Финансовая отчетность: манипуляция и ее фальсификация (счемыискажения отчетных данных, управление величиной выручки в процессеподготовки финансовой отчетности, манипулирование мнением инвесторапосредством финансовой отчетности)

Ввeдeниe 3
ГЛАВА 1 ФАЛЬСИФИКАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ И ПОСЛЕДСТВИЯ В УСЛОВИЯХ ГЛОБАЛЬНОГО РЫНКА 5
1.1 Экономическая природа фальсификации бухгалтерской отчетности 5
1.2 Усложнение процесса подготовки бухгалтерской отчетности публичными компаниями как предпосылка фальсификации отчетности 10
1.3 Типизация экономических потерь от фальсификации бухгалтерской отчетности 10
ГЛАВА 2 АНАЛИЗ ФАКТОРОВ И СПОСОБОВ ФАЛЬСИФИКАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 13
2.1 Классификация факторов риска фальсификации бухгалтерской отчетности 13
2.2 Системный анализ способов искажения отчетных данных 14
2.3 Анализ коэффициентного подхода к выявлению фальсификации бухгалтерской отчетности 19
ГЛАВА 3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СПОСОБОВ ОБНАРУЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИЯ ФАЛЬСИФИКАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 21
3.1 Методика контрольных процедур закрытия отчетного периода как средство обнаружения фальсификации отчетности 21
3.2 Совершенствование регулирования ответственности за фальсификацию бухгалтерской отчетности 24
Заключеиие 27
Cпиcок иcпользованных источников 28

Порядок закрытия отчетного периода включает в себя четыре этапа:
списание на реализованную продукцию общей суммы расходов, связанных с производством и реализацией (к моменту закрытия отчетного периода эта сумма должна быть сформирована);
сопоставление итоговых данных по дебетовым и кредитовым оборотам на субсчетах, открытых к счету 90 Продажи и счету 91 Прочие доходы и расходы ;
списание положительной разницы между этими данными в кредит счета 99 Прибыли и убытки (если получена прибыль);
списание отрицательной разницы между этими данными в дебет счета 99 Прибыли и убытки (если получен убыток).
Синтетический счет 90 Продажи предназначен для учета доходов и расходов организации организации по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 , п. 5 ПБУ 10/99 ). Однако непосредственно на этом счете никакие операции не отражаются. Все характеристики, необходимые для определения финансового результата, формируются на субсчетах, открытых к нему. Поэтому на любую дату отчетного периода синтетический счет 90 не может иметь ни дебетового, ни кредитового сальдо.
К счету 90 открываются субсчета:
90-1 Выручка - учитываются поступления активов, признаваемые выручкой;
90-2 Себестоимость продаж - учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 Выручка признана выручка;
90-3 Налог на добавленную стоимость - учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика);
90-4 Акцизы - учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);
90-5 Экспортные пошлины - для учета сумм экспортных пошли, в случае если организация является плательщиком экспортных пошлин;
90-9 Прибыль/убыток от продаж - предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
Если совокупный оборот по кредиту субсчета 90-1 больше суммы дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3 и 90-4, то разница между ними списывается в кредит субсчета 90-9 (формируется прибыль). Если совокупный оборот по кредиту субсчета 90-1 меньше суммы дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3 и 90-4, то разница между ними списывается в дебет субсчета 90-9 (формируется убыток).
При закрытии отчетного периода сальдо, сформированное на субсчете 90-9, списывается на счет 99 Прибыли и убытки субсчет Прибыль (убыток) до налогообложения :
Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет Прибыль (убыток) до налогообложения - отражена прибыль по обычным видам деятельности за отчетный период;
Дебет 99 субсчет Прибыль (убыток) до налогообложения Кредит 90-9 - отражен убыток по обычным видам деятельности за отчетный период.
Записи по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4, 90-9 выполняются нарастающим итогом с начала года. В течение года эти субсчета не закрываются. Их закрытие происходит при реформации баланса.
Синтетический счет 91 Прочие доходы и расходы предназначен для учета доходов и расходов организации организации по прочим операциям (п. 7, п.9 ПБУ 9/99, п. 11, п.13 ПБУ 10/99). Однако непосредственно на этом счете никакие операции не отражаются. Все характеристики, необходимые для определения финансового результата, формируются на субсчетах, открытых к нему. Поэтому на любую дату отчетного периода синтетический счет 91 не может иметь ни дебетового, ни кредитового сальдо.
