Нематериальные активы и особенности их учета в МСФО

Заключение

Для того чтобы выработать рекомендации по совершенствованию учета в коммерческих организациях, в России необходимо изучить и использовать международный опыт. В целях исследования международного опыта проведен сравнительный анализ методики бухгалтерского учета нематериальных активов в России и за рубежом (в соответствии с МСФО).
На данный момент в нашей стране существует ряд недостатков в системе учета и оценки этих активов предприятия, что ведет к возникновению серьезных проблем. Именно поэтому их решение носит первосте¬пенную важность и актуальность сегодня.
Знания в современной экономике становятся локомотивом, определяющим развитие современной экономики. Без сомнения, успешными являются те компании, которые постоянно осуществляют инновации на основе новых технологий, а такж ...

Введение 3
1. Аналитическая часть 5
1.1. Понятие и экономическая сущность нематериальных активов 5
1.2. Роль нематериальных активов в деятельности организации 10
1.3. Анализ состава нематериальных активов в организациях различных отраслей экономики 15
2. Нормативно-правовая база операций с нематериальными активамив РФ 29
3. Проектная часть 38
3.1. Учет нематериальных активов в соответствии с МСФО 38
3.2. Требования к раскрытию информации о нематериальных активах 63
3.3. Сравнительный анализ требования МСФО и РСБУ к учету нематериальных активов 65
Заключение 81
Приложение 85

Введение

В последнее время усилилось внимание ученых к вопросам учета, аудита нематериальных активов и их мониторингу. Однако, анализ публикаций по данной проблеме показывает, что в настоящее время отсутствует комплексный подход к оценке нематериальных активов, определению эффективности включения нематериальных активов в коммерческий оборот, к выявлению рисковой составляющей и возможных границ ее действия; не определена роль и значимость результатов интеллектуальной деятельности в повышении качества продукции и деятельности хозяйствующего субъекта в целом.
Исследованию проблемы нематериальных активов посвящены труды А.С. Бакаева, Н.М. Балакиревой, П.С. Безруких, С.В. Валдайева, Ю.П. Гладышевой, П.И. Камышанова, А.Н. Козырева, Н.П. Кондракова, М.Ю. Медведева, Н.С. Орловой, В.Ф. Палия, В.И . Подольского, Н.Ю. Пузыни, Я.В. Соколова и др.
Следует заметить, что многие из названных авторов рассматривают нематериальные активы (НМА) именно в формате бухгалтерского учета. Не вызывает сомнения, что исследования по совершенствованию методики учета и оценки нематериальных активов будут постоянно расширяться. Нужно время для накопления собственного практического опыта, а также проведения соответствующих исследований, которые сняли бы все возможные проблемы и устранили недоразумения в трактовке и толковании нормативных документов по организации учета НМА и их оценке для решения возникающих на практике вопросов.
Рост конкурентоспособности предприятий пред¬полагает эффективное использование природных, ма¬териальных, трудовых и финансовых ресурсов. В то же время все большую роль начинают играть нематериаль-ные активы, доля которых стремительно растет в струк¬туре активов субъектов предпринимательской деятель¬ности. Наличие нематериальных активов в составе ре¬сурсов предприятия увеличивает рыночную стоимость предприятий, повышает их инвестиционную привлека¬тельность, и обеспечивает защиту их прав.
Цель данной работы – проанализировать особенности бухгалтерского учета нематериальных активов по международным стандартам.
В соответствии с поставленной целью, в работе решаются следующие задачи:
- рассмотрены теоретические основы учета нематериальных активов (НМА);
- рассмотрен бухгалтерский учет НМА по международным стандартам;
- проведена сравнительная характеристика особенностей учета НМА по российским и международным стандартам.

