Справедливая оценка при трансформации отчетности по МСФО в аграрном секторе.

Была написана для участия в конференции в Московском государственном аграрном университете имени Тимирязева ...

Составление отчетности по международным стандартам возможно двумя способами:
- путем трансформации национальной бухгалтерской (финансовой) отчетности в отчетность по МСФО;
- на основе ведения параллельного учета по стандартам МСФО и по национальным правилам.

В настоящее время можно с уверенностью сказать, что Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) прочно вошли в экономическую жизнь нашей страны. Большинство крупных компаний, в том числе связанных по своей деятельности с аграрным сектором, либо в силу законодательства, либо из стремления к повышению своей инвестиционной привлекательности и выходу на мировой рынок помимо предоставления бухгалтерской (финансовой) отчетности по российским правилам готовят и публикуют финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО.

Справедливая стоимость для оценки биологических активов или сельскохозяйственной продукции определяется в виде суммы, достаточной для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами [2].
В РСБУ оценка таких активов осуществляется по исторической стоимости, которая имеет существенный недостаток: она не дает информации о реальной рыночной стоимости актива на момент составления отчетности. Основными проблемами, с которыми может столкнуться практикующий бухгалтер или специалист по трансформации при составлении отчетности по МСФО в аграрном секторе, являются следующие:
- учет и формирование информации о незавершенном производстве;
- оценка и отражение в балансе биологических активов;
- оценка запасов собственного производства;
- формирование информации о землях и т.д.
Незавершенное производство в аграрной деятельности имеет свою специфику. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, незавершенное производство –это «продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки».
По российским стандартам незавершенное производство оценивается по фактическим затратам и отражается в балансе в составе запасов.
По МСФО затраты, понесенные под конкретные культуры (например, сев озимых культур), определяются как биологические активы, потому что возникают процессы биотрансформации, связанные с изменением данного актива (рост и развитие растений). А биологические активы, согласно стандарту МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» оцениваются по справедливой стоимости. Затраты, связанные с обработкой зяби следует классифицировать по МСФО в виде расходов будущих периодов и оценивать по фактическим затратам.
Оценка запасов собственного производства (например, кормов) по международным стандартам также имеет свои особенности. Среди кормов собственного производства можно выделить грубые (сено, солома) и сочные (силос, сенаж) корма. Для оценки этих видов кормов применяется стандарт МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Их оценка должна производиться по справедливой стоимости.
Таким образом, оценка кормов собственного производства в соответствии с МСФО предполагает наличие активного рынка. Поэтому при составлении отчетности международного уровня в аграрном секторе сталкиваются с проблемой оценки кормов собственного производства (силос, сенаж, сено и солома). Все произведенные корма, как правило, используются для удовлетворения собственных производственных потребностей, поэтому рынка таких активов практически не существует.
Такую же проблему можно выявить и при попытке оценки по справедливой стоимости биологических активов, относящихся к отрасли животноводства. Активный рынок крупного рогатого скота здесь представлен в большинстве случаев предложениями нетелей. Продажа молодняка и коров основного стада в живом весе практически отсутствует.
По вопросам исчисления справедливой стоимости активов и обязательств имеются различные точки зрения. Сначала превалировало мнение, что активы и обязательства в учете и отчетности должны отражаться по первоначальной (исторической) стоимости. Затем начало складываться мнение о целесообразности оценки активов и обязательств по справедливой стоимости, что и закреплено в МСФО.
Мы разделяем мнение профессора Л.И. Хоружий, что в отечественной практике учета справедливая стоимость активов и обязательств, как правило, практически не исчисляется и не отражается в бухгалтерском учете и отчетности, даже если в отдельных случаях она и рассчитывается. В отдельных организациях существует практика производить на конец года оценку переходящих остатков материально-производственных запасов (МПЗ) и отражать их в бухгалтерском балансе по рыночной (справедливой) стоимости. С этой целью предписывается на конец года производить сравнение их фактической себестоимости с текущей рыночной (справедливой) стоимостью. И если фактическая стоимость отдельных видов МПЗ окажется значительно выше их справедливой стоимости, то на сумму разницы создается финансовый резерв под снижение стоимости МПЗ (Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей"). Однако это не меняет учетной стоимости МПЗ, которые на следующий год списываются по направлениям использования в оценке по фактической стоимости, и, по существу, потенциальный убыток текущего года переносят на следующий год, а созданный финансовый резерв в начале следующего года зачисляется в доходы (Д-т сч. 14 К-т сч. 91).
Однако в целях обеспечения идентичности стоимости МПЗ в учете и отчете целесообразнее сумму превышения фактической себестоимости над справедливой стоимостью списывать на убытки текущего года (Д-т сч. 91 К-т сч. 10, 11, 41, 43). Если окажется, что фактическая стоимость выше справедливой, то разницу между ними целесообразно относить на расходы будущих периодов (Д-т сч. 97 К-т сч. 10, 11, 41, 43).
В следующем отчетном периоде по мере отпуска этих запасов в производство, на продажу и нужды управления соответствующую сумму расходов будущих периодов следует списывать на расходы текущего периода (Д-т сч. 91 К-т сч. 97). В этом случае отпадает необходимость создания резерва под снижение стоимости МПЗ. Однако в противоположном случае, если фактическая себестоимость запасов окажется ниже справедливой стоимости, указанная разница, по сути, является отложенным доходом, который должен списываться на доходы будущих периодов (Д-т сч. 10, 11, 41, 43 К-т сч. 98). В следующем отчетном периоде по мере использования запасов суммы отложенных доходов следует списывать в доходы текущего периода (Д-т сч. 98 К-т сч. 91). При составлении отчетного бухгалтерского баланса запасы будут отражаться и в дальнейшем использоваться в оценке по справедливой стоимости.
При незначительных суммах отложенных расходов и доходов правомерным будет полностью списывать их в один прием в следующем году.
В то же время на первом этапе освоения оценки активов и обязательств по справедливой стоимости при необходимости ее можно определять расчетным путем с отражением суммы в пояснительной записке к годовому отчету (без отражения на балансовых счетах), используя для анализа финансового состояния организации.
Наличие сведений в бухгалтерской отчетности по справедливой стоимости активов и обязательств, а также чистых активов позволит определять реальное финансовое состояние организации[7].