Методика аудиторской проверки учета основных средств

Содержание
Введение
Глава I. Краткая организационно-экономическая характеристика ООО ПДК «Оптима»
1.1 Структура и задачи деятельности
1.2. Анализ финансового положения и эффективности деятельности ООО ПДК "ОПТИМА"
Глава II. Теоретические основы учета и аудита объектов основных средств
2.1 Оценка и основные задачи учета основных средств
2.2 Разработка информационно-методического обеспечения аудита основных средств
2.3 Методика проверки наличия и движения объектов основных средств
Глава III. Аудит основных средств в ООО ПДК «Оптима»
3.1 Программа аудита основных средств
3.2. Нарушения, выявленные в ходе аудита основных средств в ООО ПДК «Оптима»
Заключение
Список использованной литературы
Приложения

Нами составлена программа аудита основных средств (таблица 3.1.2).
Таблица 3.1.2
Программа аудита основных средств
┌───┬──────────────────────────────────┬────────────────────────────────┐
│ N │Утверждение, на основе которого │ Направление аудита │
│п/п│подготовлена финансовая отчетность│ │
├───┼──────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│ 1 │Существование /права /полнота │1А. Убедиться в том, что все от-│
│ │ │раженные в отчетности основные│
│ │ │средства действительно существу-│
│ │ │ют │
│ │ │1Б. Убедиться в том, что права│
│ │ │организации на основные средства│
│ │ │подтверждены и не ограничены│
│ │ │правами третьих лиц │
├───┼──────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│ 2 │Существование/оценка/представление│2А. Убедиться в том, что основ-│
│ │и раскрытие │ные средства отвечают критериям│
│ │ │активов, т.е. не утратили спо-│
│ │ │собность приносить экономические│
│ │ │выгоды организации │
│ │ │2Б. Убедиться в том, что все ос-│
│ │ │новные средства оценены и отра-│
│ │ │жены в отчетности в соответствии│
│ │ │с принятой в организации учетной│
│ │ │политикой и действующим законо-│
│ │ │дательством │
│ │ │2В. Убедиться в том, что аморти-│
│ │ │зация основных средств начисля-│
│ │ │ется в соответствии с принятой в│
│ │ │организации учетной политикой │
├───┼──────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│ 3 │Возникновение/измерение/оценка │3А. Убедиться в том, что все│
│ │ │приобретенные основные средства│
│ │ │отражены в учете и отчетности в│
│ │ │правильной оценке и в соответст-│
│ │ │вующем отчетном периоде │
│ │ │3Б. Убедиться в том, что все ра-│
│ │ │сходы и доходы, связанные с вы-│
│ │ │бытием основных средств, отно-│
│ │ │сятся к отчетному периоду и уч-│
│ │ │тены правильно │
├───┼──────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│ 4 │Представление и раскрытие │4А. Убедиться в том, что вся су-│
│ │ │щественная информация об основ-│
│ │ │ных средствах раскрыта в отчет-│
│ │ │ности │
└───┴──────────────────────────────────┴────────────────────────────────┘
Для детальной проверки операций с основными средствами, как нам представляется, необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур:
оценка сохранности и проверка наличия основных средств;
проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам;
проверка документального оформления и учета основных средств;
проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств;
проверка начисления амортизации в бухгалтерском налоговом учете;
проверка операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога;
анализ и обобщения результатов аудита.
3.2. Нарушения, выявленные в ходе аудита основных средств в ООО ПДК «Оптима»
Типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций по объектам ОС, являются:
несвоевременное оприходование объектов ОС;
неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов ОС;
некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию (списании, реализации по цене ниже остаточной стоимости и др.);
неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов.
Нами также установлен ряд нарушений при отражении операций с основными средствами в ООО ПДК «Оптима», которые приведены в приложении 4 (в виде отчета).
