Налоговые правоотношения. Их особенности

Введение……………………………………………………………………………...3
Глава I. Налоговые отношения: концепция, сущность и методы регулирования………………………………………………………………………5
1.1. Понятия налогового правоотношения и его особенности……………………............................................................................5
1.2. Предмет налоговых отношений……………………………….....................8
Глава II. Участники налоговых правоотношений, их права и обязанности………………………………………………………………………...10
2.1. Участники налоговых отношений…………………………………………...10
2.2. Права и обязанности налогоплательщиков и их классификация…………..13
Глава III. Спорные правовые позиции Президиума ВАС РФ по налоговым правоотношениям…………………………………………………………………20
Заключение………………………………………………………………………….31
Список используемой литературы………………………………………………...33
...

1.1. Понятия налогового правоотношения и его особенности

Общественные отношения, регулируемые нормами права, изучаются всеми юридическими науками, но каждая из отраслей юридической науки предполагает свой предмет исследования - определенный круг общественных отношений. Налоговые правоотношения составляют предметную область аналитического налогового права и в первом приближении могут быть определены нами как урегулированные нормами права общественные отношения в сфере налогообложения и сборов. При этом правоотношение выступает формой реализации соответствующих правовых норм .
В современной теории финансового права и в литературе налоговые правоотношения по общему правилу определяются как вид финансовых правоотношений, урегулированных нормами налогового права. Так О.Н. Горбунова рассматривает налоговые правоотношения наравне с бюджетными отношениями, «отношениями в области страхования, кредита (государственного и банковского), регулируемых финансовым правом расчетов, финансовыми правоотношениями по поводу регулирования денежного обращения и валютного законодательства» . Другие ученые (Е.Ю. Грачева, И.И. Кучеров, Н.И. Химичева) также определяют налоговое правоотношение как вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права .

Становление рынка изменяет содержание ранее существовавших отношений по обеспечению государства финансовыми ресурсами: все большее значение приобретают налоговые правоотношения.
Основным содержанием налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика внести в бюджетную систему или внебюджетный государственный (местный) фонд денежную сумму в соответствии с установленными ставками и в предусмотренные сроки, а обязанность компетентных органов - обеспечить уплату налогов. Невыполнение налогоплательщиками своей обязанности влечет за собой причинение материального ущерба государству, ограничивает его возможности по реализации функций и задач. Поэтому законодательство предусматривает строгие меры воздействия к лицам, допустившим такое правонарушение.

1 Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) Часть 1 от 31.07.1998 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (действующая редакция от 01.01.2014) // "Собрание законодательства РФ", № 31, 03.08.1998, ст.
3824.
2 Там же.
не вводит. В связи с этим непонятно, почему функции установления и введения
налогов в ст. 2 НК РФ определены, а субъект, исполняющий эти функции, в ст. 9 НК РФ не назван?
Чтобы ответить на поставленные вопросы, нужно вернуться к началу НК РФ. В мировой практике принято сопровождать серьезные законы и тем более кодексы преамбулой. Наш законодатель на преамбуле «сэкономил», начав непосредственно с законодательства РФ о налогах и сборах, состоящего из «настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах» (п. 1 ст. 1). Поэтому сущность налоговых отношений приходится извлекать из самых разных статей НК РФ, но и в этих статьях, как было показано, данные отношения не определены с достаточной четкостью, а их стороны (не участники) вообще не упомянуты.
На самом деле отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, - это, разумеется, отношения по исполнению данного законодательства (а не по его установлению), и в них присутствуют только две стороны - государство и налогоплательщики. Участников же этих отношений может быть множество - все зависит от возможностей обеих сторон участвовать в осуществлении указанных отношений самостоятельно либо через своих представителей или иных посредников.
Например, среди таких участников парадоксальным образом не названы сборщики налогов. И если эта функция отсутствует в числе прав и обязанностей налоговых органов, то кто-то, очевидно, ее все же должен исполнять. Действительно, в НК РФ была специальная статья о сборщиках налогов (сборов) (ст. 25), в которой указывалось, что «прием средств в уплату налогов и/или сборов и перечисление их в бюджет могут осуществляться государственными органами, органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами, должностными лицами и организациями»1.
_______________________
1 Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) Часть 1 от 31.07.1998 №146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (действующая редакция от 01.01.2014)//"Собрание законодательства РФ", №31, 03.08.1998, ст.3824.
Однако с 1 января 2007 г. эта статья утратила силу.
