Понятие реализации товаров, работ и услуг и определение цены для целей налогообложения

Кафедра финансов и налоговой политики
КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА
По дисциплине: «Налоги и налогообложение»
На тему: «Понятие реализации товаров, работ и услуг и определение цены для целей налогообложения»
...

Введение
1. Понятие реализации товаров, работ и услуг
2. Определение цен товаров, работ и услуг для целей налогообложения и возникающие при этом проблемы
Заключение
Список источников

Понятие реализации товаров, работ и услуг и определение цены для целей налогообложения уже достаточно прочно вошло в налоговое законодательство Российской Федерации. Помимо прямого налогообложения товарооборота в виде налога на добавленную стоимость и акцизов, реализации товаров, работ и услуг, и цена сделок играет важную роль в определении налоговой базы таких налогов как налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц и налог на добычу полезных ископаемых. Таким образом, налоговый контроль за реализацией товаров, работ и услуг, ценообразованием сделок, с этим связанных, имеет важное значение для общей собираемости налогов и соблюдения налогового законодательства. В условиях рыночных отношений такие экономические категории, как цена и налоги, играют одну из ведущих ролей в об еспечении нормальных условий для процесса воспроизводства. Кроме того, очевидна и взаимосвязь этих двух понятий. Так, например, косвенные налоги (акцизы, НДС) по существу являются одной из важнейших составляющих цены, поскольку их величина, зависящая от законодательно установленных норм и правил, служит для перераспределения составных частей валового общественного продукта. С одной стороны, налоги оказывают воздействие на уровень цен, поскольку конечная цена товара отражает совокупность всех факторов, связанных с его производством и реализацией. При этом природа налогового влияния на цену зависит от конкретного налога (прямой или косвенный) и определяется механизмом его расчета, а также возможностью переложения обязанности по уплате на покупателя путем включения в цену.
С другой стороны, именно цена товаров (работ, услуг) является основой при определении налоговой базы практически всех значимых налогов. Так, по НДС, акцизам и 6%-ному единому налогу при упрощенной системе налогообложения налоговая база определяется как стоимость продукции, исчисленная исходя из цены реализации; по налогу на прибыль и 15%-ному единому налогу при упрощенной системе налогообложения налоговая база определяется как валовая прибыль (доход), представляющая собой разность между выручкой, исчисляемой исходя из цен реализации, и затратами на производство реализованной продукции.
Таким образом, совокупность рыночных цен реализованных товаров (работ, услуг) определяет по существу совокупную величину налоговой базы. При этом следует обратить внимание, что такую функцию исполняют именно рыночные цены реализации, которые определяются взаимодействием спроса и предложения. Каждый продавец или покупатель, с одной стороны, ориентируется на общий уровень цен, присущий данному рынку, а с другой - участвует в его создании. В условиях рыночной экономики реализация товаров, работ и услуг в подавляющем большинстве случаев осуществляется именно по таким, отражающим баланс интересов и продавцов, и покупателей, ценам...