Пример подобного рода сложностей в признании или оценке - итоги научно-исследовательских разработок, в результате которых у компании появилось несколько патентов, имеющих разные экономические перспективы и выгоды и трудно идентифицируемую обособленную себестоимость. Момент, в который нематериальный объект становится идентифицируемым, по мнению многих специалистов, является спорным. Грань, отделяющая нематериальные активы от расходов будущих периодов или других неосязаемых объектов, достаточно неопределенная. Для сравнения в таблице 6 показаны неосязаемые объекты, относящиеся к категории нематериальных активов или расходов будущих периодов – здесь очевидно их разделение, принятое в МСФО. Таблица 6 - Нематериальные активы и расходы будущих периодовМСФО 38 запрещает относить к активам незащищенные патенты, созданные самостоятельно, названия собственных марок, флаговых заголовков, права на публикацию и аналогичные статьи. (Исключением из этого правила являются фирменные марки «Кока Кола» и « Пепси Кола», признанные во всем мире благодаря многомиллионной и длительной рекламе). Именно поэтому в МСФО предлагают ввести в обиход новый нематериальный актив — фирменная марка, как полностью отвечающий критериям обособленной идентификации с отдельным статусом, приносящий доход собственнику. Проблема только в их оценке – как оценить будущую выгодность? Только при ее продаже это стоимость бесспорна. Вместе с тем и патенты, и деловая репутация в группе, и другие вышеперечисленные непризнанные стандартом 38 формы НМА используются в деловой практике, стоят денег, со временем амортизируются и переоцениваются.Как и многие другие активы, нематериальные активы учитываются по своей первоначальной стоимости. В то же время существует значительная разница в определении стоимости материальных и нематериальных активов. Только сама стоимость покупки включается при учете нематериального актива. Стоимость приобретения не включает в себя стоимость внутреннего развития или самосоздания актива. Это означает, что расходы на создание НМА в отличие от основных средств не капитализируются.Если нематериальный актив полностью создан внутри компании, то никакие из сопутствующих этому созданию расходов не будут капитализированы. Таким образом, некоторые компании имеют очень ценные нематериальные активы, которые нельзя даже отразить в активе баланса. Расходы на развитие и научно-технические разработки являются расходами, включенными в план работ по новым разработкам и их внедрению на практике. Так как было трудно определить, какие именно расходы принесут эти преимущества в будущем, ранее компании обычно капитализировали все расходы. Ряд компаний капитализировал лишь те расходы, которые привели к созданию нового продукта, а остальные просто относили к текущим расходам. Для определенности Комитет по Бухгалтерским Стандартам МСФО счел нужным принять Положение №2 в 1974 году, согласно которому все расходы на развитие и научно-технические разработки, кроме тех, которые напрямую финансируются государственными органами, должны учитываться как расходы по мере их произведения. Далее это правило вошло в состав МСФО 38. Таким образом, расходы по развитию и научно-техническим разработкам не появляются больше в бухгалтерских балансах как нематериальные активы.Классификационными признаками являются: - способ приобретения (покупка или создание собственными силами), - выделяемость в самостоятельную учетную единицу (отделяемые и неотделяемые активы), - обмениваемость (продаваемые и непродаваемые активы) - период получения ожидаемых выгод. Нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости для анализа его затратности. Это требование применяется, если нематериальный актив был приобретен или (в случаях невозможности оценки на внешнем рынке) произведен собственными силами. Оценка НМА зависит от способа их приобретения. Нематериальные активы могут быть внесены в качестве вклада в уставный капитал, приобретены за плату у других организаций, получены безвозмездно, созданы на самом предприятии. Поэтому оценка может быть произведена по договоренности сторон, исходя из затрат на приобретение, по рыночной стоимости, по стоимости изготовления. Следует отметить, что к нематериальным активам не всегда в полной мере применим стандарт рыночной стоимости. Дело в том, что рыночная стоимость – это наиболее вероятная цена, по которой объект может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции. Но для ряда НМА не приходится говорить о наиболее вероятной цене сделки, поскольку рынок таких объектов развит слабо либо практически отсутствует. Некоторые исследователи отмечают, что для ряда нематериальных активов можно говорить лишь о так называемом “arm’s-length standard” (стандарт стоимости “из рук в руки”). Этот стандарт не требует наличия рынка, предполагая лишь независимость участников сделки и отсутствие давления на совершающие сделку стороны[2, С.125]. В оценке нематериальных активов можно использовать три основных подхода: