ПБУ 14/2007 "Учет НМА" анализ произошедших изменений в учете немат-ых активов

Оглавление

Введение
1. Общие вопросы регулирования ПБУ 14/2007
2. Особенности учета нематериальных активов
2.1.Порядок формирования первоначальной оценки нематериальных активов
2.2.Последующая оценка нематериальных активов
2.3.Амортизация нематериальных активов
2.4.Списание нематериальных активов
2.5.Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов
2.6.Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Заключение
Библиографический список

ПБУ 14/2007 "Учет НМА" анализ произошедших изменений в учете немат-ых активов

2. Особенности учета нематериальных активов
2.1.Порядок формирования первоначальной оценки нематериальных активов
В соответствии с п.6 ПБУ 14/2007, первоначальной стоимостью НМА является фактическая стоимость объекта. В отличие от ПБУ 14/2000, указанная норма прямо предусматривает определение первоначальной стоимости на дату принятия НМА к бухгалтерскому учету.
Пунктом 7 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что под фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается исчисленная в денежном выражении сумма, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (п.7 ПБУ 14/2007).
Ранее правила определения фактической стоимости НМА содержались в различных пунктах ПБУ 14/2000. Так, правило о принятии к учету НМА в сумме начисленной кредиторской задолженности, в случае приобретения актива в рассрочку, содержалось в п.6 ПБУ 14/2000. Условие о включении в первоначальную стоимость дополнительных расходов на приведение НМА в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, также упоминалось в п.6 ПБУ 14/2000.
Раздел II ПБУ 14/2007 устранил несоответствия и неточности, имевшие место в ПБУ 14/2000. Так, например, п.6 ПБУ 14/2000 в составе дополнительных расходов, увеличивающих первоначальную стоимость приобретаемых нематериальных активов, предусматривал оплату труда работников, занятых в работах по приведению их в состояние, пригодное для использования, а также соответствующие отчисления на социальное страхование. При этом в п.7 того же ПБУ расходы на социальное страхование работников, занятых в создании НМА не были поименованы. ПБУ 14/2007 указанную неточность устранил: согласно п.9 ПБУ 14/2007, в состав расходов при создании НМА включаются отчисления на социальные нужды (в т.ч. единый социальный налог).
Аналогичный пробел, касавшийся включения в первоначальную стоимость НМА общехозяйственных и иных подобных расходов, содержался в п.8 ПБУ 14/2000. Формулировка указанной нормы предполагала, что указанные расходы возможно учесть в первоначальной стоимости только при приобретении НМА, но не при их создании.
Новое ПБУ 14/2007 прямо указывает, что при создании НМА в составе первоначальной стоимости учитываются расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется.
В отличие от ранее действующего положения, новыми правилами (абз.5 п.10 ПБУ 14/2007) установлено, что расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, является инвестиционным.
Согласно п.п. 12,13 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденному Приказом Минфина России от 02.08.2001 №60н, к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Какое время и какие затраты организации считаются значительными устанавливается организацией в учетной политике [17;284].
Отметим следующую «несогласованность» действующих положений по бухгалтерскому учету: в соответствии с п.23 ПБУ 15/01, затраты по займам и кредитам не включаются в стоимость не подлежащего амортизации инвестиционного актива. Соответственно, с учетом формулировок п.13 ПБУ 15/01, проценты по кредитам могут включаться в первоначальную стоимость НМА только при приобретении предприятия как имущественного комплекса, поскольку упоминаемые в ПБУ 15/01 иные объекты являются материальными.
Пунктом 12 ПБУ 14/2007 установлен порядок определения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество. В этом случае стоимость определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования. Указанный порядок установлен п.1 ст.37 и п.2 ст.11 Закона РФ от 21.12.2001 № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества».
ПБУ 14/2007 уточнен порядок определения рыночной стоимости нематериального актива, полученного организацией по договору дарения. В соответствии с п.13 ПБУ 14/2007, первоначальная стоимость определяется, исходя из текущей рыночной стоимости актива на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. В соответствии с п.13 ПБУ 14/2007, под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения указанной стоимости. Теперь текущая рыночная стоимость НМА может быть определена организацией самостоятельно или на основе экспертной оценки.
В отличие от ПБУ 14/2000, новое положение позволяет увеличивать фактическую стоимость нематериальных активов, полученных в счет вклада в уставный капитал, по договору дарения, при приватизации либо по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами (пп.11-14 ПБУ 14/2007), на сумму расходов, предусмотренных в п.п.8 и 9 ПБУ 14/2007.
Пунктом 16 ПБУ 14/2007 установлено, что первоначальная стоимость нематериальных активов не подлежит изменению, кроме законодательно установленных случаев. Это значит, что с изменением рыночной стоимости аналогичных нематериальных активов переоценка их первоначальной стоимости, то есть уценка и дооценка, не производится. Кроме того, последующие затраты, в том числе связанные с содержанием нематериальных активов, его первоначальную стоимость не увеличивают [14;13].
