Сравнительная характеристика учета и отчетности основных средств в МСФО и РПБУ

Основные средства: МСФО против РПБ.
Характеристика Сходство Отличие
...

1. определение понятия основных средств.
2. признание.
3. классификация
4.оценка
5.амортизация

Одной из специфических проблем, с которыми сталкиваются многие хозяйствующие субъекты при переходе на МСФО, является учет основных средств.
В условиях адаптации российской системы бухгалтерского учета к МСФО важно идентифицировать основные средства как объекты учета в российской и международной практике.
В процессе реформирования отечественных учета и отчетности Минфином России разработаны и утверждены 20 положений по бух¬галтерскому учету, направленных на сближение отечественных учет¬ных принципов с положениями МСФО. Среди них Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Мин¬фина России от 30 марта 2001 г. № 26н.
Методологическую и методическую основу учета основных средств в РСБУ составляют ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное прик азом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
В системе МСФО учет объектов, относимых в российских стандартах к основным средствам, регулируется несколькими стандартами:
1) МСФО 16 "Основные средства" (IAS 16 "Property, Plant and Equipment");
2) МСФО 17 "Аренда" (IAS 17 "Leases");
3) МСФО 40 "Инвестиционная недвижимость" (IAS 40 "Investment Property");
4) МСФО 5 "Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи" (IAS 5 "Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations");
5) МСФО 41 "Сельское хозяйство" (IAS 41 "Agriculture").

