Методы отражения доходов и расходов в налоговом учете, особенности их применения на практике

Содержание
Введение 3
1. Распределение доходов и расходов в налоговом учете 5
1.1. Внереализационные доходы 7
1.2. Доходы от реализации 9
1.3. Распределение затрат 11
1.4. «Расходование» незавершенного производства 13
2. Признание доходов и расходов в налоговом учете по производствам с длительным производственным циклом 17
3. Особенности использования кассового метода в налоговом планировании. 23
Заключение 31
Список использованных источников 32

Организация, работающая по методу начисления, при решении вопроса о порядке налогового учета процентов по займу должна руководствоваться подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Согласно ему расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены в статье 269 НК РФ.
В указанной ситуации необходимо рассмотреть договор займа, заключенный между организациями. В частности, особое внимание нужно обратить на порядок выплаты процентов. К примеру, в договоре займа может быть указано, что проценты начисляются ежемесячно, однако выплачиваются по истечении определенного времени (через 3 года). В таком случае организация, получившая заем, на основании статьи 272 НК РФ учитывает в расходах по налогу на прибыль начисленные проценты ежемесячно (согласно договору). В то время как у организации, выдавшей заем (работающей по кассовому методу), эти проценты будут включены в доходы лишь в момент получения (через 3 года). Если же в договоре займа такая или подобная оговорка не указана, то, по моему мнению, невыплата процентов будет являться нарушением договора.
Использование во внутрихолдинговом налоговом планировании поставки товаров (выполнение работ, услуг) с отсрочкой платежа вместо начисления процентов по займу имеет и свои преимущества, и свои недостатки. В этой ситуации компания, применяющая кассовый метод, будет выступать продавцом, а компания на обычной системе налогообложения – покупателем.
Преимущество этого способа состоит в том, что задержка с оплатой в этом случае уже называется не «просрочка» (нарушение договорных обязательств), а «отсрочка» (которую может предусматривать сам договор). Недостаток же состоит в том, что реализация товаров (работ, услуг) облагается НДС, который исчисляется только по отгрузке.
Выгода этого способа состоит в том, что компания получает отсрочку оплаты налога на прибыль. Но не получив оплату за оказанные услуги, произведенные работы или отгруженный товар, компания не сможет расплатиться со своими поставщиками, с сотрудниками, заплатить другие налоги, аренду и т. п. Способ абсолютно легальный, но, по моему мнению, большого экономического эффекта не имеет.
Компания, применяющая кассовый метод, отразит в составе доходов выручку только после того, как получит ее от покупателя на расчетный счет или в кассу. И, следовательно, только тогда заплатит с нее налог на прибыль. Покупатель же сможет учесть в составе расходов стоимость покупной продукции намного раньше - еще в период отгрузки. При этом отсрочка платежа по договору может достигать значительных сроков, например, квартал или даже год. Именно на такой срок в результате холдинг оттянет уплату налога на прибыль.
Поскольку оплата произведена не была, организация, работающая по кассовому методу, доходы от произведенных работ или оказанных услуг не учитывает до момента фактического поступления денежных средств. При этом необходимо помнить, что расходы по данным товарам (работам, услугам) согласно пункту 3 статьи 273 ГК РФ будут учтены при налогообложении прибыли после их фактической оплаты.
Что касается организации, работающей по методу начисления, то, согласно статье 272 НК РФ, ее расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты.
По мнению специалистов, в этой ситуации как таковой оптимизации налогообложения нет, поскольку налоговая база ни у одной, ни у другой организации не изменилась в меньшую сторону. В редких случаях подобная отсрочка уплаты налога может быть оправдана при наличии у организаций финансовых затруднений.
НДС же в данном случае исчисляется в обычном порядке - при отгрузке товара или исполнении работ или услуг (письмо ФНС России от 28.02.06 № ММ-6-03/202). Ведь днем отгрузки продукции признается дата первого по времени составления первичного документа, который оформлен на покупателя. И если товар сначала отгружается, а потом оплачивается, первым по времени документом будет товарная накладная или счет-фактура. Причем даже если предусмотреть в договоре особый порядок перехода права собственности (например, указать, что право собственности на товар переходит к покупателю только после его оплаты), налоговики требуют определять налоговую базу по НДС в обычном порядке (письмо Минфина России от 16.03.06 № 03-04-11/53).
