Экспертиза в налоговом праве

Основная часть
Список литературы

Экспертиза в налоговом праве

Проведение экспертизы при выездной налоговой проверке назначается постановлением должностного лица налогового органа, проводящего эту выездную проверку. Следовательно, назначить экспертизу может сотрудник налоговой инспекции, который обозначен в постановлении о проведении проверки, а также сам начальник инспекции или его заместитель.
В постановлении кроме даты и места составления должны быть указаны обстоятельства (основания) для обоснования назначения экспертизы, определяется вид экспертизы, фамилия эксперта и наименование проверяемой организации, вопросы, которые поставлены перед экспертом-бухгалтером, и материалы, которые находятся в его распоряжении.
В число вопросов, которые могут быть поставлены перед экспертом в области бухгалтерии в рамках экспертизы при выездной налоговой проверке, могут быть такие вопросы как: 6
1.       Подписан ли документ, который представлен налогоплательщиком для экспертизы при выездной налоговой проверке, и тем ли лицом, которое указано в документе; 
2.       Соответствует ли оттиск печати на документах налогоплательщика оригиналу самой печати; 
3.       Когда изготовлен документ; 
4.       Каким образом подписан документ: при помощи факсимиле или собственноручно; 
5.       Имеются ли в документе признаки подделки подписи и данных такие, как механическое копирование подписи, подчистка или травление. 
Для придания своему исследованию большей объективности эксперт в силу п. 4 ст. 95 НК РФ вправе знакомиться с материалами проверки, но только относящимися к предмету экспертизы. Это правило фактически запрещает эксперту интересоваться мнением налоговиков (например, о том, что думает сам инспектор по вопросу действительности документа). Кроме того оно не позволяет эксперту принимать во внимание юридическую оценку инспекторов действий компании. Эксперту могут быть переданы следующие материалы для исследования: оригиналы или копии первичных документов; образцы почерка лиц, указанных в исследуемых документах; оттиски печатей и т.д. Эксперт вправе заявлять ходатайство о предоставлении ему дополнительных материалов. В противном случае он может отказаться от дачи заключения, если таких материалов недостаточно, а равно если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы (п. 5 ст. 95 НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением представителей проверяемой компании. 7
Если налогоплательщик избегает ознакомления с постановлением, то решение вопроса о ее проведении будет решено без его участия. Кроме того, он не сможет ссылаться в суде на нарушение его прав со стороны фискалов (постановление ФАС ВСО от 22.01.2008 № А19-10504/07-20-Ф02-9956/2007).
Должностное лицо налогового органа также обязано разъяснить налогоплательщику его права, о чем составляется протокол (приложение № 10 к приказу ФНС от 31.05.2007 № ММ-3-06/[email protected]). В частности представители компании могут: требовать отвода эксперта; просить о назначении эксперта из числа указанных ими лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать, с разрешения должностного лица налогового органа, при экспертизе и давать объяснения эксперту; знакомиться с его заключением.
Несогласие с кандидатурой эксперта налогоплательщик должен мотивировать. Например, он являлся ранее сотрудником налогового органа; экспертное учреждение, в котором он работает, финансируется за счет средств налоговой службы или входит в систему учреждений, подконтрольных ФНС. Дача налогоплательщиком необходимых объяснений эксперту позволяет устранить сомнения в правильности понимания им обстоятельств совершения налогоплательщиком определенных действий (когда и как подписывались документы, кто из должностных лиц компании при этом присутствовал и т.д.).
Повторная или дополнительная экспертиза назначается только по усмотрению инспекции. Налогоплательщик вправе просить о постановке дополнительных вопросов перед экспертом и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Однако, по смыслу п. 10 ст. 95 НК РФ, рассчитывать на назначение дополнительной экспертизы он может только при недостаточной ясности или полноты экспертного заключения. Следует признать, что вопрос о проведении дополнительной экспертизы решается по усмотрению должностного лица налогового органа, назначившего первоначальную экспертизу.
НК РФ не запрещает налогоплательщику самостоятельно обращаться за помощью к эксперту с целью решения вопросов, связанных с проводимой выездной проверкой (постановление ФАС СЗО от 07.04.2008 № А56-14248/2007). Со стороны налогоплательщика целесообразно обеспечить присутствие собственного представителя при проведении экспертизы. Это является существенным ограничением возможных злоупотреблений: исключает возможность давления на эксперта со стороны налогового органа, введение эксперта в заблуждение относительно фактов, которые находятся на исследовании, препятствует сговору относительно заранее устраивающего налоговиков результата экспертизы.8
Чаще всего при налоговых проверках встречаются почерковедческие экспертизы. Они назначаются для проверки подлинности подписи на документе, чтобы установить, соответствует ли лицо, которое подписало документ, тому, кто указан в расшифровке подписи. Практическими примерами ее использования в работе налоговых инспекций являются следующие судебные решения: определение ВАС РФ от 07.05.2008 № 5948/08; постановления ФАС СЗО от 14.04.2008 № А56-50466/2006, от 17.04.2008 № А21-3463/2007, от 04.05.2008 № А56-22651/2007.
