Документальная инвентаризация заключается в проверке наличия и правильности оформления документов, подтверждающих наличие имущества или обязательства (как правило, используется при проведении инвентаризации нематериальных активов, дебиторской и кредиторской задолженности организации).
Натуральная инвентаризация заключается в проведении проверки непосредственного наличия объектов, путем проведения процедур подсчета, взвешивания или обмера (как правило, используется в ходе проведения инвентаризации объектов основных средств, товарно-материальных ценностей и т.д.)14.
2.2. Общие правила проведения бухгалтерской и налоговой инвентаризации имущества и обязательств организации
Бухгалтерская инвентаризация имущества и обязательств организации. В соответствии с методическими указаниями, главнымицелями проведения бухгалтерской инвентаризации имущества и обязательств организации являются:
выявление фактического наличия имущества;
сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;
проверка полноты отражения в учете обязательств.
Поэтому всю процедуру проведения бухгалтерской инвентаризации имущества и обязательств организации можно условно разделить на три этапа:
подготовительный;
этап проведения натуральной и документальной проверки, путем пересчета, взвешивания, обмеров, составления описи имущества организации;
заключительный этап - этап сопоставления данных бухгалтерского учета и результатов проверки, а также оформления полученных результатов в виде сличительных ведомостей.
Подготовительный этап включает в себя составления приказа о порядке и сроках проведения инвентаризации, подготовке перечня имущества и обязательств, проверяемых в ходе проведения инвентаризации, разработку внутренних инструкций, получение расписок о материально ответственных лиц и определение остатков имущества и обязательств по данным бухгалтерского учета.
Приказ о проведении инвентаризации заполняется по форме ИНВ-22 и утверждается руководителем организации. В приказе утверждаются виды имущества и обязательств, подлежащих проверки, состав инвентаризационной комиссии, ее председатель, устанавливаются сроки проведения инвентаризации.
Для регламентации деятельности инвентаризационной комиссии на каждом этапе проведения инвентаризации предприятие может разрабатывать свои внутренние инструкции, приказы, распоряжения и т.д.15
Также для проведения инвентаризации в организации необходимо создать постоянно действующую инвентаризационную комиссию, и назначить ее председателя. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств могут создаваться рабочие инвентаризационные комиссии. Но, как правило, в случае если объем работ невелик, допускается наличие только ревизионной комиссии, тогда проведение инвентаризаций возлагается только на нее. Состав данной комиссии, также как и рабочей инвентаризационной комиссии, утверждается приказом руководителя.
В состав инвентаризационной комиссии могут быть включены представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, такие специалисты как, инженеры, экономисты, техники и т.д. Также в состав инвентаризационной комиссии могут входить представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.
Главная задача создаваемой инвентаризационной комиссии - обеспечение полноты и точности внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.
Следует помнить, что при проведении инвентаризации необходимо присутствие всех заявленных в приказе членов комиссии, в противном случае, отсутствие хотя бы одного из них может являться основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.
Прежде чем приступить к началу второго этапа проведения инвентаризации членам назначенной комиссии, необходимо получить последние, к началу проведения инвентаризации, приходные и расходные документы, отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств, опломбировать места хранения товарно-материальных ценностей, имеющие отдельные входы и выходы. Также необходимо осуществить проверку исправности всех весоизмерительных приборов, которые будут использованы в ходе проведения проверки.
Материально ответственные лица предоставляют членам комиссии расписки в том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества16.
Материально ответственные лица в состав постоянно действующей инвентаризационной комиссии входить не могут, однако второй этап проведения инвентаризации (этап проведения пересчета, взвешивания, обмеров, составления описи имущества организации) должен проводиться под их непосредственным наблюдением.
Второй этап заключается в проведении проверки фактического наличия имущества и реальности учтенных финансовых обязательств. Как отмечалось, определение фактического наличия имущества при инвентаризации осуществляется путем проведения обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Все полученные в ходе проведения проверки результаты, записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые составляются не менее чем в двух экземплярах. Данные описи подписываются всеми членами комиссии.
К порядку оформления инвентаризационных описей предъявляются следующие обязательные для исполнения требования:
описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом;
в случае заполнения описи ручным способом возможно использование как чернил, так и шариковой ручки. Заполнять опись необходимо четко и ясно, без помарок и подчисток;
на каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны;
исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей;
в описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются17.
