Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объёме.
В соответствии со ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признаётся направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а так же об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику на основании решения налогового органа по результатам налоговой проверки, согласно ст. 70 НК РФ должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.
Требование направляется налогоплательщику только при наличии у него недоимки.
Требование об уплате налога содержит следующие сведения:
- о сумме задолженности поналогу;
- размер пеней, начисленных на момент направления требования;
- сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах;
- сроке исполнения требования;
- мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком;
- об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
Требование направляется налогоплательщику по месту его учёта, вручается руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования.
В случае уклонения налогоплательщика от получения требования, указанное требование направляется по почте заказным письмом.
Требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Форма требования утверждена приказом МНС России от 29 августа 2002 г. № БГ-3-29/465 «о совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности».
В случае если в результате камеральной проверки выявлены нарушения налогового законодательства, начинается производство по делу о налоговом правонарушении в соответствии со ст. 101 НК РФ.
Регламентом проведения камеральных проверок налоговой отчётности установлено, что по результатам налоговой проверки в случае выявления обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, уполномоченным должностным лицом налогового органа, проводившим проверку, в произвольной форме составляется на имя руководителя (заместителя руководителя) налогового органа докладная записка, согласованная с начальником отдела, ответственного за проведение камеральных налоговых проверок.
Вследствие отсутствия акта камеральной проверки у налогоплательщика нет возможности представить возражения. Кроме того, налогоплательщик узнает о правонарушении и о наложении налоговых санкций только после вынесения решения налоговым органом.
Налогоплательщику направляется письмо налогового органа об ошибках или противоречиях в налоговой декларации и (или) документах, представленных для камеральной проверки, и решение, принятое по результатам камеральной проверки.
По смыслу ст. 21, а также глав 14, 15 НК РФ при выявлении налоговым органом факта налогового правонарушения он обязан поставить в известность о том, что ведётся производство по делу о налоговом правонарушении. Таким образом, обеспечивается гарантия защиты прав налогоплательщика и налоговому органу предоставляется возможность всесторонне и объективно исследовать обстоятельства совершённого налогового правонарушения. Обеспечение прав налогоплательщиков в данном случае осуществляется путём составления акта камеральной проверки. Налогоплательщики получают возможность представить свои объяснения и возражения по факту налогового правонарушения.
Косвенным подтверждением необходимости составления акта камеральной налоговой проверки является норма права, содержащаяся в ст. 115 НК РФ, согласно которой налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции за налоговое правонарушение не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.
Нормами ст. 100 НК РФ предусмотрено составление акта в течение двух месяцев после составления справки о проведённой выездной проверке. При проведении камеральной проверки подобная справка не составляется. Справка о проведенной выездной проверке составляется по окончании такой проверки.
В связи с этим представляется, что такой акт должен быть составлен не позднее двух месяцев с момента окончания камеральной налоговой проверки.
Акт налоговой проверки подписывается уполномоченным должностным лицом налогового органа и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте.
В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки.
У налогоплательщика есть возможность в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в налоговый орган письменное объяснение мотивов подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.
В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтверждённые факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НКРФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передаётся иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком или его представителя.
В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.
По истечении двухнедельного срока, представленного налогоплательщику для представления возражений, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.
Материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей.
В случае неявки налогоплательщика, несмотря на извещение, материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения и другие документы, и материалы, рассматриваются в его отсутствие.
По результатам рассмотрения материалов проверки в соответствии со ст. 101 НК РФ руководитель может вынести одно из следующих решений:
1. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
2. об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
3. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть отражены:
- обстоятельства совершённого налогоплательщиком налогового правонарушения;
- документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства;
- доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;
- решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НКРФ, предусматривающих данные правонарушения;
- применяемые меры ответственности.
III. 2. Выездные налоговые проверки
Порядок проведения выездных налоговых проверок
Место и сроки проведения выездных налоговых проверок
Выездная проверка является формой налогового контроля (ст. 82 НК РФ). Цель проведения выездных налоговых проверок – контроль за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов налогоплательщиком. В ходе выездной налоговой проверки проводится анализ бухгалтерской документации налогоплательщика, а также фактическое состояние объектов налогообложения.
В НК РФ место проведения выездной проверки не указано. Из ст. 87 – 89 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика. В случае, когда выездная налоговая проверка не может быть проведена на территории налогоплательщика, она проводится в помещении налогового органа, но по правилам выездной налоговой проверки.
Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Согласно п. 1 10. 2 Инструкции о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, утверждённой приказом МНС России от 10 апреля 200 г. № АП-3-16/138 «Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. №60 «о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», датой начала проверки считается дата предъявлению руководителю проверяемой организации решения вышестоящего налогового органа о проведении выездной (повторной) налоговой проверки.
