Проблемы правового регулирования НДС в РФ

ОРИГИНАЛ! Выложен ТОЛЬКО на этом сайте. Продается ОДИН раз, после чего будет снят с продажи. Написан самостоятельно, проверен и оценен на отлично научным руководителем(кандидатом юридических наук). Работа защищена на ОТЛИЧНО 22.06.2015г. Юридический факультет НГТУ. Приятный БОНУС: предоставлю 3 рецензии на диплом, задание и защитную речь. ...

Введение.....................................................................................…...............3
Глава 1. Теоретико-правовые основы налога на добавленную стоимость
1.1. История возникновение налога на добавленную стоимость и его становление в Российской Федерации..............................................................…6
1.2. Правовая природа и элементы юридического состава налога на добавленную стоимость................…....................................................................16
Глава 2. Правовые проблемы налога на добавленную стоимость
2.1. Проблема правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость при осуществлении налогоплательщиком необлагаемых операций..................................................................................…..30
2.2. Проблемы регламентации процедуры возмещения налога на добавленную стоимость в заявительном порядке..............................................45
Глава 3. Предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, регулирующего правовое положение налога на добавленную стоимость
3.1. Пути решения проблем выявленных при изучении теоретико-правовых основ налога на добавленную стоимость..........................................58
3.2. Пути совершенствования законодательства, регулирующего применения вычетов по налогу на добавленную стоимость при осуществлении налогоплательщиками необлагаемых операций.....................64
3.3. Пути совершенствования законодательства, регулирующего процедуру возмещения налога на добавленную стоимость в заявительном порядке…………………...………………………………………………………66
Заключение.................................................................................................70
Список используемой литературы и источников...............................75
Приложения................................................................................................87

Актуальность темы дипломного исследования обусловлена значением налога на добавленную стоимость (далее НДС) в Российской Федерации, который является одним из основных наиболее значимых из применяемых косвенных налогов налоговой системы. Сложный с точки зрения исчисления и уплаты, НДС вызывает постоянные вопросы в сфере практики его применения, вынуждая государственные органы, наделенные полномочиями в области финансов, издавать большое количество письменных разъяснений и рекомендаций, а споры по НДС составляют значительную долю судебной практики в сфере налогообложения.

Положения этой статьи, устанавливающие перечень операций, которые в соответствии со ст. 146 НК РФ включены в объект обложения НДС, по своей природе носят характер налоговой льготы. Поскольку предоставление налоговой льготы является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из взаимосвязанных положений ст. 19 и 57 Конституции РФ, оно предполагает установление конкретного нормативного механизма реализации, обеспечивающего эффективный контроль со стороны государства над использованием налоговой льготы, противодействие возможным злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков, а также защиту прав, свобод и законных интересов организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Вместе с тем п. 5 ст. 173 НК РФ допускает приреализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, выставление покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг)».Исходя из приведенных законоположений в их системной взаимосвязи представители первой точки зрения делают вывод о правомерности заявления вычетов в подобных ситуациях, так как законодатель предусмотрел для налогоплательщиков НДС возможность самостоятельного выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС, при том что именно эта сумма (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет.Аналогичный вывод приводит ВАС РФ в Определении от 11.02.2008 N 1358/08, а именно выставление поставщиками счетов-фактур с выделенной суммой НДС по операции, не облагаемой этим налогом в соответствии со ст. 149 НК РФ, не может служить основанием для отказа покупателю в праве на применение налогового вычета, поскольку им выполнены условия применения налоговых вычетов, установленные ст. 171 и 172 НК РФ, и произведены реальные затраты по уплате исчисленной поставщиком суммы НДС. Аналогичные позиции содержатся в Постановлениях ФАС. Так Арбитражный суд Московского округа пришел к выводу, что при реализации жилых домов, строительство которых не завершено, применяется освобождение от уплаты НДС на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ. С учетом п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 суд указал, что налогоплательщик имеет право на применение вычетов по НДС в соответствии со ст. 171 НК РФ. ФАС Московского округа установил, что обществом предъявлен к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным при оказании ему услуг, освобождаемых от НДС на основании пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ. В дальнейшем аналогичные услуги были реализованы налогоплательщиком заказчикам также с учетом НДС. Указанные в счетах-фактурах суммы НДС были перечислены в бюджет как самим обществом, так и организациями, у которых эти услуги были им приобретены. Суд, учитывая разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в п. 6 Постановления от 30.05.2014 N 33, пришел к выводу о правомерности вычета в данном случае.