Аудит нематериальных активов.

Введение
Глава 1. Теоретические аспекты аудита НМА
1.1. Нормативная база аудита нематериальных активов
1.2. Порядок составления плана и программы аудита
1.3. Методика проведения аудита НМА
Глава 2. Аудит нематериальных активов
2.1. Аудит документального учета НМА
2.2. Аудит первичных документов учета НМА
2.3. Проверка правильности операций по поступлению и выбытию НМА
2.4. Аудит налогообложения по операциям с НМА
Глава 3. Результаты аудиторской проверки операций с нематериальными активами
3.1. Выявленные типовые ошибки при аудите НМА
3.2. Обобщение результатов проверки. Составление отчета аудитора
Заключение
Список литературы

Принятие к бухгалтерскому учету НМА отражено по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 по фактической (первоначальной) стоимости. Стоимость НМА погашается посредством амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции, при котором сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования актива (п. 29 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.
В налоговом учете стоимость данного НМА погашается путем ежемесячного начисления амортизации линейным методом исходя из оставшегося срока действия патента (п. 2 ст. 258, пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259 НК РФ).
Исключительное право на секреты производства (ноу-хау), приобретенное организацией, относится к НМА, так как отвечает всем условиям, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2007.
Суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
В учете организации возникшая вычитаемая временная разница, приводящая к образованию соответствующего ей отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 09, Кредит 68
В целях исчисления налога на прибыль следует уменьшить налоговую базу на сумму излишне начисленной амортизации по НМА.
Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
6) Уступка патента на изобретение, учтенный в составе НМА, юридическому лицу.
Предположим, что срок действия патента - 10 лет. По данным бухгалтерского и налогового учета, первоначальная стоимость актива составляет 570 000 руб., сумма начисленной амортизации - 342 000 руб., амортизация по патенту начислялась в течение 6 лет. В учете организации выбытие актива отражено как операция по обычному виду деятельности с применением счета 90 "Продажи".
В бухгалтерском и налоговом учете убыток от списания выбывшего НМА признан единовременно в отчетном периоде.
В ходе проверки порядка отражения в бухгалтерском и налоговом учете выбытия НМА выявлены ошибки по списанию объекта и признанию убытка от выбытия актива.
Права на изобретение могут быть переданы патентообладателем другому лицу только на основании договора о передаче исключительного права (уступке патента), зарегистрированного в Роспатенте.
Доход от уступки патента на изобретение является прочим поступлением организации (п. 7 ПБУ 9/99), которое организация отражает на дату регистрации договора об уступке патента. В бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:
Дебет 62, Кредит 90-1 - 55 000 руб. - сторнирована сумма дохода по обычным видам деятельности на договорную стоимость объекта;
Дебет 62, Кредит 91-1 - 55 000 руб. - отражен прочий доход от передачи патента на изобретение.
В бухгалтерском учете стоимость НМА, использование которого прекращено для целей производства продукции, в том числе при его выбытии, подлежит списанию (п. 34 ПБУ 14/2007). В бухгалтерском учете составляется запись:
Дебет 05, Кредит 04 - 342 000 руб.
Для отражения остаточной стоимости НМА составляются исправительные записи:
Дебет 90-2, Кредит 04 - 228 000 руб. (570 000 - 342 000) - сторнирована остаточная стоимость актива, признанная в составе расходов по обычным видам деятельности;
Дебет 91-2, Кредит 04 - 228 000 руб. (570 000 - 342 000) - признана прочим расходом организации и списана остаточная стоимость патента;
Дебет 99, Кредит 90-9 - 173 000 руб. (228 000 - 55 000) - сторнирован убыток от выбытия НМА.
Передача имущественных прав на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В бухгалтерском учете следует начислить и отразить НДС по операции реализации имущественных прав записью:
Дебет 91-2, Кредит 68 - 9900 руб. (55 000 x 18%).
