Налогообложение прибыли и имущества

Введение
1 Теоретические аспекты темы
1.1 Проблемные вопросы налогообложения прибыли предприятий
1.2 Проблемные вопросы налогообложения имущества предприятий
2 АНАЛИЗ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ И
ИМУЩЕСТВА НА ПРЕДПРИЯТИИ
2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия
2.2 Анализ имущества предприятия
3 АНАЛИЗ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ И
ИМУЩЕСТВА НА ПРЕДПРИЯТИИ
3.1 Особенности учета доходов в налоговом учете
3.2 Особенности учета расходов в налоговом учете
3.3 Налогообложение имущества предприятия
4 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ И
ИМУЩЕСТВА ПРЕДПРИЯТИЯ
4.1 Совершенствование налоговых доходов
4.2 Совершенствование налоговых расходов
4.3 Определение метода начисления амортизации
4.4 Отдельные аспекты совершенствования налоговой политики
Заключение
Список литературы
Приложения

При этом скидка может предоставляться в форме уменьшения обычной продажной цены или в форме передачи определенного количества товара «бесплатно». В отдельных случаях при предоставлении скидок у ОАО «Таурас-Феникс» возникают налоговые риски (при отклонении цен более чем на 20 процентов).
Таким образом, при предоставлении скидок в размере, превышающем 20% продажной цены, в целях избежания налоговых рисков должно быть подготовлено обоснование предоставления скидки, указывающее на то, что:
- скидка является обычной;
- скидка предоставлена по основаниям, предусмотренным в пункте 3 статьи 40 НК РФ.
Из текстуального анализа положений НК РФ можно сделать вывод о том, что скидкой признается уменьшение продажной цены, а не предоставление определенного количества товаров «бесплатно» при соблюдении покупателем условий предоставления скидки. То есть, если в счете указывается, что определенное количество товара передается по нулевой цене, возникает риск признания такой операции безвозмездной передачей, а не скидкой. Следовательно, чтобы избежать налоговых рисков, скидку следует оформлять как уменьшение продажной цены.
Для того, чтобы избежать налоговых рисков, связанных с признанием скидки в форме предоставления дополнительного количества продукции «бесплатно» безвозмездной передачей, можно предложить следующее.
Во-первых, в счете должно быть указано, что дополнительно передаваемое клиенту количество продукции представляет собой скидку. Во-вторых, должна быть указана сумма, на которую предоставляется скидка, то есть следует указать стоимость передаваемой продукции.
Порядок предоставления скидок, превышающих 20%, должен быть формализован в распорядительном документе (приказе руководства ОАО «Таурас-Феникс»). Данный документ должен содержать порядок расчета скидки, основание ее предоставления и указание на обычный характер скидки.
Еще одним из проблемных вопросов налогового учета доходов является взыскание ОАО «Таурас-Феникс» штрафов с контрагентов. Дело в том, что не всегда указанные штрафы реальны для их получения, в то время как согласно НК РФ они увеличивают налоговую базу предприятия.
Так, из пункта 4 Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, следует, что доходы в виде штрафных санкций считаются полученными при одновременном выполнении двух условий:
- возникли все предусмотренные договором обстоятельства, при которых контрагент обязан уплатить санкции;
- контрагент не возражает против санкций.
На наш взгляд, чтобы максимально обезопасить себя от необходимости увеличивать налогооблагаемую прибыль на суммы неполученных санкций, ОАО «Таурас-Феникс» следует выработать соответствующую формулировку об ответственности за нарушение обязательства и использовать ее при заключении договоров.
Таким образом, для оптимизации сумм налога на прибыль с неполученных сумм санкций можно рекомендовать следующее: не воспроизводить в договорах, заключаемых ОАО «Таурас-Феникс» с контрагентами, предусмотренные законом обязательства по возмещению убытков, уплате процентов (по правилам ст. 395 ГК РФ), законных неустоек, штрафов.
В этом случае суммы санкций будут учитываются в целях налогообложения исключительно после обращения в суд и при наличии соответствующего судебного акта – то есть только тогда, когда реально будут приняты меры по взысканию санкций.
Или, наоборот, положения договоров об ответственности могут быть снабжены оговоркой, предусматривающей, что основанием для начисления санкций является (наряду с иными фактическими обстоятельствами – собственно нарушением договорных обязательств) предъявление потерпевшей стороной письменной претензии стороне неисправной.
