Основные различия российских и международных стандартов бухгалтерского учёта

Основные различия российских и международных стандартов бухгалтерского учёта ...

Международные стандарты носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но поскольку МСФО это, по сути, обобщённая практика учёта наиболее развитых учётных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухучёта. Поэтому принципиальной основой перехода на международные стандарты, прежде всего, должно быть признание общих Принципов подготовки и составления финансовой отчётности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Принципы подготовки и составления финансовой отчётности сформулированы в виде отдельного документа. Данный документ не является стандартом и не содержит обязательных требований и рекомендаций. Если какие-нибудь положения стандартов противоречат Принципам, то применяются положения стандарта. В то же время, по мнению КМСФО, при разработке будущих и пересмотре существующих стандартов число расхождений будет последовательно уменьшаться.
В соответствии с Принципами “цель финансовой отчётности состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений”. К пользователям финансовой отчётности Принципы относят инвесторов, работников, займодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность.

Поскольку факторы, оказывающие воздействие на формирование системы бухгалтерского учёта взаимосвязаны, в странах с похожими социально-экономическими условиями принципы учёта имеют много общего. Наиболее распространённая классификация моделей бухгалтерского учёта основана на правовой системе и различном влиянии инфляционных процессов. В странах общего или прецедентного права (Англия, США) законодательство построено на судебных решениях, которые регулируют конкретные отношения и образуют единую систему права. Учётные стандарты определяются в основном различными неправительственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров.
В других странах (континентальная Европа, Япония) исторической основой законодательства являются материальные нормы римского права основной источник права – закон. Прав овые нормы регулируют общий круг отношений; частное право кодифицировано и подразделяется на гражданское и торговое. В отличие от первой группы стран данная правовая система жестко и детально регламентирует правила ведения бухгалтерского учёта.
В соответствии с этой классификацией можно выделить 3 основные модели бухгалтерского учёта.

Не нужно также забывать и о возможности участия в разработке стандартов путём внесения предложений и комментариев. Одним из ключевых направлений деятельности КМСФО в последние годы является сотрудничество с Международной организацией комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ), которая объединяет более 100 регулирующих органов в данной сфере. В 1993 г. КМСФО и МОКЦБ заключили соглашение по созданию базового набора стандартов (core standarts), который будет использоваться при подготовке финансовой отчётности для нужд фондовых бирж. К тому времени МОКЦБ объявила об одобрении МСФО 7 “Отчёты о движении денежных средств”, а также указала о том, что ещё 14 международных стандартов не требуют улучшения. В 1995 г. Технический комитет МОКЦБ заявил, что по завершении работы над всеми стандартами, включёнными в базовый набор, он будет рекомендовать МСФО к использованию для целей включения в листинги всех фондовых бирж и международного инвестирования. К настоящему времени работа по формированию базового набора стандартов со стороны КМСФО завершена и до июня 2000 г. ожидается его принятие Техническим комитетом МОКЦБ.ГЛАВА 5. ОСНОВНЫЕ РАЗЛИЧИЯ РОССИЙСКИХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА§ 1. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ РОССИЙСКИХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТАПринципы бухгалтерского учёта. Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях. Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости. Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций. В России принципы бухгалтерского учёта сформулированы в Федеральном законе “О бухгалтерском учёте” от 21 ноября 1996 г. (в виде требований к ведению бухгалтерского учёта), Положении по бухгалтерскому учёту “Учётная политика предприятия” ПБУ 1/98 (в виде требований и допущений), а также в принятой Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике. Однако существуют сложности с реализацией продекларированных принципов на практике. В таблице 3 приведён сравнительный анализ концептуальных основ бухучёта в международной и российской практике. Табл.3 Принципы бухучёта в международной практике и России PRIVATEПринципы Международных стандартовРоссийское законодательствоРоссийская практикаПринцип начисленийДопущение сформулировано в ПБУ 1/98 п. 2.2В полной мере не реализуетсяПринцип непрерывности деятельностиПБУ 1/98 п. 2.3В полной мере не реализуется, существуют упрощённые правила создания и ликвидации юридических лицПонятностьЧётко не сформулированУместностьЧётко не сформулированАкцент сделан на соблюдение законодательстваСущественностьНе сформулирован, но в Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности существенной признаётся сумма в 5% от общего итогаДостоверностьФЗ “О бухгалтерском учёте” ст. 1, п. 