ФАС Поволжского округа указал, что продавец при реализации услуг по операциям, которые не подлежат налогообложению, указавший в счете-фактуре и получивший НДС, обязан уплатить его в полном объеме в бюджет, а покупатель услуг (работ), уплативший НДС, имеет право на его возмещение из бюджета. ФАС Уральского округа указал, что налогоплательщик вправе применить вычет по счету-фактуре с выделенным НДС, даже если осуществляемая операция не облагается налогом по ст. 149 НК РФ, при соблюдении условий, предусмотренных ст. 171, 172 НК РФ, а именно если соответствующие налоговые вычеты установлены НК РФ и соблюден порядок их применения.ФАС Московского округа указал, что НК РФ не лишает права налогоплательщика на вычет суммы НДС, указанной в счете-фактуре по приобретенным товарам (работам, услугам), реализация которых не облагается данным налогом. Аналогичные выводы содержат и иные решения судов.Существует и иная точка зрения, которой придерживаются некоторые специалисты. Предоставленное налогоплательщику юридическое право самостоятельно принимать решение об освобождении перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ объектов от НДС обусловлено высокой общественной значимостью этих операций, осуществление их, как правило, социально незащищенными группами населения либо возможностью снижения цены товара за счет отсутствия в ее составе косвенного налога. При этом не допускается выборочного освобождения от налогообложения, зависящего от каких-либо критериев покупателя (приобретателя) соответствующих товаров (работ, услуг). Иными словами данная льгота по п. 3 ст. 149 НК носит добровольный характер для налогоплательщиков и используется по собственной инициативе, если же льготу тот или иной налогоплательщик посчитает не выгодной, то он может от нее отказаться. Однако налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 2 ст. 149 НК РФ, не вправе отказаться от освобождения данных операций от налогообложения и не вправе предъявить соответствующую сумму налога покупателю товаров (работ, услуг), сумма НДС подлежит уплате в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика. Из этого следует, что касательно п. 2 ст. 149 НК РФ у налогоплательщика отсутствует право выбора.Минфин в своем письме разъясняет, что счета-фактуры, выставленные по работам, освобождаемым от налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 149 НК РФ, с указанием сумм НДС, составлены с нарушением действующего порядка. На основании п. 2 ст. 169 НК РФ указанный в таких счетах-фактурах НДС к вычету не принимается.ФАС Северо-Западного округа установил, что налогоплательщик принял к вычету НДС, предъявленный по операции, не подлежащей налогообложению (на основании п. 2 ст. 149 НК РФ). Суд признал вычет неправомерным, указав, что ст. 149 НК РФ не предусматривает право налогоплательщика отказаться от освобождения от налогообложения в отношении операций, указанных в п. 2 ст. 149 НК РФ. Счета-фактуры по таким операциям, оформленные с выделением НДС, не могут служить основанием для применения вычетов, так как составлены с нарушением пп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ. Исходя из изложенного можно сделать вывод, что данная точка зрения находит подтверждение как в научных кругах, так и в позициях налоговых органов, а также в судебной практике.Изучение проблемы правомерности применения вычетов по НДС при осуществлении налогоплательщиком необлагаемых операций, позволило прийти к следующим выводам:В настоящее время легальное определение понятия налоговых вычетов отсутствует и существует необходимость разработки и закрепления в законодательстве данного понятия.Выявлена противоречивость норм ст. 149 и 173 НК РФ. Так, ст. 149 НК РФ содержит перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Перечень указанных операций, а также круг субъектов, деятельность которых не относится к объектам льготного налогообложения, являются закрытыми и расширенному толкованию не подлежат. Ст. 173 НК РФ в свою очередь допускает выставление покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Правовая коллизия заключается в предоставлении пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ права на выделение в счетах-фактурах суммы налога и, как следствие, применение вычетов при совершении не подлежащих налогообложению операций без указания на какую-либо их категорию.Установлено, что операции, освобождаемые от налогообложения, имеют два разных правовых режима - императивный и уполномочивающий, на основании п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от освобождения ряда таких операций, поименованных в п. 3 ст. 149 НК РФ, от налогообложения.