6) объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;
7) объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования;
8) объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний;
9) воинскими и гражданскими захоронениями;
10) инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны Государственной границы РФ.
2. Земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов РФ, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия (п. 5 ст. 27 и гл. XVII ЗКРФ).
3. Земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд (ст. 93 гл. XVI ЗК РФ).
4. Земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, в пределах лесного фонда (ст. 101 гл. XVIII ЗК РФ).
5. Земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда, за исключением земельных участков, занятых обособленными водными объектами (ст. 102 гл. XVIII ЗК РФ и ст. ст. 5, 40, 45 Водного кодекса РФ).
Налоговая база земельного налога устанавливается ст. 390 НК РФ и представляет собой кадастровую стоимость земельного участка, признаваемого объектом налогообложения.
Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством. В ст. 66 ЗК РФ говорится, что для определения кадастровой стоимости земельного участка проводится государственная кадастровая оценка земель. Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель устанавливается Правительством РФ.
В основу определения суммы налога, подлежащей уплате, положена стоимостная характеристика объекта налогообложения - кадастровая стоимость земельного участка. Соответственно до определения кадастровой стоимости земельного участка будет применяться нормативная цена земли. Это предусмотрено Федеральным законом от 25 октября 2001 г. N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации".
Налоговая база, в соответствии со ст. 391 НК РФ, определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Налогоплательщики-организации и налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями (в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности), определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве, предусмотренном ст. 388 НК РФ.
Исходя из определения общей собственности, данного в гражданском законодательстве (гл. 16 ГК РФ), НК РФ устанавливает, что налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, для каждого налогоплательщика определяется пропорционально его доле в общей долевой собственности.
Иной порядок определения налоговой базы существует в отношении земельных участков, находящихся в общей совместной собственности. В этом случае налоговая база определяется для каждого налогоплательщика, являющегося собственником данного земельного участка, в равных долях.
Определение налоговой базы в отношении земельных участков, занятых недвижимостью, также имеет свои особенности, которые исходят из количества лиц, являющихся приобретателями данной недвижимости.
Если покупателю при приобретении недвижимости в соответствии с законом или договором переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, налоговая база определяется пропорционально его доле в праве собственности на данный земельный участок.
В том случае, если покупателями недвижимости являются несколько лиц, налоговая база в отношении части земельного участка, занятого недвижимостью и необходимого для ее использования, определяется пропорционально доле каждого приобретателя в праве собственности (в площади) на указанную недвижимость.
Налоговая ставка как обязательный элемент налогообложения, без которого не может быть установлен налог (ст. 17 НК РФ), представляет собой величину налоговых начислений на единицу обложения. В наше время при установлении налоговой ставки законодатель обязан руководствоваться принципом экономической обоснованности налога и фактической способности субъектов к уплате налога (ст. 3 НК РФ).
размер ставки, установленной нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, не должен превышать установленных НК РФ:
1) 0,3% в отношении земельных участков:
- отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;
- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящийся на объект, который не относится к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства;
- предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства;
2) 1,5% в отношении прочих земельных участков.
Налог и авансовые платежи по налогу уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков, являющихся объектом налогообложения.
Глава 3. ЕСХН как способ оптимизации налогообложения сельскохозяйственных предприятий
3.1. Сущность ЕСХН и особенности его применения
Суть системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей как специального налогового режима (единый сельскохозяйственный налог) заключается в том, что сельскохозяйственным товаропроизводителям дается возможность вместо определенного набора общих налогов уплачивать единый, обладающий своим набором элементов, налог. Целью введения единого сельскохозяйственного налога является упрощение налоговых взаимоотношений между сельскохозяйственными товаропроизводителями и налоговыми органами государства.
Для юридических лиц (организаций) переход на уплату единого сельскохозяйственного налога заменяет уплату следующих налогов и сборов:
- налога на прибыль организаций;
- налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации);
- налога на имущество организаций;
- единого социального налога.
Для индивидуальных предпринимателей заменяется уплата:
- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности);
- налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и ТК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации);
- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности);
- единого социального налога уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности индивидуальных предпринимателей за налоговый период.
Для системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) как специального налогового режима характерны следующие особенности:
Во-первых, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от уплаты налогов и сборов, предусмотренных общим режимом налогообложения, т.е. от платежей, не содержащихся в приведенных выше перечнях (например, от уплаты госпошлин, транспортного налога, земельного налога и т.д.).
Во-вторых, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов.
Кроме того, следует помнить, что в отношении единого сельскохозяйственного налога его уплата заменяет собой перечисленные выше налоги в отношении всех видов деятельности, осуществляемых сельскохозяйственными товаропроизводителями, а не только в отношении деятельности по производству и реализации сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы. В этом состоит его основное отличие от такого специального налогового режима, как уплата единого налога на вмененный доход, при котором ЕНВД уплачивается и заменяет собой уплату ряда других налогов только в отношении конкретного перечня видов деятельности, приведенного в НК РФ.
Для того чтобы перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, сельскохозяйственный товаропроизводитель должен подать соответствующее заявление в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственный товаропроизводитель переходит на уплату единого сельскохозяйственного налога, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства).
При этом сельскохозяйственные товаропроизводители в заявлении о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога указывают данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы (включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы) в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном ими по итогам работы за календарный год, предшествующий году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.