В связи с этим правилом курсовые разницы и проценты по долговым обязательствам любого вида, полученным на приобретение актива, образовавшиеся после ввода в эксплуатацию нематериальных активов, относятся в состав прочих доходов (расходов).
Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
2.2.Последующая оценка нематериальных активов
Изменение стоимости принятого нематериального актива является одним из новшеств бухгалтерского учета НМА. В соответствии с ранее действовавшим ПБУ 14/2000, стоимость активов, по которой они были приняты к учету, не подлежала изменению.
Случаи и порядок изменения стоимости НМА регламентирован разделом III ПБУ 14/2007 «Последующая оценка нематериальных активов».
В соответствии с п.16 ПБУ 14/2007, изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Отметим, что переоценка может быть осуществлена как в сторону понижения стоимости (уценка), так и в сторону ее увеличения (дооценка).
Рассмотрим порядок проведения последующей оценки НМА путем переоценки.
П.17 ПБУ 14/2007 установлено, что переоценка НМА является исключительным правом коммерческих организации. Некоммерческие организации лишены возможности производить переоценку нематериальных активов, находящихся у них на балансе.
В соответствии с п.п.17 и 18 ПБУ 14/2007, переоцениваться должны группы однородных нематериальных активов. Следовательно, в случае наличия у организации нескольких однородных НМА, переоценить только один актив нельзя: переоцениваться должна вся группа однородных НМА.
Дооценка нематериального актива отражается в бухгалтерском учете следующими записями [11;15]:
Д04 / К83 – отражена сумма дооценки первоначальной стоимости НМА;
Д83 / К05 – увеличена сумма начисленной амортизации по переоцененному активу.
Сумма дооценки отражается в составе добавочного капитала, если:
переоценка НМА проводится впервые;
дооценен НМА, который в предыдущие годы уже дооценивался;
дооценен НМА, которой был уценен (в этом случае на счете 83 отражается только сумма дооценки, которая превышает сумму предыдущей уценки нематериального актива).
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации: Д83 / К84.
Уценка нематериального актива отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
Д84 / К04 – отражена сумма уценки первоначальной стоимости НМА;
Д05 / К84 – уменьшена сумма начисленной амортизации по уцененному активу.
Если в предыдущие годы нематериальный актив дооценивался, сумма уценки по нему отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
Д83 / К04 – уменьшен добавочный капитал на сумму уценки НМА, но в пределах его дооценки за предыдущие годы;
Д05 / К83 – уменьшена сумма амортизационных отчислений в пределах дооценки за предыдущие годы.
Переоценка должна осуществляться по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов, путем пересчета их остаточной стоимости (п.19 ПБУ 14/2007), причем переоценить актив путем экспертной оценки нельзя, так как это не предусмотрено ПБУ.
В российских нормативных актах отсутствует понятие «активный рынок». Указанный термин заимствован из международных стандартов. Согласно IAS 38 «Нематериальные активы», активный рынок – это рынок, для которого одновременно выполняются следующие условия: товары, продаваемые на рынке, являются однородными; в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели; информация о ценах общедоступна [7;186].
Из существующего в международных стандартах определения активного рынка следует вывод о невозможности на практике произвести переоценку нематериальных активов, поскольку они, являясь результатами интеллектуальной деятельности, уникальны и для них не может существовать активный рынок.
Отметим, что в отличие от российского, международный стандарт прямо указывает на то, что применительно к НМА активный рынок представляет собой явление редкое, но возможное. Например, активный рынок может существовать для свободно обращающихся разрешений на перевозку пассажиров, квот (не включаемых в состав НМА ПБУ 14/2007), но может не существовать для торговых марок, прав на издание музыкальных произведений и кинофильмов, патентов, поскольку этот рынок уникальный.
Более того, информация о ценах зачастую носит закрытый характер.
В соответствии с п.18 ПБУ 14/2007, переоцененная однородная группа нематериальных активов в последующем должна переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость в бухгалтерской отчетности существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. При этом стандарт не разъясняет (в отличие от МСФО), что делать, если активный рынок перестал существовать.
По мнению автора, применение положений о переоценке НМА на практике маловероятно и не целесообразно.
Если же организация решит использовать механизм переоценки, то все вопросы, связанные с порядком, условиями проведения переоценки, должны быть разрешены и закреплены учетной политикой организации.
Кроме права организации переоценивать нематериальные активы, в новом положении закреплено право организации проверять НМА на обесценение в порядке, предусмотренном Международными стандартами финансовой отчетности (IAS 36 «Обесценение активов»). На сегодняшний день международные стандарты не являются нормативными актами, регулирующими российский бухгалтерский учет – отсутствуют соответствующие указания в законе о бухгалтерском учете, сами стандарты не имеют официального (с точки зрения российского права) перевода и не опубликованы [9;16].