Эксперт, получивший на исследование образец почерка руководителя организации-контрагента и копии счетов-фактур, в своем заключении вправе отразить, что его выводы о выполнении подписей другим лицом носят вероятностный характер. Он может указать, что решение вопроса о принадлежности подписей на документах в категорической форме возможно при исследовании оригиналов документов и большего количества образцов почерка и подписей руководителя организации-контрагента (постановление ФАС СЗО от 14.04.2008 № А56-50466/2006). Если эксперт при схожих обстоятельствах тем не менее сделает категоричный вывод не в пользу налогоплательщика, суды, как правило, исходят из того, что такое заключение является сомнительным доказательством (постановление ФАС ЗСО от 08.11.2007 № Ф04-7845/2007(40062-А67-25)).
При необходимости налоговые органы могут рассчитывать на проведение других видов экспертиз. Например, строительной для установления реальности выполнения работ, за которые заплатила компания.
По п. 8 ст. 95 НК РФ эксперт предоставляет заключение в письменной форме от своего имени и, как правило, на бланке соответствующего экспертного учреждения. Но далеко не во всех случаях эксперт может его дать. Дело в том, что когда поставленные вопросы или представленные материалы противоречивы и неполны, эксперт вправе отказаться от заключения. Об этом он направляет письменное сообщение должностному лицу налогового органа, назначившего экспертизу.
Положения ст. 95 НК РФ не ограничивают налогового чиновника в выборе экспертного учреждения. Отсюда вывод, что он может воспользоваться результатами экспертизы, назначенной по инициативе органов внутренних дел. В качестве подтверждающего примера сошлемся на постановление ФАС СЗО от 11.02.2008 № А42-9396/2005. Так, суд признал правомерным привлечение налоговым органом экспертно-криминалистического центра УВД в порядке ст. 95 НК РФ.
Если же при назначении экспертизы и получении ее результатов должностное лицо налогового органа отступит от процедуры, предписанной ст. 95 НК РФ, экспертиза, проведенная в системе органов МВД России, не даст положительного результата. 9
Результаты ОРД не являются сами по себе доказательствами в налоговых спорах.
Например, инспекция при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности использовала объяснения и справки, полученные из отдела по межрегиональным налоговым преступлениям ОРБ и ЭиНП ГУ МВД России. Однако суд указал, что по форме, содержанию и порядку получения эти документы не соответствуют требованиям ст. 95 НК РФ. Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении КС РФ от 04.02.1999 № 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий не являются доказательствами. Они считаются лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, получены в рамках Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности». Они могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, как это предписывается ст. 49 (ч. 1) и 50 (ч. 2) Конституции РФ.
Суд обратил внимание, что почерковедческое исследование было проведено в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности». Между тем порядок проведения экспертизы при осуществлении мероприятий налогового контроля установлен ст. 95 НК РФ (постановление ФАС СЗО от 14.04.2008 № А56-17662/2007).
Аналогичная позиция выражена в постановлениях ФАС СЗО от 25.03.2008 № А56-25365/2007, от 19.11.2007 № А56-28974/2006, от 25.10.2007 № А56-40784/2006. Здесь суд также отмечает, что почерковедческое исследование, проведенное в соответствии с законодательством об ОРД, не является экспертизой в строгом смысле слова. Справки, составленные по результатам такого исследования, и полученные налоговым органом от учреждения, входящего в систему органов МВД РФ, не соответствуют требованиям НК РФ.
В постановлении ФАС ВВО от 10.12.2007 № А29-656/2007 суд рассматривал ситуацию, когда вместо постановления о проведении экспертизы в соответствии со ст. 95 НК РФ налоговая инспекция направила в ЭКЦ МВД России письмо с поставленными вопросами перед экспертом и с приложением копий документов. По мнению суда, инспекция не выполнила требования п. 6 ст. 95 НК РФ и не разъяснила налогоплательщику права, предусмотренные п. 7 указанной статьи. Поэтому заключение эксперта является недопустимым доказательством по делу.10
Назначая экспертизу налоговый орган прежде всего предполагает неблагоприятный для налогоплательщика результат. Однако даже при таком выводе эксперта налогоплательщику не следует отчаиваться.