Наличие в договоре подобной формулировки фактически означает, что в соответствии с условиями договора санкции возникают исключительно в случае явно выраженного признания вины должником или в случае их взыскания в судебном порядке.
Такую формулировку можно использовать в тексте самых разнообразных договоров и она должна защитить налогоплательщика от тех проблем, которые влечет за собой рассмотренная неясность НК РФ.
4.2 Совершенствование налоговых расходов
В настоящее время отсутствуют методические рекомендации по налоговому учету, основанные на специфике отраслей промышленности. Поэтому у ОАО «Таурас-Феникс» остается единственная возможность решать проблемные вопросы налогообложения декларированием методов учета в учетной политике предприятия для целей налогообложения.
Учетная политика является реальным инструментом управления предприятием в части налогового планирования его деятельности и снижения налоговых обязательств. Значение роли учетной политики уже доказано: при налоговых проверках на нее ссылаются налогоплательщики, ее положения принимают судебные инстанции в качестве доказательств при разрешении налоговых споров.
Для этого необходимо проанализировать деятельность ОАО «Таурас-Феникс» и, учитывая специфику производства машиностроительной продукции, закрепить в учетной политике методику определения прямых расходов для целей налогообложения.
В частности, в статье 319 НК РФ принцип распределения прямых и косвенных расходов прописан нечетко. Неясно, например, как распределить прямые расходы, которые нельзя отнести непосредственно к данному виду продукции, например, амортизационные отчисления по зданию, в котором организация выпускает несколько видов продукции.
Поэтому в учетной политике целесообразно установить методику распределения прямых расходов, которые включаются в прямые лишь в силу их упоминания в ст. 318 НК РФ, а не относятся при этом непосредственно к какой-либо продукции. Здесь можно привести разные примеры.
В таких случаях, на наш взгляд, для целей формирования незавершенного производства в налоговом учете данные расходы следует распределять пропорционально доходам от тех видов деятельности, в которых используются эти объекты или трудовые ресурсы.
Так, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
На практике у ОАО «Таурас-Феникс» возникают ситуации, когда расходы могут быть с равными основаниями отнесены и к прямым, и к косвенным. Например, амортизация основных средств, используемых как для управления, так и для производства машиностроительной продукции.
Так как такие расходы действительно невозможно обоснованно разделить, то, по нашему мнению, следует использовать принцип, содержащийся в п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой группе он отнесет расходы, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам. Тем более, что это предоставляет определенные возможности для налоговой оптимизации.
На ОАО «Таурас-Феникс» хорошо развита система внутренней отчетности, поэтому фактически нет необходимости вносить изменения в систему документооборота таким образом, чтобы иметь сведения обо всех выполняемых в течение месяца контрактах, а не только о контрактах, закрытых отчетным периодом.
В соответствии с п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу не относится имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
В связи с этим представляется целесообразным в некоторых случаях при приобретении ОАО «Таурас-Феникс» основных средств разукрупнить их на составляющие конструктивно обособленные объекты. Иными словами следует приобретать не комплекс, а отдельные составные части. При подобном подходе и если стоимость отдельных частей составит величину до 10 тыс. руб., то стоимость данного имущества возможно учесть сразу по мере ввода в эксплуатацию, а не в течение ряда лет через амортизацию. В некоторых случаях подобные действия могут принести существенную экономию по налоговым платежам по налогу на прибыль.
Еще одним элементом налоговой оптимизации, предлагаемой в настоящей дипломной работе, является возможность уменьшения налоговой базы отчетного (налогового) периода за счет единовременного учета косвенных расходов на основе правильного оформления хозяйственных договоров с организациями, оказывающими различного рода услуги.
Это направление налогового планирования базируется на положениях п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которым расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок с конкретными сроками исполнения. В то же время согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам этого периода.
Следовательно, ОАО «Таурас-Феникс» имеет возможность спланировать косвенные расходы таким образом, чтобы их можно было учесть в налоговой базе отчетного периода в полном размере. При этом нужно иметь в виду, что порядок учета отдельных видов косвенных расходов четко регламентируется соответствующими статьями главы 25 НK РФ.