Если объем номенклатуры товарно-материальных ценностей, подлежащих инвентаризации на предприятии значителен, допускается видоизменение унифицированной формы описи.
Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.
Следует помнить, что операции по приему и отпуску товарно-материальных ценностей на момент проведения инвентаризации необходимо приостановить, однако, если из-за различного рода технологических и производственных причин это сделать невозможно, отпуск будет произведен материально-ответственным лицом в присутствии членов комиссии с занесением отпускаемых ценностей в отдельную инвентаризационную опись. В таком же порядке будет произведено и оприходование поступивших товарно-материальных ценностей18.
На заключительном этапе проводиться анализ полученных в входе проведения инвентаризации данных. Такой анализ включает в себя следующие направления:
сопоставление данных полученных в ходе инвентаризации, зафиксированных в инвентаризационных описях и актах с данными бухгалтерского учета;
выявление в результате проводимого сопоставления расхождений, составление сличительных ведомостей;
определение причин возникновения, а также оценка, выявленных по итогам проводимой проверки расхождений;
подготовка предложений по отражению в бухгалтерском учете результатов проведенной инвентаризации имущества и обязательств организации.
Инвентаризационные описи, заполняемые в ходе проведения проверки, передаются в бухгалтерию предприятия, которая сравнивает фактические остатки имущества с данными бухгалтерского учета, составляется сличительная ведомость. Все выявленные суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.
В соответствии с инструкцией для оформления результатов полученных в ходе проведения инвентаризации могут использоваться единые регистры, объединяющие в себе показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей. На ценности находящиеся на ответственном хранении, арендованные, т.е. не принадлежащие организации, но числящиеся по данным бухгалтерского учета составляются отдельные сличительные ведомости.
Сличительные ведомости могут быть составлены либо в ручную, либо с использованием средств вычислительной и другой организационной техники.
Все результаты, полученные по итогам проведенной инвентаризации следует отражать в бухгалтерском учете и отчетности организации непосредственно того месяца, в котором она была проведена.
Если, в дальнейшем, будет выяснено, что членами инвентаризационной комиссий вносились в описи заведомо ложные сведения о фактических остатках материальных ценностей, с целью скрытия недостач и хищения имущества организации - результаты инвентаризации будут считаться недействительными, а члены инвентаризационной комиссии могут быть привлечены к ответственности в установленном действующим законодательством порядке19.
Общие правила проведения налоговой инвентаризации имущества и обязательств организации. Налоговая инвентаризация имущества и обязательств организуется в соответствии с приказом "Об утверждении положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке".
Правила проведения налоговой инвентаризации имущества очень схожи с правилами проведения бухгалтерской инвентаризации.
Имущество, подлежащее инвентаризации при выездной налоговой проверке определяется руководителем государственной налоговой инспекции или его заместителем. При этом, следует помнить, что инвентаризация имущества организации может производиться как по месту его нахождения, так и по каждому материально ответственному лицу20.
Общий срок проведения выездной проверки не может превышать шесть месяцев, при этом проведение проверки может быть приостановлено руководителем или заместителем руководителя налогового органа, если имеет место истребование документов, получение от различных иностранных государственных органов информации, в рамках международных договоров Российской Федерации, проведение экспертиз, перевод предоставленных документов с иностранных языков на русский. Общий срок приостановления выездной проверки также не должен превышать срока более шести месяцев.
При необходимости, в ходе проведения выездной проверки уполномоченными сотрудниками налоговой инспекции производится инвентаризация имущества налогоплательщика, а также осмотр различных торговых и складских помещений, а также территорий, используемых налогоплательщиком либо в целях извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения.
Приказом ФНС России N ММ-3-06/
[email protected] "Об утверждении формы акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 123), и требований к его составлению" от 13 декабря 2006 г. утверждены формы таких документов, как: решение о приостановлении проведения выездной проверки, решение о возобновлении проведения выездной проверки, акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица и т.д. Такие формы документов, как протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов, постановление о назначении экспертизы, решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и др. составляются в соответствии с приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338 "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах"21.
Порядок проведения налоговой инвентаризации также можно условно разделить на три этапа: подготовительный, этап проверки фактического наличия имущества, этап сверки результатов с данными бухгалтерского и налогового учета.