доходный; затратный; сравнительный. В соответствии с доходным подходом стоимость объекта нематериальных активов принимается на уровне текущей стоимости тех преимуществ, которые имеет предприятие от его использования. В качестве примера можно привести метод освобождения от роялти, который используется для оценки стоимости патентов и лицензий. Роялти – это периодическое отчисление лицензёру (продавцу) за пользование интеллектуальной собственностью. Обычно роялти составляет 5-20 % дополнительной прибыли, получаемой предприятием, купившим интеллектуальную собственность. Если объект интеллектуальной собственности является основой нового продукта (технологии), роялти может составлять до 50 %. В случае, когда изобретение приобретается на основе роялти, то стоимость лицензии на использование изобретения равна дисконтированному потоку роялти.При использовании затратного подхода НМА оцениваются как сумма затрат на их создание, приобретение и введение в действие. Сравнительный же подход может применяться для тех видов нематериальных активов, сделки по которым часто совершаются на рынке. Исходной информацией для расчета стоимости объекта при данном подходе служат цены продажи аналогичных объектов. В целом удобство применения того или иного подхода зависит от того, какой именно нематериальный актив оценивается. Например, в известной монографии «Энергия молодых – экономике России» Г.Смита и Р. Парра приведена таблица, отражающая применимость, с точки зрения этих авторов, подходов к оценке для оценки различных типов НМА: Таблица 7 - Рекомендуемая предпочтительность применения подходов к оценке НМА и объектов интеллектуальной собственности [3, С.35]Классические подходы к оценке (затратный, доходный и сравнительный) рассматриваются как равнозначные. Последние тенденции в области совершенствования Международных стандартов оценки показывают, что применение нескольких подходов одновременно – это не гарантия получения адекватного результата. Необходимо учитывать иерархию подходов, использовать необходимое количество подходов (один, два или три) исходя из специфики объекта оценки, цели оценки, достаточности и достоверности информации при проведении оценки.Важно правильно и в соответствии со стандартами рассчитать себестоимость НМА. 132016514185900132016518630900132016527266900132016588519001294765478790Рисунок 5 – Состав себестоимости приобретенного НМАСебестоимость нематериального актива обычно не включает процентов по кредиту, если только они не капитализируются в соответствии с альтернативным подходом МСФО 23 «Затраты по займам». Применение этого метода учета процентов должно быть зафиксировано в УП. Себестоимость активов, полученных в обмен на другие активы, оценивается по справедливой стоимости переданных в обмен активов – в этом случае один актив заменен другим по его цене.799465155321008375652353310079946533566100786765537210083756510071100Рисунок 6 – Состав себестоимости НМА, созданного собственными силами9391651358265009391651917065009391652463165009391652933065009391653783965009391657867650092646540576500Рисунок 7 – Затраты, не включаемые в себестоимость НМАВ качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать: - либо модель учета по фактическим затратам, - либо модель учета по переоцененной стоимости. Но себестоимость созданных самостоятельно НМА не является их балансовой стоимостью. При этом МСФО 38 в одних случаях запрещает, а в других разрешает признание созданного внутри компании нематериального актива, который ранее не признавался в учете - здесь нужно внимательно анализировать стандарт по каждому конкретному случаю.Права в рамках лицензионных соглашений на кино- и видеофильмы, пьесы, рукописи, патенты и авторские права также относятся к сфере применения МСФО 38. В МСФО 38 определено, что созданные внутри компании гудвилл, торговые марки, фирменные девизы, названия изданий, списки клиентов и другие аналогичные статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов. При этом нужно помнить, что МСФО 38 не применяется к: - нематериальным активам, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности -это товары. - отложенным налоговым активам ( МСФО 12 Налоги на прибыль); - объектам аренды, подпадающим под сферу действия МСФО 17 Аренда.Пример – оценка нематериальных активов, приобретенных отдельно1 января 2012 года предприятие приобрело новый пакет программ для работы с производственным оборудованием предприятия за 600 000 д.е., из них 50 000 составляют возвращаемые налоги на покупку. Цена покупки была оплачена за счет кредита в размере 605 000 д.е. (из них 5 000 д.е. составили комиссию за предоставление кредита). Кредит был предоставлен под залог лицензий на программное обеспечение. В январе 2012 года предприятие понесло следующие расходы при настройке программного обеспечения, для того, чтобы программное обеспечение лучше подходило для систем, используемых предприятием: • Затраты на оплату труда - 120 000 д.е. • Износ производственных средств, используемая для выполнения модификаций - 15 000 д.