особенности налогового учета по ндс в торговых организациях

Работу защищала в апреле 2016 года, защитила на отлично. В работе полностью описываются особенности ведения и порядок учета в торговых организациях ...

Целями ведения налогового учета на предприятиях торговли являются:

1) формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения налогом на прибыль хозяйственных операций, осуществляемых предприятием торговли в течение отчетного (налогового) периода;

2) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль [5, c. 23].

Основные принципы налогового учета:

1) предприятие торговли рассматривается как обособленный объект налогового учета. Имущество и обязательства данного предприятия учитываются отдельно от имущества и обязательств владельцев и других предприятий;

2) использование метода начисления и разграничения деловой активности между смежными отчетными периодами. Доходы и расходы признаются и отражаются в текущих налоговых (отчетных) периодах в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения налогом на прибыль;

3) предприятие торговли функционирует в настоящее время и в ближайшей перспективе. У него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

4) имущество и обязательства имеют стоимостную оценку. Оценка должна производиться с возможной точностью и осторожностью [5, c. 24].

Данные налогового учета — данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах предприятий торговли, группирующих информацию об объектах налогообложения по налогу на прибыль. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе данных операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет)

Актуальность настоящего исследования определяется важнейшей ролью налогового учета в деятельности любого предприятия, в том числе и предприятия торговли. Чтобы достичь каких-то положительных результатов деятельности, каждое предприятие должно обеспечить качественный сбор информации, который будет влиять на принятие управленческих решений, а значит, на эффективность функционирования экономического субъекта. Деятельность предприятия должна начинаться именно с правильной организации учета. Руководство предприятия должно решить, какие виды учета необходимы для конкретного предприятия, каким образом можно совместить виды учета и др. Таким образом, в первую очередь важно понять задачи и функции каждого из видов учета.

В соответствии с эволюцией формирования взглядов на налоговый учет он всегда нераздельно был связан с системой бухгалтерского учета. Согласно ст. 313 Налогового кодекса РФ, под налоговым учетом понимают систему обобщения информации для определенной налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, которые сгруппированы в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. По-другому можно сказать, что налоговый учет ведется для получения информации о доходах, расходах, активах, обязательствах в целях налогообложения