Тем не менее, раскроем основные принципы IAS 36. Согласно международному стандарту, актив считается обесцененным, если его балансовая стоимость выше возмещаемой стоимости, т.е. возможных к получению выгод от использования или продажи актива. Согласно терминологии МСФО, возмещаемая стоимость – наибольшая величина из справедливой стоимости и ценности использования актива. Ценность использования актива – оценка будущих доходов от использования актива в производственной деятельности организации. Сумма, за которую актив можно продать на активном рынке, за вычетом расходов на продажу – это справедливая стоимость. Таким образом, при обесценении актива его балансовая стоимость должна быть уменьшена до наибольшей из величин – справедливой стоимости или ценности использования актива [13;16].
Проверка на обесценение производится согласно стандарту при наличии признаков обесценения. Тестирование на обесценение нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования приобретенной при объединении предприятий деловой репутации производится ежегодно, вне зависимости от наличия признаков обесценения.
В соответствии с п.22 ПБУ 14/2007, проверка на обесценение НМА является правом, но не обязанностью организации. Соответственно, в случае, если организация предполагает в ходе своей деятельности проводить регулярное тестирование своих НМА на предмет обесценения, ей необходимо закрепить все условия и порядок его проведения в своей учетной политике.
2.3.Амортизация нематериальных активов
В отношении начисления амортизации нематериальных активов произошли очень существенные изменения учетных правил.
Стоимость нематериальных активов, как и прежде, погашается путем начисления амортизации за исключением НМА некоммерческих организаций (п.24 ПБУ 14/2007) и нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования (абз.2 п.23 ПБУ 14/2007).
В отношении нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна проводить проверку на существование факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования и способ амортизации нематериального актива. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
ПБУ 14/2007 не указывает, какие факторы должны приниматься во внимание при определении срока полезного использования, не определяет, что понимается «неопределенным» сроком. Кроме того, в российском учете и порядок отражения изменений в оценочных значениях не регламентирован.
Поскольку ПБУ 14/2007 позаимствовало многие положения из МСФО, обратимся за разъяснениями к международным стандартам.
Отметим, что согласно IAS 38, термин «неопределенный» не означает «бессрочный». Срок полезной службы нематериального актива может быть и очень продолжительным, и неограниченным. Установление неопределенного срока связано с реализацией принципа осмотрительности при оценке срока полезного использования против нереалистично короткого срока.
В соответствии с IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки», изменения в бухгалтерских оценках связаны с появлением новой информации или изменением обстоятельств, на которых она основывалась. Изменение в оценках не относится к предшествующим периодам и не является исправлением ошибок предшествующих периодов [7;93]. Результат изменения в какой-либо расчетной оценке признается перспективно:
в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;
в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие.
Изменение оценочного срока использования нематериального актива с «неопределенного» на надежно определенный срок полезного использования влияет на амортизационные расходы как текущего, так и последующих периодов. Соответственно изменения в оценочных значениях будут учтены в расходах как амортизационные расходы текущего и последующих периодов.
Рассмотрим положения ПБУ 14/2007, регулирующие вопросы амортизации нематериальных активов с определенным сроком использования.
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, на протяжении которого начисление амортизационных отчислений не приостанавливается даже в случае консервации организации (в отличие от ПБУ 14/2000).
Срок полезного использования НМА устанавливается, исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом, а также ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Новым положением установлена обязанность организации ежегодно уточнять срок полезного использования НМА. ПБУ 14/2000 подобных правил не содержало. Теперь, в случае существенного изменения продолжительности периода использования организацией актива, срок его полезного использования подлежит уточнению. Что подразумевается под «существенным изменением», ПБУ 14/2007 не уточняет.
Способы амортизации нематериальных активов остались прежними:
линейный;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Определению подлежит ежемесячная сумма амортизации, а не годовая, как это было раньше.
Согласно новому положению (п.28 ПБУ 14/2007), способ амортизации выбирается организацией не произвольно, а исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Причем когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Поскольку новый стандарт не дает определения «экономических выгод», не устанавливает порядок их исчисления, не устанавливает критериев для определения результата от продажи нематериального актива, то российский бухгалтер фактически может применить единственный способ амортизации – линейный.
Для применения иных способов амортизации характеристики экономических выгод от использования нематериального актива критерии определения надежности расчета выгод, принципы определения вероятного финансового результата от продажи НМА, должны быть установлены учетной политикой организации и, по возможности, с использованием соответствующих положений МСФО[16;23].
В отличие от ранее действовавшего положения, в ПБУ 14/2007 исключены требование применения единых правил амортизации к группам однородных НМА, и описания двух способов отражения начисленной амортизации в учете – путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо уменьшения первоначальной стоимости объекта.
Исключение описания способов отражения амортизации НМА из нового стандарта носит скорее технический характер, поскольку Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению предусматривается начисление амортизации как с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов», так и без него, в последнем случае суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».
2.4.Списание нематериальных активов
Согласно п. 34 ПБУ 14/2007, стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.