е. В январе 2012 года для производственного персонала предприятия были проведены обучения тому, как работать с новым программным обеспечением. Затраты на обучения включают: • Затраты на внешнего эксперта по инструкции – 7 000 д.е. • Затраты на оплату труда - 3 000 д.е. В феврале 2012 года производственная бригада провела проверку работы программного обеспечения, а бригада информационных технологий внесла дополнительные изменения, необходимые для получения нового программного обеспечения, которое бы работало в соответствии с намерениями руководства. Следующие затраты были понесены во время проверки программного обеспечения:• Материалы, за вычетом 3 000 д.е. восстановленные от продажи бракованной продукции - 21 000 д.е. • Оплата труда - 11 000 д.е. • Износ производственных средств на момент их использования для выполнения модификаций - 5 000 д.е. Новое программное обеспечение было готово к использованию 1 марта 2012 года. Однако, из-за низкого начального уровня работы, предприятие в течение марта понесло убытки при эксплуатации программного обеспечения в размере 23 000 д.е. Таблица 8 - Расчет себестоимости программного обеспечения при первоначальном признанииОписаниеРасчет или причинаД.е.Ссылка на МСФО для МСБЦена покупки600 000 д.е. цена покупки за вычетом 50 000 д.е. возвращаемых налогов на покупку550 00018,10(a)Комиссия за оформление кредитаВключенная при оценке обязательств-11.18Затраты на подготовку программного обеспечения120 000 д.е. затраты на оплату труда + 15 000 амортизация135 00018,10(б)Затраты на обучениеПризнаются в качестве расходов в составе прибыли или убытка. Программное обеспечение может работать в соответствии с намерениями руководства, без каких-либо затрат на обучение. -5,4 & 18,15(в)Затраты на проверку21 000 д.е. - материалы (т.е. за вычетом 3 000 д.е. восстановленных от продажи бракованной продукции) + 11 000 д.е.затраты на оплату труда + 5 000 амортизация37 00018,10(б)Операционные убыткиПризнанные в качестве расходов в составе прибыли или убытка-5,4 & 18,15(б)Затраты по займамПризнанные в качестве расходов в составе прибыли или убытка25,2Затраты на программное обеспечение722 000Приобретение в рамках объединения бизнесаВ случае если нематериальный актив приобретается при объединении бизнеса, себестоимостью этого нематериального актива является его справедливая стоимость на дату приобретения.Котируемая цена по идентичному активу на активном рынке обеспечивает наиболее надежную расчетную оценку справедливой стоимости нематериального актива. Подходящей для этих целей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. Внесение корректировок в наблюдаемые цены, так, чтобы они могли использоваться для оценки стоимости предмета актива, были весьма субъективными. Соответственно, ожидается, что в большинстве случаев, справедливая стоимость нематериального актива должна быть оценена с помощью приемов оценки. Приемы оценок могут применяться для оценки нематериального актива, приобретенного в рамках сделки по объединению бизнеса, если отражают текущие операции и практику в соответствующей отрасли, к которой относится актив, а также текущие рыночные условия. К таким приемам относятся: (а) дисконтирование расчетной нетто-величины будущих потоков денежных средств от актива; или(б) оценка затрат, которые предприятие избегает благодаря тому, что имеет нематериальные активы и не нуждается (i) в их лицензировании от другой стороны при совершении сделки между независимыми сторонами (например, при использовании подхода «освобождение от роялти, применяя дисконтирование чистых денежных потоков»); или (II) в их восстановлении или замене (как при использовании метода учета на основе стоимости). Когда оценка справедливой стоимости является комплексной, предприятиям может потребоваться помощь внешних специалистов оценки. Пример – оценка нематериальных активов, приобретенных в рамках сделки по объединению бизнеса1 января 2013 года предприятие (покупатель) приобрело все выпущенные акции конкурента (приобретенного предприятия), когда нематериальные активы приобретенного предприятия имели следующие данные: БалансоваястоимостьД.е.СправедливаястоимостьД.е.Список клиентов-50 000Незавершенный проект исследований и разработок-80 000Лицензия на операционную деятельность100 000150 000Марка, включая торговую марку и марочное название-300 000В 2013 году предприятие-покупатель, понесло расходы в размере 200 000 д.е. как дополнительные расходы на завершение приобретенного незавершенного проекта исследований и разработок и впоследствии решает развивать сопутствующий товар на коммерческой основе. 1 января 2013 года консолидированное предприятие - предприятие-покупатель и приобретенное предприятие, рассматриваемые как единое предприятие – будет включать нематериальные активы в соответствии со следующими данными: Д.