Работа выполнена на высшем уровне. ...
Основным документом, которым руководствуются налоговые органы при отборе кандидатов на выездные налоговые проверки, является Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утв. приказом ФНС от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/
[email protected] содержит 11 признаков, по которым осуществляется отбор претендентов, а также Регламент планирования и подготовки выездных налоговых проверок, утв. приказом МНС РФ от 18.08.2003 № БГ-4-06/23дсп (далее - Регламент)2. Указанный Регламент выделяет две категории приоритетных для включения в план проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков:
1) налогоплательщики, подлежащие обязательному включению в план проверки выездных налоговых проверок;
2) налогоплательщики, подлежащие первоочередному включению в план проведения выездных налоговых проверок приналичии возможностей инспекторского состава.
К первой категории относятся, в частности, следующие налогоплательщики:
- организации, являющиеся крупнейшими и основными налогоплательщиками. Их проверка проводится минимум один раз в два года;
- налогоплательщики, попавшие в поле зрения правоохранительных органов или региональных налоговых управлений. Данные налогоплательщики включаются в планы проверок в оперативном порядке;
- ликвидируемые организации;
- организации, представляющие «нулевые балансы» или не представляющие налоговую отчетность в налоговый орган, в отношении которых у налогового органа имеется информация об осуществлении финансово-хозяйственной деятельности;
- налогоплательщики, необходимость проверки которых вытекает из мотивированных запросов других налоговых органов.
Ко второй категории относятся, в частности, налогоплательщики:
- предложенные к проверке отделами, производящими камеральные проверки налоговой отчетности и анализ бухгалтерской и налоговой отчетности с обоснованием целесообразности этих предложений;
- неоднократно представляющие несвоевременно или не в полном объеме документы, необходимые для исчисления и (или) уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей;
- последняя проверка которых выявила существенные нарушения законодательства о налогах и сборах;
- не проверявшиеся более 6 лет;
- существенно увеличившие потребление энергетических (электро- и теплоэнергии) и иных материальных ресурсов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), при уменьшении либо незначительном увеличении объемов выпускаемой продукции (работ, услуг);
- по руководителям или учредителям которых имеются документы и информация, ставящие под сомнение происхождение их средств или свидетельствующие о наличии нарушений законодательства о налогах и сборах, на основании использования всего имеющегося массива информации о соответствующем налогоплательщике, полученной как из внутренних, так и внешних источников;
- отражающие в налоговой отчетности убыток или незначительную прибыль (доход) на протяжении ряда налоговых периодов или допускающие резкие колебания размера налоговых платежей в различные налоговые периоды при примерно одинаковом объеме оборота;
- уплачивающие незначительные суммы налогов и в то же время занимающиеся благотворительностью (спонсорством) с расходованием крупных сумм денежных средств;
- исполняющие обязанности по уплате налогов и сборов и иных обязательных платежей через неплатежеспособные банки либо банки, по которым имеется намерение уполномоченных контролирующих органов о приостановлении либо отзыве лицензии;
- относящиеся к какой-либо определенной отрасли, если предыдущие проверки показали, что масштабы ухода от налогообложения организаций данной отрасли весьма значительны (например, по организациям-импортерам, имеющим крупные товарные и финансовые обороты по купле-продаже импортных товаров (снабженческо-сбытовые, оптовые и другие организации, занимающиеся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, а также внешнеторговые организации, осуществляющие экспортно-импортные сделки, включая бартерные, и оказывающие брокерские и другие услуги во внешнеэкономической деятельности). Особый интерес из этой группы налогоплательщиков представляют налогоплательщики с большими суммами НДС, уплаченными таможенным органам и предъявленными к налоговым вычетам, и по сравнению с ними незначительные суммы НДС по реализованным товарам при наличии больших объемов кредиторской задолженности и (или) наличии больших объемов дебиторской задолженности при незначительных объемах выручки);
- имеющие наибольшие суммы отклонений от среднего уровня анализируемого показателя, характерного для однородной группы налогоплательщиков в абсолютном или процентном выражении.