Риск применения данных способов налогового планирования в том, что полученная налоговая выгода может быть признана необоснованной (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53). Это может произойти, если налоговики докажут, что компаниями была искусственно создана схема, направленная на минимизацию налогов. И операции в рамках этой схемы не имеют деловой цели.
Минимизировать риск можно, исключив факторы, привлекающие повышенное внимание налоговиков. Например, взаимозависимость заемщика и заимодавца, создание организации-заимодавца незадолго до совершения хозяйственной операции и разовый характер сделки. Кроме того, чтобы показать деловую цель займа, в договоре следует предусмотреть санкции за несвоевременную выплату процентов заемщиком. А сами проценты установить на среднерыночном уровне.
Из-за того, что налоговое законодательство не регламентирует учет авансов, полученных и выданных организациями, применяющими кассовый метод, существует возможность получить налоговую экономию при переходе с кассового метода на метод начисления. И если по вопросу налогового учета авансов, полученных компанией на кассовом методе, высказался ВАС РФ (если компания получает предоплату, она должна отразить их при расчете налога на прибыль: информационное письмо ВАС РФ от 22.12.05 № 98), то по поводу выплаченных авансов судебного мнения высших инстанций нет.
Налоговый кодекс не запрещает компаниям, применяющим кассовый метод учитывать в расходах авансы, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). Пункт 14 статьи 270 НК РФ против включения уплаченных авансов в налоговые расходы лишь для тем плательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления. При этом если поставщик применяет метод начисления, он не учитывает полученный аванс в своих доходах. Получается, что таким образом организация, применяющая кассовый метод (и холдинг в целом) может получить отсрочку по налогу на прибыль до момента отгрузки товаров или исполнения работ или услуг.
Но это еще не все. Компания может повторно учесть эти расходы при налогообложении прибыли, если, выплатив аванс поставщику, в следующем налоговом периоде перейдет на метод начисления и получит оплаченный товар, работу или услугу. Ведь расходом для организации при кассовом методе является списание денежных средств с расчетного счета. А при методе начисления – оприходование оплаченных посредством перечисления поставщику авансов товаров, работ или услуг.
При использовании налогоплательщиком кассового метода расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, организация, применявшая ранее кассовый метод, при налогообложении прибыли учтет выданный аванс после фактического выполнения работ. В этом периоде она переходит на метод начисления. Кодекс особый порядок перехода с одного метода на другой не предусматривает. Таким образом, по мнению ряда специалистов, организация учет выданный аванс в расходах на дату выполнения работ (подписания акта о выполненных работах, например).
Контрагент организации работает по методу начисления. У него, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты. Таким образом, датой получения дохода будет признана дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Налоговая база в данном случае не уменьшается в результате выполнения этих операций. Можно говорить лишь о временном сдвиге в отношении уплаты налога на прибыль.
Однако на практике налоговики против того, чтобы позволять налогоплательщику, применяющему метод начисления, учитывать в расходах суммы выплаченных поставщикам авансов. Обосновывают они свою позицию пунктом 3 статьи 273 НК РФ, в котором сказано, что расходы при кассовом методе нужно учитывать в день их фактической оплаты, которой признается «прекращение встречного обязательства покупателя (заказчика) перед продавцом (исполнителем)». А до тех пор, пока товары не получены (работы не выполнены, услуги не оказаны) никаких встречных обязательств у покупателя не возникает. Поэтому выданные авансы включить в расходы нельзя. Такая позиция налоговиков однажды поддержал и суд (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.04.05 № А56-21166/04).
Авансы, которые выдала организация, применяющая кассовый метод, не должны включаться в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Компания вправе учесть эти расходы после фактической оплаты, то есть после прекращения обязательства.
Однако с такой позицией можно поспорить. Как уже отмечалось, Налоговый кодекс (п. 14 ст. 270 НК РФ) запрещает относить выданные авансы на расходы только тем, кто применяет метод начисления. Тем более что ВАС РФ (информационное письмо № 98) аналогичным образом аргументирует необходимость включать полученные авансы в налоговую базу. По мнению судей, организации, учитывающие доходы методом начисления, не включают в базу по налогу на прибыль доходы в виде имущества, полученного от других лиц в порядке предварительной оплаты (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). А так как организации, применяющие кассовый метод, в данном пункте не упомянуты, они должны включать авансы в свой доход.
