Налоговая проверка как основная форма налогового контроля: пути оптимизации

анализируются налоговые проверки в рамках осуществления налогового контроля
Защита - 2013 год, оценка - "Отлично" ...

Закон от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» подчеркивает, что главными задачами налоговых органов являются контроль за соблюдением налогового законодательства: правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджеты налогов, а также частично – валютный контроль.
В целом же налоговые проверки – составная часть финансовых проверок, в т.ч. проверок процедур государственной регистрации и учета налогоплательщиков, отчетности и поступлений в бюджеты платежей от налогоплательщиков, проверок объектов, подлежащих налогообложению, и других сфер финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков.
Таким образом, налоговые органы обязаны осуществлять проверки соблюдения налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами налогового и иного законодательства.
В большей степени именно в рамках налогового контроля изо дня в день происходит реализация государственных интересов в налоговой сфере, что, естественно, вызывает повышенный интерес к изучению функционирования своеобразного механизма налогового контроля.
Налоговый контроль – это одна из составляющих налоговой системы РФ. Только благодаря налоговому контролю налоговая система обеспечивает выполнение главной государственной цели, а именно обеспечения доходной части государственного бюджета, которая создается в основном за счет налогов.
Основной формой налогового контроля в Российской Федерации являются налоговые проверки.
Объект исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля.
Предметом исследования являются налоговые проверки как основная форма проведения налогового контроля в Российской Федерации.
Целью проводимого исследования выступает комплексное изучение налоговых проверок как основной формы налогового контроля для выработки рекомендаций по совершенствованию их проведения.
Для достижения поставленной цели в работе был поставлен ряд задач и в результате их решения были сделаны следующие выводы:
1. Форма налогового контроля – это способ конкретного выражения и организации действий, осуществляемых субъектами налогового контроля на постоянной основе в отношении всех подлежащих контролю субъектов. Сущностью контроля является выработка и осуществление эффективного, своевременного управляющего воздействия, которое должно обеспечить достижение заданной цели, исключить отклонение от запланированного.
Налоговый контроль как организационно-правовой механизм, используя который государство осуществляет правовое регулирование в сфере контрольных налоговых отношений с помощью налогово-правовых норм, создает систему уполномоченных органов, которые осуществляют от имени государства деятельность по контролю за соблюдением налогового законодательства с использованием специальных форм и методов, создает условия для эффективного взаимодействия уполномоченных органов как между собой, так и с обязанными лицами.

Актуальность темы выражается в том, что налоговый контроль, и в том числе налоговые проверки как его основная форма, является необходимым условием эффективности налоговой системы в целом.
Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Именно эта конституционная обязанность, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, упоминается или подразумевается при применении норм законодательства о налогах и сборах.
Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева» , Российская Федерация как демократическое федеративное правовое и социальное государство (ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Конституции РФ), дейст вуя в интересах всего общества в целях соблюдения и защиты прав и свобод человека и гражданина как высшей ценности (ст. 2 Конституции РФ), осуществляет социальную, экономическую, правоохранительную и другие функции, которые материально обеспечиваются взимаемыми с граждан и юридических лиц налогами. Налоги, имеющие, таким образом, публичное предназначение, являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации им указанных публичных функций, а обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков в качестве требования Конституции РФ.

