Организация синтетического и аналитического учета полученных кредитов и займов.

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ
1.ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ
1.1.Понятие и сущность кредитов и займов, их классификация
1.2.Порядок документального оформления заемных отношений
1.3.Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета кредитов и займов
2.ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ
2.1.Учет операций по получению займов и кредитов в организации
2.1.1.Поступление заемных средств в организацию
2.1.2.Займы и кредиты в иностранной валюте
2.1.3.Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную
2.2.Учет расходов по займам и кредитам
2.2.1.Начисление и уплата процентов по займам и кредитам
2.2.2.Учет дополнительных расходов, связанных с займами и кредитами
2.3.Возврат заемных средств
2.3.1.Возврат заемных средств
2.3.2.Учет обеспечения обязательств заемщика по возврату займа или кредита
2.4.Раскрытие информации о займах и кредитах в бухгалтерской отчетности
2.4.1.Инвентаризация заемных обязательств
2.4.2.Раскрытие информации о займах и кредитах в бухгалтерской отчетности
3.ОСОБЕННОСТИ ВЕДЕНИЯ УЧЕТА КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ В ООО «ГОРОДСКОЙ СУПЕРМАРКЕТ»
3.1 Краткая характеристика организации
3.2 Практика ведения бухгалтерского учета и отражения в отчетности кредитов и займов в организации
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
ПРИЛОЖЕНИЕ 1. ПЕРВИЧНАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ И ТИПОВАЯ КОРРЕСПОНДЕНЦИЯ СЧЕТОВ ПО УЧЕТУ КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ
ПРИЛОЖЕНИЕ 2. СТАВКА РЕФИНАНСИРОВАНИЯ ЦЕНТРАЛЬНОГО БАНКА РФ
ПРИЛОЖЕНИЕ 3. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ПБУ 15/2008 И ПБУ 15/01
ПРИЛОЖЕНИЕ 4. ПРИКАЗ О ПРОВЕДЕНИИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
ПРИЛОЖЕНИЕ 5. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС НА 31.12.2009Г.

Организация синтетического и аналитического учета полученных кредитов и займов.

ПБУ 15/2008, вступающее в силу с бухгалтерской отчетности 2009 года, в отличие от ранее утвержденного ПБУ 15/01 регулирует только порядок учета расходов по займам и кредитам, но не порядок учета самих кредитов и займов. В частности, в нем отсутствует положение, позволяющее учитывать задолженность по долгосрочному займу или кредиту, до погашения которой остается менее года, в составе долгосрочной до момента ее погашения (при этом обязанность разделения задолженности на долгосрочную и краткосрочную, отраженная в утвержденных Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н образцах форм бухгалтерской отчетности, по-прежнему сохраняется).
Новшеством ПБУ 15/2008 является возможность учитывать начисленные проценты или дисконт по заемным обязательствам (в том числе ценным бумагам) как по мере их начисления в соответствии с условиями договора, так и равномерно в течение срока действия договора займа или выплаты денежных средств по векселю. Свой выбор организации необходимо закрепить в учетной политике. При этом следует учитывать, что применение второго (равномерного) способа признания процентов позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет, так как п. 8 ст. 272 НК РФ для целей налогообложения прибыли предусмотрен аналогичный порядок.
По-прежнему включаются в стоимость инвестиционного актива проценты по займам и кредитам, привлеченным для его создания и/или приобретения. Поэтому организации в учетной политике, как и ранее, следует определить критерии признания актива инвестиционным. В то же время новшеством ПБУ 15/2008 является установленная им обязанность организации включать в стоимость инвестиционного актива в том числе и проценты по займам (кредитам), полученным на общие цели, если они фактически использованы в связи с приобретением (сооружением) инвестиционного актива.
Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, являются:
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
дополнительные расходы по займам.
Дополнительными расходами по займам являются:
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).
Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).
9. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:
а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.
При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.
При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива11.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.
В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.
В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.
В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);
о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;
о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;
о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;
о сроках погашения займов (кредитов);
о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;
о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
В ПБУ 15/2008 ничего не говорится о том, что оно не распространяется на беспроцентные и государственные займы. Следовательно, с 2009 года их нужно учитывать в порядке, установленном новым положением по бухучету.
В отличие от старого документа, ПБУ 15/2008 не содержит требования разделять кредиторскую задолженность по полученным займам на кратко­срочную и долгосрочную, а также на срочную и просроченную (п. 5 ПБУ 15/01). Скорее всего, разработчики нового стандарта решили не дублировать указания других нормативных актов одного и того же уровня. Ведь обязательное разграничение долга по срокам возврата в регистрах бухучета предусмотрено ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утв. приказом Минфина от 06.07.1999 г. № 43н).
