отношении существенности, непрерывности деятельности, последовательности представления; определяет обязательные компоненты финансовой отчетности; дает рекомендации по составлению каждой из основных отчетных форм; устанавливает общие требования к признанию и оценке в отчетности объектов и операций.
Пункт 8 МСФО (IAS) 1 определяет, что полный комплект финансовой отчетности включает:
баланс;
отчет о прибылях и убытках;
отчет об изменениях в собственном капитале, отражающий либо все изменения в собственном капитале, либо изменения в собственном капитале, отличающиеся от тех, которые возникают в результате операций с владельцами собственного капитала (акционерами);
отчет о движении денежных средств;
примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснительные примечания [2, с. 11].
Активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, сформированные на дату перехода организации на МСФО (1 января 2008 г.), подлежат корректировке согласно учетной политике, подготовленной в соответствии с редакцией МСФО, действующей по состоянию на дату подготовки первого комплекта финансовой отчетности по МСФО (31 декабря 2009 г.).
При переходе на МСФО организация использует добровольное исключение, позволяющее применять в качестве вступительной оценки основных средств, инвестиционной собственности и нематериальных активов оценку, сложившуюся на 1 января 2008 года согласно данным российского бухгалтерского учета. По оценкам организации, балансовая стоимость данных активов существенно не отличается от их справедливой стоимости на дату перехода на МСФО.