Особенности налогообложения страховых организаций: действующий механизм и пути его совершенствования в Российской Федерации

Введение
Глава 1. Общетеоретические вопросы налогообложения страховых организаций
1.1.Роль страховых организаций в экономике
1.2.Особенности налогообложения страховых организаций
1.3.Эволюция налогообложения страховых организаций в процессе становления страхового рынка
Глава 2. Действующая практика налогообложения страховых организаций
2.1.Общие принципы исчисления налога на прибыль организаций
2.2.Общие принципы исчисления налога на добавленную стоимость
Глава 3.Проблемы и пути совершенствования налогообложения страховых организаций
3.1.Налогообложение страховой деятельности за рубежом
3.2.Направления развития налогообложения страховых организаций
Заключение
Список используемой литературы

Таким образом, страховщику уже передается не автомобиль, а то, что от него осталось, учитываемое страхователем как МПЗ. Поэтому реализации автомобиля в полном смысле этого слова уже не происходит, имеет место передача прав собственности на его остатки. Учитывая масштабы повреждения транспортного средства (полная гибель), можно говорить не о реализации остатков, а о передаче страховщику металлолома, которая является не облагаемой НДС операцией (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ). Таким образом, у организации, передавшей автомобиль (а точнее, его остатки) как металлолом, нет налоговых обязательств.
Однако есть и противоположная точка зрения. Она заключается в том, что страховое возмещение делится на две составляющие: непосредственное возмещение ущерба и оплата стоимости поврежденного автомобиля, от которого страхователь отказался в пользу страховщика. Первая часть не облагается НДС как страховое возмещение, не связанное с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), вторая часть - наоборот, позиционируется как доход от реализации поврежденного транспортного средства. При этом после ДТП объект учета у страхователя не меняется, это транспортное средство, а не его остатки, годные для использования или сдачи в металлолом. Полученные этим имуществом существенные повреждения, свидетельствующие о невозможности дальнейшего восстановления и использования, влияют лишь на продажную (рыночную) стоимость этого имущества, но никак не на переквалификацию его в годные остатки. Поэтому страхователь передает страховщику именно поврежденный автомобиль, а не металлолом, отраженный как МПЗ, за что страховая компания уплачивает денежные средства в составе страхового возмещения. С позиции экономического смысла с таким подходом можно согласиться, к тому же есть отдельное судебное решение, косвенно подтверждающее сделанные выше выводы. В Постановлении ФАС МО от 14.10.2011 N А40-10959/11-107-49 сказано, что организация правомерно разделяла страховую выплату на две части, включая страховое возмещение в состав внереализационных доходов, а стоимость передаваемых страховщику годных остатков - в состав доходов от реализации, с отнесением суммы НДС на стоимость годных остатков в налоговую базу по НДС. Налогоплательщик попросту «подстраховался», чтобы лишить налоговиков оснований при гибели автомобиля требовать восстановления ранее принятого к вычету НДС. Так как продажу основных средств, в том числе на основании соглашения об отказе в праве собственности, налогоплательщик квалифицировал как облагаемую налогом реализацию, нет оснований восстанавливать ранее принятый к вычету НДС.
Начисление налога при заявлении абандона не являлось предметом данного судебного разбирательства, для налогоплательщика это было очевидно. Налоговики с этим согласились, но не каждый читатель поддержит такую позицию. Приведенные выше аргументы говорят о спорности начисления НДС при отказе от разбитого автомобиля для получения полного страхового возмещения по каско. Рассмотрим на примере оба варианта.
В соответствии с п. 5 ст. 170 Налогового кодекса РФ страховые организации имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 2 указанной статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются в том числе на прочие расходы.
Статья 264 НК РФ определяет состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Из системного анализа указанных выше норм следует, что суммы НДС, уплаченные страховой организацией при приобретении основного средства, используемого для страховой деятельности, в стоимость основных средств не включаются. Данные суммы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов.
Данная позиция подкрепляется в Письме Минфина России от 19.09.2012 N 03-07-05/39.
Глава 3. Проблемы и пути совершенствования налогообложения страховых организаций
3.1. Налогообложение страховой деятельности за рубежом
Важнейшей движущей силой в либерализации международного перестрахования является Всемирная торговая организация и рамочное Генеральное соглашение о торговле услугами, принятое в апреле 1994 г. Согласно классификатору услуг в рамках ВТО перестрахование является самостоятельным видом страховых услуг, поэтому условия присоединения различных стран к ВТО также подразумевают и принятие обязательств по либерализации условий доступа иностранных перестраховщиков к операциям по перестрахованию с национальными страховыми обществами.