Отмечено, что возникают затруднения в правовой квалификации тех или иных преимуществ в качестве налоговых льгот при их рассмотрении. Необходимо учитывать, что льготное налогообложение - это прежде всего особый правовой режим, в рамках которого действуют специфичные правила.Вышеизложенное позволяет придти к выводу, что в действующем законодательстве о налогах и сборах Российской Федерации не конкретизирован вопрос возможности применения налоговых вычетов по операциям, предусмотренным в п. 2 ст. 149 НК РФ. Выявлена необходимость разработки и предложения варианта разрешения сложившейся ситуации.2.2. Проблемы регламентации процедуры возмещения налога на добавленную стоимость в заявительном порядкеОсобенностью НДС, отличающей его от других и не только косвенных налогов, является возмещение государством суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг). Заявительный порядок возмещения НДС введен в НК РФ Федеральным законом от 17.12.2009 N 318-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость». По мнению его разработчиков, основная проблема при возмещении НДС - длительный срок рассмотрения налоговыми органами налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение, и прилагаемых к ней документов. Данная проблема, как отмечает Филимонова О.В., являлась одной из наиболее острых, продолжительные сроки возмещения налога реальный тормоз развития экономической активности налогоплательщиков, длительная процедура возмещения налога может стать причиной банкротства организаций. Таким образом, заявительный порядок возмещения налога, не снижая эффективности налогового контроля и не ущемляя интересов бюджетной системы, создает реальные предпосылки для сохранения налогоплательщиками средств, так необходимых последним в условиях кризиса. При этом следует отметить, что НДС должен быть возмещен налогоплательщику, имеющему право на возмещение, независимо от того, предусмотрено ли соответствующая статья расходов в бюджете.Механизм возмещения НДС в заявительном порядке призван существенно ускорить возврат налога и является альтернативой для избранных категорий налогоплательщиков, которым предоставлено право при соблюдении определенных условий в соответствии со ст. 176.1 НК РФ воспользоваться так называемым ускоренным порядком возмещения НДС. Заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки. Заметим, что воспользоваться данным правом налогоплательщик может как в отношении всей суммы налога, заявленной к возмещению в декларации за соответствующий налоговый период, так и в отношении части заявленной суммы. В соответствии с положениями ст. 176.1 НК РФ заявительным порядком возмещения налога могут воспользоваться три категории налогоплательщиков. В первую группу входят лишь организации, у которых совокупная сумма таких налогов, как НДС, акцизы, налог на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующие году подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, составляет не менее 10 млрд. руб. При этом указанные в пп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет. Очевидным недостатком указанной нормы является отсутствие четкого указания на момент истечения трехлетнего срока. Законодатель, устанавливая определенный срок в качестве гарантии того, что организация может считаться надежной, но не предусмотрел четкого процессуального аспекта. Вторую группу лиц, имеющих право на заявительный порядок возмещения НДС, составляют организации и предприниматели, которые вне зависимости от сумм уплаченных налогов представили в налоговую инспекцию вместе с соответствующей декларацией банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке впоследствии будет отменено полностью или частично. Для применения ускоренного режима возмещения налога вполне достаточным является представление одной банковской гарантии, выданной банком на всю сумму НДС к возмещению. Минусом в данном случае, является то, что банковская гарантия является платной. Банк вправе получить от налогоплательщика, желающего воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС, вознаграждение за предоставление банковской гарантии. Никаких льгот или тарифов для такого вознаграждения законодательством не предусмотрено. Следовательно, банк самостоятельно определяет размер вознаграждения за выдачу гарантии в целях налогообложения. К банковской гарантии применяются требования, установленные ст. 74.1 НК РФ, с учетом особенностей указанных в ст. 176.1 НК РФ.Следует учитывать, что банки, являясь плательщиками НДС, вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения данного налога. Однако возникает вопрос правомерности выдачи банком для применения заявительного порядка возмещения НДС, в случае необходимости, банковской гарантии самому себе. В научных кругах, а также в судебной практике существует позиция согласно которой банк не может являться одновременно гарантом и принципалом.Третья группа это налогоплательщики - резиденты территории опережающего социально-экономического развития, предоставившие вместе с налоговой декларацией договор поручительства управляющей компании (копию договора поручительства), предусматривающий обязательство управляющей компании на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке, будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ. Таким образом заявительный порядок доступен и выгоден лишь крупнейшим налогоплательщикам, освобожденным от обязанности представлять банковскую гарантию, резидентам и банкам. Для всех же остальных выгода от досрочно полученных денег может сойти на нет из-за высокой платы банку за его гарантию, а также из-за повышенной ставки процентов за пользование бюджетными средствами в случае отказа в возмещении налога по итогам камеральной проверки.