Заключение
Несмотря на значительное число публикаций по вопросам техники аудита, в настоящее время очевидна необходимость систематизации и обсуждения подходов к разработке методик выполнения аудиторских проверок (аудиторских программ), способов организации информационного фонда аудита. Результативности информационно-методического обеспечения аудиторских работ способствует динамический характер его создания и корректировки по мере развития нормативно-правовой базы, определяющей порядок совершения, налогообложения и бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций
На наш взгляд, представляет интерес поиск нетрадиционных подходов к содержанию и технологии аудиторской проверки операций с основными средствами. В традиционных методиках отражается лишь процесс воспроизводства этих активов в организации. При этом вне аудита, как правило, остаются такие важные вопросы, как арендные и залоговые операции, обоснованность консервации основных средств, реальность активов, аналитические процедуры и др. В качестве главных направлений нетрадиционного подхода к аудиту основных средств, по нашему мнению, могут быть рассмотрены:
1) придание приоритетной роли соблюдению критериев, предъявляемых к системе бухгалтерского учета и отчетности, оговоренных в положениях по бухгалтерскому учету;
2) обязательность тестирования системы внутреннего контроля (СВК), которое либо может быть первым этапом аудиторской проверки, либо проводиться на этапе планирования и подготовки аудита;
3) непременность применения аналитических процедур в процессе аудита;
4) выделение трех взаимосвязанных аспектов аудита основных средств - учетного, налогового и управленческого;
5) дополнение стандартных аудиторских процедур специфическими с учетом особенностей объекта проверки.
Список использованной литературы
Гражданский Кодекс РФ
Налоговый кодекс Российской Федерации
Федеральный закон от 21.11.96г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Федеральный закон от 07.08.01г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» «ПБУ 6/01»», утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. №26н.
Приказ Минфина России от 31.10.00г. №94н. «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению»
Андреев В.Д., Киселевич Т.И., Атаманюк И.В. Практикум по аудиту: Учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, 1999.
Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера – М.: Бератор-Пресс, 2006
Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет – М., 2004.
Аудит предприятия. Методология аудиторской проверки хозяйственно-финансовой деятельности предприятия: Учеб. пособие / Сост. В.В. Нитецкий, Н.Н. Кудрявцев. – М.: Дело, 2004.
Бондарь Е. Учет и распределение транспортно-заготовительных расходов // Экономика и жизнь №39, 2003 г.
Бухгалтерский учет под ред. П.С. Безруких – М. 2004.
Бычкова С.М. Развитие целей и приемов аудита // Бухгалтерский учет, 1999, №10.
Гуккаев В.Б. Приобретение сырья и материалов для производственных нужд: проблемы учета и налогообложения // Консультант бухгалтера" N 2, 2003 г.
Ерофеева В.А., Клушанцева Г.В. Кемтер В.Б. Бухгалтерский учет с элементами налогообложения – СПб., 2004.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2003
Лабынцев Н.Т., Ковалева О.В. Аудит: теория и практика: Учеб. пособие. – М.: «Издательство ПРИОР», 2003.
Руков В.Б. Методы списания материалов в производство // Консультант бухгалтера №3 / 2003
Подольский В.И. Аудит: учебник, 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2003г.
Робертсон Джек К. Аудит./ Пер. с англ. - М.: KPMG, 1993. 496 с
Скобара В.В. Аудит: методология и организация. – М.: Издательство «Дело и сервис», 1998г.
Терехов А.А. Аудит.— М.: Финансы и статистика, 1998.