Оформление этой тенденции еще на этапе переговоров, связанных с Уругвайским раундом, предшествующим созданию ВТО, повлияло на отмену государственных перестраховочных монополий в странах Латинской Америки. Отмена государственной монополии на перестрахование у зарубежных перестраховщиков также является характерной чертой либерализации доступа на страховые рынки стран Юго-Восточной Азии, Индии, Китая в рамках переговоров о присоединении к ВТО в период 1996 - 2000 гг.
Одновременно следует отметить также и то, что координация страхового законодательства в рамках деятельности Международной ассоциации органов страховых надзоров и сотрудничество между национальными страховыми надзорами позволяют как существенно упростить собственно надзор за деятельностью страховщиков и перестраховщиков в связи с проведением операций по перестрахованию, так и выработать взаимоприемлемые минимальные требования к деятельности иностранных перестраховщиков по предоставлению страховых услуг на национальной территории стран-участниц.
В странах Латинской Америки (Аргентина, Чили, Уругвай) отмена государственной монополии на перестрахование у зарубежных перестраховщиков была связана с появлением новых требований. В частности, если зарубежный перестраховщик имеет международный рейтинг финансовой устойчивости не ниже BBB от Moody's или аналогичный от Standard&Poor's, AM Best, то он обладает полной свободой предоставления услуг (нет требования коммерческого присутствия в форме дочернего общества, или отделения, или представительства). При этом необходима регистрация в национальном страховом надзоре; точно так же национальный страховой надзор должен быть уведомлен обо всех изменениях, связанных с заключенными договорами облигаторного перестрахования. В той или иной форме (в том числе в форме представителя) зарубежный перестраховщик должен обеспечить юридическое присутствие на национальной территории. Минимальный размер уставного капитала в стране регистрации головного офиса компании не должен быть ниже 30 млн долл. США. Участие перестраховщика в несении риска не учитывается при оценке платежеспособности прямого страховщика.
В Южно-Африканской Республике, если перестраховщик не имеет дочернего общества или отделения, обладающего достаточной капитализацией, требуется внесение гарантийного депозита, являющегося своего рода гарантией исполнения обязательств по договорам перестрахования. Это требование становится особенно существенным при проведении операций по перестрахованию жизни. Операции по перестрахованию с конкретным зарубежным перестраховщиком должны быть разрешены национальным органом страхового надзора. При оценке платежеспособности прямого страховщика участие перестраховщика в несении риска учитывается, однако существует требование о «депозите премии» в балансе прямого страховщика как актива особенного рода, положительно влияющего на его финансовое состояние.
В Китае требование о коммерческом присутствии иностранного перестраховщика является обязательным для начала предоставления услуг по перестрахованию национальным страховщикам. До сих пор сохраняется требование обязательной цессии в пользу национального государственного перестраховщика China Re в размере 20% от всех перестраховочных премий. Участие перестраховщика принимается во внимание при оценке платежеспособности прямого страховщика - показатель страховой премии, полученной по договорам прямого страхования, может быть уменьшен на коэффициент до 50%, если столько фактически составляет премия, уплаченная по договорам перестрахования. Платежи по договорам международного перестрахования подлежат налогообложению, если между Китаем и страной регистрации головного офиса иностранного перестраховщика не заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения доходов.
Характерно, что и в странах Европейского союза, если перестраховщиком выступает юридическое лицо, не зарегистрированное в ЕС, национальное законодательство может содержать существенные ограничения на проведение операций по перестрахованию. Так, например, в Испании и Португалии в таких случаях требуется внесение депозита премий или депозита убытков в баланс прямого страховщика, применяется налогообложение перестраховочной премии, если перестраховщик не зарегистрирован на территории ЕС или между странами не заключено соглашение об избежании двойного налогообложения полученных доходов.
Таким образом, мы видим, что национальное законодательство может содержать достаточно широкий перечень прямых или косвенных ограничений на проведение операций по перестрахованию с зарубежными перестраховщиками.
Как мы отмечали ранее, интенсивное обсуждение эффективности государственного регулирования перестраховочной деятельности в рамках Международной ассоциации страховых надзоров привело к существенным изменениям в национальных и региональных подходах к страховому надзору за деятельностью перестраховщиков. Отдельные страны ЕС, например Германия, уже приняли в 2004 г. поправки к закону о страховом надзоре, введя лицензирование перестраховочной деятельности и оценку финансовой устойчивости перестраховщиков в соответствии с требованиями первого поколения директив о платежеспособности 2002 г.