В случае если на уплату единого сельскохозяйственного налога желает перейти вновь созданная организация или физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, заявление может быть подано одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговом органе.
В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем календарном году с момента постановки на учет в налоговом органе.
Возврат на общий режим налогообложения может быть как добровольным, так и принудительным.
Налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе до окончания налогового периода вновь вернуться на общий режим налогообложения в добровольном порядке.
Принудительный порядок применяется тогда, когда налогоплательщик перестает подпадать под условия, дающие право на переход на уплату единого сельскохозяйственного налога.
Формы документов, необходимых для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, утверждены Приказом МНС РФ от 28 января 2004 г. N БГ-3-22/58 (в ред. Приказа МНС РФ от 7 июля 2004 г. N САЭ-3-22/
[email protected], Приказа ФНС России от 17 августа 2005 г. N ММ-3-22/
[email protected]):
- форма N 26.1-1 "Заявление о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей";
- форма N 26.1-2 "Уведомление о возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей";
- форма N 26.1-3 "Уведомление о невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей";
- форма N 26.1-4 "Уведомление об отказе от применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей";
- форма N 26.1-5 "Заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения".
Так как в самом НК РФ не указано на то, что приведенные выше формы должны быть утверждены ФНС или каким-либо другим органом государственной власти, то формы, утвержденные этим Приказом, носят исключительно рекомендательный характер. К тому же по Информации Министерства юстиции РФ от 15 августа 2005 г. указанный Приказ не подлежит применению, как не прошедший государственную регистрацию в порядке, установленном для актов федеральных органов исполнительной власти.
Статья 346.2 НК РФ (ч. 2) содержит определение сельскохозяйственных товаропроизводителей. Ими признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70 процентов.
К сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся также градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые функционируют на 1 января 2002 года не менее пяти лет, эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема реализуемой ими продукции.
Порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, устанавливается Правительством Российской Федерации. На данный момент этот порядок регулируется Постановлением Правительства РФ от 2 сентября 2004 г. "Об отнесении продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы", которое распространяет свое действие на правоотношения, касающиеся обложения единым сельскохозяйственным налогом, возникшие с 1 января 2004 г. (п. 2).
Порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 сентября 2004 года №449 «Об отнесении продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы».
Согласно перечню, приведенному в приложении к указанному Постановлению, к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, относятся сельскохозяйственная продукция (продукция растениеводства и животноводства) и (или) выращенная рыба (продукция рыбоводства), прошедшие технологические операции переработки для сохранения их качества и обеспечения длительного хранения, используемые в виде сырья в последующей (промышленной) переработке продукции или реализуемые без последующей промышленной переработки потребителям:
ü Мясо и мясные продукты;
ü Рыба и рыбные продукты переработанные;
ü Овощи и фрукты переработанные;
ü Растительные и животные масла и жиры;
ü Молочные продукты;
ü Продукция мукомольной промышленности;
ü Пищевые продукты прочие;
ü Виноматериалы;
ü Солод и другое сырье;
ü Сырье для табачного производства;
ü Сырье для текстильной промышленности;
ü Сырье для производства меховых изделий;
По вопросам определения круга лиц, имеющих право на переход на уплату единого сельскохозяйственного налога, иногда возникают споры, связанные с толкованием положений ст. 346.2 НК РФ. Так, например, из данного в этой статье определения сельскохозяйственных товаропроизводителей прямо не вытекает, что организации, занимающиеся ловлей рыбы, в целях главы 26.1 НК РФ относятся к организациям, выращивающим рыбу. Президиумом ВАС РФ было принято Постановление от 31 мая 2005 г. N 15448/04, в котором было указано на возможность данных организаций переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога, а также было указано на необходимость при определении понятия "сельскохозяйственный товаропроизводитель" обращаться также и к другим федеральным законам кроме НК РФ, к которым, в частности, относится ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ.
Сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам календарного года, предшествующего году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70 процентов.
Правом перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога не обладают следующие лица:
1) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;
2) организации, имеющие филиалы и (или) представительства.
Налоговым периодом по единому сельскохозяйственному налогу признается календарный год, а отчетным периодом признается полугодие (ст. 346.7).
Налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов (ст. 346.8).
Единый сельскохозяйственный налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Налогоплательщики по итогам отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу, исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания полугодия. Авансовые платежи по единому сельскохозяйственному налогу уплачиваются не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода.
Уплаченные авансовые платежи по единому сельскохозяйственному налогу засчитываются в счет уплаты единого сельскохозяйственного налога по итогам налогового периода.
Уплата единого сельскохозяйственного налога и авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу производится по местонахождению организации - месту постановки на налоговый учет и месту жительства индивидуального предпринимателя.
Единый сельскохозяйственный налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается организациями и индивидуальными предпринимателями не позднее сроков, установленных для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период пунктами 1 и 2 статьи 346.10 НК.
Суммы единого сельскохозяйственного налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
В соответствии со ст. 346.10 НК РФ организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по своему местонахождению.
Если организации - сельскохозяйственные товаропроизводители используют общий режим налогообложения, то они признаются плательщиками налога на прибыль. Порядок исчисления и уплаты данного налога установлен главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Организации, занятые в сельском хозяйстве, пользуются активной поддержкой со стороны государства, помимо различного вида компенсаций, таким субъектам предоставляются и налоговые льготы.