На первом этапе (подготовительном) руководителем государственной налоговой инспекции или его заместителем утверждается перечень всего имущества, подлежащего инвентаризации в ходе проведения выездной налоговой проверки. Также на этом этапе утверждается состав инвентаризационной комиссии.
До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.
Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам).
Материально ответственные лица предоставляют расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.
На втором этапе проведения проверки определяется фактическое наличие имущества путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.
Данные операции могут производиться только при участии должностных лиц, материально ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика.
Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.
Налогоплательщик должен создать условия, необходимые для обеспечения полной и точной проверки фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой)22.
К описям, заполняемым в ходе налоговой инвентаризации применяются те же правила, что и к описям заполняемым в ходе проведения бухгалтерской инвентаризации, а именно:
описи могут заполняться, как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом;
при заполнении описи ручным способом возможно использование как чернил, так и шариковой ручки;
на каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице;
исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей;
в описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются.
По окончании проверки описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии, материально-ответственные лица. В конце описи материально-ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии и об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий23.
Следует помнить, что доступ на территорию налогоплательщика представителей налоговой инспекции, осуществляющих выездную проверку, может осуществляться только при предъявлении ими служебных удостоверений и решения руководителя налогового органа или его заместителя о проведении выездной проверки. При воспрепятствовании налогоплательщиком доступу на территорию сотрудников налоговой инспекции, руководителем проверяющей группы составляется акт, подписываемый как им, так и проверяемым лицом. Данный акт является основанием для налогового органа определить сумму налога или сбора, подлежащую уплате в бюджет, на основании имеющихся у него данных.
В ходе проведения выездной проверки сотрудниками налогового органа могут привлекаться свидетели, эксперты, переводчики, различные специалисты для оказания содействия в осуществлении налогового контроля, и понятые.
На заключительном этапе проводится сверка результатов, полученных и в ходе проведения инвентаризации и данных бухгалтерского и налогового учета.
В течение двух месяцев, со дня составления справки о проведенной налоговой проверки, уполномоченными лицами налоговой инспекции составляется акт налоговой проверки в установленной форме. Данный акт подписывается как сотрудниками налоговой службы, проводившими проверку, так и лицом, в отношении которого данная проверка осуществлялась24.
Акт должен содержать следующие обязательные реквизиты:
дата налоговой проверки - это дата подписания акта сотрудниками налоговой службы, осуществлявшими проверку;
полное и сокращенное наименования лица в отношении которого проводилась проверка, либо фамилия, имя, отчество;
фамилии, имена, отчества и должности лиц, сотрудников налоговой службы, проводивших проверку;
дата и номер решения о проведении выездной проверки руководителя налоговой службы или его заместителя;
перечень документов, предоставленных сотрудникам налоговой инспекции, в ходе выездной проверки;
1.Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями от 27 июля, 28 сентября 2010 г.)
2.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) (с изменениями от 26 марта 2007 г.)
3.Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств"
4.Приказ Минфина РФ и МНС РФ от 10 марта 1999 г. NN 20н, ГБ-3-04/39 "Об утверждении положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке"
5.Постановление Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (с изменениями от 27 марта, 3 мая 2000 г.)
6.Брызгалин А.В., Головкин А.Н. Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль. – М.: Налоги и финансовое право, 2010.
7.Васильева Е.В. Бухгалтерский учет. – М.: РоссБух, 2009.
8.Казьмина Н.Н. Бухгалтерская и налоговая инвентаризация имущества и обязательств организации. – М.: Проспект, 2010.
9.Камалова Е. Просроченные авансы // Новая бухгалтерия, выпуск 1, январь 2010 г.
10.Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А.В.) Том 1 Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика (актуально по состоянию законодательства на ноябрь 2010 г.) // СПС «Гарант»
11.Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А.В.) Том 6 Налоговые проверки (актуально по состоянию законодательства на ноябрь 2010 г.) // СПС «Гарант»
12.Соколов Я.В., Быков В.А. Инвентаризация как метод бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2007. N 4.
13.Филина Ф.Н. Инвентаризация: бухгалтерский и налогообложение. – М.: РоссБух, 2010.
14.Электронная версия бератора "Практическая бухгалтерия" (Бератор приведен в соответствии с изменениями от ноября 2010 г.) Раздел VI. Товарно-материальные ценности. Инвентаризация товарно-материальных ценностей // Спс «Гарант»