По общему порядку обязанность по уплате налога считается исполненной в момент предъявления платежного поручения (внесения наличных денежных средств) в банк для перечисления денежных средств на счета Федерального казначейства (ст. 45 НК РФ). Таким образом, именно Федеральное казначейство по умолчанию является сборщиком основной массы налогов. Но если это так, то почему оно не упомянуто в числе участников налоговых отношений, а его обязанности (и права) не оговорены ни в каких других статьях НК РФ? Отсюда возникают дополнительные сложности для налогоплательщиков: чтобы заплатить налоги, они должны найти соответствующие счета, на которые зачисляются те или иные налоги, и прибегать к помощи посредника в виде банка.
Между тем в развитых странах такой мороки для налогоплательщиков давно нет: им известны банки, в которых налоговая служба имеет свои счета, поэтому для уплаты любого налога нужно либо перевести платеж из своего банка, либо, исключив всяких посредников, внести деньги непосредственно на ее счет. Налогоплательщик тут же получает и подтверждение поступления внесенной им суммы на счет налогового органа (в РФ, наоборот, налогоплательщик должен доставлять налоговому органу такое подтверждение). Последующие расчеты с бюджетами любых уровней и разными фондами ведет уже само налоговое ведомство, и налогоплательщик в решении этих вопросов не участвует.
Далее, в самом начале ст. 45 НК РФ говорится о том, что налогоплательщик обязан исполнить обязанность по уплате налога самостоятельно. Ни для кого не секрет, что налогоплательщик самостоятельно исполняет возложенную на него обязанность только в самых редких и исключительных случаях: обычно же налоги с заработной платы и иных доходов физических лиц удерживают налоговые агенты, а за организации налоги уплачивают их должностные лица, уполномоченные на это в силу положений устава или по особой доверенности.
По существу, проблема здесь состоит лишь в определении обязательств действующих в этой ситуации лиц. Действительно, при уплате налога одним лицом за другого у первого должны иметься соответствующие документальные обоснования для такой операции (в зачет долга, в счет будущих операций и т.д.), нашедшие отражение в его учетных записях, а у второго должен возникать дополнительный доход, который соответственно увеличивает его налоговую базу. Но при соблюдении всех этих правил ничего особо криминального в уплате налога одним лицом за другого нет.
Теперь что касается налоговых агентов. В ст. 24 НК РФ указано, что на них возложены обязанности по удержанию налогов у налогоплательщика, и сообщается, что «налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики»1. Но по общим нормам гражданского права в отношениях агент - принципал агент выполняет поручения принципала и действует в его интересах и от его имени. Следовательно, если налоговый агент имеет в качестве принципала именно налоговый орган, поручивший ему собирать налог с лиц, получающих доходы при его посредничестве, то налогоплательщик никак не может указывать этому налоговому агенту, что надо делать с его налогами. И более того, у налогоплательщика в силу ст. ст. 26 - 28 НК РФ уже есть свои представители, которые как раз и действуют как его агенты и, соответственно, в этом качестве наделяются правами налогоплательщика. Упомянутые же в ст. 24 НК РФ налоговые агенты действуют от имени и в пользу налоговых органов и реально как раз используют в отношении налогоплательщиков права налоговых органов (в прошлом аналогичные права предоставлялись «откупщикам налогов»), а не права налогоплательщиков.
Таким образом, на одной стороне налоговых отношений выступает
_______________________
1Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) Часть 1 от 31.07.1998 №146-ФЗ(принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (действующая редакция от 01.01.2014)//"Собрание законодательства РФ", № 31, 03.08.1998, ст.3824.
государство, которое представляют налоговое ведомство и налоговые агенты, действующие от его имени, а на другой стороне - налогоплательщик и его представители.
2.2. Права и обязанности налогоплательщиков и их классификация
Классификация прав налогоплательщиков преследует цель наиболее полного их изучения, систематизации, раскрытия содержания. Налоговый кодекс РФ закрепляет права налогоплательщиков и не устанавливает их надлежащей классификации, что значительно затрудняет исследование прав налогоплательщиков.
Классификация - многоступенчатое, разветвленное деление логического объема понятия. Результатом классификации является система соподчиненных понятий: делимое понятие является родом, новые понятия - видами, видами видов (подвидами) и т.п.1
Отметим, что правильная классификация - во-первых, полная, во-вторых, непересекающаяся, в-третьих, построенная по последовательно примененным классификационным признакам - обеспечивает изучение всех без исключения разновидностей объекта анализа в их строгой логической взаимосвязи2.
Следовательно, различные классификации прав налогоплательщиков не должны пересекаться между собой, основываться на различных классификационных признаках (критериях). В конечном итоге классификация прав налогоплательщиков обеспечивает рассмотрение всех разновидностей прав налогоплательщиков, а также их взаимосвязей.
