Рассмотрено значение разъяснений Писем Минфина России и их применение налогоплательщиками ...
Ни в НК РФ, ни в официальных позициях финансовых или налоговых органов, не содержится прямого ответа, что понимается под разъяснениями, адресованными неопределённому кругу лиц. В статье рассмотрено толкование данной нормы и другие практические аспекты.
Это свидетельствует о том, что в судебной практике складывается тенденция, согласно которой признается обстоятельством, освобождающим от уплаты пени и штрафа, применение налогоплательщиком разъяснений Минфина России, содержащихся не только в письмах, адресованных непосредственно самому налогоплательщику или неопределенному кругу лиц, но и в письмах, адресованных иным налогоплательщиками, размещенных в общедоступных системах правовой информации («КонсультантПлюс», «Гарант»).По нашему мнению, позиция Минфина России, согласно которой разъяснения, адресованные конкретным налогоплательщикам, не могут освобождать от ответственности других лиц, ограничивает действие последней редакции пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. При отсутствии официального толкования понятия «разъяснения, адресованные неопределённому кругу», рассматриваемое применительно к освобождению от ответственности и пени, подобная позиция противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах - «все сомнения и неясности трактуются в пользу налогоплательщика».В пользу такого вывода ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 18 июля 2012 г. № А11-6489/2011 отметил: «довод налогового органа о том, что разъяснения Минфина представляют собой ответы на вопросы конкретных налогоплательщиков и не могут быть применены в качестве руководящего начала иными лицами, суд округа отклонил, поскольку такое ограничительное толкование издаваемых Департаментом как структурным подразделением Минфина России документов, не соответствует одной из основных задач Департамента - давать разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». Кроме того, «Минфин России, допуская публикацию своих писем в справочно-правовых системах, не может не осознавать, что они будут использованы неограниченным кругом лиц в качестве разъяснений и с правовыми последствиями, урегулированными в п. 8 ст. 75 НК РФ». То, что разъяснения Минфина РФ, размещенные в справочно-правовых системах, могут быть использованы именно в таком качестве, подтверждено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. № 4350/10.О нормативном характере разъяснений Минфина РоссииИсходя из п. 1 ст. 1 НК РФ, ст. 4 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ разъяснения, даваемые Минфином России, не входят в число актов законодательства о налогах и сборах и не являются обязательными для исполнения налогоплательщиками.Тем не менее, из анализа судебной практики следует, что арбитражными судами письма Минфина России в настоящее время рассматриваются как носящие нормативный характер, подлежащие обжалованию налогоплательщиками в порядке, предусмотренном для оспаривания нормативных правовых актов.Если обратиться к хронологии судебных решений по этому вопросу, то можно выявить следующие характерные черты в решении данной коллизии между положениями закона и судебной практики. Первоначально суды отказывались рассматривать заявления налогоплательщиков об обжаловании писем Минфина России.ФАС Московского округа в Постановлении от 14.03.2006 № КА-А40/1236-06 при обращении в арбитражный суд с требованием о признании письма Министерства финансов РФ недействительным в порядке гл. 24 АПК РФ (т.е. в порядке оспаривания ненормативных правовых актов), подчеркнул, что письмо Министерства финансов РФ «носит информационно-разъяснительный характер по вопросу и не является ненормативным правовым актом, поскольку не содержит предписаний властного характера, адресованных заявителю, неисполнение которых повлечет определенные правовые последствия, и не является актом налогового органа».Вопрос о возможности оспаривания в судах данного письма Минфина России стал предметом рассмотрения Конституционного суда Российской Федерации (далее – КС РФ). КС РФ указал, что АПК РФ во взаимосвязи со статьями 137 и 138 НК РФ не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов Минфина России, если эти акты порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам. При рассмотрении подобных дел арбитражные суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, что порядок и форма принятия обжалуемого акта соблюдены (либо не соблюдены); они обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав. Впоследствии данные позиции были повторены в Определениях КС РФ от 03.04.2007 № 363-О-О, от 02.10.2007 № 632-О-О.В дальнейшем Президиум ВАС РФ, учитывая приведенную позицию КС РФ, пересмотрел ранее принятое решение. По итогам пересмотра, однако, в постановлении от 19.09.2006 № 13322/04 Президиум решил, что оспаривавшееся письмо Минфина России содержит разъяснения налогового законодательства, которые никого ни к чему не обязывают. Оно не устанавливает обязательных для неопределенного круга лиц правил поведения, потому не носит нормативного характера и, следовательно, не может иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. «Данное письмо адресовано конкретному лицу, представляет собой ответ на запрос другого общества о разъяснениях по применению главы 25 НК РФ и не устанавливает правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, что является обязательным признаком нормативного правового акта, поэтому не может рассматриваться в качестве нормативного правового акта».Также Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.01.2007 № 12547/06 при оспаривании письма Минфина России как нормативного правового акта в порядке гл. 23 АПК РФ отказал в признании данного письма недействующим, поскольку оно не отвечает требованиям нормативного правового акта, а именно: «содержащиеся в нем положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении налогового контроля. Кроме того, налоговые органы не вправе требовать их соблюдения от налогоплательщиков».Однако, в последующем, появились решения, в которых ВАС РФ отмечал наличие признаков нормативных актов в некоторых письмах Минфина России, на основании чего принимал дела об оспаривании данных писем к производству и рассматривал по существу дела о признании писем Минфина России не соответствующими НК РФ. Так, в решении от 06.08.2008 № 7696/08 ВАС РФ рассмотрел вопрос о соответствии законодательству о налогах и сборах письма Министерства финансов Российской Федерации от 26.01.2007 № 03-04-07-01/16, размещенного на сайте правовой системы «Консультант плюс» в виде приложения к письму Федеральной налоговой службы от 09.02.2007 № ГИ-6-04/
[email protected] с названием «О предоставлении профессиональных налоговых вычетов». Суд пришел к выводу, что «в данном письме в том значении, как это понимается налоговыми органами, установлено правило поведения, обязательное для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, в связи с чем дело об оспаривании письма подлежит рассмотрению в ВАС РФ».В Постановлении от 09.10.2007 № 7526/07 Президиум ВАС РФ рассматривал вопрос о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 16.01.2006 № 03-04-15/01 «О порядке определения после 1 января 2006 года налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и о вычетах этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года». Данное письмо Минфина России представляло собой ответ на запрос ФНС России. При этом суд занял позицию, согласно которой суд не вправе ограничиваться формальным установлением соблюдения порядка и формы принятия обжалуемого акта, а должен выяснить, рассчитан ли оспариваемый акт на многократное применение налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах. При этом вопрос о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица нормативный характер, надлежит разрешать независимо от его формы, содержания и других условий. Удовлетворяя требование о признании письма недействительным, суд исходил из того, что письмом установлена правовая норма, обязательная для неопределенного круга лиц.