В целом, на предприятии имеется возможность совместить бухгалтерский и налоговый учет незавершенного производства. Для этого необходимо в бухгалтерском учете применять те же методы оценки незавершенного производства, что и в налоговом учете, то есть предусмотренные ст. 319 НК РФ, так как возможность выбора способа оценки незавершенного производства в бухгалтерском учете предусмотрена п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Рассмотрим вопрос, связанный с налоговым учетом долгосрочных расходов. Так, на ОАО «Таурас-Феникс» имеется несколько видов расходов будущих периодов: программное обеспечение, лицензия на использование программы автоматизации учета, некоторые другие виды прав.
С одной стороны, очевидно, что такие расходы можно правомерно принять для целей налогообложения как расходы на информационные услуги или расходы, связанные с приобретением прав (подп. 14, 25 и 26 п. 1 ст. 264). Однако с другой – не ясно, списывать их в уменьшение налогооблагаемой прибыли единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, или же относить на расходы постепенно.
На наш взгляд, здесь все зависит от того, установлен ли в договоре с правообладателем конкретный срок пользования программным продуктом. Как правило, он не указывается – определяется только период оказания услуг (месяц, квартал, год и т. д.).
Поэтому расходы на установку подобных программ можно отнести в уменьшение налоговой базы единовременно на основании положений пункта 1 статьи 272 НК РФ. В нем говорится, что затраты для целей налогообложения прибыли учитываются в соответствии с условиями сделки.
Так как в договоре с правообладателем конкретный срок пользования программным продуктом не определен, такие расходы относятся к тому отчетному (налоговому) периоду, в котором они возникли. Поэтому их нужно сразу списывать в уменьшение прибыли. Следует отметить, что налоговые органы придерживаются по этому вопросу аналогичной позиции, поэтому проблем с налогами возникнуть не должно.
Как уже упоминалось, ОАО «Таурас-Феникс» получает со стороны материнской компании комплекс управленческих услуг на возмездной основе. Как правило, именно таким, «нематериальным» услугам налоговые органы уделяют большее внимание.
Поэтому, чтобы учесть в полном размере эти расходы при исчислении налога на прибыль, они должны быть непосредственно связаны с производственной деятельностью предприятия. Кроме того, соответствующим образом должны быть оформлены первичные документы.
На наш взгляд, чтобы свести к минимуму претензии со стороны налоговых органов, в договорах, технических заданиях, должностных инструкциях на проведение подобных управленческих услуг целесообразно четко определить предмет этих услуг, а также круг решаемых вопросов. При этом результаты проведенных работ можно оформлять в виде отчетов, рекомендаций и научно-исследовательских разработок.
ОАО «Таурас-Феникс», выполняя целый комплекс социальных услуг своим работникам, имеет обслуживающие производства и хозяйства. При этом если прибыль от этих подразделений включается в общую прибыль, то убыток – нет.
Учитывая, что эти подразделения приносят убытки, можно рекомендовать следующий способ оптимизации налога на прибыль: выделить обслуживающие производства в отдельное юридическое лицо. Став самостоятельными, эти обслуживающие хозяйства будут заниматься тем же, чем и занимались, но уже как видом деятельности. А убыток будет приниматься уже в полном объеме.
Рассмотрим совокупность различных методов налогового учета, на которые законодательство предоставляет организациям право выбора. При этом, исходя из цели дипломной работы, определим наиболее выгодные из этих методов, которые и следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения ОАО «Таурас-Феникс».
Так, можно закрепить в учетной политике, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, во всех случаях (в т.ч. при наличии долговых обязательств, выданных в том же периоде на сопоставимых условиях) принимается равной:
- ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях;
- 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте.
По нашему мнению, выбор иного варианта может быть целесообразен только в том случае, если ОАО «Таурас-Феникс» будет намерено воспользоваться получением долговых обязательств, выданных в том же периоде на сопоставимых условиях, для минимизации налогообложения. В противном случае такой выбор только сильно осложнит учетные работы. А так как получаемые на данный момент ОАО «Таурас-Феникс» кредиты находятся в этих лимитах, то смысла в иной трактовке учетной политики нет.