Начисляя налог при продаже товаров (работ, услуг), продавец как в оптовой, так и в розничной торговле имеет право на вычет этого налога в определенных случаях.
В частности, вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них (п. 5 ст. 171 НК РФ). Вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ). Счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется им в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты.
При возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли с использованием контрольно-кассовой техники и выдачей чеков физическим лицам или другим лицам, не являющимся плательщиками НДС, о «перерегистрации» счетов-фактур говорить не приходится. В книге покупок продавца отражаются реквизиты расходных кассовых ордеров, выписанных при возврате денежных средств покупателям, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров. В связи с данным моментом логичен и вычет налога, начисленного ранее при продаже.
По мнению автора, такой порядок оформления возврата для целей исчисления НДС, приведенный в Письмах ФНС России от 14.05.2013 № ЕД-4-3/[email protected] и Минфина России от 19.03.2013 N 03-07-15/8473, справедлив по сей день и вполне может применяться на практике.
2.2. Порядок ведения налогового учета по НДС
В связи с тем, что наиболее подробное описание правил ведения налоговых регистров приведено именно в главе НК РФ, посвященной прибыли (статьи 313, 314 НК РФ), а регистрам по НДС посвящена небольшая статья 169 НК РФ, рассмотрение данного вопроса логично будет провести, используя комплекс положений НК РФ и нормы Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [4].
Регистры, используемые в целях налогообложения, предназначены для регистрации и накопления сведений, которые содержатся в первичных документах, бухгалтерских справках и аналитических таблицах. При этом существуют жесткие требования к ведению таких регистров: в них не должно быть пропусков и исправлений, не допускается регистрация мнимых или притворных объектов бухучета и прочее.
Регистры в налоговом учете — это специальные формы для сведения и систематизации данных за отчетный период. Заносимые в регистры данные должны быть скомпонованы в соответствии с требованиями, установленными гл. 21 НК РФ. Эти сведения группируются и регистрируются без отражения проводок, то есть просто делается запись по объекту налогообложения. При этом занесение данных в регистры должно осуществляться непрерывно и в хронологическом порядке.
Налогоплательщику важно обеспечить создание такого аналитического учета поступающих сведений, который бы раскрывал порядок формирования налоговой базы. В регистрах накапливаются и подлежат систематизации сведения, содержащиеся в первичных документах, которые приняты к учету.
Различают регистры налогового учета и бухучета. По формальным признакам можно выделить такие отличия:
– бухгалтерские регистры, которые оформляются в виде книг, содержат записи о первичных документах;
– в аналитические регистры для целей налогообложения заносится лишь информация из справок бухгалтера и расчетных таблиц, которые также могут быть приравнены к первичным учетным документам [13, c. 62].
Регистры налогового учета должны формироваться по всем хозоперациям, учитываемым для целей налогообложения. И если, как было сказано выше, порядок учета и систематизации объектов налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухучете, то бухгалтерские регистры могут быть заявлены и как регистры налогового учета. Это значит, что все объекты, учтенные в подобных регистрах, также будут использованы для определения базы налогообложения.
В связи с этим налогоплательщик, проанализировав свои хозяйственные операции, должен сам выбрать, по каким объектам учета он должен утвердить формы регистров, создаваемых в целях налогообложения. Это необходимо сделать для обеспечения отражения всей информации, которая требуется для правильного определения показателей налоговой декларации.
Регистры оформляются в виде сводных форм как на бумаге, так и в электронном формате. При этом если регистры ведутся в виде машинограмм, в соответствии с п. 19 Положения по ведению бухучета и бухотчетности в РФ, утв. приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н, должна быть обеспечена возможность распечатки их на бумаге.
Разрешено вносить свои реквизиты в форму регистров налогового учета по НДС, если в предложенные типовые не получается внести всю информацию, необходимую для обозначения налоговой базы (ст. 313 НК РФ). При этом важно, чтобы не возникало дублирования записи.
Необходимость вносить изменения в форму регистра обычно возникает у налогоплательщика в том случае, если порядок ведения бухучета отличается от налогового. Формат данных аналитических сводок, способ их ведения и отражения данных закрепляются в учетной политике предприятия. За правильность отражения объектов налогообложения в регистрах будут нести ответственность те должностные лица, которые их составляют и подписывают (ответственные сотрудники бухгалтерии).