В соответствии с предписаниями пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля над полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам только в следующих случаях:- между взаимозависимыми лицами;- по товарообменным (бартерным) операциям;- при совершении внешнеторговых сделок;- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.Налоговые органы наделены правом контроля над соответствием цены сделки уровню рыночных цен в целях проверки полноты исчисления именно налогов, но не сборов (в том числе и таможенных). Понятие налога и сбора установлено в статье 8 НК РФ.В тех случаях, при которых налоговые органы при осуществлении контроля вправе проверять правильность применения цен по сделкам, необходимо остановиться на определении следующих понятий: взаимозависимых лиц, товарообменных (бартерных) операций, внешнеторговых сделок. Сделки между взаимозависимыми лицамиДля целей налогообложения, согласно статье 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.При этом пунктом 2 статьи 20 НК РФ специально устанавливается, что суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Пример 1: Организация А владеет 75% акций уставного капитала организации Б, которая в свою очередь владеет 30% акций уставного капитала организации В.В данном случае организации А и Б, а также Б и В являются взаимозависимыми по отношению друг к другу, поскольку доля непосредственного участия организации А в уставном капитале организации Б составляет более 20%, а именно - 75%, а доля непосредственного участия организации Б в уставном капитале организации В составляет 30%. Организации А и В также являются взаимозависимыми, т.к. доля косвенного участия организации А в организации В составляет 22,5% (75 x 30 / 100). Таким образом, цены по сделкам между организациями А и Б; А и В, а также Б и В подпадают под контроль налоговых органов. Пример 2: Организация А владеет 10% акций уставного капитала организации Б, а также 17% акций уставного капитала организации В, которая в свою очередь владеет 70% акций уставного капитала организации Б.Общая доля участия (прямого и косвенного) организации А в уставном капитале организации Б составляет 21,9% (10 + (17 x 70 / 100). Соответственно, организации А и Б, а также Б и В являются взаимозависимыми лицами.Пример 3: Организация А владеет 16% акций уставного капитала организации Б, которая в свою очередь владеет 12% акций уставного капитала организации А. В данном случае организации А и Б не являются взаимозависимыми лицами, т.к. суммарная доля непосредственного участия не превышает 20%.Бартерные сделкиОпределения товарообменных (бартерных) операций в налоговом законодательстве не содержится. Пунктом 1 статьи 11 НК РФ установлено, что если иное не предусмотрено Налоговым кодексом, то институты, понятия и термины гражданского, семейного, и других отраслей законодательства РФ, используемые в кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Сущность товарообменных (бартерных) операций раскрывается посредством норм гражданского законодательства и, в частности, из предписаний, регулирующих порядок осуществления договоров мены. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (пункт 1 статьи 567 ГК РФ). При этом, в соответствии со статьей 568 ГК РФ, предполагается, как правило, обмен равноценными товарами и, соответственно, в гражданском законодательстве, в отличие от налогового, цена при мене равноценными товарами не является существенным условием сделки.В данном случае представляется весьма затруднительным определить степень соответствия цены сделки уровню рыночных цен.Внешнеторговые операцииВнешнеторговую сделку, исходя из норм статьи 153 ГК РФ, можно определить как действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей в сфере внешнеторговой деятельности. Согласно статье 2 Закона РФ от 13.10.1995 "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" внешнеторговой деятельностью является предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе, исключительными правами на них (интеллектуальная собственность).Определение цен сделок налоговыми органами:Действия налоговых органов по проверке правильности определения цены по сделке в случае отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, могут привести к коллизии, т.к. налоговым законодательством не установлен порядок определения "непродолжительного периода времени".Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми.При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.К сожалению, законодателем не установлены критерии определения идентичности и однородности работ и услуг.Как следует из норм Налогового кодекса, при установлении налоговым органом в процессе контроля над правильностью установления цены сделки по товару X факта отклонения более чем на 20 % в сторону понижения от уровня цены, применяемой налогоплательщиком по идентичному (однородному) товару Y, цена товара X, в целях налогообложения, подлежит пересчету исходя из цены товара Y.В случае установления в ходе контроля над правильностью установления цены сделки по товару X факта отклонения более чем на 20% в сторону повышения от уровня цены применяемой налогоплательщиком по идентичному (однородному) товару Y, налоговый орган не будет пересматривать цену товара X в целях налогообложения (т.