В пункте 1 статьи 251 НК РФ сказано, что организации, учитывающие доходы методом начисления, не включают в них деньги и другое имущество (работы, услуги), которые они получили в качестве предоплаты. Таким образом, компании на кассовом методе должны включать в свой доход суммы полученных авансов (без НДС).
Кроме того, встречные обязательства сторон как раз и возникают из договора поставки товара (производства работ, оказания услуг), предусматривающего стопроцентную предоплату. Дополнительным подтверждением является счет на оплату, выставленного поставщиком.
Это достаточно редкий случай. Просто так, в середине года, поменять метод признания доходов и расходов нельзя, ведь учетная политика рассчитана на 2 года. Кроме того, специалисты считают этот способ очень рискованным: вряд ли налоговики согласятся дважды принять одни и те же расходы в уменьшение налоговой базы.
Заключение
Таким образом, по итогам данной работы можно сделать следующие выводы.
Минфин планирует ограничить применение кассового метода. Однако изменения коснутся лишь применения кассового метода на общей системе налогообложения. Для компаний, применяющих «упрощенку», описанные способы останутся актуальными. Впрочем, целесообразность применения кассового метода при общей системе налогообложения всегда вызывала вопросы: применяющие этот метод компании закон ограничивает по выручке, не всегда удобно не иметь возможности отнести на расходы неоплаченные товары и услуги, а также неприятна позиция ВАС РФ, обязывающая включать полученные авансы в доходы. Кроме того, применение кассового метода может затруднить работу бухгалтерии из-за возникающих разниц между налоговым и бухгалтерским учетом. И, как следствие, отражению налоговых активов и обязательств согласно требованиям ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Поэтому большинство российских компаний использует вместо кассового метод начисления. Те же предприятия, кому выгоден кассовый метод, стараются перейти на упрощенную систему налогообложения. Между тем с точки зрения оптимизации налогообложения применение кассового метода внутри холдинга может быть выгодно.
Список использованных источников
1. Гражданский кодекс Российской Федерации: федеральный закон от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ. - Ростов н/Д : Феникс, 2013. - 123 с.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации( Части первая: федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ. - Ростов н/Д : Феникс, 2013. - 210 с.
Об основах налоговой системы в Российской Федерации( закон от 27 декабря 1991 г. № 2118 - 1. (электронный ресурс( // Консультант Плюс. ВерсияПроф.
Лимонова Г. В. Налоговый учет / Г.В. Лимонова // Бухгалтерский учет. 2008. № 8. С. 11.
Люлик В. М. Бухгалтерский учет / В. М. Люлик // Бухгалтерский учет. 2008. № 11. С. 21.
Налоговая система РФ (электронный ресурс( // Консультант Плюс. ВерсияПроф.
Налоговая система РФ / П. Р. Данилова // Налоги. 2009. № 10. С. 16 - 18.
Новоселов В. А. Исчисление и удержание налогов / В. А. Новоселов // Российский налоговый курьер. 2008. № 18. С 22.
Об основах налоговой системы в Российской Федерации( закон от 27 декабря 1991 г. № 2118 - 1. (электронный ресурс( // Консультант Плюс. ВерсияПроф.
Люлик В. М. Бухгалтерский учет / В. М. Люлик // Бухгалтерский учет. 2008. № 11. С. 21.
Налоговая система РФ / П. Р. Данилова // Налоги. 2009. № 10. С. 16 - 18.
Налоговая система РФ (электронный ресурс( // Консультант Плюс. ВерсияПроф.
Лимонова Г. В. Налоговый учет / Г.В. Лимонова // Бухгалтерский учет. 2008. № 8. С. 11.
Гражданский кодекс Российской Федерации: федеральный закон от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ. - Ростов н/Д : Феникс, 2013. - 123 с.
Налоговый кодекс Российской Федерации( Части первая: федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ. - Ростов н/Д : Феникс, 2013. - 210 с.
Новоселов В. А. Исчисление и удержание налогов / В. А. Новоселов // Российский налоговый курьер. 2008. № 18. С 22.
2