Признанный убыток должен быть отражен записью:
Дебет 99, Кредит 91-9 - 182 000 руб. (228 000 - 55 000 + 9000).
Для целей налогообложения прибыли исключительное право патентообладателя на изобретение относится к НМА и является амортизируемым имуществом (пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). На дату реализации актива налогоплательщик определяет в соответствии с пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 268 НК РФ прибыль (убыток) от этой операции (ст. 323 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость патента превышает выручку от его реализации, т.е. актив реализован с убытком. Убыток в сумме 182 000 руб. должен включаться в состав прочих расходов налогоплательщика не единовременно, а равными долями в течение оставшегося срока действия патента, т.е. в течение 48 мес. (10 лет x 12 мес. - 6 лет x 12 мес.), на основании ст. 323, п. 3 ст. 268 НК РФ.
Из-за различия порядка признания убытка от уступки патента в бухгалтерском и налоговом учете организация должна признать вычитаемую временную разницу в размере 182 000 руб. (п. 11 ПБУ 18/02). Соответствующий вычитаемой временной разнице отложенный налоговый актив отражается бухгалтерской записью:
Дебет 09, Кредит 68 - 36 400 руб. (182 000 x 20%).
По мере признания убытка от реализации НМА для целей налогообложения прибыли организация отражает уменьшение (погашение) отложенного налогового актива.
3.2. Обобщение результатов проверки. Составление отчета аудитора
Заключительный этап аудита представляет собой составление в единый документ собранные аудитором данные. На основании данных инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решений руководства по результатам инвентаризации и бухгалтерских справок изучается своевременность проведения инвентаризации, полнота и правильность отражения ее в учете.
При оценке НМА аудитору следует учесть следующие моменты:
- наличие приказа о назначении материально-ответственных лиц за сохранность НМА;
- правильность оформления договора и его наличие о полной материальной ответственности;
- установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;
- наличие приказа о назначении инвентаризационной комиссии;
- наличие утвержденного плана проведения инвентаризации НМА;
- проводение инвентаризации НМА при смене материально- ответственного лица.
В процессе своей работы аудитор формулирует мнение о сохнанности, правильности использования НМА. Пристальное внимание обращается качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для этого проверяются сроки подведения итогов, а также оценивается качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитор оценивает решения, которые принятые по результатам инвентаризации, и проверяет правильность их отражения в учете.
Аудитору необходимо убедиться в следующем:
- все отраженные в отчетности НМА действительно существуют;
- права организации на основные средства не обременены;
- основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой;
- приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.
Проверка объектов НМА не ограничивается вышеизложенными процедурами. В таблице 4 приведены наиболее важные из них, с учетом теории и практики аудита западных стран.
Таблица 4
№ Перечень процедур Источники информации 1 А. НМА
Детальная проверка данных регистров учета НМА, их подсчет и сверка с данными счетов Главной книги Инвентарные карточки учета НМА, ведомости, журналы-ордера 2 Выбор контрольного объекта НМА по данным регистров учета:
а) провести инвентаризацию (осмотр) НМА;
б) проверить документы на право собственности (если они есть) Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, акты приемки-передачи, договоры, счета-фактуры
3 Подготовить список поступления и распределения НМА:
а) подтвердить документально правильность соответствующих виз;
б) проверить документально правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости НМА. Договоры, счета-фактуры, накладные, авансовые отчеты, акты приемки-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета НМА, Главная книга 4 Провести анализ эффективности НМА (показатели наличия, движения и эффективности использования) Аналитические расчеты
5 Проверить данные инвентаризации НМА и сравнить ее результаты с данными аналитического учета Инвентаризационные описи и инвентарные карточки учета НМА 6 Проверить правильность выделения и возмещения НДС по поступившим НМА, начисления НДС и других налогов при реализации и безвозмездной передаче НМА, а также налога га имущество по ним Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам
7 Б. Амортизация