Следует обеспечить надежное хранение данных регистров, чтобы обезопасить их от внесения несанкционированных исправлений. При этом исправления можно вносить, если была обнаружена ошибка и вовремя исправлена тем лицом, которое ответственно за ведение регистров. Каждое исправление должно быть не только обосновано, но и подтверждено подписью ответственного за ведение регистров лица с указанием даты.
В соответствии с требованиями, установленными п. 4 ст. 10 Федерального закона 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» для бухгалтерских и аналитических регистров, прописанных в статьях 313–314 НК РФ, обязательными атрибутами любого регистра являются:
– его наименование;
– период, который он охватывает;
– величины в натуральном и стоимостном выражении;
– наименование облагаемых налогом операций, записанных в хронологическом порядке;
– подпись ответственного должностного лица [8].
Регистры необходимы для систематизации и сбора информации из первичных документов, аналитических и расчетных сводных данных для их отображения при определении налоговой базы. Аналитика всех собранных сведений налогового учета должна быть так организована, чтобы с ее помощью можно было определить весь ход формирования базы налогообложения.
При этом фискальным органам строго запрещено устанавливать иные формы документов (ст. 313 НК РФ), поэтому налогоплательщику следует позаботиться лишь о применении указанных выше реквизитов в используемых регистрах.
Если в регистр требуется внести исправления, то они делаются ответственным за его ведение лицом с указанием даты, инициалов и подписи. В случае когда ожидается изъятие регистров, в состав документов бухучета включаются копии изъятых регистров [10].
В налоговом законодательстве определены лишь общие моменты, которых следует придерживаться налогоплательщикам при оформлении налоговых регистров. При этом отсутствие регистров приравнено к грубому нарушению правил учета объектов налогообложения, штраф за такое нарушение составляет от 10000 до 40000 руб. (ст. 120 НК РФ) [3].
Регистры для налогового учета — это сводные формы, в которых систематизированы данные без распределения по счетам бухучета (ст. 314 НК РФ), а требования, касающиеся обязательных реквизитов, совпадают с требованиями к оформлению бухгалтерских документов. Таким образом, можно предположить, что используемые в бухгалтерском и налоговом учете документы также можно отнести к налоговым регистрам.
Лишь в том случае, если в бухгалтерском регистре недостает каких-то сведений, можно добавить соответствующий реквизит и использовать доработанную версию уже как регистр налогового учета.
Привлечь к ответственности предприятие можно лишь за отсутствие тех регистров, которые указаны в его учетной политике (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2005 № А42-7611/04-15). Также существует положительная для налогоплательщиков судебная практика, в соответствии с которой предприятие само может не только определять форму регистров, но и решать, какие строки ему необходимо в них заполнять.
Каждым торговым предприятием в своей учетной политике, утверждаемой в целях налогообложения, также необходимо предусмотреть порядок ведения и составления документов и регистров для налогового учета, в том числе по НДС. Потребуется подробно расписать правила, которых надлежит придерживаться при выставлении счетов-фактур, ведении книг покупок и продаж, а также журналов регистрации и прочих регистров [7, c. 143].
Кроме этого плательщики НДС должны в учетной политике предусмотреть:
– периодичность обновления нумерации счетов-фактур;
– порядок ведения раздельного учета НДС, если налогоплательщик осуществляет облагаемые и необлагаемые налогом операции или применяет различные ставки НДС;
– применение так называемого правила 5%, если налогоплательщик решает не вести раздельный учет в случае, когда сумма не облагаемых НДС операций меньше либо равна 5% общей выручки;
– определение регистра для учета расходов в целях применения правила 5%, т. е. необходимо предусмотреть специальный субсчет, отдельный регистр учета или другой вариант;
– схему ведения раздельного учета входного НДС [8].
Не следует пренебрегать своим правом закрепления в учетной политике перечня используемых для ведения налогового учета регистров. Это может быть дополнительным аргументом в споре с налоговым органом.
Система налогового учета по НДС на предприятиях торговли имеет трехуровневую структуру:
Первый уровень первичных учетных документов. На основании первичных учетных документов определяются суммы, составляющие налоговую базу по налогу на прибыль.