К счету 91 открываются субсчета:
91-1 Прочие доходы - по мере поступления по кредиту этого субсчета отражаются доходы по прочим операциям;
91-2 Прочие расходы - в дебет этого субсчета списываются все расходы по прочим операциям;
91-9 Сальдо прочих доходов и расходов организации организации - отражается финансовый результат по прочим операциям.
Если совокупный оборот по кредиту субсчета 91-1 больше дебетового оборота по субсчету 91-2, то разница между ними списывается в кредит субсчета 91-9 (формируется прибыль). Если совокупный оборот по кредиту субсчета 91-1 меньше дебетового оборота по субсчету 91-2, то разница между ними списывается в дебет субсчета 91-9 (формируется убыток).
При закрытии отчетного периода сальдо, сформированное на субсчете 91-9, списывается на счет 99 Прибыли и убытки субсчет Прибыль (убыток) до налогообложения :
Дебет 91-9 Кредит 99 субсчет Прибыль (убыток) до налогообложения - отражена прибыль по прочим операциям за отчетный период;
Дебет 99 субсчет Прибыль (убыток) до налогообложения Кредит 91-9 - отражен убыток по прочим операциям за отчетный период.
Записи по субсчетам 91-1, 91-2, 91-9 выполняются нарастающим итогом с начала года. В течение года эти субсчета не закрываются. Их закрытие происходит при реформации баланса.
Если организация применяет ПБУ 18/02, то одновременно с закрытием отчетного периода следует отразить в учете условный расход (доход) по налогу на прибыль, который рассчитывается по формуле:
Условный расход (доход) по налогу на прибыль = Бухгалтерская прибыль (убыток) за отчетный период (суммарное сальдо по субсчету 90-9 и субсчету 91-9) × 20%
Сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете на одноименном субсчете, который открывается к счету 99 Прибыли и убытки.
Такой порядок следует из положений п. 20 ПБУ 18/02 .
В бухгалтерском учете сумма условного расхода (дохода) отражается проводкой:
Дебет 99 субсчет Условный расход по налогу на прибыль Кредит 68 субсчет Расчеты по налогу на прибыль - начислена сумма условного расхода за отчетный период;
Дебет 68 субсчет Расчеты по налогу на прибыль Кредит 99 субсчет Условный доход по налогу на прибыль - начислена сумма условного дохода за отчетный период.
Если по итогам отчетного (налогового) периода в налоговом учете отражен убыток, то делается дополнительная проводка:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет Расчеты по налогу на прибыль - отражен отложенный налоговый актив с убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Это следует из положений п. 14 ПБУ 18/02 , ст. 283 Налогового кодекса РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ и письма Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219.
3.2 Совершенствование регулирования ответственности за фальсификацию бухгалтерской отчетности
Ддя эффективного предотвращения фальсификации бухгалтерской отчетности помимо инструментария обнаружения фальсификации необходима действенная система ее предотвращения на законодательном уровне.
В настоящее время в Российской Федерации проводится реформа существующей системы бухгалтерского учета и аудита. В частности, 30.12.2008 г. Президент Российской Федерации подписал Федеральный закон № 307-ФЭ "Об аудиторской деятельности", 27.07.2010 г. утвержден Федеральный закон № 208-ФЗ "О консолидированной бухгалтерской отчетности". В Государственной Думе Российской Федерации на рассмотрении находится проект Федерального закона "О бухгалтерском учете", который косвенно направлен на повышение качества подготовки бухгалтерской отчетности и противодействие ее фальсификации. Тем не менее уровень мер регулирования недостаточен по сравнению с существующим в странах Европейского Союза и Соединенных штатах Америки. Текущий экономический кризис обнажил проблемы достоверности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, и усилил потребность в регулировании процесса ее подготовки.
Так как опыт Соединенных штатов Америки и Европейского союза в области регулирования процесса подготовки бухгалтерской отчетности и борьбы с ее фальсификацией гораздо богаче российского, следовательно, опираясь на анализ зарубежной практики регулирования и сравнение ее с отечественной практикой, можно разработать предложения по совершенствованию системы регулирования ответственности в России.
Опыт США в противодействии фальсификации бухгалтерской отчетности примечателен тем, что бизнес, обладая колоссальной степенью свободы действий, оказался не способным к саморегулированию.