Права налогоплательщиков целесообразно разделить на права, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах (специальные права), и права, не закрепленные в законодательстве о налогах и сборах (общие права).
Законодательство о налогах и сборах не может предусматривать все права налогоплательщиков, многие их права закреплены в Конституции РФ, федеральных законах, международных договорах. Тот факт, что многие права налогоплательщиков выводятся из положений Конституции РФ о правах человека, неоднократно подтверждался в решениях Конституционного Суда РФ1. Большое количество прав человека, определяющих и права российских налогоплательщиков, закреплено в международных актах о правах человека2.
Различаются права, принадлежащие всем налогоплательщикам, и права, принадлежащие отдельным категориям налогоплательщиков. К первым относится, например, право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. К правам, принадлежащим отдельным категориям налогоплательщиков, относится, например, право на освобождение от уплаты единого социального налога общественных организаций инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональных и местных отделений (п. 1 ст. 239 НК РФ).
В зависимости от определенности количества участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поведение которых обеспечивает налогоплательщикам возможность осуществления принадлежащих им прав, различаются абсолютные и относительные права налогоплательщиков.
Осуществление абсолютных прав налогоплательщиков обеспечивается поведением неопределенного круга лиц, которое выражается в воздержании от действий, препятствующих реализации прав налогоплательщиков. Так, право налогоплательщиков на сохранение налоговой тайны означает обязанность налоговых органов, органов внутренних дел, органов государственных внебюджетных фондов и таможенных органов воздерживаться от разглашения любых полученных сведений о налогоплательщике за исключениями, предусмотренными законом.
Относительные права налогоплательщиков обеспечиваются предоставлением им возможности требовать от налогового органа совершения определенных действий, например, право требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.
Действия или бездействие налогоплательщиков могут быть основаниями возникновения или прекращения их прав. Следовательно, можно различать права, возникающие и прекращающиеся вследствие действий налогоплательщиков и права, возникающие и прекращающиеся вследствие бездействия налогоплательщиков.
Правом налогоплательщика, возникающим вследствие его действий, является его право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов вследствие излишней уплаты налогов, пени, штрафов.
Правом налогоплательщика, прекращающимся вследствие его действий в соответствии с ч. 2 ст. 68 Налогового кодекса РФ, является досрочное прекращение действия отсрочки, рассрочки уплаты налога, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита в случае уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов до истечения установленного срока.
К правам налогоплательщиков применима общепринятая дифференциация юридических фактов на события и действия1. Права налогоплательщиков можно разделить на права, возникающие вследствие событий, и права, возникающие вследствие действий.
В частности, в случаях причинения налогоплательщику ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного налогоплательщиком государственного заказа согласно п. 2 ст. 64 НК РФ, ему может быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налога. Приведенный пример демонстрирует случай возникновения права налогоплательщика в случае наступления определенных событий.
В зависимости от участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, различаются: права, принадлежащие организациям, права, принадлежащие индивидуальным предпринимателям, и права, принадлежащие физическим лицам, а также права, принадлежащие и организациям, и индивидуальным предпринимателям, и физическим лицам.
Права налогоплательщиков можно классифицировать и в зависимости от обеспеченности этих прав механизмом их реализации. К правам налогоплательщиков, которые обеспечены механизмом реализации, можно отнести право на изменение срока уплаты налога, сбора, а также пени.
Среди прав налогоплательщиков, не обеспеченных механизмом реализации, следует назвать право требовать возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц в соответствии со ст. 21 НК РФ.
По времени действия права налогоплательщиков делятся на бессрочные и срочные. Бессрочным является право налогоплательщиков не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу РФ или иным федеральным законам.
Срочным является принадлежащее налогоплательщикам право подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. В соответствии с ч. 2 ст. 139 НК РФ жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.
По своему характеру права налогоплательщиков могут быть имущественными либо неимущественными. К имущественным относится закрепленное в п. 2 ст. 103 НК РФ право налогоплательщиков на возмещение убытков, причиненных им в результате совершения неправомерных действий налоговых органов и их должностных лиц. Неимущественным является закрепленное гл. 4 НК РФ право налогоплательщиков на представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
В зависимости от формы защиты различаются права налогоплательщиков, защищаемые в юрисдикционной форме, и права налогоплательщиков, защищаемые в неюрисдикционной форме. Под формой защиты понимается комплекс внутренне согласованных организационных мероприятий по защите прав и охраняемых законом интересов1.
Следовательно, под формой защиты прав налогоплательщиков можно понимать всю совокупность внутренне согласованных мероприятий, направленных на защиту.