Второй уровень аналитических регистров налогового учета (налоговых регистров). Они служат для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к налоговому учету первичных учетных документах.
Третий уровень расчета налоговой базы (налоговая декларация) по налогу на прибыль. Расчет налоговой базы (налоговая декларация по НДС) служит для исчисления налога на прибыль [6, c. 171].
Рассмотрим данные уровни налогового учета по НДС на предприятиях торговли подробнее.
Первый уровень первичных учетных документов. Формы первичных учетных документов для целей налогового учета по налогу на прибыль налоговым законодательством не установлены, поэтому на основании положений статьи 313 НК РФ в качестве первичных учетных документов налогового учета на практике могут быть использовании первичные учетные документы, используемые для целей бухгалтерского учета. Если же этого недостаточно, то предприятие торговли должно разработать первичные документы налогового учета самостоятельно (например, справки бухгалтера или налоговые расчеты, корректировки, пояснительные записки и прочее).
Действующее налоговое законодательство не запрещает разработку и использование собственных первичных документов налогового учета, полностью независимых от первичных учетных документов бухгалтерского учета. Однако, практическая ценность такой системы налогового учета не высока, так как объем первичной учетной документации для целей налогового учета будет равен или больше объема первичных учетных документов бухгалтерского учета, что сделает систему налогового учета крайне трудоемкой и неэффективной.
Второй уровень аналитических регистров налогового учета (налоговых регистров). Этот уровень системы налогового учета регламентирован действующим налоговым законодательством более детально. Согласно статье 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета — это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями действующего налогового законодательства, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета [9, c. 184].
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде или любых машинных носителях, данные в них отражаются непрерывно в хронологическом порядке [6, c. 172].
К аналитическим регистрам налогового учета по НДС следует отнести:
– журнал учета счетов-фактур;
– книгу продаж;
– книгу покупок.
Указанные регистры предназначены для систематизации и сохранения в них сведений, полученных из аналитических расчетов и принятых первичных документов. В дальнейшем эти систематизированные сведения будут использованы при составлении налоговой декларации, а именно для расчета налогооблагаемой базы. В данных регистрах информация по налоговому учету накапливается и систематизируется по группам (облагаемые, необлагаемые, с разными ставками налога).
В таких аналитических регистрах, как книги продаж или покупок, не только регистрируются счета-фактуры, но и заносится сумма НДС из этих первичных документов. При этом суммы налога на добавленную стоимость группируются в зависимости от используемых ставок налога в этой операции. Итоговые значения сумм НДС из данных регистров в каждом отчетном периоде являются основанием для расчета НДС за этот налоговый период. Обобщенно говоря, итоговая сумма налога на добавленную стоимость, подсчитанная в книге покупок, — это сумма налоговых вычетов, отраженная в книге продаж, — сумма налога к уплате.
Сумма входного НДС из книги покупок отражается в налоговой декларации по НДС за отчетный период (пункты 2 и 7 правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, далее по тексту — Постановление № 1137). Суммы налога, принимаемого к вычету по ставкам 18 и 10%, отражаются в строке 120 раздела 3 налоговой декларации, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 № MMB-7-3/[email protected], а суммы вычета по операциям, облагаемым по ставке 0%, отражаются в разделах 4–6 налоговой декларации по НДС.
Также следует учесть нормы Постановления № 1137 относительно того, что все страницы книг должны быть прошнурованы и пронумерованы. В этом же постановлении содержатся и требования к форме заполнения и ведения книг продаж и покупок.
Правила ведения журнала учета выставленных/полученных счетов-фактур и утвержденная форма данного регистра установлены также Постановлением № 1137. Сам журнал состоит из 2 частей, при этом в первой части регистрируются выписанные счета-фактуры, а во второй — полученные. Согласно действующим правилам, в журнале учета счетов-фактур:
– есть возможность отражать в первой и второй части журнала сведения о посреднической деятельности;
– возможно проводить раздельную регистрацию исправленных счетов-фактур, в том числе и исправленных корректировочных документов;
– начиная с 01.01.2015 отражаются только документы, составленные в рамках посреднической предпринимательской деятельности, при реализации задач застройщика или на основании следующих договоров: агентского, комиссии или транспортной экспедиции. Регистрировать выписанные в рамках реализации указанных хозопераций счета-фактуры должны как налогоплательщики НДС, так и те, кто не является ими (пункт 3.1 статьи 169 НК) [10].