В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может продлить проверку до трёх месяцев.
Данное ограничение установлено в связи со спецификой выездной налоговой проверки, которая состоит в присутствии на территории налогоплательщика сотрудников налогового органа, а также в объёме представляемых бухгалтерских и налоговых документов.
В соответствии с письмом МНС России от 29 апреля 2004 г. № 06-4-03/640 «о порядке представления управлениями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок» основанием для продления срока проведения выездной налоговой проверки могут являться:
- проведение проверок крупнейших и основных налогоплательщиков;
- получение в ходе проведения проверки информации от правоохранительных и контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;
- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар, и т. п.) на территории, где проводится проверка;
- иные исключительные обстоятельства.
При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Проведение выездной налоговой проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения не может быть начато ранее начала проведения проверки головной организации (письмо МНС России от 7 мая 2001 г. № АС-6-16/
[email protected] «О направлении Методических указаний по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения»).
Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).
Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки в соответствии со ст. 93 НК РФ не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и предоставлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Указанной статьёй установлен пятидневный срок для выдачи требуемых налоговым органом документов.
Если должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, не присутствует на территории налогоплательщика по собственной инициативе, данный период засчитывается в установленный законодательством о налогах и сборах двухмесячный срок.
Общий срок налоговых проверок устанавливается согласно письму Минфина России от 4 октября 2002 г. № 04-01-10/4-100:
«Выездная налоговая проверка проводится не чаще одного раза в год и не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной проверки до трёх месяцев. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. В связи с этим полагаем, что налоговый орган вправе проводить выездные налоговые проверки по разным налогам в течение одного календарного года».
Условия проведения выездных налоговых проверок
НК РФ содержит ряд необходимых условий проведения выездной налоговой проверки.
Во-первых, выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам.
Во-вторых, налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Из данного правила сделано исключение. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора – организации может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. При реорганизации обязанность по уплате налогов возлагается на правопреемников организации. Выездная налоговая проверка является обязательным элементом процедуры ликвидации юридического лица.
Кроме того, выездная проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего проверку, также может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований ст. 87, 89 Н КРФ.
При применении данной нормы следует учитывать, что в силу п. 1 ст. 36 НК РФ по запросу налоговых органов, органы ФСЭНП полномочны, производить проверки в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Такие проверки, включающие проверку документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы и произведённые расходы, органы ФСЭНП вправе проводить в целях, по основаниям и в порядке, установленном законодательством об оперативно-розыскной деятельности и уголовно-процессуальным законодательством.
Проверки в течение календарного года по разным налогам либо за разные периоды деятельности налогоплательщика не являются повторными.
В-третьих, налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Указанный период обусловлен сроком давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за налоговое правонарушение, который составляет три года.
Дата вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки и дата фактического начала могут не совпадать. Данное обстоятельство имеет значение в случаях, когда выездная налоговая проверка назначается в конце года, а фактически начинается в следующем.
Правомочия налоговых органов при проведении налоговой проверки
Одним из основных правомочий налогового органа является проведение налоговых проверок в порядке, установленном НК РФ.
В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.
Форма решения о проведении выездной налоговой проверки утверждена приказом МНС России от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318 «Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок».
Решение о назначении выездной налоговой проверки должно содержать:
- наименование налогового органа;
- номер решения и дату его вынесения;
- наименование налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) или Ф. И. О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учёт);
- идентификационный номер налогоплательщика;
- период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства, за который проводится проверка;
- вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка). В случае проверки по данным налогам могут быть признаны недействительными;
- Ф. И. О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников ФСЭНП, иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке). В случае если период с момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки до момента её окончания возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего проверку, может быть вынесено решение (постановление) о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки (постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки);
- подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф. И. О., должности и классного чина.
Доступ должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, на территорию налогоплательщика осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Лицам, не указанным в решении о проведении выездной налоговой проверки, может быть отказано в доступе на территорию налогоплательщика.
Как правило, проверку проводят двое или более сотрудников налогового органа.
Факт предъявления решения подтверждается подписью руководителя организации либо индивидуального предпринимателя. С момента предъявления решения налогоплательщику начинает течь срок проверки.
При воспрепятствовании доступа должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение (кроме жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляет акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.
При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нём делается соответствующая запись.
Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается (ст. 91 НК РФ).
При проведении выездной проверки налоговым органом исследуются документы, имеющие отношение к предмету проверки за указанный в решении проверяемый период деятельности налогоплательщика.
НКРФ не содержит конкретный перечень документов, которые налоговые органы вправе исследовать при проведении выездной налоговой проверки.