Приложения
Приложение 1
Задачи финансовой службы компании
Приложение 2
Структура финансовой службы ООО ПДК «ОПТИМА»
Приложение 3
АКТИВ Код по- На начало На конец отчет-   казателя отчетного года ного периода 1 2 3 4 I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ     Нематериальные активы 110 Основные средства 120 180 2290 Незавершенное строительство 130 Доходные вложения в материальные ценности 135   Долгосрочные финансовые вложения 140   Отложенные налоговые активы 145 484 3567 Прочие внеоборотные активы 150   Итого по разделу I 190 663 5857 II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ   11  330 Запасы 210 в том числе:   11 162 сырье, материалы и другие аналогичные ценности   животные на выращивании и откорме     затраты в незавершенном производстве   готовая продукция и товары для перепродажи   товары отгруженные     расходы будущих периодов   168 прочие запасы и затраты     Налог на добавленную стоимость по приобретенным   86 ценностям 220 Дебиторская задолженность (платежи по которой     ожидаются более чем через 12 месяцев после   отчетной даты) 230 в том числе покупатели и заказчики     Дебиторская задолженность (платежи по которой   494 804 ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной   даты) 240 в том числе покупатели и заказчики   Краткосрочные финансовые вложения 250   Денежные средства 260 3607 15419 Прочие оборотные активы 270 Итого по разделу II 290 4198 16554 БАЛАНС 300 4862 22411
ПАССИВ Код по- На начало На конец отчет-   казателя отчет. периода ного периода 1 2 3 4 III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ   3135 3135 Уставный капитал 410 Собственные акции, выкупленные у акционеров   () () Добавочный капитал 420 Резервный капитал 430     в том числе:       резервы, образованные в соответствии   с законодательством   резервы, образованные в соответствии       с учредительными документами   Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 470 (1794) 1459 Итого по разделу III 490 1341 4594 IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА   3423  17511 Займы и кредиты 510 Отложенные налоговые обязательства 515   Прочие долгосрочные обязательства 520   Итого по разделу IV 590 3423 17511 V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА   26 102 Займы и кредиты 610 Кредиторская задолженность 620 72  203 в том числе:   57 184 поставщики и подрядчики   задолженность перед персоналом организации   5 000 задолженность перед государственными   6 внебюджетными фондами   задолженность по налогам и сборам   2 19 прочие кредиторы   13   Задолженность перед участниками (учредителями)     по выплате доходов 630 Доходы будущих периодов 640   Резервы предстоящих расходов 650   Прочие краткосрочные обязательства 660   Итого по разделу V 690 98 306 БАЛАНС 700 4862 22411
Отчет о прибылях и убытках
Показатель За отчетный За аналогичный наименование код период период преды-       дущего года 1 2 3 4 Доходы и расходы по обычным видам       деятельности       Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ,   7380 520 услуг (за минусом налога на добавленную стоимость,   акцизов и аналогичных обязательных платежей)   Себестоимость проданных товаров, продукции,   () работ, услуг   Валовая прибыль   7380   520 Коммерческие расходы   () () Управленческие расходы   (19757) (2530) Прибыль (убыток) от продаж   (12377) (2010)  Прочие доходы и расходы       Проценты к получению   Проценты к уплате   371 10 Доходы от участия в других организациях       Прочие доходы   37123   271 Прочие расходы   24205 528 Прибыль (убыток) до налогообложения   170 (2277) Отложенные налоговые активы   3084  484  Отложенные налоговые обязательства       Текущий налог на прибыль   () ()         Чистая прибыль (убыток) отчетного   3254  (1793)  периода   СПРАВОЧНО.    (3124)  63 Постоянные налоговые обязательства (активы)   Базовая прибыль (убыток) на акцию       Разводненная прибыль (убыток) на акцию      
Приложение 4
Отчет по аудиту основных средств ООО ПДК «Оптима»
за 2006 г.
1. Некорректное отнесение расходов по внутреннему перемещению объектов основных средств, находящихся в эксплуатации, на увеличение первоначальной стоимости указанных объектов основных средств
В ходе проверки было установлено, что в проверяемом периоде в связи с производственной необходимостью имело место массовое внутреннее перемещение производственного оборудования. Внутреннее перемещение оборудования было сопряжено со следующими работами, выполнение которых осуществлялось собственными силами: отключение оборудования от электрического питания и от системы СОЖ, снятие крепления оборудования от фундамента, погрузка оборудования и такелаж на новое место установки, монтаж оборудования, монтаж крепления оборудования к фундаменту болтами, подключение оборудования к электрическому питанию и системе СОЖ. Расходы на выполнение указанных работ были приняты к учету по дебету счета 08/30 «Строительные работы, реконструкция и техническое перевооружение» в корреспонденции с кредитом счета 23 «Вспомогательное производство», и, в дальнейшем, увеличили первоначальную стоимость перемещенных объектов основных средств. В налоговом учете указанные расходы также были отнесены на увеличение первоначальной стоимости перемещенных объектов основных средств.
