Уклонение от уплаты налогов и (или0 сборов с физического лица

Введение
Глава 1. Объект и предмет преступления
Глава 2. Субъекты преступления
Глава 3. Унификация и дифференциация уголовной ответственности за налоговые преступления
Заключение
Список использованной литературы

Уклонение от уплаты налогов и (или0 сборов с физического лица

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, также как и уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, можно квалифицировать и как покушение на совершение налогового преступления, в случае, если действия (бездействие) лица, непосредственно направленные на совершение преступления, не были доведены до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам. Например, в представленных в налоговые органы налоговых декларациях или иных документах содержатся заведомо ложные сведения, в результате чего занижены суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджеты и внебюджетные фонды, а срок их уплаты еще не наступил. При этом должно быть доказано, что лицом преследовалась цель уклониться от уплаты налогов и (или) сборов, но преступление не было доведено до конца по независящим от этого лица обстоятельствам.
Интересным представляется вопрос о возможности привлечения к уголовной ответственности лица, не уплатившего налоги и (или) сборы в связи с отсутствием денежных средств. При совершении действия (бездействия) лица, направленного на уклонение от уплаты налогов и сборов, при отсутствии реальной возможность их уплатить, действия (бездействие) не находятся в причинной связи с наступившими последствиями (неуплатой налогов), а следовательно, и без совершения противоправного деяния они не будут уплачены. По этой причине такие действия (бездействие) надлежит квалифицировать как покушение на совершение преступления. Такая квалификация вполне обоснованна и имеет важное значение для практики.
За приготовление к преступлению, предусмотренному ст. 198 УК РФ, уголовная ответственность не наступает, поскольку санкция этой статьи относит данное преступление к категориям небольшой тяжести и средней тяжести.
Федеральным законом РФ от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» изменен порядок исчисления крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и сборов. Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100000 руб., при условии, что их неуплаченная доля превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300000 руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500000 руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1500000 рублей. С вступлением в силу указанного закона порядок расчетов крупного и особо крупного размера существенно усложнился, так как при определении размера неуплаченных налогов и (или) сборов следует принимать во внимание целый ряд условий1:
• при определении крупного размера сумма неуплаченных налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд должна превышать 100000 руб.; особо крупного размера - более 500000 руб. Понятие «финансовый год» раскрывается в ст. 12 Бюджетного кодекса РФ и соответствует календарному году, который длится с 1 января по 31 декабря. Буквальное толкование словосочетания «в пределах трех финансовых лет подряд» означает, что один, два и три года находятся в пределах трех финансовых лет. Следовательно, ответственность за преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ. может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период. установленный НК РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от у платы одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты;
• исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или свыше 20%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила, соответственно, более 100000 руб. и более 500000 рублей.
Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате . Что же касается налогов, которые лицо обязано перечислить в бюджет как налоговый агент учитываться не должны, поскольку уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента наступает в соответствии со ст. 199.1 УК РФ;
• в случае если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд превысит 300000 руб. или более 1500000 руб. для соответствующих частей статьи 198 УК РФ, то расчет их доли проводить не обязательно. Данная сумма неуплаченных налогов и (или) сборов признается. соответственно, крупным либо особо крупным размером.
Правило исчисления размера неуплаченных налогов и (или) сборов по признаку доли от суммы подлежащих к уплате налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд может применяться к случаям, когда неуплата налогов или сборов перечисленными в ст. 198 УК РФ способами имела место после вступления в силу Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 162-ФЗ с учетом требований, изложенных в статье 10 УК РФ ) «Обратная сила уголовного закона»)1.
Наряду со ст. 10 УК РФ следует также учитывать ст. 5 НК РФ, в которой оговорено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Акты законодательства о налогах и сборах. отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. То есть при расчете размера налогов и (или) сборов, образованного в результате уклонения от их уплаты, надо учитывать только те налоги и (или) сборы, размеры налоговых ставок, которые были установлены законодательством на определенный налоговый период. В случае снижения размеров ставок налогов (сборов) расчеты должны проводиться с учетом этого нового обстоятельства.
