Бухгалтерский учёт нематериальных активов

МЭСИ 2 курс, защитила на отл ...

Бухгалтерский учет нематериальных активов

В соответствии с Приказом Минфина России "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" (в дальнейшем План счетов бухгалтерского учета) от 7.05.2003 г. N 38н (раздел II, п. 1а) на бухгалтерском счете 04 "Нематериальные активы" обособленно учитываются затраты хозяйствующих субъектов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (в дальнейшем НИОК и ТР), результаты которых не удовлетворяют критериям признания НМА, установленным в ПБУ 14/2007.

С 1 января 2008 г. вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса Российской Федерации, что обусловило изменение регулирования прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Систематизированы общие положения, конкретизирована специальная терминология, расширен перечень объектов интеллектуальной собственности, которым предоставляется правовая охрана, введены новые нормы, регулирующие порядок реализации интеллектуальных прав, использование результатов интеллектуальной деятельности в составе сложного объекта и др.

559-566 ГК РФ. Договор купли-продажи предприятия как имущественного комплекса заключается составлением единого документа (ст. 560 ГК РФ).В связи с тем, что предприятие как имущественный комплекс по ст. 132 ГК РФ (п. 1) является недвижимостью, то согласно ст. 564 ГК РФ право собственности на приобретенное предприятие как имущественного комплекса или его часть переходит к организации-покупателю (инвестору) на дату регистрации этого права в Едином государственном реестре непосредственно после передачи приобретенного предприятия покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, заключенного в соответствии с нормами действующего законодательства. Государственная регистрация осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". До подписания договора продажи предприятия сторонами должны быть составлены и рассмотрены следующие документы (ст. 561 ГК РФ)[3,С.80]:- акт инвентаризации;- бухгалтерский баланс;- заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;- перечень обязательств (долгов), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.Согласно п. 1 ст. 564 ГК РФ право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации сразу после передачи предприятия покупателю по передаточному акту, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. В этом документе приводится информация об имуществе проданного предприятия, уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках проданного имущества.Обязанность подготовки предприятия как имущественного комплекса к продаже, включая составление и представление передаточного акта на рассмотрение организации-покупателю, лежит на продавце. Соответствующие расходы продавец принимает на свой счет; они учитываются в общем порядке на бухгалтерском счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы".Положительная репутация приобретаемой организации (англ. good will - термин, используемый в деловом мире, как правило, для обозначения объекта нематериальных активов "Деловая репутация") является следствием стабильно высоких прибылей, высокого потенциала рентабельности активов или собственного капитала, деловых связей, благоприятного географического расположения, уровня маркетинговых исследований и других привлекательных преимуществ. Величина деловой репутации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу предприятия, и стоимостью всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки предприятия. В случае, когда организация, выставленная на торги, продается по цене, значительно превышающей балансовую стоимость ее чистых активов, образовавшаяся разница между уплаченной суммой и стоимостью активов обусловливает формирование в бухгалтерском учете организации-покупателя нематериального актива - деловой репутации приобретенного предприятия.Положительная деловая репутация принимается к бухгалтерскому учету на дату перехода права собственности на приобретенное предприятие как имущественный комплекс или его часть к инвестору (новому владельцу), т.е. на дату государственной регистрации договора купли-продажи.Отрицательная деловая репутация (англ. bad will) свидетельствует о процессах, неблагоприятных для обычной деятельности: отсутствие стабильного и платежеспособного рынка сбыта, наличие невысокой репутации качества выпускаемых продуктов труда, навыков маркетинговых исследований и других маркетинговых работ, недостаточного уровня профессионализма персонала, неразвитых деловых связей и др. С такой репутацией предприятие продается по цене ниже стоимости чистых активов или стоимости, объявленной к началу торгов, а потому покупатель в результате свершившейся сделки получает определенную скидку с цены, составляющую доход.В российском бухгалтерском учете под положительной деловой репутацией понимается сумма надбавки к объявленной цене купленной организации (п. 43 ПБУ 14/2007). Покупатель готов выплатить указанную сумму, поскольку он всесторонне рассчитал, что повышенная трата на приобретение положительной репутации является залогом получения экономических выгод в обозримом будущем. Отрицательная деловая репутация, напротив, означает скидку с объявленной цены (п. 43, ПБУ 14/2007), обусловленную полным или частичным отсутствием благоприятных сторон репутации купленного предприятия, указанных ранее.Деловая репутация приобретается вместе с проданным предприятием в целом как имущественного комплекса или его части. Независимо от этого деловая репутация представляет собой часть общей балансовой стоимости имущества всей организации-покупателя и не относится к отдельно взятому приобретенному активу.Первоначальная учетная стоимость деловой репутации, приобретенной организацией-покупателем в результате сделки на покупку предприятия как имущественного комплекса, исчисляется разницей между стоимостью купленного предприятия в оценке по покупной цене и балансовой стоимостью активов и обязательств, учтенных в бухгалтерском балансе купленного предприятия на дату его приобретения (п. 42 ПБУ 14/2007).Сумма, образовавшаяся у организации-покупателя в связи с превышением фактической стоимости сделки над балансовой стоимостью указанных активов и обязательств, составляет первоначальную стоимость положительной деловой репутации, принимаемую к бухгалтерскому учету в качестве объекта НМА (Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (субсчет рекомендован авторами) и на эту же сумму: Д-т сч. 04 "Нематериальные активы, К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы, субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов").Если фактическая сумма сделки по покупке предприятия как имущественного комплекса (или его части) оказалась ниже суммы балансовой стоимости активов или стартовой цены на аукционе и обязательств купленного предприятия (т.е. стоимости чистых активов) то сумма разницы между ними (стоимость отрицательной репутации) признается инвестором прочими доходами при формировании финансовых результатов (Д-т сч. 