Законодательное закрепление этих целей позволит решить некоторые проблемы, связанные с реализацией рассматриваемой правовой формы деятельности налоговых органов. Как отмечает Т.А. Гусева, «основной, наиболее эффективной формой налогового контроля является налоговая проверка, в частности камеральная».Налоговые органы проводят камеральные, выездные и встречные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Кроме того, налоговые проверки по признаку повторности могут быть первичными и повторными. По степени охвата проверкой уплачиваемых плательщиком налогов выделяются комплексные и тематические проверки. По категории участников налоговых правоотношений выделяются проверки налогоплательщиков, проверки налоговых агентов, проверки плательщиков сборов. По статусуобъектов проверок выделяют проверки юридических лиц, проверки юридических лиц по вопросам исчисления и уплаты налогов филиалами и обособленными подразделениями, проверки индивидуальных предпринимателей, проверки физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. По составу участников проверки выделяют проверки, проводимые силами налоговой инспекции и совместные проверки. По отношению к плану проверок выделяют плановые и внеплановые проверки.Проанализировав ст. ст. 88 и 89 НК РФ, О.Р. Михайлова делает вывод о том, что разница между камеральными и выездными налоговыми проверками заключается прежде всего в том, где они проводятся – на территории налогового органа или налогоплательщика. Эта разница малосущественна для налогоплательщика. Для него важно, как часто и как долго налоговые органы будут отвлекать его для проведения проверок от основной деятельности.Характеризуя режим налоговых проверок, Р.Б. Мамаев отмечает, что камеральная проверка – это скорее арифметический контроль предоставляемых налогоплательщиками данных, проводимый в процессе текущей деятельности налоговых органов по мере поступления к ним документов, связанных с исчислением и уплатой налогов (как правило, налоговых деклараций).Аналогичной точки зрения придерживается С.Г. Пепеляев. В частности, С.Г. Пепеляев отмечает, что камеральная налоговая проверка является «счетной», она должна состоять в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, представленными в документах.Как отмечает А.В. Смирнов, «камеральная проверка имеет двойственное значение: во-первых, как средство контроля правильности и достоверности сведений, указанных в налоговой декларации, во-вторых, как основное средство целенаправленного отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок».Р.И. Ахметшин в своей статье приводит пример из практики налогового администрирования, когда налоговые органы для камеральной проверки обоснованности применения льготы, предусмотренной подп. «а» п. 1 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», потребовали от заявителя, чтобы он в 5-дневный срок представил удостоверенные копии всех первичных документов, подтверждающих факт и размер капитальных вложений и обоснованные расчеты суммы льготы по установленной ими форме. При этом объем капитальных вложений, заявленный в льготе, включал 7 тыс. единиц основных средств. Объем истребованной первичной документации составлял более 3 тыс. листов документов. Поскольку в 5-дневный срок документы представлены не были, налоговый орган вынес решение об отказе в применении налоговой льготы и возбуждении производства о налоговом правонарушении, выразившемся в неуплате сумм налога на прибыль в результате неправомерного применения льготы. Налогоплательщик вынужден был обратиться в суд за защитой своих прав. По некоторым оценкам, до 20 – 25% рабочего времени бухгалтеров расходуется на обслуживание налоговых инспекций. Бухгалтеры помимо учетной работы осваивают копировальное производство. Камеральные проверки, проводимые с истребованием копий первичных документов, являются неадекватными методами контроля.Как уже отмечалось, общий режим налоговых проверок определяется в ст. 87 НК РФ. Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только 3 календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Казалось бы, порядок определен, тем не менее на практике дело обстоит следующим образом. В 2000 г. в арбитражном суде рассматривался спор о том, как отсчитывать эти 3 года. Дело в том, что налоговая инспекция проверила 1998 г., 1999 г., часть 1997 г. и первый квартал 2000 г., что в сумме составило 3 года. Налогоплательщик это оспаривал, доказывая, что проверке должны быть подвергнуты только 3 календарных года, предшествующие проверке: 1999, 1998 и 1997. 2000 год, по его мнению, проверять было нельзя, а тем более нельзя было выставлять штрафные санкции. Этот спор дошел до окружного суда. Окружной суд подтвердил решение первой инстанции, пояснив, что предшествующие три года действительно указаны в ст. 87 НК РФ, а три года, отсчитанные от 1 января 2000 г., - это нижний предел выездной налоговой проверки. В то же время ст. 87 не содержит запрета на проверку текущего года. Таким образом, окружной суд, как и суд первой инстанции, на самом деле толкует расширительно эти 3 года, и в итоге, если проверка будет в декабре 2000 г., мы выйдем уже на 4 года, и, таким образом, подпадать под проверку будут 1999 г., 1998 г., 1997 г. и весь 2000. Однако данная позиция арбитражных судов представляется, по мнению Р.Б. Мамаева, не совсем обоснованной. Как предусматривает ст. 87 НК РФ, налоговой проверкой могут быть охвачены только 3 календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения ч. 1 НК РФ» говорится следующее. Согласно ч. 1 ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только 3 календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. При толковании указанной нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.