В примечании к ст. 198 УК РФ при исчислении крупного размера предусмотрена смотрена возможность суммирования неуплаченных налогов и (или) сборов, поскольку в ней речь идет о их сумме. По смыслу закона уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица может быть признано совершенным в крупном размере как в случае, когда сумма неуплаченного налога или сбора превышает 100000 руб. по какому-либо одному из видов налогов или сборов, так и в случае, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных видов налогов и (или) сборов1.
Вопрос о возможности суммирования различных видов неуплаченных налогов и (или) сборов в правоохранительной практике один из наиболее сложных. Преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, при наличии необходимых обстоятельств могут быть отнесены к продолжаемому преступлению, которое складывается из ряда тождественных действий, охватываемых единым преступным умыслом и направленных на достижение общей цели, что в совокупности составляет единое преступление. Началом продолжаемого преступления признается совершение первого действия, а окончанием - завершение последнего преступного акта2.
Вместе с тем оценка преступному деянию как продолжаемому может быть дана не только при условии совершения тождественных действий. В конкретных ситуациях ряд сходных по способу совершения актов преступного бездействия составляет единое продолжаемое преступное деяние - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в крупном либо особо крупном размере. Например, непредставление в налоговые органы налоговых деклараций или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, влечет за собой неуплату целого ряда налогов с разными сроками платежей (налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц). При этом законодатель установил, что для решения вопроса об уголовной ответственности налогоплательщика суммы неуплаченных налогов и (или) сборов могут складываться только в пределах трех финансовых лет подряд. Таким образом, в каждой конкретном случае при определении размера неуплаченных налогов необходимо учитывать наличие единого преступного умысла у лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении налогового преступления.
Субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, - физическое лицо, вменяемо, достигшее 16-летнего возраста, на которое в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы налогоплательщик и (или) плательщик сборов. Согласно ст. 11 НК РФ физическими лицами являются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства1.
Субъектами рассматриваемого налогового преступления могут быть и индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Фактически, законодатель относит индивидуальных предпринимателей и частных практиков к специальным субъектам указанного налогового преступления, т.е. обладающих, помимо указанных общих (возраст и вменяемость), специальными (дополнительными) признаками, которые отражают специфические свойства преступника и определяют квалификацию содеянного им деяния'. Таким образом, субъект налогового преступления полностью совпадает с субъектом налогообложения.
Расширенное толкование субъекта преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, было дано в постановлении № 64 Пленумом Верховного Суда РФ, где под субъектом было предложено понимать и иное» физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя. если иное не предусмотрено Налоговым кодексом»Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 21.07.2011) (с изм. и доп., вступающими в силу с 07.08.2011).
В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ - как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.
С субъективной стороны деяние, независимо от формы преступного поведения, характеризуется наличием только прямого умысла. Лицо осознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желает их наступления.
Осознание общественно опасного характера своих действий (бездействия) и предвидение наступления его общественно опасных последствий образуют интеллектуальный элемент прямого умысла, а желание наступления общественно опасных последствий - волевой элемент прямого умысла. Как отмечают Н.И. Ветров и Ю.И. Ляпунов, «эти элементы взаимосвязаны и противопоставлять и друг другу нельзя. При совершении конкретного преступления оба эти элемента обязательно наполнены конкретным содержанием»1. Конкретным преступлением является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, а наличие интеллектуального и волевого элементов прямого умысла - основополагающим моментом совершения данного преступления.
Под осознанием общественной опасности как элемента умысла законодатель подразумевает следующее: субъект преступления понимает, что посягает на охраняемые уголовным законом общественные отношения в сфере налогообложения (уплата законно установленных налогов и сборов) и может причинить либо причиняет им вред. Отсутствие осознания общественной опасности деяния свидетельствует об отсутствии умысла.
В соответствии с частью 2 ст. 25 УК РФ прямой умысел также характеризуется предвидением возможности или неизбежности наступления общественно опасных последствий, т.е. лицо предвидит возможность или неизбежность непоступления денежных средств в бюджетную систему РФ. Предвидение - это мысленное представление лица о том вреде, который будет причинен охраняемым уголовным законом общественным отношениям в сфере налогообложения в результате совершения им преступления2.
