УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ

Оценка 5 ...

ОГЛАВЛЕНИЕ


ВВЕДЕНИЕ…………………….…………………….……………………………... 3
1 ПОНЯТИЕ И ВИДЫ ИНВЕСТИЦИЙ…………………………………………. 5
1.1 Инвестиции в ассоциированные организации….……………………………. 5
1.2 Инвестиции в совместную деятельность……….…………………..……...... 8
1.3 Инвестиции в недвижимость………………………………………………….. 11
2 УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ
СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ………………………... 14
2.1 МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»…………… 14
2.2 МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»…. 20
2.3 МСФО 40 «Инвестиционная собственность»……………………………… 24

Большинство современных крупных компаний представляют собой совокупность достаточно большого числа организаций (юридических и даже физических лиц). В то же время сама компания воспринимается инвесторами и аналитиками как единое целое. В этой связи всех основных пользователей финансовой отчетности интересует именно финансовое положение и результаты работы группы компаний как единого целого, что порождает необходимость составления консолидированной отчетности для групп зависимых компаний. Существенный объем различных финансовых, коммерческих и производственных взаимоотношений внутри группы (движение товаров и услуг для собственного пользования) делают задачу консолидации отчетности нетривиальной.

МСФО (IAS) 40 предлагает следующее решение: если данные части объекта могут быть реализованы независимо друг от друга (или независимо переданы в финансовую аренду), то разные части должны учитываться как разные учетные объекты; если такое разделение невозможно, то объект может быть классифицирован как инвестиции в недвижимость только в случае, если незначительная его часть предназначена для производства или поставки товаров, оказания услуг или административных целей [12, c. 36].В случае изменения предназначения того или иного объекта следует провести реклассификацию, включив (или исключив) объект из категории инвестиций в недвижимость (табл. 2).Таблица 2 – Реклассификация объектов инвестиционной недвижимостиОперацияРеклассификациявладелец начинает занимать собственностьобъект переводитсяиз инвестиционной недвижимости в категорию «недвижимость, занимаемая владельцем»заканчивается период, в течение которого владелец занимает собственностьобъект переводится из категории «недвижимость, занимаемая владельцем» в инвестиционную недвижимостьначало реконструкции в целях продажиобъект переводится из инвестиционной недвижимости в запасыобъект передается в аренду третьей стороне по договору операционной арендыобъект переводится из запасов в инвестиционную собственность>завершение строительных работ или реконструкции недвижимостиобъект переводится из категории «вложения в незавершенное строительство или реконструкцию» (рассматриваемой в МСФО 16, Основные средства) в инвестиционную недвижимость>В отчете о прибылях и убытках представляется:– финансовый результат (прибыль/убыток) от изменения справедливой стоимости (модель учета по справедливой стоимости) или– сумма амортизации за отчетный период и убыток от обесценения/восстановление убытка (модель учета по первоначальной стоимости).Таким образом, инвестиционная недвижимость – земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое, находящиеся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей по договору операционной аренды или доходов от прироста стоимости капитала или того и другого. Ключевым моментом при идентификации недвижимого имущества в качестве инвестиционной недвижимости является цель приобретения.УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 2.1 МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»Для правильного отражения в финансовой отчетности инвестором инвестиций в ассоциированные компании применяется Международный стандарт финансовой отчетности 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».Включение стоимости инвестиции в отчетность группы не обеспечит объективного отображения ее характера.Чтобы обеспечить объективное отражение характера инвестиции в отчетности группы, необходимо показать долю группы в чистых активах и финансовом результате компании, которую называют ассоциированной, в консолидированной отчетности. Такой подход получил название долевого метода учета.В МСФО 28 используются следующие определения для установления взаимоотношений внутри группы:1. ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией;2. существенное влияние - это возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но не контролировать такую политику;3. контроль (для МСФО 28) - это полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгоды от ее деятельности;4. дочерняя компания - эта компания, находящаяся под контролем другой компании (называемой материнской компанией);5. метод учета по долевому участию - это метод бухгалтерского учета, по которому инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в результатах операций объекта инвестиций.