Так, в соответствии с актом приемки законченного строительством объекта №3581 от 11.01.05, по дебету счета 08/30 были приняты к учету расходы по перемонтажу станка ВС №22506 (инвентарный номер 200540006900) в размере 7.268 руб. В дальнейшем, на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств от 25.01.05 на сумму произведенных расходов по перемонтажу была увеличена первоначальная стоимость объекта с указанным инвентарным номером. Общая сумма расходов по перемонтажу, отнесенная на стоимость объектов основных средств за период с 01.01.05 по 30.06.05, составила 896.647 руб.
В соответствии с пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001г. №26н), стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. При этом, согласно пункту 27 ПБУ 6/01, затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
В результате внутреннего перемещения производственного оборудования первоначально принятые нормативные показатели его функционирования не улучшились. Таким образом, расходы по перемонтажу производственного оборудования, по нашему мнению, не следовало включать в первоначальную стоимость соответствующих объектов основных средств, а следовало списывать в периоде их возникновения. При этом:
В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях главы 25 НК РФ, к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Таким образом, и в налоговом учете расходы по перемонтажу производственного оборудования не следовало включать в первоначальную стоимость соответствующих объектов основных средств, а следовало списывать в периоде их возникновения, руководствуясь статьей 264 НК РФ (подпункт 49 «другие расходы, связанные с производством и реализацией»).
Рекомендации:
Учитывать экономически оправданные расходы в качестве текущих расходов в случае, если не происходит качественного изменения объектов основных средств.
2. Замечания, связанные с исключением расходов на оплату услуг банка из первоначальной стоимости объектов основных средств в налоговом учете
В ходе проверки было установлено, что в Обществе в первоначальную стоимость объектов основных средств расходы на оплату услуг банка (помимо процентов) включаются для целей бухгалтерского учета и не включаются для целей налогообложения.
Так, по акту о приеме-передаче объекта основных средств №2 от 25.03.05 к бухгалтерскому учету был принят объект основных средств «Система управления автоматизации оборудования» (инвентарный номер 200541001100) первоначальной стоимостью 47.107.876 руб. Первоначальная стоимость указанного объекта основных средств в налоговом учете составила 41.100.655 руб. В нее не вошли следующие расходы:
проценты за пользование кредитом (4.986.974 руб.);
расходы на оплату услуг банка (216.131,84 руб.);
расходы, обусловленные пунктом 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003г. №91н (804.114,69 руб.), то есть переоценка объекта основных средств в бухгалтерском учете при вводе его в эксплуатацию.
В январе была принята к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств камера консервации с установкой подачи и системой распыления (без насадок) первоначальной стоимостью 12.316.833 руб. (инвентарный номер 200541000200). Первоначальная стоимость указанного объекта основных средств в налоговом учете составила 11.258.061 руб. Расходы на оплату услуг банка в сумме 60.890 руб. также не вошли в первоначальную стоимость объекта.
Бухгалтерия Общества исключение расходов на оплату услуг банка из первоначальной стоимости объектов основных средств мотивировала тем, что, во-первых, указанные расходы поименованы в статье 265 НК РФ (подпункт 15 пункта 1), во-вторых, их нельзя прямо отнести к соответствующим объектам основных средств.
Несмотря на то, что данная позиция отчасти поддержана в Письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21 мая 2004г. №02-5-11/98@ «О разъяснении положений главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации», мы считаем ее не лишенной риска по следующим причинам.