Волевым элементом прямого умысла является желание наступления общественно опасных последствий, которые охватывались его предвидением. С.И. Ожегов определяет желание как влечение, стремление к осуществлению чего-нибудь, обладанию чем-нибудь3. Следовательно, желание - это стремление лица к достижению определенных последствий, которые являются его конечной целью занижение суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате в бюджет и внебюджетные фонды, или полное неисполнение обязанности по их уплате, либо промежуточной целью, которая выступает в качестве необходимого средства или этапа достижения конечной цели, самой по себе преступной или непреступной (уклонение от уплаты налогов для использования денежных средств на развитие бизнеса). В данном случае преобладает корыстная мотивация. Тем не менее, как отмечает И.Н. Соловьев, «цель и мотивы совершения такого деяния хотя и имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности совершенного деяния, характеристики личности субъекта, обязательными признаками субъективной стороны не являются».
Таким образом, физическое лицо или индивидуальный предприниматель, не представляя налоговую декларацию или иную документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо, включая в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложные сведения, осознает, что вводит в заблуждение, обманывает налоговые органы, и желает этого. Тем самым причиняет вред государству в виде непоступления денежных средств в бюджеты и внебюджетные фонды, а потом уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица возможно только с прямым умыслом.
По этому вопросу Пленум Верховного Суда РФ в п. 8 постановления дал следующее разъяснение: «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При этом следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в статье 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении»1.
Кроме того, действия лица, включившего в указанные документы недостоверные сведения по неосторожности, состава рассматриваемого преступления не образуют. Также не могут квалифицироваться как преступление: ошибки в расчетах или иные действия лица, связанные с добросовестным заблуждением налогоплательщика (например, неточности, допущенные в соответствующих документах вследствие ошибки, невнимательности, небрежности, которые повлекли необоснованное уменьшение налоговых платежей; несвоевременное представление декларации или иных документов в связи с болезнью или другими исключающими вину обстоятельствами; непредставление декларации или иных документов при своевременной уплате налогов полном объеме.
Глава 3. Унификация и дифференциация уголовной ответственности за налоговые преступления
Статья 1622 УК РСФСР, введенная Законом Российской Федерации от 2 июля 1992 г., предусматривала ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения как физических лиц, так и представителей организаций-налогоплательщиков. Единообразная судебная практика по ее применению не сложилась. Налогоплательщиков-»хозяйственников» осуждали в основном только в тех случаях, когда имелось признание ими своей вины в совершенном преступлении. УК РФ в редакции Федерального закона Российской Федерации от 24 мая 1996 г. № 64-ФЗ содержал уже две самостоятельные статьи за уклонение от уплаты налогов. Одним из основных критериев их разграничения выступил субъект преступления. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является вменяемое физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста. Диспозиция ст. 199 УК РФ возлагает обязанности по уплате налогов на налогоплательщика-организацию. Поскольку по российскому уголовному законодательству юридическое лицо не может быть субъектом преступления, ответственность за неуплату налогов необходимо переложить на физическое лицо, отвечающее признакам субъекта уголовного преследования. Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ перечень налоговых преступлений дополнен еще двумя статьями – 1991 и 1992 УК РФ. При этом уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ) не зависит от того, кем он является – физическим лицом или руководителем организации. Исходя из того, что размер ущерба, причиненного действиями налогового агента, содержится в примечании к ст. 199 УК РФ, несложно сделать вывод, что законодатель фактически уравнял уголовную ответственность этих категорий налоговых агентов, причем в основу была положена ответственность руководителей организации. К субъектам преступления, предусматривающего уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1992 УК РФ), относятся собственники, руководители или иные лица, выполняющие управленческие функции в этой организации, а также индивидуальные предприниматели. Однако уголовная ответственность физических лиц, не являющихся предпринимателями, по данной статье вообще не предусмотрена. Ответить на вопрос о том, чем руководствовался законодатель, так избирательно очерчивая круг субъектов налоговых преступлений, достаточно сложно1.