В соответствии с пунктами 3, 3.1 и 9 статьи 169 НК РФ, журнал учета счетов-фактур можно вести не только на бумаге, но и в электронном формате.
Обязанность ведения книги покупок установлена для покупателей, которые являются плательщиками НДС (пункт 3 статьи 169 НК РФ). Вести книгу покупок можно и в бумажном варианте, и в электронном формате. Правила ведения и форма книги закреплены постановлением Правительства РФ № 1137.
В настоящее время у налогоплательщиков появились:
– обязанность отражения реквизитов подтверждающих уплату НДС документов;
– возможность отражать в данном регистре налогового учета информацию о посредниках;
– возможность отображать валютные стоимостные значения из счета-фактуры [8].
Кроме того, из книги покупок удалены графы, служащие для раздельного учета покупок и сумм НДС, исчисленных по разным ставкам, а также освобожденных от налога.
До сегодняшнего дня нет однозначного ответа на вопрос, можно ли регистрировать в книге покупок факсимильные копии счетов-фактур, если нет оригиналов документов. Налоговики однозначно не признают такие документы, а вот судебная практика довольно разноречива. Если налогоплательщик все же изыщет способ получить оригинал счета-фактуры, то право на вычет по факсимильной копии документа может быть признано судом (постановление ФАС Московского округа от 05.06.2014 № Ф05-4685/2014).
В книге продаж регистрируются счета-фактуры, в том числе и корректировочные, а также иные документы, которые предусмотрены правилами ведения книги продаж, утвержденными постановлением Правительства РФ № 1137. Этим же постановлением утверждена и форма данного документа. Формат ведения книги продаж в электронном виде утвержден приказом ФНС от 05.03.2012 № MMB-7-6/[email protected]
Отметим, что на сегодняшний день в книге продаж:
– установлено, что кроме даты оплаты в книге также указывается номер документа, подтверждающий произведенную оплату;
– появилась возможность выделения операций, осуществляемых при помощи посредников;
– стало возможным отражение валюты и стоимости продажи в валюте (из счета-фактуры);
– уточнено, что регистрация корректировочного счета-фактуры проводится лишь путем отражения разницы в стоимости и налоге, а не целиком всей суммы [10].
Обязанность ведения книги продаж закреплена как за налогоплательщиками, так и за теми, кто освобожден от уплаты налога (статьи 145 и 145.1 НК РФ). Также считается логичным сохранение обязанности ведения книги продаж за всеми предприятиями и ИП, которые не являются налогоплательщиками, но исполняют функции налоговых агентов в ситуациях, которые предусмотрены пунктами 1–5 статьи 161 НК РФ.
Касательно налоговых агентов следует сказать, что начиная с 01.01.2015 хозяйственные операции по продаже активов должников-банкротов не относятся к объектам обложения налогом на добавленную стоимость (пункт 2 статьи 146 НК РФ). При этом согласно статье 161 НК РФ, покупатели указанного имущества в этих операциях выступают в роли налоговых агентов и потому должны перечислить НДС — но не в бюджет, а должнику (постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 № 11).
Что касается порядка внесения исправлений в книгу продаж, то большую роль здесь играет момент их занесения. Так, если правки вносятся в текущем отчетном периоде, то отражается лишь удаляемый счет-фактура с отрицательным значением и вносится исправленный документ с положительным (пункт 11 правил ведения книги продаж). В тех случаях, когда налоговый период завершен, вносить исправления можно лишь путем заполнения дополнительного листа книги за тот отчетный период, в котором был зарегистрирован ошибочный документ [12, c. 33].
Итоговые данные за отчетный период из граф 14–19 книги продаж используются при заполнении текущей налоговой декларации по НДС (начиная с 01.10.2014). Если отчетность составляется за более старые налоговые периоды (до 01.10.2014), то используются данные граф 4–9.
Таким образом, в Налоговом кодексе РФ довольно поверхностно определено, что именно следует относить к регистрам налогового учета, однако статьей 120 НК предусмотрена ответственность за отсутствие указанных регистров. На основании анализа статьи 169 НК РФ, применения по аналогии статей 313 и 314 НК РФ, а также статьи 10 федерального закона «О бухгалтерском учете» можно установить лишь то, какие требования могут предъявляться к регистрам бухгалтерского и налогового учета.
Если у предприятия нет различий в ведении бухучета и налогового учета, то можно пользоваться формами бухгалтерских регистров. Кроме того, можно использовать расширенные или измененные формы регистров при условии сохранения обязательных реквизитов.