Одним из важнейших моментов для закрепления в налоговой учетной политике является выбор метода оценки сырья и материалов при списании их в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ):
- по стоимости единицы;
- по средней стоимости;
- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Отметим, что в отличие от бухгалтерского учета, где организация по разным видам материально-производственных запасов вправе применять разные способы оценки, в налоговом учете организация выбирает только один способ: его и закрепляют в налоговой учетной политике. Также должен быть утвержден один из методов оценки покупных товаров при их реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Для сближения учетов ОАО «Таурас-Феникс» выбрало метод ФИФО, который используют и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Но даже в этом случае стоимость товаров в бухгалтерском и налоговом учете несколько отличается на сумму консультационных услуг, процентов по заемным средствам на приобретение товаров и т. п.
В бухгалтерском учете эти расходы включаются в стоимость товаров (п. 6 ПБУ 5/01). А в налоговом учете они списываются как прочие расходы или внереализационные расходы (подп. 15 п. 1 ст. 264, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Согласно учетной политике на 2005 год, для равномерного признания расходов в налоговом учете и оптимизации налогообложения на ОАО «Таурас-Феникс» формируют следующие виды резервов:
1) резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ) – при этом в учетной политике целесообразно прописать порядок инвентаризации задолженности и определения сумм просроченных необеспеченных долгов;
2) резерв расходов на ремонт основных средств – нормативы отчислений в этот резерв рассчитываются согласно статье 324 кодекса и указываются в учетной политике;
3) резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ) – в учетной политике надо отразить принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.
Вышеупомянутые рекомендации приведены по причине того, что в налоговой учетной политике ОАО «Таурас-Феникс» не расписаны порядки и размеры формирования резервов.
Разумеется, создание этих резервов требует определенных трудозатрат бухгалтерии (однако не очень больших, так как на предприятии хорошо налажен аналитический учет всех операций и сотрудничество между финансовыми и другими службами) и некоторых предварительных аналитических расчетов.
Однако при решении вопроса о создании резерва в налоговом учете на ОАО «Таурас-Феникс» не было проведено предварительных подсчетов. А ведь здесь необходимо учесть тот факт, что при формировании данного резерва все фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств будут производиться в течение года только за счет средств резерва. Если же их не хватит, то остаток затрат можно будет включить в состав прочих расходов только на дату окончания налогового периода (п. 2 ст. 324 НК РФ).
Если сумма накопленного резерва окажется больше фактических расходов на ремонт, организация в течение года сможет относить в уменьшение налоговой базы большую сумму. При этом остаток неиспользованного резерва будет включен в доходы организации, учитываемые при налогообложении, только на последнюю дату налогового периода, то есть на 31 декабря (п. 2 ст. 324 НК РФ).
Так как ОАО «Таурас-Феникс» планирует в 2005 году проводить ремонт основных средств, то необходимо было сравнить его стоимость и совокупную сумму отчислений в резерв для решения вопроса о его формировании. При этом даже если стоимость ремонта будет выше размера годового резерва, то предприятие все равно может оказаться в выигрыше, так возникнет отсрочка уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.
Кроме того, согласно ст. 324 НК РФ есть возможность накапливать резерв для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта даже в течение периода, превышающего один год. В таком случае ОАО «Таурас-Феникс» должно закрепить это в учетной политике и определить нормативы отчислений на основании графика проведения капитального ремонта основных средств.
Федеральным законом от 29 мая 2002 года №57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков включены в состав расходов на оплату труда (пункт 24 статьи 255 НК РФ).
Порядок учета таких расходов установлен статьей 324.1 НК РФ, а порядок формирования резерва в целях налогового учета отличается от его формирования в бухгалтерском учете.
Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) делится на предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда (с учетом ЕСН) – так определяется ежемесячный процент отчислений в резерв, в процентах от фонда оплаты труда. Таким образом, если в целях бухгалтерского учета каждый месяц в резерв отчисляются одинаковые суммы, независимо от начисленной суммы оплаты труда, то в целях налогового учета эти суммы могут отличаться.
По итогам года проводится инвентаризация резерва. Если фактически на оплату труда израсходовано больше средств, чем было зарезервировано, то сумма разницы между фактическими расходами (с учетом ЕСН) и суммой резерва включается в состав расходов текущего налогового периода. В пункте 3 статьи 324.1 НК РФ говорится, что недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Однако, по мнению некоторых аналитиков, из пункта 5 можно сделать вывод, что остаток резерва включается в состав внереализационных доходов только в том случае, если резерв в следующем году создаваться не будет. Тогда, учитывая, что ОАО «Таурас-Феникс» не собирается отказываться от формирования резервов, остаток 2005 года в состав внереализационных доходов включаться не будет. Правда, нужно быть готовым отстоять свою позицию в суде, опираясь на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ.