Сравнительный анализ можно провести по следующим критериям

Соответствие оценок основных средств в российском и международном учетах представлено на рис. 3. Определение первоначальной стоимости в РСБУ подобно ее определению в МСФО. Остаточная стоимость - сумма, равная величине первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации. Текущая (восстановительная) стоимость - сумма денежных средств, которую организация может уплатить за объект основных средств, если бы он подлежал замене, на дату проведения переоценки.┌───────────────────────────────────┐┌────────────────────────────────────┐│Виды оценок основных средств в МСФО││Виды оценок основных средств по РСБУ│└───────────────┬───────────────────┘└─────────────────────┬──────────────┘                ▼                                          ▼ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┴─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐      ┌ ─ ─ ─ ── ─ ─ ─ ┴── ─ ─ ─ ─ ─ ─┐   ┌────────────────────────────┐ │      │ │ │ Первоначальная стоимость   ├◄───────────┐                            │   └────────────────────────────┘ │      │   ▼ │ ┌────────────────────────────┐          ┌─┴──────────────────────────┐ │   │    Балансовая стоимость    ├◄┬───┐  │ │   Первоначальная стоимость │ │ └────────────────────────────┘   ┌─┼────┴────────────────────────────┘ │   ┌────────────────────────────┐ │ │ │  │ ┌────────────────────────────┐ │ │ Ликвидационная стоимость   │   │ └───►┤    Остаточная стоимость    │ │   └────────────────────────────┘ │ │    │ └────────────────────────────┘ │ ┌────────────────────────────┐   │      ┌────────────────────────────┐ │   │ Амортизируемая стоимость   ├◄┬─┘    │ │Текущая (восстановительная) │ │ └────────────────────────────┘   ┌────►─┤        стоимость           │ │   ┌────────────────────────────┐ │ │    │ └────────────────────────────┘ │ │ Справедливая стоимость     ├◄──┘                                     │   └────────────────────────────┘ │      └── ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┘ │ ┌────────────────────────────┐   │    Возмещаемая сумма       │ │ │ └────────────────────────────┘ │ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─Рис. 3. Соответствие оценок основных средств по РСБУ и МСФО Согласно МСФО 16 стоимость основных средств, определяемая при их признании, включает первоначально понесенные расходы по приобретению или строительству объекта основных средств и последующие расходы в связи с добавлением, заменой или обслуживанием объекта основных средств. В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. В международной и российской практике бухгалтерского учета основные средства учитываются по первоначальной стоимости, которая формируется в зависимости от источников их поступления. При этом первоначальная стоимость поступающих в организацию объектов основных средств в ряде случаев формируется по-разному (табл. 1).Согласно положениям МСФО (IAS) 16 и ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость включаются затраты, приведенные в табл. 2.В МСФО и РСБУ в целом используется единый подход к формированию первоначальной стоимости основных средств. Исключение составляет следующее:1. Международный стандарт IAS 16 предусматривает включение в первоначальную стоимость расчетной суммы затрат на демонтаж и вывоз оборудования, а также на восстановление земельного участка после окончания работ.По российским стандартам, расходы, которые производятся в период использования основного средства, уже не увеличивают его стоимости, а учитываются в периоде их возникновения (п. 14 ПБУ 6/01).Таблица 1Оценка объектов основных средств по РСБУ и МСФО┌─────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────────┐│   Способ поступления    │                                     Оценка                                      │     Примечание      ││                         ├───────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────┤                     ││                         │                 МСФО                  │                  РСБУ                   │                     │├─────────────────────────┼───────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────┼─────────────────────┤│1. Приобретение за плату │В первоначальную  стоимость  включаются│Первоначальной   стоимостью    признается│Совпадает            ││                         │все затраты, связанные с  приобретением│сумма фактических затрат  организации  на│                     ││                         │объекта основных средств  и  доведением│приобретение, сооружение и  изготовление,│                     ││                         │его   до   состояния,      пригодного к│за исключением  НДС  и  иных  возмещаемых│                     ││                         │эксплуатации                           │налогов (кроме  случаев,  предусмотренных│                     ││                         │                                       │законодательством РФ) (п. 8 ПБУ 6/01)    │                     │├─────────────────────────┼───────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────┼─────────────────────┤│2.           Сооружение и│Первоначальная  стоимость  определяется│Первоначальная стоимость складывается  из│Совпадает            ││изготовление        самой│как  сумма  всех  затрат,   связанных с│всех  затрат  на  строительство  основных│                     ││организацией             │сооружением объекта основных средств  и│средств и введение их в эксплуатацию  (п.│                     ││                         │доведением его до состояния, пригодного│8 ПБУ 6/01)                              │                     ││                         │к эксплуатации                         │                                         │                     │├─────────────────────────┼───────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────┼─────────────────────┤│3.           Получение от│Первоначальная  стоимость  определяется│Первоначальная стоимость основных средств│Не совпадает         ││учредителей  в   качестве│исходя  из  суммы  фактических  затрат,│определяется  исходя   из   их   денежной│                     ││взноса         (вклада) в│связанных с получением объекта         │оценки,    согласованной     учредителями│                     ││уставный капитал         │                                       │(участниками) организации (п. 9 ПБУ 6/01)│                     │├─────────────────────────┼───────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────┼─────────────────────┤│4. Получение по  договору│Международные  стандарты  отдельно   не│Основные средства оцениваются по  текущей│Не совпадает         ││дарения    (безвозмездная│рассматривают   сделки,     связанные с│рыночной стоимости  на  дату   принятия к│                     ││передача)                │безвозмездной  передачей     активов. В│бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01)    │                     ││                         │данном  случае  нужно  применять  общее│                                         │                     ││                         │правило   определения    первоначальной│                                         │                     ││                         │стоимости основных средств -  по  сумме│                                         │                     ││                         │фактических затрат                     │                                         │                     │├─────────────────────────┼───────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────┼─────────────────────┤│5.           Получение по│Первоначальная  стоимость  определяется│Первоначальная   стоимость   определяется│Не  совпадает,   если││договорам,               │исходя   из   справедливой    стоимости│исходя  из   стоимости     переданных или│первоначальную       ││предусматривающим        │переданного актива. Если  приобретенный│подлежащих передаче в  оплату  ценностей.