3.2. Направления развития налогообложения страховых организаций
Особенности воздействия инструментов налогового регулирования на различные сегменты страхового рынка и их субъектов к настоящему времени не определены. Отсутствуют четкие критерии оценки эффективности налогового регулирования, в том числе и в условиях страхового рынка. Дифференцированный подход к налоговому регулированию деятельности каждого субъекта страхового рынка фактически ограничивается составом и особенностями тех налогов, которые уплачивает тот или иной субъект в процессе осуществления страховой деятельности. У всех субъектов страхового рынка, являющихся налогоплательщиками наряду с иными хозяйствующими субъектами в соответствии с действующим налоговым законодательством, виды и состав налоговых платежей значительно различаются в зависимости от осуществляемых ими видов страховой деятельности. Страховщики в зависимости от объемов и масштабов своей деятельности являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога и др.
Практическая реализация мер государственного налогового регулирования в условиях страхового рынка, на наш взгляд, должна основываться на четком представлении о потенциальных налоговых возможностях, которые несет в себе страховой рынок. В связи с чем достаточно обоснованной является необходимость проведения оценки налогового потенциала страхового рынка. Необходимость оценки налогового потенциала страхового рынка требует уточнения понятия "налоговый потенциал". Исследование налогового потенциала и определение его размеров в условиях современной России являются достаточно новым научным направлением, поэтому в отечественной и зарубежной науке и практике существует достаточно большое количество работ, в которых делаются попытки сформулировать понятие "налоговый потенциал". Обобщая имеющиеся в современной отечественной теории исследования по данному вопросу, представляется возможным выделить следующие основные подходы в толковании понятия налогового потенциала:
- максимально возможной суммы налоговых платежей на данной территории (фискальный подход);
- потенциального бюджетного дохода на душу населения, который может быть получен исходя из реализуемых межбюджетных отношений (межбюджетный подход);
- ресурсов, которые подлежат аккумулированию в бюджет через налоговые платежи (ресурсный подход).
Исходя из существующих подходов, понятие налогового потенциала является многоаспектным. Подобная многоаспектность проявляется не только в том, что налоговый потенциал можно рассматривать с точки зрения оценки фискальных возможностей или межбюджетных отношений между федеральным центром и регионами, но и с точки зрения макро- и микроуровней. При этом налоговый потенциал того или иного государства может быть определен как совокупность налоговых потенциалов регионов того или иного государства. По нашему мнению, именно подобный подход необходимо использовать при определении налогового потенциала страхового рынка того или иного государства. Вместе с тем в рамках данного подхода необходимо учитывать, что страховой рынок по своей структуре достаточно неоднороден. При этом ввиду специфики в каждом отдельном сегменте страхового рынка также существуют свои особенности, связанные с условиями и сроками заключения и исполнения договоров страхования, что напрямую оказывает влияние на потенциальные налоговые возможности каждого отдельного сегмента страхового рынка.
Необходимость оценки налогового потенциала страхового рынка, на наш взгляд, обусловлена тем, что меры налогового регулирования, применяемые государством, напрямую оказывают влияние не только на его развитие, но и на величину его налогового потенциала. Таким образом, между уровнем налогового потенциала страхового рынка и инструментами его налогового регулирования существует тесная взаимосвязь. Данная взаимосвязь проявляется в первую очередь в том, что величина налогового потенциала страхового рынка выступает своеобразным индикатором, отражающим влияние инструментов налогового регулирования на эффективность налогообложения деятельности всех субъектов страхового рынка. Определяя налоговый потенциал страхового рынка, необходимо подходить к нему не только с позиции ресурсов, которые подлежат аккумулированию в бюджет через налоговые платежи, уплачиваемые всеми субъектами страхового рынка, и с позиции максимально возможной при этом суммы налоговых платежей, но и с позиции особенностей функционирования страхового рынка. Поскольку страховой рынок по своей структуре достаточно неоднороден, развитие его сегментов происходит неодинаково, поэтому потенциальные налоговые возможности отдельных сегментов страхового рынка могут существенно отличаться. Определение налогового потенциала сегментов страхового рынка необходимо производить с позиции субъектов, осуществляющих деятельность в рамках данных сегментов. Данное обстоятельство обусловлено тем, что именно субъекты страхового рынка являются потенциальными налогоплательщиками, то есть носителями налоговых баз или совокупности объектов налогообложения в стоимостной оценке по тем или иным налогам. В соответствии с действующим налоговым законодательством РФ применение инструментов налогового регулирования в отношении субъектов страхового рынка не носит дифференцированного характера. На субъектов страхового рынка, наряду с иными хозяйствующими субъектами, распространяются единые условия налогообложения и налогового регулирования. Вместе с тем исследование инструментов налогового регулирования страхового рынка показало, что принципиально важным является выделение из всей совокупности инструментов налогового регулирования тех из них, применение которых учитывало бы специфику деятельности, осуществляемой на страховом рынке всеми его субъектами. Налоговый потенциал сегмента страхового рынка представляет собой не просто совокупность налоговых баз или совокупность стоимостной оценки имеющихся в данном сегменте страхового рынка объектов налогообложения, а динамически развивающуюся величину указанных показателей вследствие регулятивного воздействия со стороны государства, в том числе посредством инструментов налогового регулирования.