к. она выше, чем цена на товар Y, и использование в качестве цены сделки по товару X цены товара Y приведет к уменьшению налогооблагаемой базы и, соответственно, сократит налоговые поступления в бюджет). Однако установленный факт дает основания налоговому органу пересмотреть в целях налогообложения цену товара Y исходя из цены товара X, т.к. если верно утверждение, что товар Y является идентичным (однородным) по отношению к товару X, то не противоречит истине и обратное суждение (т.е. товар X также выступает в качестве идентичного (однородного) по отношению к товару Y).Следует отметить, что налоговый орган может применить контроль над правильностью определения цены в предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК случаях не только к продавцу товаров (работ, услуг), но и по отношению к покупателю.В случае применения покупателем в целях налогообложения заниженной или завышенной цены по сравнению с существующим уровнем рыночных цен на соответствующий товар (работу, услугу) налоговый орган может оспорить правильность формирования налогооблагаемой базы по налогу на имущество (по товарам), а также по налогу на прибыль при последующем отчуждении ранее приобретенных товаров.В случаях, когда налоговым органом определен факт применения сторонами сделки цены товаров (работ, услуг), отклоняющихся (в ту или иную сторону) более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении не только налога, но и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен.Доказывать несоответствие примененных в сделке цен уровню рыночных цен должен налоговый орган.Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика самостоятельно осуществлять пересчет цены сделки в целях налогообложения, в случае если им будет установлен факт ее отклонения на 20% в ту или иную сторону от рыночной цены, применяемой налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).Однако в целях избежания применения пеней при последующей проверке налоговым органом соответствия цены сделки уровню рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), налогоплательщик, по нашему мнению, может самостоятельно произвести для целей налогообложения соответствующую корректировку цены сделки до уровня рыночных цен, если он не уверен в том, что сможет убедить налоговый орган в правильности формирования цены сделки.Искажение налогооблагаемой базы контрагентами по сделке в случае установления налоговым органом несоответствия цены сделки уровню рыночных цен представлено в Таблице 1.Таблица 1.Искажение налогооблагаемой базы при несоответствии цены сделки уровню рыночных ценСубъект сделкиЦена сделки по сравнению с уровнем рыночных ценЗавышена более чем на 20%Занижена более чем на 20%ПродавецНалог на прибыль (в случае влияния размера выручки от реализации на формирование размера расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (расходы на формирование резерва по сомнительным долгам, расходы по формированию резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, расходы на рекламу).Налог на прибыль, НДСПокупательНалог на прибыль (при последующей реализации (перепродаже))Налог на имущество Таким образом, факт применения сторонами сделки цен товаров (работ, услуг), отклоняющихся более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в случае установления его налоговым органом порождает применение налоговых санкций (доначисление недоплаченной суммы налога и взыскание пеней) ко всем участникам сделки.Следует отметить, что речь об искажении налогооблагаемой базы может идти только в случае установления налоговым органом несоответствия цены сделки уровню рыночных цен более чем на 20%.Как видно из таблицы, при установлении налоговым органом завышения более чем на 20% цены сделки по сравнению с уровнем рыночных цен у продавца возникает искажение налогооблагаемой базы по исчислению прибыли в случае влияния величины выручки от реализации товаров (работ, услуг) на формирование размера расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (расходы на формирование резерва по сомнительным долгам, расходы по формированию резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, расходы на рекламу). У покупателя в данной ситуации при последующей реализации (перепродаже) товаров также искажается налогооблагаемая прибыль по причине необоснованного завышения, в целях налогообложения, цены приобретения товаров.При установлении налоговыми органами факта занижения более чем на 20% цены сделки по сравнению с уровнем рыночных цен у продавца возникает искажение налога на прибыль, НДС, налога с продаж и налога на пользователей автодорог. У покупателя в данном случае возникает занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество вследствие несоответствия цены приобретения товаров рыночной цене на них.Специфика исчисления рыночных цен: Согласно пункту 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В соответствии со статьей 39 НК РФ для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе, обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.