С 2009 года расходы по займам и кредитам в регистрах нужно отражать отдельно от суммы основного долга (п. 4 ПБУ 15/2008). Кстати, это требование финансисты позаимствовали из МСФО. Чтобы его выполнить, придется вести отдельные регистры аналитического учета по балансовым счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Возможно, Минфин планирует внести изменения и в План счетов, но будем надеяться, что это событие произойдет несколько позже, хотя бы не раньше принятия нового закона о бухучете.
Аналогичное требование коснется векселей и облигаций: сумма задолженности по ценным бумагам и причитающиеся в отчетном периоде проценты или дисконт по ним следует учитывать раздельно (п. 15 и 16 ПБУ 15/2008).
Согласно п. 3 ПБУ 15/2008, расходами, связанными с выполнением долговых обязательств, признаются проценты, подлежащие уплате кредитору. Дополнительные издержки включают:
стоимость информационных и консультационных услуг;
оплату экспертизы договора займа (кредитного договора);
иные расходы, непосредственно связанные с получением займа (кредита).
В пункте 12 ПБУ 15/01 прописано, что затраты по полученным займам следует учитывать в качестве прочих расходов за исключением той их части, которая входит в стоимость инвестиционного актива – основного средства, имущественного комплекса или другого аналогичного актива, ­требующего большего времени и затрат на приобретение либо строительство.
Таким образом, можно сделать вывод, что курсовую разницу по кредиту в иностранной валюте, полученному для покупки или создания ОС, до 1 января 2009 года в учетных регистрах следовало включать в первоначальную стоимость объекта. Это влекло образование разницы в цене основного средства в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли.
В перечне затрат по займам положения 15/2008 курсовые разницы не указаны. Очевидно, отныне никто не может обязать компанию включить их в стоимость инвестиционного актива.
Как и ранее, проценты по займу (кредиту), векселю или облигации включаются в состав прочих расходов в размере и в отчетном периоде, которые предусмотрены договором (п. 6, 15, 16 ПБУ 15/2008). Проценты можно списать на расходы и равномерно в течение «жизни» контракта.
Для целей налогообложения прибыли пока никаких изменений не произошло. Проценты по любым долговым обязательствам, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, признаются внереализационными расходами организации.
При этом в п. 1 ст. 269 НК РФ установлен порядок определения процентного лимита, на который можно уменьшать налогооблагаемую прибыль. Так, для рублевого долга ставку рефинансирования ЦБ РФ нужно увеличить в 1,1 раза, а для валютного кредита он равен 15% годовых12.
2 Организационно-методические основы бухгалтерского учета кредитов и займов
2.1 Учет операций по получению займов и кредитов в организации
2.1.1 Поступление заемных средств в организацию
Обобщенную информацию о долговых обязательствах по денежным займам и кредитам формируют на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", к которым рекомендуется открыть четыре субсчета:
- "Расчеты по срочным кредитам и займам";
- "Расчеты по просроченным кредитам и займам";
- "Расчеты по процентам";
- "Расчеты по штрафным санкциям".
Аналитический учет обязательств организуют по видам, заимодавцам, заключенным договорам и т.д. Полученные данные используют, прежде всего, для контроля правильности размещения заемных ресурсов и своевременности погашения долговых обязательств.
Для целей бухгалтерского учета долговые обязательства по займам и кредитам следует всегда признавать на дату получения денежных средств, что сопровождается записью:
Дебет 51, 50
Кредит 66 (67), субсчет "Расчеты по срочным кредитам и займам"
- получен денежный заем (кредит).
Банк может предоставить денежные средства клиенту в виде разового зачисления денежных средств на его банковский счет либо открыть заемщику кредитную линию. При открытии кредитной линии заключают договор, на основании которого клиент приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств при соблюдении одного из следующих условий:
- общая сумма предоставленных заемщику денежных средств не превышает максимального размера, определенного в договоре (лимит выдачи);
- в период действия кредитного договора размер долговых обязательств заемщика не превышает установленного ему данным договором лимита (лимит обязательств).
Информация о гарантиях (залоге, поручительстве, банковской гарантии и др.), предоставленных в обеспечение исполнения обязательств по договору денежного займа и кредитному договору, должна найти отражение по дебету забалансового счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" в сумме займа или кредита (если в гарантии не указана иная сумма).
Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают средства, полученные по договорам кредита или займа независимо от формы заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам. Таким образом, денежные долговые обязательства в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, не признаются доходами должника13.