На наш взгляд, это мнение неверно, и несмотря на ошибку законодательства, ее нельзя использовать в интересах предприятия. Кроме того, как уже неоднократно упоминалось, ОАО «Таурас-Феникс» предпочитает воздерживаться от спорных ситуаций. В данном случае это весьма логично.
Поскольку ОАО «Таурас-Феникс» в налоговом учете использует метод начисления, то под налогообложение попадает часть неоплаченных доходов. В связи с этим возникает вопрос учета части дебиторской задолженности в составе сомнительных долгов для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно учетной политике предприятия, можно создавать резервы по сомнительным долгам, относя их к внереализационным расходам.
Согласно ст. 266 НК РФ сомнительной является любая задолженность, если она удовлетворяет одновременно двум условиям:
- не погашена в сроки, установленные договором;
- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Для того чтобы признать долг безнадежным и включить его в расходы для целей налогообложения, обязательство должно быть прекращено. Однако в НК РФ не определено, какие долги признаются нереальными к взысканию. В соответствии со ст. 11 НК РФ в данном случае должны применяться нормы гражданского законодательства.
Формирование резервов производится отдельно по каждому долгу в зависимости от сроков его возникновения. Этот срок исчисляется не с момента возникновения дебиторской задолженности, а начиная с момента оплаты, установленного договором. Если же договором данный срок не определен, то действует общая норма ст. 314 ГК РФ: задолженность считается просроченной по истечении семи дней с момента предъявления должнику требования об исполнении обязательства.
В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки для налогового учета за отчетный или налоговый период. В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ суммы резервов включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного или налогового периода.
Таким образом, поскольку выручка может быть определена только по окончанию отчетного периода, распределить суммы резерва по месяцам отчетного или налогового периода можно только после его окончания.
Из содержания главы 25 НК РФ не ясно, что включает в себя дебиторская задолженность для целей налогообложения прибыли. Налоговики на местах рекомендуют брать задолженность для расчета резерва без НДС, так как выручка в соответствии со статьей 248 НК РФ определяется без учета НДС и акцизов, то и дебиторская задолженность для определения резерва по сомнительным долгам также должна браться без учета НДС и акцизов. Таким образом, налоговики связывают понятия выручки и дебиторской задолженности.
Однако, на наш взгляд, если термин «дебиторская задолженность» в главе 25 НК РФ не определен, то из этого вовсе не следует, что применительно к исчислению налога на прибыль он сравним с термином «выручка». И термин «дебиторская задолженность», упомянутый в статье 266 НК РФ, исходя из положений статьи 11 НК РФ следует понимать в том значении, в котором он используется в бухгалтерском учете, то есть как сумму задолженности покупателей перед организацией. Причем задолженность берется в полной сумме, включая суммы НДС, акцизы и налог с продаж.
4.3 Определение метода начисления амортизации
При выборе методов начисления амортизации прежде всего нужно решить, какую цель организация преследует – сблизить бухгалтерский и налоговый учет и тем самым упростить работу бухгалтера или сэкономить на налогах.
Выбор способа начисления амортизации влияет на сумму налога на имущество. Поскольку остаточная стоимость имущества является составляющей налоговой базы по налогу на имущество, то ее влияние на сумму налога на имущество очевидно. Остаточная стоимость имущества берется на основании данных бухгалтерского учета и в целях исчисления налога на имущество никак не корректируется.
В бухгалтерском учете ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предлагается четыре способа: линейный, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (п. 18 ПБУ 6/01).
Налоговый кодекс предусматривает только линейный и нелинейный методы (п. 1 ст. 259 НК РФ). Так как ОАО «Таурас-Феникс» на настоящий момент приоритетным считает сближение учетов, оно оперирует исключительно линейным способом.
При этом в налоговом учете по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, организации применяют только линейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ). Здесь в отличие от прочего амортизируемого имущества ОАО «Таурас-Феникс» не мог самостоятельно выбирать метод начисления амортизации.