Инвестиции в ассоциированные компании учитываются по методу долевого участия. В предыдущей редакции IAS 28 была предусмотрена возможность применения двух методов оценки: метода долевого участия или по себестоимости.Согласно методу учета по долевому участию инвестиции первоначально записываются по себестоимости и их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций после даты приобретения. Полученный от объекта инвестиций доход уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Корректировки балансовой стоимости могут быть также необходимы для отражения изменений доли участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были включены в отчет о прибылях и убытках. К таким изменениям относят те, которые возникают в результате переоценки основных средств и инвестиций, в результате курсовых разниц при пересчете отчетности в иностранной валюте и в результате корректировок, учитывающих разницы, возникающие при объединении компаний. Для применения метода долевого участия необходимо соблюдение следующих условий:1) Соответствие отчетной даты финансовой отчетности инвестора и ассоциированной организации. В случае, если даты отчетности инвестора и ассоциированной организации различны, ассоциированная организация должна подготовить финансовую отчетность на ту же самую дату, что и дата отчета инвестора. Если подготовить отчетность на ту же дату невозможно, то необходимо произвести корректировки на существенные сделки или события, произошедшие между ними. При этом разница между отчетными датами не должна превышать трех месяцев и должна оставаться неизменной в каждом периоде.2) Использование инвестором и ассоциированной организацией единой учетной политики для одинаковых операций в аналогичных условиях. В случае, если ассоциированная организация применяет учетную политику отличную от учетной политики инвестора, а инвестор применяет метод долевого участия, необходимо произвести соответствующие корректировки.Метод долевого участия не применяется для отражения инвестиций в ассоциированную компанию в следующих случаях:1) инвестиции классифицируются как удерживаемые для продажи и учитываются согласно МСФО 5 (IFRS) «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». 2) материнская организация не составляет консолидированную финансовую отчетность, применяя исключения МСБУ (IAS) 27; 3) в случаях, если применимы все нижеследующие условия: – инвестор является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации, и его другие владельцы, в том числе и те, которые в других случаях не имеют права голоса, уведомлены и не возражают против того, чтобы банк не применял метод учета по долевому участию;– долговые или долевые инструменты инвестора не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);– инвестор не представлял и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или другой регулирующий орган с целью последующего выпуска какого-либо класса инструментов в обращение на открытом рынке;– конечная или любая промежуточная материнская организация инвестора выпускает консолидированную финансовую отчетность для открытого доступа, соответствующую требованиям международных стандартов финансовой отчетности [8, c. 89].Предприятие должно прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда его инвестиция перестает быть ассоциированным или совместным предприятием: 1. Если инвестиция становится дочерним предприятием, предприятие должно учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» и МСФО 10.2. Если оставшаяся доля в бывшем ассоциированном или совместном предприятии является финансовым активом, предприятие должно оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость нераспределенной доли должна расцениваться как ее справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Предприятие должно признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между: – справедливой стоимостью любой оставшейся доли участия и любых доходов от выбытия части инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие; и– справедливой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.3. Если предприятие прекращает использовать метод долевого участия, предприятие должно учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций на той же самой основе, что и в случае, если бы объект инвестиций напрямую распорядился соответствующими активами или обязательствами.Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный объектом инвестиций в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств, предприятие реклассифицирует доход или убыток из состава капитала в состав прибыли или убытка (в качестве корректировки при реклассификации), когда предприятие прекращает использовать метод долевого участия. Доля инвестора в чрезвычайных статьях или статьях предыдущего периода также должна раскрываться отдельно.