Действительно, в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ, расходы на оплату услуг банка являются внереализационными расходами. Однако, в отличие от нормы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в соответствии с которой проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), признаются внереализационными расходами, конструкция подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ такой определенности не несет. Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. Кроме того, в соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Таким образом, по нашему мнению, в том случае, когда расходы на оплату услуг банка (помимо процентов) связаны с приобретением и (или) созданием амортизируемого имущества следует руководствоваться нормой, изложенной в пункте 1 статьи 257 НК РФ. Что касается невозможности прямого отнесения расходов на оплату услуг банка к соответствующим объектам основных средств, то включение указанных расходов в первоначальную стоимость соответствующих объектов основных средств в бухгалтерском учете подтверждает обратное.
Мы не заявляем категорично о наличии налогового правонарушения в данной ситуации, однако считаем необходимым сообщить о позиции, которая, на наш взгляд, следует из норм налогового кодекса и может привести к налоговым рискам.
3. Необоснованное начисление амортизации по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации
В ходе проверки было установлено, что в марте 2005 года был принят к учету объект основных средств «Пристройка к ПКК-1. Краскоприготовительное отделение с административно-бытовыми помещениями. И/п 052/02/03» (инвентарный номер 200500000001) первоначальной стоимостью 11.595.102 руб. За период с 01.04.05 г. по 01.07.05г. по данному объекту основных средств была начислена амортизация в сумме 59.360,58 руб. (по данным бухгалтерского учета) и 59.135,01 руб. (по данным налогового учета). Вместе с тем, документально подтвержденный факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности на указанный объект отсутствует.
В соответствии с пунктом 8 статьи 258 НК РФ, основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Аналогичная норма для целей бухгалтерского учета установлена пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003г. №91н. Согласно пункту 1 статьи 4 Федерального Закона от 21 июля 1997г. №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», обязательной государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со статьями 130, 131, 132 и 164 ГК РФ, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты.
Таким образом, начисление амортизации по указанному объекту основных средств является необоснованным и приводит к искажению налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Кроме того, имеет место искажение строки «Основные средства» бухгалтерского баланса, поскольку, исходя из описанной ситуации, объект должен числиться в составе незавершенного строительства
Рекомендации:
Сторнировать суммы необоснованно начисленной амортизации за апрель, май, июнь 2006 г.;
Скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль за соответствующие периоды и подать исправительные налоговые декларации.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» «ПБУ 6/01»», утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. №26н.
Кондраков Н.П. «Бухгалтерский учет» - М. 2006.
Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (с изменениями от 7 мая 2003 г., 18 сентября 2006 г.)
Макарова Л.Г. Значение информационного обеспечения при аудите //Аудиторские ведомости, №7 2005 г.
Терехов Д.Т. Аудит – М.: 2004 г.
Бычкова С.М. Аудит операций с основными средствами //Аудиторские ведомости", № 10, октябрь 2005 г.
Постановление Госстандарта России от 26.12.94 г. № 359 «Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94»
37
2
Задачи
Бюджетирование
Оценка и
планирование
финансового состояния предприятия
Оперативное
Управление
Финансами
предприятия
Экономический
анализ
Работа на
внешних
финансовых
рынках
Выработка и
реализация
инвестиционной
политики
компании
Бухгалтерский,
Налоговый,
Финансовый,
Управленческий
учет
Генеральный
директор
Финансовый директор
Служба внутреннего
аудита
Главный
бухгалтер
Казначей
Финансовый
аналитик
Администратор ERP-системы
Зам. гл. бухгалтера
(экспортный НДС)
Зам. гл. бухгалтера
(реализация, дебиторы)
Ст. бухгалтер по учету расчетов с кредиторами
Бухгалтер по учету денежных средств
Бухгалтер по учету
заработной платы
Бухгалтер по учету товаров
бухгалтер по учету расчетов с кредиторами
Кассир
Бухгалтер по учету налогов
Склады