Еще одной гарантией защиты прав налогоплательщиков является установление трехмесячного срока для начала камеральной налоговой проверки. Этот срок исчисляется со дня представления налоговой декларации или иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (ст. 88 НК РФ), и фактически начинает течь с того момента, как налоговым органом делается отметка о принятии отчетности с указанием даты ее принятия.В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. НК РФ не содержит точного перечня документов, которые могут быть истребованы налоговыми органами дополнительно, чем налоговые органы зачастую пользуются, требуя представить большое количество первичных и других документов. Это весьма затруднительно для налогоплательщиков, поскольку для подбора данных документов требуется много времени. Налогоплательщику необходимо осознавать, что требования налоговых органов относительно состава и объема представляемых для камеральной проверки документов имеют четкие границы. На наш взгляд, главной целью камеральной налоговой проверки является выявление ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций.Второй формой налоговой проверки является выездная налоговая проверка. Порядок проведения выездных налоговых проверок определяется ст. 89 НК РФ. В отличие от камеральной налоговой проверки для проведения выездной требуется решение руководителя налогового органа или его заместителя. Предметом выездной налоговой проверки являются первичные документы, которые дают представление о соответствии заявленных сведений фактическим. Выездная налоговая проверка в отличие от камеральной проводится по месту нахождения налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя. Глава 2. Особенности проведения камеральных и выездных налоговых проверок§ 1. Камеральные налоговые проверкиНесмотря на все расширяющийся круг задач, которые ставятся государством перед налоговыми органами, основной из них остается контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов, который проводится в процессе выполнения налоговыми органами четко прописанных НК РФ мероприятий налогового контроля (ст. 82 НК РФ).Камеральные налоговые проверки являются одной из наиболее эффективных форм осуществления налогового контроля.Камеральная налоговая проверка имеет двойное значение: во-первых, это средство контроля за правильностью и достоверностью составления налоговых деклараций, а во-вторых, основное средство отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Выездная проверка как наиболее трудоемкая форма налогового контроля должна назначаться только в тех случаях, когда возможности камеральных проверок исчерпаны, т.е. в отношении налогоплательщика должны быть проведены контрольные мероприятия, требующие присутствия инспектора непосредственно на проверяемом объекте.В настоящее время камеральные проверки остаются существенным инструментом пополнения бюджета. Обнаруженные в ходе камеральных проверок ошибки в самих налоговых декларациях в обоснование льгот дают существенную прибавку в платежах в бюджет. Так, по результатам камеральных налоговых проверок за 2010 год доначислено 236455 млн. руб. (из них: 128813 млн. руб. – по результатам проверок, 107370 млн. руб. – пени за несвоевременную уплату налога); за 2011 год – 238046 млн. руб. (из них: 147370 млн. руб. – по результатам проверок, 90676 млн. руб. – пени за несвоевременную уплату налога). Количество проведенных камеральных налоговых проверок в 2010 году, по сравнению с 2009 годом, возросло на 6500, из них выявлено нарушений 550 (доначисление платежей по выявленным нарушениям налогового законодательства превышает 11 млн. рублей).Важным направлением камеральной проверки является и проверка обоснованности заявленных плательщиком к возмещению сумм НДС по экспорту, так как сами по себе эти суммы, как правило, велики, а по объему и составу проверяемых документов такая камеральная проверка приближается к выездной.Сущность камеральной налоговой проверки заключается в следующем:- контроль за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства;- выявление и предотвращение налоговых правонарушений;- взыскание сумм неуплаченных или не полностью уплаченных налогов по выявленным нарушениям;- привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности за совершение преступлений;- подготовка информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.В соответствии с действующими нормативно-правовыми актами основными задачами камеральной проверки являются:- визуальная проверка правильности оформления бухгалтерской отчетности, т.е. проверка заполнения всех необходимых реквизитов отчета, наличия подписей уполномоченных должностных лиц;- проверка правильности составления расчетов по налогам, включающая в себя арифметический подсчет итоговых сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, проверку обоснованности применения ставок налога и налоговых льгот, правильности отражения показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы, проверку своевременности представления расчетов по налогам;- логический контроль за наличием искажений в отчетной информации;- проверка логической связи между отчетными и расчетными показателями сопоставимости отчетных показателей с показателями предыдущего отчетного периода;- проверка согласованности показателей, повторяющихся в бухгалтерской отчетности и в налоговых расчетах;- предварительная оценка бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов с точки зрения достоверности отдельных отчетных показателей, наличия сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможные нарушения налоговой дисциплины.Под организацией проведения камеральной налоговой проверки, по нашему мнению, следует понимать систему деятельности, регламентирующую способ формирования программы и элементов проверки, а также планирование, последовательность, периодичность, продолжительность отдельных этапов осуществления проверочных операций.