Подводя итоги рассматриваемым вопросам, процедуру метода долевого участия можно представить по этапам, которая представлена в таблице 3.Таблица 3 – Процедура метода долевого участияЭтапыПримечанияИнвестор получает последнюю финансовую отчетность ассоциированной компанииПри несовпадении отчетных дат инвестора иобъекта инвестиций отчетность ассоциированной компании может специально составляться наотчетную дату инвестора. Но возможно и разное датирование отчетности инвестора и объекта инвестиций. В этом случае разница между отчетными датами должна оставаться неизменной от периода к периоду, так же, как и сама продолжительность отчетных периодов. Если отчетные даты различны, то необходимо провести корректировку для отражения существенных событий или операций, произошедших в период между датами составления финансовой отчетности ассоциированной компанией и инвесторомОпределяются справедливая стоимость чистых индицируемых активов ассоциированной компании и их доля, приобретенная инвестором в стоимостном выраженииСправедливая стоимость чистых индицируемых активов ассоциированной компании определяется на основе МСФО 22Вычисляется разницамежду стоимостью приобретения доли чистых идентифицируемых активов ассоциированной компании и долей инвестора в справедливой стоимости чистых инфицируемых активовДанная разница представляет собой либо положительную либо отрицательную деловую репутацию. Деловая репутация (гудвилл) подлежит амортизацияОтчетность ассоциированной компании корректируется на основе единой учетной политики инвестора и объекта инвестицийВ случае различий в учетной политике инвестора и объекта инвестиций следует привести отчетность ассоциированной компании в соответствие с единой учетной политикой, в качестве которой используется учетная политика инвестора. Если подобные корректировки практически не могут быть осуществлены,  необходимо сделать соответствующие раскрытияПервоначально отраженные по себестоимости инвестиции корректируются на долю инвестора в прибылях и убытках объекта в отчетности после даты приобретения объектаБалансовая стоимость инвестиций (первоначально себестоимость):- уменьшается на долю инвестора в убытках объекта инвестиций;- увеличивается на долю инвестора в прибылях объекта инвестиций;- уменьшается на величину начисленной амортизации деловой репутации;-уменьшается на полученный от объекта инвестиционный доход (дивиденды)К раскрытию, необходимому в соответствии с правилами МСФО 28, должна показываться следующая информация:– соответствующий перечень и описание важных ассоциированных компаний, включая долю участия и долю в общем количестве акций, имеющих право голоса, если эти две величины различаются;– методы, используемые для учета таких инвестиций (табл. 4).Пример 1. Кредитная организация имеет вложение в уставный капитал ассоциированной компании (доля участия составляет 42,6%). При составлении финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО была определена стоимость осуществленных банком инвестиций по методу долевого участия. Для этого на основании отчетности за тот же отчетный период была рассчитана сумма «чистых активов» ассоциированной организации, например, 100 тыс. руб. Справедливая стоимость осуществленных банком вложений будет составлять долю участия банка в «чистых активах» организации, то есть 42,6% ґ 100 000 = 42 600 руб. Данная разница должна увеличить балансовую стоимость инвестиций банка, отразив тем самым справедливую стоимость вложений в ассоциированные организации. Инвестор обязан раскрывать следующую информацию:свою долю условных обязательств ассоциированной организации, принятых вместе с другими инвесторами;те условные обязательства, которые возникают потому, что инвестор несет строгую ответственность за все или некоторые обязательства ассоциированной организации.Доля инвестора в прибыли или убытках таких ассоциированных организаций и балансовая стоимость этих инвестиций должны раскрываться отдельно. Доля инвестора в любой прекращаемой деятельности таких ассоциированных организаций также подлежит отдельному раскрытию. Таким образом, ассоциированной признается компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней организацией, ни долей участия в совместной деятельности.Первоначально инвестиции признаются по себестоимости с последующей корректировкой их балансовой стоимости в период владения на признанную долю инвестора в прибыли или убытке ассоциированной компании после даты приобретения. Инвестиции в ассоциированные организации, учитываемые с использованием метода учета по долевому участию, подлежат классификации в качестве долгосрочных активов. В консолидированной финансовой отчетности инвестору необходимо раскрыть полный список и описание деятельности значительных ассоциированных компаний, включая пропорцию собственности, и методы, используемые для учета инвестиций. 