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы, субсч. 1 "Прочие доходы"). В ПБУ 14/2007 (п. 45) предписано сумму отрицательной разницы относить на прочие доходы полностью в том отчетном периоде, в котором она была признана в бухгалтерском учете.Единицей бухгалтерского аналитического учета НМА является инвентарный объект. В качестве отдельного инвентарного объекта учитывается положительная деловая репутация[8,С.107].Операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) нематериальных активов оформляются первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В качестве унифицированной формы первичной документации по учету нематериальных активов утверждена только Карточка учета нематериальных активов (постановление Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 30.10.1997 N 71а).Карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1) применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию.Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.В разделе "Краткая характеристика объекта нематериальных активов" записываются только основные показатели объекта, исключая дублирование данных имеющейся в организации технической документации на данный объект.По выбывшим объектам карточки хранятся в течение срока, устанавливаемого учетной политикой хозяйствующего субъекта в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.НМА принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по фактической (первоначальной) стоимости независимо от правовых форм приобретения такого имущества.Первоначальную стоимость объектов НМА ПБУ 14/2007 (п. 7) рассматривает как сумму, исчисленную в денежном выражении и равную величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченную или начисленную при приобретении, создании актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях.Особенности формирования первоначальной стоимости НМА, принимаемых к бухгалтерскому учету, обусловлены видами источников поступления активов в организацию, среди которых можно выделить следующие[3,С.64]:- приобретение за плату по договорам об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;- создание силами самой организации;- поступление в счет вклада в уставный (складочный) капитал, уставный или паевой фонд;- признание в результате приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество;- получение по договору дарения;- получение по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами.Независимо от вида источника поступления, в первоначальной стоимости НМА признаются лишь те затраты, которые непосредственно относятся к поступлению объектов в организацию.Все фактические затраты организации, связанные с поступлением НМА, калькулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", который предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов. К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" может быть открыт субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов".После того, как первоначальная стоимость актива сформирована и выполняются условия принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве НМА, установленные пунктом 3 ПБУ 14/2007, сумма фактических затрат списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 04 "Нематериальные активы".Действующей Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о наличии и движении НМА организации предназначен активный счет 04 "Нематериальные активы". Аналитический учет по этому счету ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам затрат или расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом информация, формируемая в аналитическом учете, должна содержать достоверные данные о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.Отметим, что первоначальная стоимость определяется на дату принятия НМА к бухгалтерскому учету (регистрации на бухгалтерском счете 04 "Нематериальные активы"). Затраты, которые приняты организацией в связи с поступлением НМА после указанной даты, в первоначальной стоимости НМА не капитализируются.В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений производится только по НМА с определенным сроком полезного использования. Объекты НМА с неопределенным сроком полезного использования, а также НМА некоммерческих организаций не амортизируются (п. 23, 24 ПБУ 14/2007). Начисление амортизационных отчислений по НМА, предоставленным другой организации по лицензионному договору без передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, производится организацией-правообладателем (п. 38 ПБУ 14/2007).Амортизационные отчисления по объектам НМА начисляются в течение всего срока их полезного использования. Начисление амортизационных отчислений начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания НМА в бухгалтерском учете и заканчивается 1-м числом месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости актива или списания актива с бухгалтерского учета (п. 31, 32 ПБУ 14/2007). Таким образом, начало амортизационных отчислений не ставится в зависимость от начала использования НМА, а определяется исключительно датой принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве НМА на счете 04 "Нематериальные активы".В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается (п. 31 ПБУ 14/2007). Напомним, что в соответствии предыдущей редакцией стандарта (ПБУ 14/2000) начисление амортизационных отчислений по НМА приостанавливалось при консервации организации.Суммы начисленных амортизационных отчислений признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности хозяйствующих субъектов (п. 33 ПБУ 14/2007).В бухгалтерском учете суммы начисленных амортизационных отчислений по НМА признаются затратами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и группируются по экономическим элементам в составе статьи "Амортизация" (п. 8 ПБУ 10/99). В отраслевых номенклатурах калькуляционных статей указанные затраты учитываются как в числе комплексных статей калькуляции (машиностроительные подотрасли, текстильные производства и др.), так и в одноэлементных (самостоятельных) калькуляционных статьях (производство электроэнергии, добыча угля, нефти и др.).Суммы начисленных амортизационных отчислений по объектам НМА учитываются путем накопления соответствующих сумм на бухгалтерском контрактивном сальдовом счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Необходимо обратить внимание на то, что учитывать амортизационные отчисления по НМА непосредственно на счёте 04 "Нематериальные активы", минуя счёт 05 "Амортизация нематериальных активов", не разрешается.Общая сумма амортизационных отчислений по НМА, начисленная за отчётный период, распределяется на прямые и косвенные затраты по видам деятельности и оформляется бухгалтерской проводкой в кредит сч. 05 "Амортизация нематериальных активов" с дебета учёта затрат на производственную, управленческую, сбытовую и другие виды обычной деятельности организации. Аналитический учет на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о суммах амортизационных отчислений по НМА, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.