Регламентом установлено, что в случае равноценности объектов выбора для выездных налоговых проверок с точки зрения вероятности выявления нарушений предпочтение отдается налогоплательщикам, имеющим наибольшие показатели выручки от продаж, численности работающих, суммы причитающихся в бюджет налогов и сборов, а также прогнозируемых возможностей взыскания доначисленных налогов, пеней и налоговых санкций.
Анализ указанных показателей становится возможным в связи с использованием налоговыми органами внешних и внутренних источников информации. К информации из внешних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления и т.п., а также иная информация. К информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими контрольных функций.
В результате составляется заключение по установленной форме, содержащее рекомендации об отборе соответствующих налогоплательщиков для выездных налоговых проверок с обоснованием причин для таких выводов.
На основании произведенного отбора налогоплательщиков отделом, ответственным за проведение выездных налоговых проверок, с учетом заключения отдела камеральных проверок формируются проекты годовых планов контрольной работы и квартальных планов проведения выездных налоговых проверок. После согласования с отделом камеральных проверок, отделом предварительного анализа основных финансовых показателей и отделом учета планы утверждаются руководителем налогового органа или его заместителем1.
В зарубежных странах также используются определенные методики отбора претендентов на проверку. Так, в США Служба внутренних доходов использует около четырех десятков различных методик отбора, включая методы анализа деклараций, использование информации третьих лиц, материалов предыдущих проверок, проверок других налогоплательщиков и др. В практической деятельности налоговые органы в сочетании используют методы целенаправленного отбора и случайной выборки.
В Швеции отбор налогоплательщиков для проведения контрольных мероприятий осуществляется на основе использования специальной национальной электронной системы «PUMA» (англ. - Periodical selection system). Данная система обеспечивает сохранение около 600 видов информации по каждому налогоплательщику за последние три года. Возможна обработка запросов, содержащих многоуровневую структуру с ограничением по кругу лиц, временному периоду, территориальной расположенности, отсутствию отчетности и т.д.2
Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Форма указанного решения утверждается ФНС РФ. Так, в настоящее время применяется форма, утвержденная Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 г. № САЭ-3-06/
[email protected] «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки»1. Новая форма решения пришла на смену трем различным документам. Прежде, чтобы назначить обычную проверку или повторную в связи с ликвидацией или реорганизацией фирмы, нужно было заполнять разные бланки решений, а при проведении повторной выездной проверки в порядке контроля за инспекцией следовало составить специальное постановление. В настоящее время при назначении любой проверки инспектором составляется Решение по установленной форме, в котором указывается основание для ее назначения.
Законодатель предусмотрел ряд вопросов, которые должны быть обязательно отражены в решении о проведении выездной налоговой проверки. Согласно п. 2 ст. 89 НК РФ указанное решение должно содержать следующие сведения:
1) полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;
2) предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
3) периоды, за которые проводится проверка;
4) должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
Между тем данными четырьмя положениями требования к решению о проведении выездной налоговой проверки не ограничиваются.
Прежде всего, необходимо пояснить относительно того, какой именно налоговый орган должен принимать решение о проведении выездной налоговой проверки. В п. 2 ст. 89 НК РФ четко определено, что решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Если речь идет о проведении проверки в отношении организации, являющейся крупнейшим налогоплательщиком, то решение о проведении проверки выносит тот налоговый орган, который осуществлял постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика (как правило, это межрайонные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам).
Следует учитывать, что в зависимости от объема выездная налоговая проверка может проводиться:
- в отношении всей организации, включая ее обособленные подразделения;
- только в отношении головного подразделения организации;
- только в отношении обособленных подразделений либо какого-то одного из них.
В первых двух случаях решение о проведении проверки принимается налоговым органом по месту нахождения организации, а в отношении крупнейшего налогоплательщика - с учетом вышеназванных особенностей. Если назначается проверка только какого-то обособленного подразделения организации (без проверки головного подразделения), то решение о проведении такой проверки принимается налоговым органом по месту нахождения данного обособленного подразделения.