В налоговом и бухгалтерском учете при линейном способе сумму амортизационных отчислений на ОАО «Таурас-Феникс» рассчитывают исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, рассчитанной по сроку полезного использования объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ, п. 19 ПБУ 6/01).
В обоих учетах базовыми величинами расчета амортизации являются первоначальная стоимость основного средства и срок его полезного использования. Для того чтобы сблизить учеты, ОАО «Таурас-Феникс» с 2002 года установило одинаковый срок службы в бухгалтерском и налоговом учете (Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1).
Существует на практике проблема и с первоначальной стоимостью основных средств. Дело в том, что в бухгалтерском и налоговом учете она может различаться. Например, в бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам, начисленные до принятия основных средств к бухгалтерскому учету, включены в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01), а в налоговом – отнесены к внереализационным (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При таком варианте, даже при выбранном ОАО «Таурас-Феникс» линейном методе начисления амортизации и установлении одного срока полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете, сумма амортизационных отчислений по некоторым основным средствам различается. Однако в большинстве случаев бухгалтерская и налоговая амортизация совпадают.
Исходя из цели дипломной работы, необходимо оптимизировать налогообложение при прочих равных условиях. На взгляд автора, не стоит бояться разводить учеты – грамотно использовав предоставленные законодательством возможности, можно уменьшить в данной ситуации и налог на имущество. Для этого сравним имеющиеся возможности начисления амортизации в бухгалтерском учете ОАО «Таурас-Феникс» для их влияния на величину налога на имущество.
Следует отметить, что способ списания стоимости пропорционально объему продукции весьма интересен, но на практике [50] применяется редко, так как имеются ограничения в его применении в силу сложности прогнозирования темпов выпуска продукции.
Основой для использования данного метода являются расчетные показатели выпуска продукции, которые в большинстве случаев в силу целого ряда объективных и субъективных причин, возникающих в процессе деятельности организации, существенно отличаются от реальных.
В результате, даже при хорошем расчете этого метода амортизации, эффект часто сводится на нет по причине неверного технико-экономического расчета темпов выпуска продукции.
Эффективность его применения всегда становится очевидной задним числом, но, к сожалению, поскольку способ начисления амортизации является обязательным элементом учетной политики, изменить его задним числом не представляется возможным.
Поэтому ниже предлагается рассмотреть три из четырех возможных способов начисления амортизации в бухгалтерском учете (Приложение Е). Рассчитаем суммы амортизации, начисляемые на основное средство, принятое к учету со сроком службы 8 лет и нормой амортизации 12,5 %.
Как видно из таблицы 4.2, способ уменьшаемого остатка не позволит ОАО «Таурас-Феникс» уменьшить налог на имущество, так как в первый год сумма начисленной при таком способе амортизации будет равна сумме амортизации, начисленной линейным способом, а в последующие годы ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет уменьшаться по сравнению с линейным способом. А значит, остаточная стоимость основного средства при способе уменьшаемого остатка будет выше, чем при линейном способе.
Поэтому самым неэффективным способом с точки зрения налогового планирования по налогу на имущество является способ уменьшаемого остатка. Применение этого способа оправдано лишь при одновременном применении коэффициентов ускорения амортизации для высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования.
Но поскольку этот перечень весьма ограничен, сравнение этого способа с другими имеет смысл только в отдельных, достаточно редких случаях. Таблица 4.5 показывает, что и в этих случаях, данный способ не позволяет достичь большего эффекта, чем применение иных методов налогового планирования и других способов начисления амортизации.
Поэтому оптимизировать налог на имущество при прочих равных условиях позволяет способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Сумма амортизационных отчислений определяется исходя, с одной стороны, из первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства и, с другой, – из соотношения, в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Срок полезного использования может быть и меньше. Это возможно благодаря письму Минэкономики от 17 января 2000 г. №МВ-32/6-51, в котором разрешено применять коэффициент ускорения 2 к норме амортизации данной группы объектов основных средств. В любом случае, в этом случае преимущество линейного способа начисления амортизации хорошо заметно (таблица 4.4).