При определении рыночной цены также должен учитываться фактор сопоставимости условий, в частности, согласно предписаниям пункта 9 статьи 40 НК РФ, учитываются такие условия сделок как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.Если организация-продавец в целях налогообложения определяет момент перехода права собственности (и соответственно момент реализации) по оплате, то при инфляции, у данного хозяйствующего субъекта в случае значительного временного разрыва между подписанием договора (и соответственно согласования цены сделки) и фактом оплаты за товары увеличивается риск несоответствия цены сделки применяемому для целей налогообложения уровню рыночных цен, сложившемуся на дату признания реализации. Однако предписания НК РФ в данном случае носят декларативный характер, т.к. отсутствует механизм корректировки рыночной цены на инфляционную составляющую в целях обеспечения сопоставимых условий, в результате чего цена по сделке заведомо оказывается несоответствующей уровню рыночной цены.Пример 4: Согласно договору поставки от 01.01.2013 организация А должна изготовить и продать организации Б оборудование до 25.09.2013. Оплата, согласно условиям сделки, осуществляется после поставки оборудования. Цена сделки составила 1 200 тыс. руб. (в том числе НДС - 20%), что на дату подписания контракта соответствовало уровню рыночной цены на данное оборудование. Момент перехода права собственности на вещь установлен по оплате. В октябре 2002 года организация Б погасила свою кредиторскую задолженность за поставленное организацией А оборудование. При проверке организации А налоговая инспекция установила, что в октябре, являющимся отчетным периодом, в котором реализация по сделке с организацией Б признается для целей налогообложения, организация А продала такое же оборудование другому хозяйствующему субъекту за 1 600 тыс. руб. (в том числе НДС - 20%), т.е. отклонение цены сделки от рыночной цены идентичного товара составило 25% ((1 600 - 1 200) x 100 : 1 600).В результате, организация А должна обосновать цену сделки с организацией Б в размере 1 200 тыс. руб. предоставлением скидки, например, вызванной маркетинговой политикой при продвижении товара на новый рынок.- Метод цены последующей реализации: При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены пунктом 10 статьи 40 НК предусмотрено использование метода цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок, приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.Прежде всего следует подчеркнуть, что в настоящее время в системе налогового регулирования отсутствует нормативное предписание порядка определения в целях налогообложения "обычных ... затрат", а также "обычной для данной сферы деятельности прибыли".Отсутствие в налоговом законодательстве порядка определения указанных выше терминов порождает у налогоплательщиков неясность и противоречит требованиям Налогового кодекса (в частности пункту 6 статьи 3): "Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить".При этом следует учитывать, что согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".Исходя из существующих условий хозяйствования и экономических реалий у среднестатистического хозяйствующего субъекта, в подавляющем большинстве случаев, может просто физически отсутствовать такой показатель как налогооблагаемая прибыль, а вместо него может быть показан убыток (являющийся, например, следствием исчисления отрицательных курсовых разниц) или, как бывает чаще всего, небольшая прибыль, несоразмерная с объемами коммерческой деятельности организации.По нашему мнению данное обстоятельство не позволяет корректно определить в целях налогообложения "обычную для данной сферы деятельности прибыль".Сущность метода цены последующей реализации, согласно предписаниям НК РФ, состоит в определении рыночной цены товара (работ, услуг) на основе установления покупателем цены реализации (перепродажи) товара (работ, услуг) по следующей формуле: Px1 = Px2 - (Cx2+Dx2), (1)где:Px1 - рыночная цена товара X по сделке, являющейся предметом контроля соответствия уровню рыночных цен;Px2 - цена реализации (перепродажи) товара X последующим покупателем;Cx2 - затраты, понесенные покупателем товара X при его дальнейшей реализации (перепродаже) и продвижении на рынок (без учета цены приобретения товара X);Dx2 - обычная прибыль покупателя товара Х при его дальнейшей реализации (перепродаже).Как следует из самого названия, метод цены последующей реализации товаров (работ, услуг) может использоваться только в случае наличия факта дальнейшей реализации (перепродажи) товара последующим покупателем.Пример 5: Организация А по договору поставки продает организации Б продукцию, по цене 1 000 тыс. руб., организация Б, в свою очередь, перепродает приобретенную у организации А продукцию за 2 500 тыс. руб., при этом затраты, понесенные организацией Б при реализации продукции составили 300 тыс. руб., а "обычная для данной сферы деятельности прибыль" организации Б составила 800 тыс. руб. Таким образом, при применении метода цены последующей реализации рыночная цена продукции для организации А по указанному договору поставки составит 1 400 тыс. руб. (2500 - 300 - 800).