2.1.2 Отражение в учете процентов по кредитам и займам
Проценты по долговым обязательствам должник начисляет с момента получения денежных средств, так как платность займа и кредита ограничена сроком их реального пользования. При этом в учете делается запись:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы", 10 "Материалы", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и др.,
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по процентам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по процентам" начислена задолженность кредитору по процентам за пользование заемными средствами.
Проценты по договорам денежного займа и кредита могут выплачиваться в любом согласованном сторонами порядке, в том числе и однократно. При отсутствии специальных указаний это следует делать ежемесячно, причем до дня фактического возврата долга. В случае недостаточности суммы платежа, произведенного должником, по общему правилу основная сумма долга погашается в последнюю очередь. Следовательно, проценты по финансовым долговым обязательствам необходимо продолжать начислять на неполученную сумму до ее полного погашения.
Должник, уплатив проценты кредитору, сделает запись:
Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по процентам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по процентам",
К-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 50 "Касса" уплачены кредитору проценты за пользование заемными средствами.
Важно учитывать тот факт, что российское законодательство исключает возможность начисления процентов на проценты. Предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ проценты за неисполнение денежного обязательства, будучи санкцией нарушения договора, а не платой за пользование заемными средствами, могут дополнительно начисляться на сумму просроченной задолженности помимо установленных договором процентов.
Должник на дату признания (присуждения) неустойки относит ее сумму на увеличение внереализационных расходов, о чем делается следующая запись:
Дт сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по штрафным санкциям", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по штрафным санкциям" отражена задолженность по уплате присужденной судом (признанной должником) неустойки.
Погашение задолженности перед кредитором отражается записью:
Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по штрафным санкциям", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по штрафным санкциям",
К-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 50 "Касса" произведен платеж в погашение присужденной судом (признанной должником) неустойки.
Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения долгового обязательства, то должник вправе через суд требовать ее уменьшения14.
2.1.3 Займы и кредиты в иностранной валюте
При начислении процентов по кредитам и займам, суммовые разницы не возникают. Они могут возникнуть только при оплате процентов по заемным средствам.
Курсовая разница возникает, когда момент начисления процентов по долговому обязательству, выраженному в иностранной валюте, не совпадает с моментом уплаты начисленных процентов.
Расходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.
Известно, что момент признания расходов зависит у налогоплательщика от применяемого им метода в целях налогообложения. При методе начисления на основании ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплаты.
Таким образом, налогоплательщик, использующий метод начисления, обязан признать расходом проценты по долговым обязательствам в момент их начисления.
На основании п. 10 ст. 272 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитывать обязательства, выраженные в иностранной валюте, на наиболее раннюю из дат: либо на момент прекращения обязательства, либо на конец отчетного (налогового периода). Возникающие курсовые разницы отражаются налогоплательщиком:
- положительные курсовые разницы - в составе внереализационных доходов на основании п. 11 ст. 250 НК РФ;
- отрицательные курсовые разницы - в составе внереализационных расходов на основании положений пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В случае использования налогоплательщиком кассового метода курсовые разницы по начисленным процентам возникать не будут. Напомним, что при кассовом методе произведенные затраты признаются расходом после их фактической оплаты.
Суммовые разницы признаются расходом на дату погашения кредиторской задолженности (п. 9 ст. 272 НК РФ). Исходя из этого, суммовые разницы по начисленным процентам могут возникать только при методе начисления. Они отражаются в налоговом учете аналогично курсовым.
Задолженность по полученному кредиту (займу), стоимость которого выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, согласно пункту ПБУ 15/08, учитывается организацией - заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России на дату предоставления кредита, а при отсутствии курса Банка России - по курсу, установленному по соглашению сторон. Указанная задолженность оплачивается заемщиком по согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расхода является суммовой разницей. Поскольку кредит (заем), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, отражается в бухгалтерском учете в момент фактической передачи средств, то суммовые разницы по основной сумме долга не возникают.
Курсовые разницы, относящиеся к основной сумме по заемным средствам отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Суммовые и курсовые разницы, которые относятся на причитающиеся к оплате проценты по полученным кредитам и займам, являются операционными расходами организации и включаются в финансовый результат.
Поскольку курсовые разницы возникают либо на дату оплаты обязательства, либо на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, то при начислении процентов по кредитам и займам, указанные разницы могут возникнуть только на дату составления отчетности15.
2.1.4 Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную
Заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по кредитному договору превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. Возможность осуществления перевода из одного вида задолженности в другой должна быть оговорена учетной политикой предприятия-заемщика.