При этом юрисдикционая форма защиты предполагает обращение налогоплательщиков в уполномоченный государственный орган. Неюрисдикционная форма защиты включает действия налогоплательщиков, осуществляемые ими самостоятельно.
К правам налогоплательщиков, защита которых предполагает обращение в уполномоченный государственный орган, относится право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц. К правам налогоплательщиков, защита которых не предполагает обращения в уполномоченный государственный орган, относится неисполнение неправомерных актов и требований налоговых органов и их должностных лиц.
В зависимости от обеспеченности прав налогоплательщиков юридическими гарантиями различаются права налогоплательщиков, обеспеченные юридическими гарантиями и права налогоплательщиков, которые юридическими гарантиями не обеспечены.
Подводя итог, следует отметить, что субъективные права налогоплательщиков можно классифицировать в зависимости от таких оснований, как: закрепление в законодательстве о налогах и сборах, обеспеченность субъективных прав налогоплательщиков механизмами реализации, время действия, институты налогового права и т.д.
Глава Ш. Спорные правовые позиции Президиума ВАС РФ по налоговым правоотношениям
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики.
Высшим Арбитражным Судом РФ принимаются судебные акты различной юридической силы, в том числе постановления Пленумов ВАС РФ, информационные письма Президиума ВАС РФ, постановления Президиума ВАС РФ по конкретным делам, которые имеют большое значение для формирования единообразной судебной арбитражной практики.
Правовые позиции, принятые Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ, нередко являются предметом обсуждения в среде юридического сообщества, причем не всегда разделяются правоведами1.
Так, «кестроевская» правовая позиция ВАС РФ, изложенная в Постановлении Президиума от 11 ноября 2008 г. N 9299/08, подверглась резкому обсуждению и критике в прессе.
По мнению К. Сасова, «кестроевский» прецедент наглядно продемонстрировал недостатки судебных прецедентов ВАС РФ, в результате которых возрастает потеря доверия к справедливости судебных актов.
Резкой критике в юридических кругах подверглось Постановление Президиума ВАС РФ от 24 ноября 2009 г. N 11200/09, в котором судьи пришли к выводу, что проценты по договору займа включаются в состав расходов по налогу на прибыль не в периоде фактического пользования заемными средствами, а в периоде, когда такие расходы возникли исходя из условий договора, т.е. в периоде уплаты процентов.
С.Г. Пепеляев так прокомментировал выводы Президиума: «Это Постановление Президиума ВАС РФ, если его читать без учета обстоятельств дела, противоречит не только практике признания процентов. Оно также противоречит ряду статей Налогового кодекса РФ, в которых закреплен принцип начисления процентов, и самой идеологии бухгалтерского учета, принципу соотносимости доходов и расходов»1.
Не осталось без внимания Постановление Президиума ВАС РФ от 22 февраля 2011 г. N 12552/10 по делу N А33-16422/2009, в котором был сделан вывод о том, что ресурсоснабжающие организации не должны включать НДС в оплату за коммунальные ресурсы, поставляемые исполнителю коммунальных услуг. Принятая Президиумом ВАС РФ правовая позиция не только противоречит мнению Минфина России и ФНС России, но вызвала недоумение со стороны поставщиков коммунальных ресурсов2.
Предметом рассмотрения в данной главе будет правовая позиция Президиума ВАС РФ, отраженная в Постановлении от 3 апреля 2012 г. N 15129/11 по делу N А57-12694/2010. Ситуация рассмотренная Президиумом состояла в следующем.
По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщик обжаловал вынесенное решение в апелляционном порядке в вышестоящем налоговом органе - УФНС России (далее - управление).
По итогам рассмотрения управлением апелляционной жалобы решение инспекции было отменено и производство по делу прекращено, поскольку управление усмотрело в действиях должностных лиц инспекции нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (нарушение прав налогоплательщика, не извещенного о рассмотрении материалов налоговой проверки).
Впоследствии управлением в целях осуществления контроля за деятельностью инспекции проведена повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика. По ее результатам принято решение, которым налогоплательщику доначислены суммы налогов и он привлечен к налоговой ответственности.
Не согласившись с принятым решением управления, налогоплательщик обжаловал его в Федеральную налоговую службу, которая в удовлетворении апелляционной жалобы отказала. Налогоплательщик оспорил решение управления в арбитражный суд. Суды трех инстанций, удовлетворяя заявленное требование, пришли к выводу, что проведение повторной выездной проверки было осуществлено при отсутствии к тому оснований, установленных п. 2 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поскольку материалы дела не содержали доказательств того, что ее целью являлся контроль за нижестоящим налоговым органом. Суды сочли, что действия управления были направлены на взыскание с предпринимателя налогов, доначисление которых предусмотрено в отмененном им решении инспекции.