│стоимость  получаемых││исполнение   обязательств│объект не оценивается  по  справедливой│При  невозможности  установить  стоимость│основных      средств││неденежными средствами   │стоимости, то  используется  показатель│таких   ценностей,   стоимость   основных│нельзя     определить││                         │балансовой   стоимости    передаваемого│средств определяется исходя из стоимости,│исходя  из  стоимости││                         │имущества                              │по которой  в  сравнимых  обстоятельствах│переданного имущества││                         │                                       │организация приобретает подобные  объекты│                     ││                         │                                       │основных средств (п. 11 ПБУ 6/01)        │                     │└─────────────────────────┴───────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────┴─────────────────────┘Таблица 2. Перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств в соответствии с РСБУ и МСФО ┌────────────────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────┬────────────────┐│Затраты, формирующие первоначальную стоимость основных средств  │      РСБУ       │      МСФО      │├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤│Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику       │        +        │       +        │├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤│Суммы, уплачиваемые за  доставку  объекта  и  приведение   его в│        +        │       +        ││состояние, пригодное для использования                          │                 │                │├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤│Суммы,  уплачиваемые  за   осуществление   работ   по   договору│        +        │       +        ││строительного подряда и иным договорам                          │                 │                │├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤│Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги,│        +        │       +        ││связанные с приобретением основных средств                      │                 │                │├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤│Таможенные пошлины и таможенные сборы                           │        +        │       +        │├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤│Невозмещаемые налоги, государственная  пошлина,   уплачиваемые в│        +        │       +        ││связи с приобретением объекта основных средств                  │                 │                │├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤│Вознаграждения, уплачиваемые посреднической  организации,  через│        +        │       +        ││которую приобретен объект основных средств                      │                 │                │├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤│Иные  затраты,  непосредственно   связанные   с   приобретением,│        +        │       +        ││сооружением и изготовлением объекта основных средств            │                 │                │├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤│Предварительно рассчитанные затраты по  ликвидации  и  перевозке│        -        │       +        ││актива и восстановлению  территории,  обязательство  по  которым│                 │                ││принято компанией на момент приобретения                        │                 │                │├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤│Проценты по кредитам и  займам,  непосредственно   относящимся к│        +        │      +(-)      ││приобретению                                            объектов│                 │                ││основных средств                                                │                 │                │└────────────────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────┴────────────────┘ В соответствии с МСФО (IAS) 16 последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы в том периоде, в котором они были понесены. Рис. 4. Классификация последующих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств, по МСФО.                       ┌───────────────────────────────────┐                       │ Последующие расходы, связанные с  │                       │ эксплуатацией основных средств    │                       └─────────────────┬─────────────────┘                 ┌───────────────────────┴─────────────────────────┐                 ▼                                                 ▼   ┌─────────────┴───────────┐              ┌──────────────────────┴─────────────────┐   │   Расходы, подлежащие   │              │    Расходы, подлежащие списанию        │   │     капитальзации       │              │ на расходы периода (отражаются в отчете│   │ (отражаются в балансе)  │              │      о прибылях и убытках)             │   └─────────────┬───────────┘              └──────────────────────┬─────────────────┘                 ▼                                                 ▼┌────────────────┴────────────────────────┐┌───────────────────────┴──────────────────────┐│Расходы:                                 ││Расходы:                                      ││- на   модификацию    объекта    основных││- на ремонт или обслуживание основных средств,││средств,      увеличивающую    срок   его││которые   осуществляются    для восстановления││полезного  использования,  повышающую его││или сохранения будущих    экономических выгод,││мощность;                                ││ожидавшихся    от   объекта   основных средств││- на усовершенствование деталей и   узлов││первоначально;                                ││машин   для    достижения   значительного││- на регулярную   комплексную проверку     или││улучшения качества выпускаемой продукции;││ремонт, осуществляемые   в     течение   срока││- на внедрение   новых   производственных││полезного использования объекта  (за  исключе-││процессов,  обеспечивающих   значительное││нием случаев, когда эти    расходы  признаются││сокращение   ранее           рассчитанных││самостоятельным элементом основных средств)   ││производственных затрат                  ││                                              │└─────────────────────────────────────────┘└──────────────────────────────────────────────┘Согласно п. 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.). ПБУ предполагают отнесение последующих затрат, связанных с объектами основных средств, на расходы. Согласно МСФО 16 переоценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект. В соответствии с ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств. В соответствии с МСФО (IAS) 16 после первоначального признания объекты основных средств могут учитываться двумя способами:- по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения;- по переоцененной стоимости, которая равна справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Согласно п. 14 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств также может изменяться в результате переоценки. Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Методы переоценки основных средств в ПБУ 6/01 не определены. Однако в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств указано, что переоценка может производиться путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам (п. 43).2. Международный стандарт IAS 23 "Затраты по займам" предусматривает два варианта учета процентов по займам:- проценты по заемным средствам включаются непосредственно в первоначальную стоимость объекта;- проценты по займам могут относиться на расходы периода, в котором они произведены.Согласно п. 30 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" затраты по полученным займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость основного средства, признаваемого инвестиционным активом, до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету.3.