В решении о проведении выездной налоговой проверки должно быть указано точное полное и сокращенное наименование проверяемого налогоплательщика. Если в решении указан только филиал (представительство) организации, то проверка на основании данного решения может проводиться только в отношении указанного филиала (представительства).
В то же время НК РФ, как и ведомственные акты ФНС РФ, не предусматривает, что если выездная налоговая проверка назначена в отношении организации вообще, то в решении о проведении такой проверки должны быть отдельно указаны и филиалы (представительства) налогоплательщика-организации.
При назначении выездной налоговой проверки налоговым органом должен быть четко определен предмет проверки. Под предметом проверки в п. 2 ст. 89 НК РФ понимаются те налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не может назначить выездную налоговую проверку вообще, поскольку такая проверка может проводиться только по конкретным налогам либо сборам. Иными словами, закон не допускает возможности налоговых органов проводить неконкретные или абстрактные выездные проверки.
Необходимо отметить, что НК РФ не содержит запрета относительно возможности изменения в ходе выездной налоговой проверки состава проверяемых налогов. По желанию проверяющих состав налогов может быть как расширен, так и сужен. Однако расширение состава проверяемых налогов должно быть оформлено путем внесения изменений в решение о проведении проверки или путем принятия дополнительного решения1.
На практике встречаются случаи, когда в предмет проверки ошибочно включаются те или иные налоги, по которым, например, проверка уже проводилась. Так, по одному делу была назначена выездная налоговая проверка организации, в том числе по НДС и акцизам. Однако через несколько месяцев налоговый орган внес изменения в решение о проведении проверки, исключив из него вопрос проверки НДС и акцизов за определенный период. В связи с этим налогоплательщик посчитал указанное решение полностью незаконным. Как указал суд, назначение проверки по другим налогам, чем НДС и акцизы, произведено налоговым органом в соответствии со ст. 89 НК РФ, а незаконность решения в части не может влечь полную его недействительность. Кроме того, внесенные изменения в решение о проведении проверки носили для налогоплательщика благоприятный характер, поскольку фактически восстанавливали его нарушенную гарантию на невозможность проведения повторной проверки по НДС и акцизам2.
Существенную особенность имеет предмет выездных налоговых проверок таких специфических налогоплательщиков, как банки. Дело в том, что законодательство о налогах и сборах возлагает на указанные субъекты не только обычные налоговые обязанности, но также и обязанности, связанные с участием в осуществлении налоговых обязанностей других (обычных) налогоплательщиков (ст. 60 НК РФ). Однако НК РФ не предусмотрено какой-либо специальной формы налогового контроля, в рамках которой налоговые органы могли бы осуществлять проверку соблюдения банками их особых «банковских» обязанностей. В связи с этим основной формой проверки, в рамках которой можно было бы проверить исполнение обязанностей, предусмотренных ст. 60 НК РФ, являются выездные налоговые проверки.
Так, банк посчитал незаконным привлечение его к ответственности по ст. 135 НК РФ за несвоевременное исполнение инкассового поручения по итогам выездной налоговой проверки. Как указал суд, правомерность проведенной у банка проверки обосновывается ст. 31, 82, диспозицией ст. 133, 135, 101-1 НК РФ. Запрета на проведение проверок банков налоговое законодательство не содержит, как не содержит и специальных сроков вынесения налоговым органом решения после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля1.
Следовательно, в решении о назначении выездной налоговой проверки банка может быть указан не только перечень налогов, но перечень сугубо «банковских» вопросов, обязанности по которым предусмотрены для банков НК РФ.
Кроме того, следует обратить внимание на то, что предметом самостоятельной выездной налоговой проверки обособленных подразделений могут быть только региональные и местные налоги (п. 7 ст. 89 НК РФ). Иными словами, самостоятельная проверка филиалов и представительств организации может проводиться только по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.