Проанализировать правильность начисления амортизации по соответствующим нормам Ведомости амортизационных отчислений, нормативные документы
8 Проверить правильность отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат Ведомости распределения амортизационных отчислений
9 Провести подсчет и сверку данных аналит. учета начисленного износа с данными счетов Главной книги Подсчет и сверка данных
10 В. Другие счета
Проанализировать, застрахованы ли объекты НМА и выяснить, адекватно ли покрытие при наступлении страхового случая
Страховые полисы, данные счета 76, расчетные таблицы
11 Проверить правильность расчета и начисления страховых платежей и своевременность их уплаты Расчеты, данные счета 76, Главная книга
Из практики аудиторских проверок, наиболее распространенными ошибками при учете НМА являются:
1) неотражение на счетах бухгалтерского учета стоимости НМА, что приводит к недостоверному формированию информации в бухгалтерской отчетности;
2) оприходование некоторых НМА без наличия свидетельства о регистрации права собственности;
3) отсутствие документов, характеризующих техническое состояние НМА;
4) материальная ответственность организуется лишь в отношении собственных НМА, учитываемых на счете 04;
5) несоответствие информации о наличии НМА по данным Главной книги информации об их остатках по данным инвентарных карточек нередко влечет за собой неправильное начисление амортизации;
6) оприходование НМА не по цене их приобретения;
7) неправильное определение срока эксплуатации или амортизации;
8) начисление амортизации 1 раз в квартал или реже;
9) неправомерное ускоренное начисление амортизации НМА;
10) предприятие продолжает начислять амортизацию по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации;
При необходимости после оценки общей ситуации с НМА аудитору следует провести анализ по каждому объекту, выявить основные причины, которые вызывают сомнение по достоверности отчетности.
В ходе проведенной инвентаризации аудитору нужно оценить обеспеченность фирмы НМА. Для этого проверяется чтобы фактическое состояния НМА соответствовало всем признакам, указанным в приходных документов.
Ошибки выявленные в процессе аудита НМА влияют на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности, так как приводят к искажению суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
По результатам осуществления процедур детальной проверки операций связанных с движением НМА, аудитор дает оценку амортизационной политике организации.
В процессе аудита НМА аудитор должен совмещать элементы финансового и управленческого (внутрипроизводственного) анализа. В заключение кропотливой работы аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его руководителю проверки совместно с рабочей документацией.
Расмотрим всю вышеизложенную теорию на примере информационной системы.
Аудитор должен оценить необходимость применения специальных знаний об информационных системах для проведения аудита. Они могут понадобиться для:
- достаточного представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на которые влияет среда компьютерных информационных систем;
- определения влияния компьютерных систем на оценку общего риска, риска на уровне сальдо счетов и класса операций;
- разработки и проведения соответствующих тестов контроля и процедур проверки по существу.
Если необходимость в специальных знаниях есть, аудитор может обратиться за помощью к специалисту, который обладает такими знаниями и является либо работником аудиторской фирмы, либо приглашенным экспертом. Однако при этом он должен сохранять главенствующее положение. По отношению к эксперту оно проявляется в том, что эксперт оценивает только системы обработки информации, а аудитор - достоверность результатов полного анализа всей информационной архитектуры. Аудиторы не могут ни передавать, ни разделять с кем-либо (в т.ч. с экспертом) свою ответственность за выражение мнения о состоянии IT-системы и составленного на его основе аудиторского заключения.
Аудитор может проверить автоматизированный контроль, например целостность электронного доказательства, электронные печати данных, цифровые подписи. В зависимости от оценки этого контроля он может выполнить дополнительные процедуры, например провести подтверждение операций или остатков на счете с третьими лицами.
Аудиторское заключение по проекту внедрения дает целостную картину процесса, позволяющую оценить состояние дел на текущем этапе, перечень недостатков, несоответствий, возможных рисков и включает рекомендации по их устранению. Заключение позволит руководителям оценить качество внедрения, возможности системы, приоритетность планируемых задач и выбор дальнейшей стратегии развития.