Вследствие кризиса 2002 г. и коррупционных скандалов, захлестнувших Соединенные Штаты, как мера регулирования был принят Закон Сарбейнса-Оксли. Целью данного Закона было защитить интересы инвесторов и общества в целом за счет повышения качества корпоративного управления и прозрачности бухгалтерской отчетности. Можно констатировать, что тем самым были сделаны серьезные шаги по достижению поставленной цели. Многие организации повысили качество отчетности, а аудиторы ужесточили внутренние требования к контролю качества. Как отмечают специалисты, именно благодаря действию Закона Сарбейнса-Оксли удалось оперативно выявить манипуляции с запасами, осуществляемые компанией Shell'.
В результате принятия Закона Сарбейнса-Оксли впервые был создан независимый надзорный орган по контролю над подготовкой бухгалтерской отчетности публичными компаниями, а также последующим аудитом этой бухгалтерской отчетности - Надзорный совет по вопросам подготовки бухгалтерской отчетности публичных компаний (Public Company Accounting Oversight Board), НСПФО.
В стандартах Совета закреплены следующие положения, направленные на предотвращение фальсификации бухгалтерской отчетности:
1) обязанность готовить и хранить как минимум семь лет рабочие материалы аудитора и другую информацию, относящуюся к любому аудиторскому заключению. Следует отметить, что данные материалы и информация должны быть достаточно детальными для обоснования сделанных выводов;
2) обязанность обеспечивать проверку и утверждение аудиторских заключений (и прочей связанной с ними информации) одним или двумя партнерами аудиторской организации и утверждение выпускаемого заключения квалифицированным экспертом (согласно предписаниям Совета), которые аффилированы с аудиторской фирмой, но не отвечают за проведение аудиторской проверки, или независимым проверяющим;
3) обязанность указывать в каждом аудиторском заключении объем проведенного аудиторами тестирования структуры и процедур внутреннего контроля эмитента.
В результате применения стандартов Надзорного совета уменьшается возможность сговора аудитора с клиентом, обеспечивается сохранность доказательной базы. При этом в отношении каждой зарегистрированной аудиторской компании, регулярно выпускающей аудиторские заключения по более чем ста эмитентам, проверки проводятся ежегодно, а в отношении зарегистрированных аудиторских компаний, которые регулярно выпускают аудиторские заключения по ста и менее эмитентам, - не реже одного раза в три года. В ходе каждой такой проверки Совет выявляет разныенарушения Закона, правил, установленных Советом и SEC, собственной политики предприятияв отношении контроля качества или профессиональных стандартов зарегистрированной аудиторской организацией или работающими в ней лицами. При необходимости Совет доводит такие факты, действия или упущения до сведения SEC, а также соответствующих регулирующих органов Соединенных Штатов Америки и инициирует официальное расследование, принимает необходимые дисциплинарные меры в отношении каждого такого нарушения. Отчет о каждой проверке находится в свободном доступе на интернет-сайте Надзорного совета.
За нарушения Закона Сарбейнса-Оксли, правил Совета, положений законодательства о ценных бумагах, профессиональных стандартов зарегистрированной аудиторской компанией или работающими в ней лицами Совет вправе принять по своему усмотрению меры по исправлению сложившегося положения, включая следующие:
1) временную приостановку действия или аннулирование регистрации в Надзорном совете;
2) временное или постоянное отстранение виновных лиц от работы в зарегистрированных аудиторских компаниях либо запрет на осуществление аудиторской деятельности; временное или постоянное ограничение аудиторской деятельности, функций или операций такой организации или физического лица;
3) взыскания за каждое такое нарушение в размере, который не превышает 100 тыс. дол. для физического лица или 2 млн дол. для юридического лица, а в случае умышленных или намеренных действий — 750 тыс. дол. для физического лица или 15 млн дол. для юридического лица;
4) публичное порицание;
5) требование пройти дополнительное профессиональное обучение.
В результате принятия Закона Сарбейнса-Оксли качественным образом изменилась система регулирования аудиторской деятельности, значительно повысилась прозрачность аудиторских компаний США и, как следствие, повысилось и качество аудита. Как отмечает Джон Хагерти, вице-президент исследовательской организации AMR, "теперь очевидно, что цифры в бухгалтерской отчетности находятся под контролем".
Данные мероприятия являются применимыми к российской действительности и имеют значительный потенциал для реализации.
