Налогообложений участников договора простого товарищества ...
Являющийся плательщиком НДС участник договора, обязанность по уплате налога исполняет самостоятельно. При этом "входной" НДС может быть принят к вычету только плательщиком данного налога. Если оба участника договора простого товарищества не являются плательщиками НДС (предположим, применяют специальные режимы налогообложения), то у них отсутствует обязанность по уплате НДС, так как она возникает только у плательщиков данного налога. При этом "входной" НДС не может быть принят к вычету. Если был освобожден участник ДПТ от уплаты НДС, но вместе с тем выставлял счета-фактуры с выделением суммы НДС, то с 1 января 2002 года подлежит уплате в бюджет указанная в счете-фактуре сумма на основании п. 5 ст. 173 НК РФ независимо от наличия льгот по НДС у участников совместной деятельности. В соответствии с вышеуказанной нормой НК РФ подлежащая уплате в бюджет сумма налога, исчисляется в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС лицами, не являющимися налогоплательщиками, связанными с исчислением и уплатой налога, а также налогоплательщиками при реализации товаров (услуг, работ), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Подлежащая при этом уплате в бюджет сумма НДС, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). В случае неуплаты вышеуказанной суммы налога налогоплательщику начисляется пеня за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС по правилам, определенным ст. 75 НК РФ, и он привлекается к ответственности, установленной ст. 122 Кодекса. 2.2. Налог на прибыль организаций Простые товарищества как таковые не являются плательщиками налога на прибыль организаций, т.к. согласно ст. 246 НК РФ признаются плательщиками этого налога российские организации; иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ и (или) осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства. Участники ДПТ являются плательщиками налога на прибыль организаций, так же как и НДС. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно главы 25 НК РФ, для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, с вычетом суммы произведенных расходов, которые определяются в НК РФ в соответствии с названной главой. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (услуг , работ) как производства собственного, так и ранее приобретенного, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации при этом определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (услуги, работы) или права имущественные, выраженные в натуральной формах и (или) в денежной форме. Не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Первоначальным взносом в вышеуказанном случае является стоимость имущества, имущественных прав при их взносе в уставный капитал либо в совместную деятельность по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны, в соответствии со ст. 277, 278 НК РФ. Кроме того, согласно п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество. Таким образом, в уставный капитал передача первоначального взноса участником ДПТ при его выходе из товарищества для распределения его между оставшимися участниками данного товарищества объектом обложения налогом на прибыль не является на основании подпункта 4 п. 1 ст. 251 и п. 3 ст. 270 HK РФ. Участник, осуществляющий учет расходов и доходов товарищества, сообщает каждому участнику товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) доходов в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. При этом НК РФ не предусмотрена обязанность участника товарищества, осуществляющего учет доходов и расходов, без соответствующих запросов налогового органа сообщать вышеуказанные сведения налоговым органам, на учете в которых состоят другие товарищи. Отчетными периодами по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ признаются квартал I, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков отчетными периодами, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются один месяц, два месяца, три месяца и т.д. до конца календарного года. Согласно п. 3 ст. 286 НК РФ организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Переход налогоплательщика от ежемесячных авансовых платежей к ежеквартальным осуществляется автоматически без подачи заявления при условии соответствия критериям, установленным п. 3 ст. 286 НК РФ. Что касается применения вышеуказанного порядка коммерческими организациями, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, то они должны ежеквартально производить аналогичные расчеты выручки. В случае если ее размер в среднем не превышает 3 млн руб., организация вправе и в дальнейшем не вносить ежемесячные авансовые платежи, а уплачивать их ежеквартально. Участник простого товарищества, получивший в отчетном периоде только доходы от участия в товариществе, уплачивает только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Кроме того, квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются участником простого товарищества в случае, если у него за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал. В соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Согласно п. 3 ст. 289 НК РФ налогоплательщики представляют налоговые декларации не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Таким