В налоговом учете имеется два варианта начисления амортизации: линейный и нелинейный. Первый вариант, как уже упоминалось, идентичен линейному способу в бухгалтерском учете. При втором методе сумма амортизационных отчислений за месяц рассчитывается умножением остаточной стоимости объекта и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется по формуле:
К = (2/n) × 100%,
где К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества; n – срок полезного использования объекта в месяцах.
С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20 процентов от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1) остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации для дальнейших расчетов фиксируется как его базовая стоимость;
2) ежемесячная сумма амортизации по данному объекту определяется делением базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (п. 5 ст. 259 НК РФ).
Для иллюстрации результатов применения того или иного метода можно воспользоваться расчетами, произведенными в таблицах 4.1 и 4.5. Как видно из них, более предпочтительным для ОАО «Таурас-Феникс» является применение нелинейного метода. Кроме того, так как при нелинейном методе в начале срока полезного использования величина амортизации больше, чем при линейном, а в конце этого срока – меньше, можно легко оценить и дополнительную выгоду методом дисконтирования.
Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы (со сроком полезного использования свыше 20 лет) может применяться только линейный метод начисления амортизации.
Учитывая формулировку данного пункта, по мнению автора, очевидно, что в отношении остальных объектов, принадлежащих к восьмой-десятой амортизационным группам начисление амортизации нелинейным способом правомерно. Тем не менее, нельзя не учесть, что, на взгляд налоговых органов, нелинейный метод не может применяться в отношении всех объектов амортизируемого имущества, входящего в восьмую-десятую амортизационные группы.
Выбирая метод начисления амортизации в налоговом учете, не следует забывать о возможности увеличения нормы амортизации на специальный коэффициент. Его величину надо закрепить в учетной политике.
Однако, некоторые аналитики полагают, что так как в целях налогообложения метод начисления амортизации определяется отдельно по каждому приобретаемому объекту амортизируемого имущества, то в учетной политике для целей налогообложения его можно и не закреплять.
Налоговый кодекс позволяет увеличить норму амортизации на специальный коэффициент (но не более чем в два раза) по основным средствам, используемым в условиях агрессивной среды или повышенной сменности.
По основным средствам, находящимся в финансовой аренде (лизинге), организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше трех. Данные правила не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Так, учитывая, что ОАО «Таурас-Феникс» работает в три смены, на основные средства производственного назначения можно начислять амортизацию с применением коэффициента 2.
Вопрос выгодности лизинга относится к компетенции принятия управленческих решений. С точки зрения налоговой оптимизации, очевидно, коэффициент 3 дает ощутимое преимущество по сравнению с другими основными средствами.
Необходимо учесть, что если в бухгалтерском учете по группе однородных объектов основных средств устанавливается один способ начисления амортизации, то в налоговом учете разрешается устанавливать разные методы начисления амортизации по каждому объекту, даже если они относятся к одной амортизационной группе.
4.4 Отдельные аспекты совершенствования налоговой политики
Налоговая оптимизация является частью более общего процесса, именуемого налоговым планированием, который, в свою очередь, является одним из разделов финансового планирования. На ОАО «Таурас-Феникс» в достаточной степени применяется планирование (составление кратко- и долгосрочных бюджетов, взаимодействие финансовых, логистических и производственных служб), и с этой точки зрения трудно желать большего.
Однако, в тех же бюджетах величины налогов образуются исходя из механического определения на основе планируемых объемов продаж, рентабельности и т.п. Разумеется, при этом не составляются обоснованные расчеты налогов по периодам, сетевые графики соответствия исполнения налоговых, финансовых и коммерческих обязательств, типовые схемы договорных взаимодействий с контрагентами.
В то же время, практика показывает, что при надлежащем планировании налоговая нагрузка предприятия может быть уменьшена в два раза. Исходя из этого, представляется крайне необходимым для ОАО «Таурас-Феникс» разработать механизм налогового планирования. При этом в качестве основных мероприятий налогового планирования рекомендуется применять:
- обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики, нормативно-правовой базы и ее изменений на планируемый период;
- контроль за своевременностью и правильностью исполнения налоговых обязательств;
- составление прогнозов налоговых обязательств организации, в том числе при наступлении форс-мажорных обстоятельств;
- разработка вариантов схем финансовых, документарных и товарно-материальных потоков, в том числе письменное обоснование применяемых схем и, в особенности, «узких мест» с точки зрения