Как отмечает Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.01.2007 № 11871/06, то обстоятельство, что документ от имени организации подписан другим лицом, само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия соответствующих полномочий у лица его подписавшего. Иными словами, если руководитель не подписывал документа, то это не значит, что другой сотрудник организации не мог это сделать по доверенности. Такая презумпция есть, пока налоговики не докажут, что никаких доверенностей ни на чье имя руководитель организации не выдавал. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ЗСО от 14.04.2008 № Ф04-2275/2008(3239-А27-15); ФАС СЗО от 14.04.2008 № А56-50466/2006.
Проведение экспертизы в рамках выездной проверки – это скорее право, чем обязанность налогового органа. Но не использование возможности подвергнуть экспертному исследованию документы и другие факты, представляемые налогоплательщиком, может негативно отразиться на проверке. Как отмечается в определении ВАС РФ от 07.05.2008 № 5948/08, поскольку при выездной проверке налоговым органом не проводилась экспертиза подписи генерального директора одного из контрагентов компании, то налоговики не привели достаточных доказательств ее фиктивности. Схожей позиции придерживается ФАС СЗО в постановлениях от 04.05.2008 № А56-22651/2007 и от 17.04.2008 № А21-3463/2007. Суд признал несостоятельной ссылку инспекции на опросы руководителей организаций-контрагентов, в которых они отрицают свое участие в руководстве организациями. Дело в том, как пояснили судьи, что налоговики в ходе налогового контроля не воспользовались правом на проведение экспертизы подписей финансово-хозяйственных документов. Аналогичные выводы есть и в постановлениях ФАС ЗСО от 14.04.2008 № Ф04-2355/2008(3474-А46-25), от 31.03.2008 № Ф04-2247/2008(3167-А45-25); ФАС СЗО от 07.04.2008 № А56-14248/2007. 11
Согласно позиции, занятой судом в постановлении ФАС ЦО от 25.03.2008 № А35-808/07-С8, если для разъяснения возникающих у налогового органа вопросов требуются специальные познания, но экспертиза при этом не была назначена, именно налоговые органы несут риск неблагоприятных последствий. То есть лишения одного из доказательств вины налогоплательщика в совершенном нарушении.
Интересный вывод делает суд в постановлении ФАС ЗСО от 26.02.2008 № Ф04-1164/2008(1025-А46-42). При возникновении сомнений в подлинности подписей в документах (счетах-фактурах) их визуальное сравнение налоговым инспектором не является бесспорным доказательством того, что они проставлены неуполномоченными лицами. По мнению судей, налоговый инспектор не обладает специальными знаниями для установления несоответствия подписей на представленных документах. Похожая позиция - в постановлениях ФАС ПО от 19.02.2008 № А57-1222ад/06; ФАС ВСО от 15.01.2008 № А19-8296/07-56-Ф02-9750/2007.
О негативных для налогового органа последствиях неназначения экспертизы прямо указывается в постановлениях ФАС ВСО от 20.03.2008 № А19-7376/07-30-41-Ф02-994/2008; ФАС СЗО от 13.03.2008 № А56-14783/2007; ФАС ВСО от 29.01.2008 № А19-9186/07-20-Ф02-12/2008; ФАС ВВО от 12.12.2007 № А28-2690/2007-58/21 и др. 12
Итак, приведенные примеры судебных дел позволяют сделать вывод о ничтожности доводов инспекторов о подделке документов, несоответствии подписей и проч., если их мнение не подкреплено результатами экспертизы.
Отступление от предписаний ст. 95 НК РФ влечет такое правовое последствие, как утрата заключением, полученным от эксперта, доказательственной силы. Сделанный вывод полностью подтверждается в определении ВАС РФ от 24.03.2008 № 4093/08. Здесь указано, что результаты почерковедческой экспертизы, оформленной и проведенной с нарушением налогового законодательства, не могут быть приняты судом в качестве доказательства виновности компании.
Налоговая экспертиза договоров является элементом налогового планирования, имеющим самостоятельное значение.
Российское налоговое законодательство построено на принципе зависимости налогового режима, применяемого к той или иной сделке, от ее гражданско-правовой квалификации.
Налоговую экспертизу договоров целесообразно проводить на этапе разработки их текстов и подготовки к заключению. Используя иногда предоставляемые законодателем льготы, а иногда и просто существующие в правовом поле пробелы, можно существенно уменьшить налоговую нагрузку на предприятие.
Особенно ценные результаты налоговая экспертиза договоров дает при анализе сделок между взаимозависимыми или дружественными компаниями, поскольку заключаемые между ними договора зачастую не ставят целью урегулировать отношения между сторонами, а лишь обосновать соответствующие действия перед третьими лицами.