образом, налогоплательщик, получающий доходы только от участия в простом товариществе, уплачивает ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Учитывая, что согласно ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается только плательщиками налога на прибыль организаций, участник договора простого товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, не обязан устанавливать отдельную учетную политику простого товарищества для целей налогообложения доходов от совместной деятельности. При формировании налоговой базы налогоплательщик - участник простого товарищества учитывает в составе внереализационных доходов только доходы, полученные им от совместной деятельности. При этом вышеуказанные доходы подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ, а убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются согласно п. 9 ст. 250, п. 4 ст. 278 НК РФ. 2.3. Налог на имущество организаций В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Предусматривает статья 377 НК РФ особенность определения налоговой базы в рамках договора о совместной деятельности. Налоговая база по налогу на имущество организаций в рамках договора простого товарищества определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества, а также на основании остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора, ведущим общие дела. Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело. Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику совместной деятельности сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы. НК РФ не устанавливает форму такого сообщения. Оно может быть сделано как в письменной форме, так и в устной. Во избежание недоразумений предпочтительна письменная форма сообщения такой информации. Участники договора простого товарищества исчисляют и уплачивают в бюджет налог со стоимости имущества, переданного по данному договору, и со стоимости вновь приобретенного имущества в ходе совместной деятельности - пропорционально их доле в общем имуществе товарищей. Основные средства облагаются налогом на имущество организаций непосредственно у каждого из товарищей. Участники простого товарищества как обычные налогоплательщики по движимому имуществу, внесенному и созданному (приобретенному) в процессе совместной деятельности, должны уплачивать налог на имущество организаций и представлять налоговые декларации по месту своего нахождения, а по недвижимому имуществу - по местонахождению этого недвижимого имущества. Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, плательщиками налога на имущество организаций на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ не являются, поэтому они не уплачивают его и по имуществу, переданному по договору простого товарищества. В процессе осуществления совместной деятельности товарищи могут приобрести или создать объекты основных средств. Собственником данного имущества простое товарищество быть не может, так как не является юридическим лицом. Такое имущество может находиться либо в долевой собственности у товарищей, либо принадлежать одному из них (должно быть достигнуто согласие всех товарищей).3.Практика применения положений НК РФ к участникам совместной деятельности и дискуссионные вопросыСуществует несколько вариантов организации общего дела. Наиболее распространено заключение договора простого товарищества или создание общей компании. От выбора формы зависят и налоговые последствия.Заключение договора о совместной деятельности — простого товариществаСоздание нового юридического лица (OOO, AO)Начало осуществления деятельности— Ограниченный круг участников. Участниками простого товарищества вправе выступать исключительно организации и индивидуальные предприниматели (п. 2 ст. 1041 ГК РФ). Само по себе простое товарищество не является юридическим лицом (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). При этом участник не вправе применять упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы».+ Ограничений по кругу участников нет. Учредителями юр.лица могут быть как юридические, так и физические лица (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ об АО и п. 1 ст. 7 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ об ООО)+ Размер вкладов законодательно не ограничен. Участники вправе внести вклады в любой сумме, прописав это в договоре. Если в договоре не указан их конкретный размер, то вклады товарищей предполагаются равными по стоимости (п. 2 ст. 1042 ГК РФ). Участники могут вносить как денежные средства, так и иное имущество, профессиональные знания, навыки, умения, а также деловую репутацию и деловые связи (ст. 1042 ГК РФ)— Установлен минимальный размер уставного капитала. В частности, размер уставного капитала ООО должен быть не менее 10 000 руб. (п. 1 ст. 14 Закона об ООО). В акционерном обществе минимальный уставный капитал должен быть не менее 1000-кратной суммы МРОТ для OAO и 100-кратной суммы МРОТ для ЗАО (ст. 26 Закона об АО)+ Стоимость вклада имуществом можно определить без привлечения оценщика. В соответствии с п. 2 ст. 1042 Гражданского кодекса РФ при внесении вкладов в простое товарищество привлечение независимого оценщика не требуется— Для оценки имущества необходимо привлекать независимого оценщика. Если стоимость неденежного вклада составляет более 20 000 руб., то в целях определения стоимости этого имущества привлекается независимый оценщик (п. 2 ст. 15 Закона об OOO и п. 3 ст. 34 Закона об AO)+ Взносы в уставный капитал обществ и товариществ не облагаются НДС. Взносы в уставный капитал общества, а также вклады в простое товарищество, осуществляемые как в денежной, так и в натуральной форме (в виде передаваемого имущества), не являются объектом обложения НДС (п. 1 п. 2 ст. 146 и п. 4 п. 3 ст. 39 HK РФ)+ НДС со стоимости имущества, вносимого в товарищество, можно не восстанавливать. По мнению Президиума ВАС РФ, прямой обязанности восстановить налог HK РФ в данном случае не предусматривает (Постановление от 22.06.2010 N 2196/10). В 2011 г. ФНС России согласилась с таким мнением и Письмом от 12.08.2011 N СА-4-7/