2.2 МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»Пользователям финансовой отчетности материнской компании нужна информация о финансовом положении, результатах и изменениях в финансовом положении группы в целом. Поэтому стандарт определяет следующие требования:процедуры подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности;порядок учета дочерних компаний в отдельной финансовой отчетности материнской компании.Стандарт применяется при подготовке финансовой отчетности материнской компании и ее дочерних компаний, входящих в группу, находящуюся под контролем материнской компании. Контроль реализуется как способность управлять финансовой и операционной политикой предприятия с целью получения выгод от его деятельности.Контроль – это полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгоды от ее деятельности.Свидетельством реальности контроля получения выгод является система таких показателей, как:собственность – материнская компания владеет через дочерние предприятия более чем половиной голосующего потенциала (акция с правом голоса);право голоса – потенциал, составляющий более половины голосующих акций, достигнут за счет соглашений с другими инвесторами;политика – возможность руководить финансовой и операционной политикой предприятия соответственно по уставу или по соглашению;совет директоров – возможность назначать и смещать большинство членов совета;голосующие права директоров – возможность иметь большинство голосов на собраниях совета.Материнская компания должна представить сводную финансовую отчетность, если группа является единой компанией. Материнской компании, являющейся в свою очередь дочерней, находящейся в полной собственности другой компании, не нужно представлять сводную финансовую отчетность.Материнская компания должна сводить все финансовые отчеты дочерних компаний, зарубежных и национальных, за исключением приобретенных и удерживаемых для их последующей продажи в будущем, действующих в рамках долгосрочных ограничений, которые значительно снижают ее способность переводить средства. Такие дочерние компании в соответствии с требованиями МСФО 39 учитываются в качестве инвестиций.В основе консолидированной финансовой отчетности лежит объединение отчетности материнской и дочерних компаний, которое осуществляется путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.Остальные процедуры заключаются в следующем:балансовая стоимость инвестиций материнской компании и ее доля в капитале дочерней компании в соответствии с требованиями МСФО 22 исключаются;доля меньшинства в чистых активах консолидированных дочерних компаний должна быть определена и отдельно представлена в сводном балансе;внутригрупповые сальдо и внутригрупповые операции исключаются;нереализованные потенциальные возможные на текущий момент прибыли и убытки исключаются;доля меньшинства в прибылях (убытках) дочерних предприятий за период должна быть определена и отдельно представлена в отчете о прибылях и убытках. Этот показатель используется для корректировки прибыли (убытка) группы, для определения чистой прибыли (убытков), причитающейся владельцам материнской компании;учет налогов происходит в соответствии с МСФО 12; консолидированная прибыль корректируется с учетом дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям дочерней компании вне зависимости от того, были ли дивиденды объявлены;инвестиции следует учитывать в соответствии с МСФО 39 начиная с даты, когда прекращается соответствие определения дочерней компании, но она не становится при этом ассоциированной компанией;убытки, относящиеся к доле меньшинства, могут превышать ее долю в капитале дочерней компании. Такое превышение списывается за счет доли большинства, за исключением той ее части, по которой меньшинство несет обязательства и имеет возможность покрыть убытки. Если отчетные даты материнской и дочерних компаний не совпадают, необходимо произвести корректировку для учета воздействия существенных операций и событий, имеющих место в период между этими датами. Этот период не должен превышать 3 месяца.В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании, включенные в сводную финансовую отчетность, должны быть учтены:по фактической себестоимости;по методу долевого участия в соответствии с МСФО 28; как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи в соответствии с МСФО 39. Сводная финансовая отчетность включает:перечисление существенных параметров дочерних предприятий;название, страну регистрации (расположения);долю участия или процент голосующих акций;причины, по которым дочерняя компания не включена в сводную отчетность;характер отношений с материнской компанией, если ей не принадлежит более 50 % акций;наименование компании, в которой более 50 % голосующего потенциала принадлежит другой компании, но которая не является дочерней компанией в силу отсутствия контроля над ней [13, c. 201]. Отдельная финансовая отчетность материнской компании включает описание методов, использованных для учета дочерних компаний.