Аудиторское заключение представляется в виде "Наблюдение - Риски (возможные последствия) - Рекомендации (желательные и необходимые мероприятия)". По результатам проверки составляется подробное заключение по всем существенным вопросам:
- оценка степени автоматизации и настройки учетных процессов;
- адекватность контрольных процедур;
- анализ однородности и совместимости системных решений;
- анализ рисков, связанных с внедрением новых информационных систем;
- ошибки и несоответствия в автоматизированных системах;
- мониторинг работоспособности и производительности информационных систем, реакция и действия в критических ситуациях;
- вопросы сохранности информации и восстановления данных;
- оценка качества информационной безопасности (организация и управление ролями и полномочиями в компьютерных информационных системах, парольная политика, аудит событий и действий пользователей, контроль несанкционированного доступа);
- структура ролей в IT-отделе и степень зависимости безопасности компании от кадров данного отдела, оценка квалификации сотрудников и процесс поддержания полноты и актуальности базы знаний в данной области, мотивация персонала с целью снижения риска потери ценных кадров, обладающих реальным практическим опытом.
Заключение
Главная цель аудита – обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской и налоговой отчетности. Значительное внимание уделено методике аудиторской проверки различных операций и работ в сфере финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Рассмотрены методика проведения аудиторской проверки расчетов с учредителями, аудит всех разделов и счетов бухгалтерского учета.
Внедрение в российскую практику ПБУ 14/2007 сопряжено с определенными трудностями, его принятие в целом свидетельствует о развитии и совершенствовании системы национальных стандартов бухгалтерского учета.
Аудит НМА представляет собой последовательную процедуру с прохождением определенных этапов:
1 Этап - Ознакомительный. Производится анализ состава нематериальных активов организации.
Знакомство с первичными документами и бухгалтерскими регистрами
Производится проверка документального оформления учета нематериальных активов, т.е. использование унифицированных форм учета, правильность оформления первичных документов при их принятии к учету.
2 Этап - Аудит учета поступления (создания) нематериального актива. Оцениваются способы поступления НМА, и одновременно с этим оценивается своевременность постановки на учет нематериальных активов и правильность методологии произведенных бухгалтерских проводок.
3 Этап - Аудит учета начисления амортизации нематериального актива. От правильности начисленной амортизации зависит достоверность отражения остаточной стоимости нематериального актива в отчетности организации.
4 Этап - Аудит выбытия нематериальных активов. Оцениваются способы выбытия НМА, и правильность отражения операций по выбытию нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета
5 Этап - Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными активами. Налоговый учет НМА отличается от бухгалтерского. Для выявления налоговых рисков аудитор изучает учетную политику организации для целей налогового учета, получает необходимый объем доказательств соблюдения требований действующего налогового законодательства при осуществлении операций с нематериальными активами.
Таким образом по окончании проведения всех этапов аудита НМА, аудитор составляет аудиторское заключение и отчет о проделанной работе. На основании аудиторского заключения руководство организации принимает оптимальные решения для оптимизации учета НМА или ведении учета в том же виде, но с учетом рекомендаций аудитора.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 N 230-ФЗ (в ред. от 24.02.2010).
2. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.
3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы "ПБУ 17/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 115н (в ред. От 18.09.2006).
5. Калантаров Д. Построение аудиторской выборки // Аудит и налогообложение. 2010. N 12. С. 32 - 37.
6. Генералова Н.В. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Проспект, 2010. 416 с.
7. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2011. 1051 с.
8. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
9. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
10. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год: Письмо Минфина России от 12.01.2006 N 07-05-06/2.
11. Игнатьев Д. Вопрос-ответ // Финансовая газета. 2012. N 35. С. 11.
12. Попова О.Г. Аудит информационных систем // МСФО и МСА в кредитной организации. 2012. N 1. С. 99 - 108.
40