Таким образом, камеральная налоговая проверка по своей сути представляет собой проверку полноты и своевременности представления налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах; а также проверку обоснованности применения налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом ставок налога и льгот, их соответствия действующему законодательству, проверку правильности исчисления налоговой базы на основе представленных налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также поступивших от иных лиц документов о деятельности налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.Организация основного процесса проведения камеральной проверки - это процессуальные действия по выявлению соответствия заполнения отчетных документов установленным формам налоговых деклараций, расчетов сумм налогов, правильности применения налоговых льгот, наличия необходимых платежных документов, проверка соблюдения установленных сроков уплаты налогов и представления документов, учет поступивших в бюджет сумм налогов и сборов и другое.На наш взгляд, процедура проведения камеральных налоговых проверок в обязательном порядке должна выполняться посредством реализации следующих этапов:1) проверки полноты представления и заполнения налогоплательщиком документов налоговой отчетности, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации;2) оценки правильности формирования налоговой базы и исчисления сумм налога;3) проверки обоснованности заявленных налогоплательщиком налоговых льгот и налоговых вычетов;4) арифметического контроля данных, отраженных в представленных формах налоговой отчетности;5) оценки своевременности представления налогоплательщиком налоговой отчетности в соответствии со сроками, определенными в Налоговом кодексе РФ.Организация камеральной проверки опирается на использование различных методов ее проведения. При исследовании отдельного документа может применяться формальная проверка (предполагает проведение внешнего осмотра документов, в ходе которого проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких-либо посторонних записей, пометок), арифметическая проверка (контролирует правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали) и нормативная проверка (это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, позволяющая выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т.п.).Именно с помощью данных приемов исследования отдельного документа при выявлении нарушения налогового законодательства можно выявить ошибки при определении объекта налогообложения и расчете сумм налога.К приемам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимоувязанные операции, относятся встречная проверка и метод взаимного контроля.Встречная проверка – это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Налоговый кодекс Российской Федерации предоставляет налоговым органам право проведения встречных проверок. В соответствии со ст. 87 НК РФ в том случае, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора). Она применяется для документов, оформленных в нескольких экземплярах, - накладных, счетов-фактур и т.п. Экземпляры документа находятся либо в разных структурных подразделениях, либо в разных организациях. В условиях правильного отражения хозяйственной операции разные экземпляры имеют одно и то же содержание. Несовпадение каких-либо показателей или отсутствие одного из экземпляров могут свидетельствовать об укрытии доходов от налогообложения.Метод взаимного контроля документов представляет собой исследование различных документов, прямо или косвенно отражающих определенные хозяйственные операции. Учет на предприятии построен таким образом, что, как правило, информация об одних и тех же операциях отражается в различных документах.Одновременно осуществляется проверка соблюдения сроков уплаты налогов и представления документов. В результате проведения таких мероприятий выявляются неподтвержденные документами операции, учтенные при расчете налогов, либо не полностью учтенные операции. В организациях, ведущих лишь суммарный учет реализации товаров, одним из эффективных приемов выявления признаков укрытия доходов от налогообложения является контрольное сличение остатков. С помощью этого приема в ряде случаев можно документально выявить поступление неучтенных товаров. Для его применения сотруднику налоговой инспекции необходимо иметь по проверяемому объекту инвентаризационные описи на начало и конец периода и документы на оприходование и отпуск товаров.Указанные общие приемы налогового контроля применяются на первом этапе документальной проверки. Для более углубленного контроля за правильностью и полнотой уплаты налогов применяются конкретные приемы проверки по видам налогов, обусловленные порядком расчета объекта налогообложения и налогооблагаемой базы в соответствии с законами и инструкциями по каждому виду налога.К числу проблемных сфер методики камеральных проверок относится контроль за правильностью применения цен товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Анализ практики показывает, что положения статьи 40 НК РФ препятствуют организации действенной системы контроля, позволяющей свести на нет существующие возможности легального уклонения от уплаты налогов на основе использования механизмов ценового манипулирования. В этой связи принципиально важным стало внесение изменений в данную статью, предусматривающих, в частности, расширение оснований для проверки налоговыми органами указанных сторонами сделки цен, а также случаев признания лиц, участвующих в сделке, взаимозависимыми, введение новых методов определения цен для отдельных товаров, что особенно актуально для топливно-энергетического комплекса, а также формирования института справочных цен, использование которых, на наш взгляд, обеспечит выявление фактов занижения налоговых обязательств.По результатам камеральной проверки применяются практически те же меры налоговой ответственности, что и по результатам выездной налоговой проверки, за исключением разве что только санкции по ст. 124 НК РФ (воспрепятствование доступу на территорию налогоплательщика, поскольку камеральная проверка проводится в помещении налогового органа). Согласно п. 3 ст.