Заключение
В соответствии с Законом РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации» под страховой деятельностью понимается сфера деятельности страховщиков по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию, а также страховых брокеров, страховых актуариев по оказанию услуг, связанных со страхованием, с перестрахованием. В свою очередь, под страхованием понимаются отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков. Однако что именно понимается под оказанием услуг, связанных со страхованием и перестрахованием, в рассматриваемом Законе не сказано, так же как и не пояснено, что именно понимается под отношениями по защите интересов физических и юридических лиц. В Налоговом кодексе РФ для целей налогообложения под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При этом не является очевидным, каким образом результаты деятельности, факт наличия которых предполагает, что деятельность завершена, поскольку имеется результат, могут реализовываться и потребляться уже в процессе ее осуществления. В свою очередь, товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Имущество, в соответствии с Налоговым кодексом РФ, представляет собой вид объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. В Гражданском кодексе РФ под объектами гражданских прав понимается то, на что направлены права и обязанности субъектов гражданских правоотношений (вещи, включая деньги и ценных бумаги, работы, услуги, информация, результаты интеллектуальной собственности и др.). Следует отметить, что в гражданском законодательстве понятие «имущество» является собирательным и его содержание определяется применительно к конкретным правоотношениям, в том числе правоотношениям, связанным с налогообложением и страхованием, а следовательно, и с налоговым регулированием страховой деятельности, поскольку материальным выражением страховой выплаты являются денежные средства.
Исследование вопросов налогового регулирования деятельности субъектов страхового рынка в зарубежных странах позволяет отметить, что, несмотря на унификацию налогообложения в странах ЕС, в каждом государстве существуют свои национальные подходы к налоговому регулированию деятельности субъектов страхового рынка. В одних странах основной упор делается на фискальную функцию налогов, в других странах - на регулирующую функцию налогов. Необходимо отметить, что подобное акцентирование в основном касается ставок налогов и порядка определения налоговой базы, при этом условия налогообложения субъектов страхового рынка в целом одинаковые. В соответствии с требованиями Европейской комиссии необходимо соблюдение налогового территориального принципа, в соответствии с которым все страховые операции облагаются налогами в той стране, где они осуществляются, например в стране размещения рисков либо в стране основного проживания страхователя. Соблюдение данного принципа необходимо в целях недопущения конкуренции, которая строится на различиях в налоговом регулировании, приводящих к неодинаковым условиям деятельности субъектов страхового рынка в соседних государствах.
Список используемой литературы
Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (с изм. и доп.).
Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (с изм. и доп.).
Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (с изм. и доп.).
Миронова О.А. Учет, налогообложение и аудит в страховых организациях: Учеб. пособие / О.А. Миронова, М.А. Азарская. М.: Бухгалтерский учет, 2005. 253 с.
Поляк Г.Б., Романов А.Н. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / Г.Б. Поляк, А.Н. Романов. М.: «Юнити-Дана», 2008. 400 с.
Русецкая Э.А. Развитие страхования как важнейшего механизма повышения эффективной системы экономической безопасности страны. Ставрополь: Ставропольское книжное издательство «Мысль», 2010.
Синникова Ю.М. Страховой рынок: проблемы и перспективы налогового регулирования / Ю.М. Синникова // Финансы и кредит. 2010. N 3. С. 75 - 80.
Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник для студентов вузов. М.: «Инфра-М», 2000. 429 с.
2