Неоднозначной с правовой точки зрения представляется ситуация при подаче налогоплательщиком до завершения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации. В соответствии со ст. 81 НК РФ при обнаружении ошибок в поданной декларации налогоплательщик вносит необходимые изменения и представляет в налоговый орган уточненную декларацию. При этом в случае обнаружения факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, представление уточненной декларации является обязанностью налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ).Согласно п. 24 ст. 176.1 НК РФ после подачи налогоплательщиком заявления о применении заявительного порядка, но до окончания камеральной проверки уточненная декларация представляется в порядке ст. 81 НК РФ с учетом особенностей, установленных п. 24 ст. 176.1 НК РФ.Если уточненная декларация подана налогоплательщиком после принятия налоговым органом решения о возмещении налога в заявительном порядке, но до завершения камеральной проверки, то указанное решение по ранее поданной декларации отменяется. Суммы, полученные налогоплательщиком (зачтенные налогоплательщику) в заявительном порядке, должны быть возвращены им с учетом процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ, в порядке, установленном п. 17 - 23 ст. 176.1 НК РФ.Каким образом следует поступать в данном случае положения ст. 176.1 НК РФ не регламентируют. Открытым остается вопрос в каком размере возвращается НДС, возмещенный ранее в заявительном порядке, при представлении налогоплательщиком уточненной декларации, в отношении которой также применен заявительный порядок.Официальной позиции по данному вопросу нет, но можно выделить две точки зрения.Позиция Президиума ВАС РФ состоит в том, что при подаче уточненной декларации с применением заявительного порядка возврату в бюджет подлежит разница между суммами НДС, предъявленными к возмещению в первичной и уточненной декларациях. Суд установил, что налоговый орган отменил решение о возмещении НДС в заявительном порядке в связи с подачей налогоплательщиком уточненной декларации. Инспекция направила налогоплательщику требование о возврате всей суммы возмещенного ранее НДС (за минусом добровольно уплаченной части суммы). Впоследствии вся эта сумма была зачтена в счет НДС, подлежащего возмещению в следующем налоговом периоде.Суд указал, что п. 24 ст. 176.1 НК РФ не предусматривает возможности частичной отмены решения о возмещении суммы налога в заявительном порядке при подаче уточненной декларации. Такое решение отменяется полностью, что согласуется с п. 9.1 ст. 88 НК РФ, в соответствии с которым подача уточненной декларации влечет прекращение проверки ранее представленной декларации и начало новой камеральной проверки уточненной декларации. Суд отмечает, что частичная отмена решения о возмещении НДС в заявительном порядке возможна только по результатам камеральной проверки декларации (п. 11 - 15 ст. 176.1 НК РФ).В силу п. 24, 17 ст. 176.1 НК РФ возмещенные в заявительном порядке суммы должны быть возвращены налогоплательщиком в бюджет с учетом процентов. На основании этого суд пришел к выводу о том, что действия инспекции по проведению зачета ранее возмещенной суммы НДС соответствуют положениям ст. 176.1 НК РФ.Финансовое ведомство указало, что при подаче уточненной декларации налогоплательщик обязан возвратить в бюджет полученные (зачтенные) в заявительном порядке суммы НДС с учетом процентов за пользование этими средствами независимо от размера суммы налога, предъявленной к возмещению в уточненной декларации, по сравнению с суммой налога, заявленной в ранее поданной декларации.Ссылаясь на позицию Минфина России, выраженную в Письме от 01.04.2010 N 03-07-08/84, Шилимина Н.В. делает вывод, что налогоплательщик обязан вернуть в бюджет всю сумму возмещенного в заявительном порядке НДС даже в случае подачи уточненной декларации, в которой сумма вычета увеличилась. Аналогичной позиции придерживается Краева К.В то же время в доктрине существует позиция, согласно которой из буквального толкования п. 24 ст. 176.1 НК РФ следует, что налоговый орган должен взыскать подтвержденные по первоначальной декларации суммы и параллельно осуществлять возврат сумм по уточненной декларации. Очевидным представляется тот факт, что подобные действия противоречат логике закона и на практике приведут к движению одних и тех же денежных средств сначала со счета налогоплательщика и впоследствии снова на его счет в банке.Логичным выходом видится внесение поправок в ст. 176.1 НК РФ, содержащих положения о необходимости при вынесении решения по уточненной декларации учета подтвержденных сумм по первоначальной налоговой декларации.Также не урегулированы вопросы относительно того, нужно ли снова предоставлять заявление и банковскую гарантию либо налоговый орган будет принимать решение по уточненной декларации на основе имеющихся у него документов.