3 ПБУ 4/96 п. 3.3 ПБУ 1/98 п. 2.3Достоверность понимается как соответствие правилам ПБУ 4/96Правдивое представлениеПБУ 1/98 п. 2.4Требуется соответствие нормативным документамПриоритет содержания перед формойПБУ 1/98 п. 2.3В полной мере не соблюдается, так как информация отражается в соответствии с требованиями нормативных док-товНейтральностьНе сформулированПри составлении финансовой отчётности доминируют интересы фискальных органовОсмотрительностьПБУ 1/98 п. 2.3Используется не в полном объеме – бухгалтер не имеет права использовать профессиональные оценки, а потенциальные убытки не отражаются до того момента, когда они не понесеныПолнотаПБУ 1/98 п. 2.3СравнимостьПБУ 1/98 п. 2.2 Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётностиВ условиях неблагоприятной экономической обстановки и постоянных изменений законодательства информация не может считаться сопоставимойАктивыАктивы определяются как хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в прошлом и которые должны ей принести выгоды в будущемПонятия не совпадают, до недавнего времени в состав активов включались убыткиОбязательстваОбязательства – это существующая на отчётную дату задолженность организации, которые являются следствием свершившихся фактов и расчёт по которым приведёт к оттоку активовОбязательства трактуются как источники средствКапиталВеличина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами и включает вложения собственников и накопленную прибыльКапитал трактуется как источник средств и традиционно включается в состав пассивовДоходыФормулировка совпадаетПонятия не совпадают, регулируются нормативными документамиРасходыФормулировка совпадаетПонятия не совпадают, регулируются нормативными документамиФинансовая отчётность. В таблице 4 приведено сравнение состава финансовой отчётности, которую должны предоставлять организации. Табл 4 Раскрытие финансовой информации по МСФО и российскому законодательству. PRIVATEМСФОРоссийское законодательствоБухгалтерский балансБухгалтерский баланс (форма №1)Отчёт о прибылях и убыткахОтчёт о прибылях и убытках (форма № 2)Отчёт о движении капиталаОтчёт об изменениях капитала (форма №3)Отчёт о движении денежных средствОтчёт о движении денежных средств (форма № 4)Учётная политика и пояснительные примечанияПриложение к бухгалтерскому балансу (форма №5)Отчёт о целевом использовании полученных средств (форма № 6)Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности, если она подлежит обязательному аудитуКак видно, существенных различий в составе подлежащей предоставлению финансовой отчётности в МСФО и по российским правилам, нет. Статьи баланса. Международными стандартами не предусмотрена какая либо стандартная форма баланса и определяется лишь круг обязательных статей баланса: основные средства, нематериальные активы, финансовые активы, инвестиции, запасы, торговые и другие дебиторские задолженности, денежные средства и их эквиваленты, задолженность покупателей и заказчиков, налоговые обязательства, резервы, долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов, доля меньшинства и выпущенный капитал и резервы. В России форма баланса закреплена законодательно. Имеются некоторые различия в раскрытии статей баланса. Ключевые различия в отношении основных средств касаются амортизации. В российской практике сроки службы основных средств устанавливаются Министерством финансов, тогда как в соответствии с международными стандартами учета руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств, в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие предполагает их использовать. Разница в сроках службы приводит к расхождениям в величине остаточной стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской системой учета и МСФО. В соответствии с ПБУ 6/97 “Учёт основных средств” амортизация может производиться одним из четырёх способов амортизационных начислений: линейный способ, способ уменьшающегося остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования, пропорционально объему продукции (работ). В МСФО 4 “Учёт амортизации” предусмотрено три метода: прямолинейный, уменьшающегося остатка и метод суммы единиц. Однако на практике российские налоговые органы признают лишь линейный способ, что не соответствует МСФО. В отношении учёта нематериальных активов есть особенности в части активов, создаваемых самим предприятием и полезных сроков службы нематериальных активов. В российской системе учёта активы, создаваемые самим предприятием, такие как стоимость собственного созданного программного обеспечения или "ноу-хау" могут быть отражены как нематериальные. Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане, и стоимость актива должна быть достоверно определена. Кроме того, состав капитализируемых затрат на производство научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ различается в международной и российской системе учета, так как в МСФО существуют особые условия для капитализации затрат на НИОКР. Научно-исследовательские работы - оригинальные и запланированные исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний. Опытно-конструкторские работы - применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или использования. Согласно МСФО, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются следующие условия (в таких случаях их необходимо учитывать как активы): “продукт или процесс четко определён, а затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть отдельно установлены и надёжно измерены; техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована; компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс; может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании; и существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса”. Затраты на проведение опытно-конструкторских работ по проекту, отражаемые в учете как активы, не должны превышать сумму предполагаемой экономической выгоды за вычетом предстоящих затрат на такие работы, соответствующих производственных издержек, а также коммерческих и общехозяйственных расходов, непосредственно относящихся к сбыту продукции. Сумма затрат на опытно-конструкторские работы, отраженных в учете как активы, подлежит амортизации и списанию на расходы по методу, соответствующему учету экономических выгод. Технологическое и экономическое устаревание таких активов приводит к сокращению срока их амортизации. Кроме того, обычно бывает трудно прогнозировать затраты и доходы в отношении новой продукции на более длительный срок. В силу этих причин срок амортизации затрат на опытно-конструкторские работы, как правило, не превышает 5 лет. Списание остатков затрат на проведение опытно-конструкторских работ по проекту следует производить в том периоде, когда предполагаемая экономическая выгода, как ожидается, уже не покроет сумму таких затрат за вычетом амортизации. Согласно российской системе учета, как правило, затраты на проведение НИОКР отражаются в качестве нематериальных активов. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО. Также в российском законодательстве пока нет никаких чётко прописанных процедур по учёту объединений компаний (покупке и слиянию интересов) и отражению положительной или отрицательной деловой репутации (goodwill), которая при этом возникает. Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 “Запасы” и ПБУ 5/98 “Учёт материально-производственных запасов”. По МСФО запасы – это активы, а российской практике – часть имущества. Интересно, что в международной практике отсутствует понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) и материальные ценности, предназначенные для участия в производстве сроком более одного производственного цикла, относятся к основным средствам, независимо от их стоимости. В российском бухучёте “малоценные и быстроизнашивающиеся предметы – часть материально производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более 100-кратного (для бюджетных учреждений – 50-кратного) минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации”. Поэтому та часть имущества, которая попадает под определение МБП, по МСФО будет учитываться в составе основных средств, а в российской практике – в составе материально-производственных запасов. Следовательно, к этой части имущества будут применяться разные методы оценки, учета движения активов, а при составлении финансовой отчетности это имущество будет отражаться в разных статьях баланса. Следует отметить различия при определении способа оценки запасов. ПБУ 5/98 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться: “материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), на которые цена в течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое качество, отражаются в балансе по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации”. На основании данного определения несколько не понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В целях объективной оценки активов компании было бы правильнее переоценить материально-производственные запасы на конец второго отчетного периода по фактической себестоимости, но ПБУ 5/98 не дает четкого ответа, можно ли это делать. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов. Себестоимость материально-производственных запасов (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам и МБП) по российскому законодательству может производиться следующими способами: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО). В отличие от России, в международной практике принят метод ФИФО. Этот метод рекомендуется как основной для расчета себестоимости запасов (за исключением используемых в особом порядке), хотя может использоваться и метод ЛИФО, если его использование позволит получить более объективную оценку активов. Метод расчета по средней себестоимости в международных стандартах бухгалтерского учета не предусмотрен.Таким образом, в целом принципы учета материально-производственных запасов в российской практике и МСФР очень близки. ПБУ 5/98 в целом основано на международных стандартах, но не в полной мере, поскольку в данном положении сохранены некоторые особенности национальной системы счетоводства. Для большего соответствия международным стандартам необходимо принять ряд методических указаний для разъяснения ПБУ 5/98. Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным. Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют собой инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. В противоположность этому, международные стандарты учета разрешают учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера: по себестоимости (т.е.