Заключеиие
Таким образом, в результате проведенной работы можно сделать следующие выводы.
Выявление искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, как уже отмечалось, является актуальной задачей, которую следует рассматривать не только с целью обнаружения фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и для создания правового механизма, препятствующего фальсификациям.
К сожалению, формирование и предоставление пользователям недостоверной информации становится распространенным явлением и одной из главных угроз экономической безопасности России. В этих условиях повышается ответственность внутренних и внешних аудиторов, в основе которой лежит понимание содержания и последствий хозяйственных операций и их влияние состояние. В связи с этим главными задачами внутреннего и внешнего аудиторской деятельности являются:
— осуществление контроля за необычными или умышленно усложненными хозяйственными операциями, особенно осуществляемыми в конце отчетного периода, в которых с очевидностью нарушен приоритет содержания перед формой;
— детальная проверка исправительных или корректирующих бухгалтерских записей аудируемого лица на конец квартала и конец года;
— анализ крупных необычных хозяйственных операций, исследование возможности участия в них аффилированных лиц, а также установление источников финансовых ресурсов, которые обеспечивают проведение таких операций;
— осуществление аналитических процедур на основе сопоставительного анализа (сопоставление объема продаж и себестоимости реализуемых товаров по производственным объектам и видам деятельности с величинами, рассчитанными по оценкам аудитора);
— проверка нестандартных бухгалтерских записей, установление факта, что они подтверждаются первичной документацией и отражают реальные события и операции.
Cпиcок иcпользованных источников
Федеральный Закон Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. №129 - ФЗ «О бухгалтерском учете».
Аманжолова Б. А. Теоретические и методологические аспекты формирования систем внутреннего юнтроля взаимосвязанных организаций. Новосибирск: Новосиб. гос. ун-т, 2008.
Аманжолова Б.А., Зайцева О.П., Наумова А.В. Развитие системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации: монография. Новосибирск: СибУПК, 2007.
Аудит: учебник для студентов вузов, которые обучаются по экономическим специальностям. 4-е изд., перераб. и доп./под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Аудит, 2008.
Бухгалтерский учет: Учебник/ И. И. Бочкарева, В. А. Быков и др.; Под ред. Я. В. Соколова. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. – 768 с.
Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. Е.П. Козлова, Н.В. Парашутин, Т.Н. Бабченко, Е.А. Галанин, 2-е изд. доп.-М.: Финансы и статистика, 2008.
Гусева Т. М., Шеина Т. Н. Бухгалтерский учет: Учеб. практическое пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2008. – 504 с.
Кутер, М. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник для студ. вузов, обуч. по экон. спец.. – 3-е изд., перераб. и доп.. – М.: Финансы и статистика, 2008. – 591 с.
Ларионов А. Д., Нечитайло А. И. Бухгалтерский учет: учеб. – М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2007. – 360 с.
Пошерстник, Н. В. Бухгалтерский учет на современном предприятии: учеб. – практ. пособие: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. – 532 с.
Соколов, Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2009. - 496 с.
Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. Е.П. Козлова, Н.В. Парашутин, Т.Н. Бабченко, Е.А. Галанин, 2-е изд. доп.-М.: Финансы и статистика, 2008.
Аманжолова Б.А., Зайцева О.П., Наумова А.В. Развитие системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации: монография. Новосибирск: СибУПК, 2007.
Кутер, М. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник для студ. вузов, обуч. по экон. спец.. – 3-е изд., перераб. и доп.. – М.: Финансы и статистика, 2008. – 591 с.
Бухгалтерский учет: Учебник/ И. И. Бочкарева, В. А. Быков и др.; Под ред. Я. В. Соколова. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. – 768 с.
Пошерстник, Н. В. Бухгалтерский учет на современном предприятии: учеб. – практ. пособие: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. – 532 с.
Гусева Т. М., Шеина Т. Н. Бухгалтерский учет: Учеб. практическое пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2008. – 504 с.
Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. 4-е изд., перераб. и доп./под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Аудит, 2008.
Соколов, Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2009. - 496 с.
Ларионов А. Д., Нечитайло А. И. Бухгалтерский учет: учеб. – М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2007. – 360 с.
Аманжолова Б. А. Теоретические и методологические аспекты формирования систем внутреннего юнтроля взаимосвязанных организаций. Новосибирск: Новосиб. гос. ун-т, 2008.
2