[email protected] довела его до сведения инспекторов на местах— НДС со стоимости внесенного имущества участник должен восстановить. При передаче имущества, согласно п. 1 п. 3 ст. 170 HK РФ, в качестве вклада в уставный капитал участник должен восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Однако новое общество может принять к вычету НДС, переданный ему вместе со вкладом+/- Стоимость вклада или взноса не облагается налогом на прибыль у получателя и не признается расходом у участника. Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал общества или в простое товарищество не признается реализацией (п. 2 п. 1 ст. 277 и п. 1 ст. 278 НК РФ). Соответственно, налогооблагаемого дохода не возникает. Норма по расходам при общем режиме прямо прописана в п. 3 ст. 270 НК РФ. «Упрощенец» же не может признать такие затраты, поскольку они не упомянуты в закрытом перечне (п. 1 ст. 346.16 HK РФ)+ «Упрощенцы» не пересчитывают налоговую базу. Поскольку при передаче имущества в качестве взноса в простое товарищество право собственности не переходит, то речи о пересчете налоговой базы не идет— «Упрощенцу» в некоторых случаях придется пересчитать расходы. При передаче в качестве вклада имущества, находящегося в собственности участника менее трех лет (10 лет по ОС со сроком использования свыше 15 лет), налоговая база «упрощенца» пересчитывается — расходы включаются в стоимость имущества по специальным правилам (п. 3 п. 3 ст. 346.16 HK РФ)+/- Товарищу рискованно продолжать амортизировать переданное имущество. НК РФ не регулирует порядок амортизации объектов, полученных в качестве вклада в простое товарищество. Еще в 2003 г. налоговики указали, что объект амортизирует участник, ведущий общие дела (Письмо УМНС России по г. Москве от 15.12.2003 N 23-10/2/69744). Однако ФАС Западно-Сибирского округа указал, что имущество продолжает амортизировать сам участник. Ведь право собственности на такое имущество к товариществу не перешло (Постановление от 07.12.2006 N Ф04-8138/2006(29022-A75-14))— Учредитель прекращает амортизировать имущество, внесенное в уставный капитал. Согласно п. 1 ст. 66 ГК РФ право собственности п. 1 ст. 66 ГК РФ право собственности на имущество, передаваемое в качестве вклада в уставный капитал, принадлежит вновь созданной организации. Следовательно, учредитель общества прекращает начислять амортизацию начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача имущества (п. 5 ст. 259.1 HK РФ)— Товарищ продолжает уплачивать налог на имущество. В соответствии с п. 1 ст. 374 и ст. 377 HK РФ налог на имущество организаций, переданное по договору совместной деятельности, уплачивает сам товарищ на основании данных, которые ему предоставляет участник, ведущий общие дела+ Учредитель прекращает уплату налога на имущество. Так как право собственности на основное средство, переданное в качестве вклада в уставный капитал, переходит к вновь образованному обществу, учредитель перестает начислять налог на стоимость внесенного имущества (п. 1 ст. 374 HK РФ)Ведение текущей деятельности— Налоговый и бухгалтерский учет возлагается на одного из участников товарищества. Им выступает товарищ, ведущий общие дела (п. 1 ст. 174.1 и ст. 278 НК РФ, п. 2 ст. 1043 ГК РФ)+ Учредители не ведут бухгалтерский и налоговый учет общества. Бухгалтерский и налоговый учет ведет вновь созданная организация— Ответственность распределяется между участниками простого товарищества. Если договор простого товарищества, в соответствии с п. 2 ст. 1047 ГК РФ, связан с осуществлением предпринимательской деятельности, товарищи солидарно отвечают по всем общим обязательствам товарищества независимо от оснований их возникновения+ Участники не отвечают по обязательствам общества. По обязательствам обществ отвечают сами общества (п. 1 ст. 56 ГК РФ), а не их учредители. Но привлечение к субсидиарной ответственности учредителей возможно, если будет доказана причинно-следственная связь между их действиями и негативными последствиями для организации (Постановления ФАС Западно-Сибирского от 16.08.2010 N А27-23349/2009 и Восточно-Сибирского от 11.02.2010 N А19-14845/09 округов)Получение прибыли от текущей деятельности— Участник не может использовать кассовый метод определения доходов и расходов. Участники простого товарищества обязаны определять доходы и расходы исключительно методом начисления. Кассовый метод не применяется с начала периода, в котором заключен договор простого товарищества (п. 4 ст. 273 HK РФ)+ Учредители учитывают доходы и расходы любым способом.