е. Список клиентов50 000 Незавершенный проект исследований и разработок80 000 Лицензия на операционную деятельность150 000 Марка, включая торговую марку и марочное название300 000 Себестоимость нематериальных активов580 000 Хотя, приобретенный незавершенный проект исследований и разработок признается в качестве нематериального актива, поскольку он был приобретен при объединении бизнеса, последующие расходы в размере 200 000 д.е. рассматриваются так же, как расходы на создание самостоятельно-созданного нематериального актива (т.е. признаются в качестве расходов по мере их возникновения, см. пункт 18.14). Приобретение при помощи государственной субсидии В случае если нематериальный актив приобретается при помощи государственной субсидии, себестоимостью этого нематериального актива является его справедливая стоимость на дату приобретения или на дату подлежащей приобретению гранта в соответствии с Разделом 24 «Государственные субсидии». Пример – оценка нематериальных активов, приобретенных при помощи государственной субсидии1 января 2013 года местное правительство выпустило три идентичные лицензии на вещание в одном из городов, сроком на 10 лет. Две лицензии были проданы на публичном аукционе независимым третьим сторонам, находящимся за пределами города. В попытке поддержать использование лицензии на местном уровне на правах собственности, третья лицензия была передана одному из местных предприятий бесплатно. Справедливая стоимость каждой лицензии на вещание составляет 100 000 д.е. Субсидия не налагает определенных условий на исполнение обязательств в будущем. В соответствии с разделом 24 «Государственные субсидий», местное предприятие, которому была предоставлена лицензия на вещание, должно оценивать эту лицензию (нематериальный актив, приобретенный при помощи государственной субсидии) по 100 000 д.е., (по его справедливой стоимости) при первоначальном признании, а также признать субсидию в размере 100 000 д.е. в качестве дохода (см. пункты 24.4 (а) и 24.5). Обмен активамиНематериальный актив может быть приобретен путем обмена на немонетарный актив или активы, или сочетание монетарного и немонетарного активов. Себестоимость такого нематериального актива должна оцениваться предприятием по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда (а) в операции обмена недостаточно коммерческого содержания или (б) справедливая стоимость и полученного, и переданного актива не может быть оценена надежно. В этом случае стоимость актива оценивается по балансовой стоимости отдаваемого взамен актива. Примеры – оценка нематериальных активов, приобретенных путем обмена активов1 января 2013 предприятие получило права на посадку в местном аэропорту в обмен на 100 унций золота, на тот момент, когда золото торговалось по 1 000 д.е. за унцию. Полученные права на посадку (нематериальный актив, приобретенный в рамках операции обмена) должны оцениваться по 100 000 д.е., (по их справедливой стоимости) при первоначальном признании. Поскольку в данном случае присутствует активный рынок для золота, справедливую стоимость полученных прав на посадку легко определить, сославшись на справедливую стоимость золота, переданное при операции обмена (то есть 100 унций ×1 000 д.е. за унцию).Самостоятельно созданные нематериальные активыПредприятие признает затраты, понесенные самостоятельно в связи с нематериальной статьей, с учетом всех понесенных в ходе работ по исследованиям и разработкам затрат в качестве расхода тогда, когда они понесены, за исключением тех затрат, которые включаются в себестоимость другого актива, соответствующего критериям признания в настоящем МСФО. Стадия исследований включает оригинальные плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний. Примеры – затраты, признаваемые в качестве расхода или нематериального актива В 2013 году производитель свечей понес следующие расходы на сырье и оплату труда для того, чтобы произвести новый воск, который позволит свечам гореть намного дольше: • 1 000 д.е. на эксперименты с химическими веществами, чтобы создать улучшенный восковой компонент;• 3 000 д.е. для оценки пригодности различных полученных восковых компонентов;• 1 500 д.е. затраты на регистрацию патента на разработанный, наиболее эффективный восковой компонент;• 2 300 д.е. для разработки и тестирования предпроизводственных прототипов продукции;• 5 000 д.е. на первоначальный коммерческий запуск продукции (половина выпущенной продукции была продана к концу отчетного периода - 31 декабря 2012 года);• 2 000 на рекламу новой продукции. Следующие суммы будут признаны в качестве расходов при определении прибыли или убытка предприятия за год, заканчивающийся 31 декабря 2013 года: • 6 300 д.е. расходы на исследования и разработку (т. е. 1 000 д.е. (затраты на проведение экспериментов) + 3 000 д.е. (затраты на оценку) + 2 300 д.е. (затраты на разработку и тестирование)) •2 500 д.е. стоимость проданных товаров (т.е. 5 000 д.е. ÷ 2 (половина произведенных товаров, которые были проданы в течение отчетного периода)) • 2 000 д.е. на коммерческие расходы (т.е. затраты на рекламу). Кроме того: • Нематериальный актив должен признаваться по себестоимости 1 500 д.е. за приобретенный патент.