В решении налогового органа должны быть указаны периоды, за которые проводится проверка. При этом следует иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Проверяемый период не обязательно должен быть одним и тем же по всем налогам. По разным налогам могут проверяться разные периоды, но при условии, что все эти периоды определены с учетом ограничения, установленного п. 4 ст. 89 НК РФ. Например, если проверка назначена в 2006 году, то ею может быть охвачено исполнение налогоплательщиком обязанностей по исчислению и уплате НДС за 2005 год, а по ЕСН проверяемым периодом может быть 2003-2005 гг.
На практике иногда имеют место случаи, когда в решении о проведении проверки ошибочно указывается период, право на проверку которого в силу п. 4 ст. 89 НК РФ налоговый орган уже утратил. Например, в 2002 году была назначена выездная проверка деятельности предприятия, начиная с третьего квартала 1997 г. Однако фактически был проверен период с 1998 г., что и нашло отражение в акте проверки. Как указал суд, ошибка в указании периода проверки не препятствовала налогоплательщику подать возражения на акт выездной налоговой проверки по существу установленных налоговой инспекцией нарушений. В связи с этим организации отказано в признании решения о привлечении к налоговой ответственности недействительным1.
Кроме того, встречаются ситуации, когда в ходе осуществления проверки налоговым органом принимается решение об изменении проверяемого периода. Так, по одному из дел после назначения выездной налоговой проверки налоговым органом был увеличен проверяемый период (вместо девяти месяцев 2001 года в проверяемый период был включен 2001 год полностью). Как указал суд, ни ст. 89 НК РФ, ни Приказ МНС РФ от 08.10.1999 № АП-3-16/318 не содержат запрета на внесение изменений в решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки, в том числе и на изменение периода проведения выездной налоговой проверки2.
Помимо изложенного, решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать указание на должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки. Иными словами, проводить выездную проверку вправе только те сотрудники налогового органа, которые специально для этого выделены руководством налоговой инспекции.
Следует учитывать, что в ходе проверки может возникнуть необходимость изменений в персональном составе проверяющих. Особенно часто это имеет место при проверках крупных предприятий, которые могут быть довольно продолжительными. Кроме того, по ходу проведения проверки может возникнуть необходимость увеличения количества проверяющих. В этом случае руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего проверку, выносится решение о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки.
Как предусмотрено п. 1 ст. 89 НК РФ, выездная налоговая проверка может проводиться как на территории (в помещении) налогоплательщика, так и по месту нахождения налогового органа, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки. В связи с этим в целях воспрепятствия необоснованному переводу проверки в помещение налогового органа (если для проверяемого лица такой перевод нежелателен) на решении налогового органа о проведении выездной налоговой проверки может быть сделана в произвольной форме отметка о том, что помещение для проверяющих может быть предоставлено.
Следует учитывать, что назначение выездной налоговой проверки является первой стадией проверки. Однако нарушения, допущенные налоговым органом на этой стадии, в определенных случаях могут повлечь за собой незаконность всех последующих контрольных действий, проводимых в рамках данной выездной проверки. Вопрос о правовых последствиях решается в зависимости от того, насколько существенными были допущенные налоговым органом нарушения.
Выводы по первой главе:
1. В определении налогового контроля, содержащемся в п. 1 ст. 82 НК РФ допущено смешение таких понятий, как «форма» и «метод». Отнесение всех перечисленных в указанной статье контрольных мероприятий к формам контроля недопустимо ни с точки зрения теории, ни с точки зрения практики контрольной деятельности. Формой осуществления налогового контроля может быть признана только налоговая проверка. Что касается иных мероприятий налогового контроля, обозначенных в п. 1 ст. 82 НК РФ как формы налогового контроля (получение объяснений, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий и др.), то они являются не самостоятельными формами, а методами, используемыми исключительно в рамках налоговых проверок. При этом ряд из них (например, осмотр) может осуществляться исключительно при проведении выездной проверки.