Роль специальных налоговых режимов в налоговой системе РФ.

Введение
Глава 1.Сущность и роль специальных налоговых режимов
1.1. Историческая ретроспектива специальных налоговых режимов
1.2. Упрощенная система налогообложения
1.3. Упрощенная система налогообложения на основе патента
1.4. Единый налог на вмененный доход
1.5. Единый сельскохозяйственный налог
1.6. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции
Глава 2. Анализ деятельности предприятий, применяющих УСН и ЕНВД
2.1. Анализ финансово-хозяйственной деятельности ООО «Инвента» (УСН)
2.2. Анализ финансово-хозяйственной деятельности ООО «Лилия» (ЕНВД)
2.3. Оценка целесообразности применения специальных налоговых режимов
2.4. Сравнительный анализ УСН и ЕНВД
Глава 3. Развитие и проблематика специальных налоговых режимов
3.1. Оптимизация налогообложения
3.2. Перспективы развития
Заключение
Список используемой литературы

Поскольку вклады участников становятся собственностью общества, нельзя сказать, что его участники отвечают по долгам общества в пределах внесенных ими вкладов. В действительности они вообще не отвечают по долгам общества, а несут лишь риск убытков (утраты вкладов). Даже те из участников, кто не внес свой вклад полностью, отвечают по обязательствам общества лишь той частью своего личного имущества, которая соответствует стоимости неоплаченной части вклада (п. 1 ст 87 ГК).
Согласно уставу ООО «Лилия»:
- Основной целью организации является получение прибыли.
- Основными видами деятельности организации являются:
оказание разнообразных услуг населению, предприятиям, учреждениям и организациям, в том числе:
- парикмахерские услуги;
- маникюр;
- педикюр;
- массаж
- косметолог
– визажист;
- солярий.
Анализируемую организацию по действующей классификации можно отнести к малым предприятиям, т.к. среднесписочная численность его в 2006 году составляла 3 человека, а уставной капитал полностью принадлежит частным лицам.
Прибыль, получаемая предприятием, распределяется между собственниками согласно их долям в уставном капитале.
К компетенции собрания учредителей относится решение об:
утверждении сметы расходов и доходов;
ликвидации предприятия;
реорганизации предприятия;
расширении и создании филиалов;
приеме новых членов общества и выходе из него.
Увеличение объемов оказываемых услуг населению является одним из важнейших уставных требований анализируемой организации. По всем видам услуг уже получены лицензии.
От уровня выполнения показателей структуры и объемов во многом зависит устойчивость кадрового потенциала, т.к. одним из главных составляющих затрат сферы сервиса является заработная плата.
Анализ спроса на услуги и товары в зоне действия предприятия говорит о том, что реализация услуг не является равномерной в течение года: наибольшая потребность в услугах характерна для II квартала, наименьшая – для III квартала.
Проведем краткий анализ состояния и результатов деятельности ООО «Лилия» по состоянию на 1 января 2007 года. Для этого рассмотрим структуру имущества и источники его формирования в табл. 2.2.
Таблица 2.2
Структура имущества организации и источников его формирования
Показатель Значение показателя Изменение на начало периода на конец периода (гр.4-гр.2), тыс. руб. (гр.4 : гр.2), % в тыс. руб. в % к валюте баланса в тыс. руб. в % к валюте баланса 1 2 3 4 5 6 7 Актив 1. Внеоборотные активы 21 8,9 25 9,5 4 119 2. Оборотные активы, всего 216 91,1 238 90,5 22 110,2 \в том числе:запасы (кроме товаров отгруженных) 123 51,9 119 45,2 -4 96,7 в том числе:-сырье и материалы; - готовая продукция (товары). 93 39,2 119 45,2 6 ликвидные активы, всего 93 51,9 119 45,2 26 128 из них:- денежные средства и краткосрочные вложения; 55 23,2 4 1,5 -51 7,3 - дебиторская задолженность (срок платежа по которой не более года); 38 16 115 43,7 77 302,6 - товары отгруженные. – – – – – – Валюта баланса 237 100 263 100 26 111 Пассив 1. Собственный капитал 42 11,1 121 46,0 79 288,1 2. Заемный капитал, всего 131 65,8 37 15,1 -94 28,2 из них: - долгосрочные кредиты и займы; – – – – – – - краткосрочные кредиты и займы. 3. Привлеченный капитал* 64 45,2 105 39,9 41 164,1 Валюта баланса 237 100 263 100 +46 111
Привлеченный капитал состоит из текущей кредиторской и прочей краткосрочной кредиторской задолженности, кроме кредитов и займов.
Рис. 2.1. Структура имущества организации и источников
его формирования на начало периода

Рис. 2.2. Структура имущества организации и источников его формирования на конец периода
Показатели таблицы 2.2 свидетельствуют о том, что активы предприятия за отчетный период увеличились на 26 тыс.руб., или на 11% как за счет увеличения внеоборотных активов (на 22 тыс.руб. или на 10,2%), так и за счет внеоборотных активов (на 4 тыс.руб. или на 19 %).
Среди отрицательно изменившихся статей баланса можно выделить "Запасы: сырье, материалы и другие аналогичные ценности" в активе и "Заемный капитал" в пассиве (-4 тыс. руб. и -94 тыс. руб. соответственно). Уменьшение показателя в активе свидетельствует о том, что на предприятии не имеется залежалых товаров, а уменьшение показателя в пассиве свидетельствует о том, что предприятие полученную прибыль за прошлый отчетный период использовало для увеличения собственного капитала и погашения заемного капитала. Все это говорит об успешной работе предприятия.
Таблица 2.3
Оценка стоимости чистых активов организации
Показатель Значение показателя Изменение на начало периода на конец периода тыс. руб.(гр.4-гр.2) ± %((4-2) : 2) в тыс. руб. в % к валюте баланса в тыс. руб. в % к валюте баланса 1 2 3 4 5 6 7 1. Чистые активы 227 95,8 253 96,2 26 111,45 2. Уставный капитал  10  4,2  10 3,8 – 3. Превышение чистых активов над уставным капиталом 217 91,6 243 92,4 26 111,98
Из табл. 2.3 видно, что чистые активы организации в 2006 году увеличились по сравнению с показателями 2005 года на 26 тыс.руб., или на 11,45%. Это свидетельствует о том, что предприятие успешно организовало свой бизнес и ведет корабль предприятия по волнам бизнеса, наращивая объемы работы и увеличивая свою прибыль.
Таблица 2.4
Анализ показателей рентабельности
Показатели формула расчета расчет отчетно
го года значение отчетного года расчет прошлого года значение прошлого года изме
нения Рентабельность активов совокупные активы (стр.300)
263 2,17
237
5,64
-3,47 собственный капитал (раздел 3) 121 42 Рентабельность собственного капитала чистая прибыль (стр.190) 111 0,92 32 0,76 0,16 собственный капитал (раздел 3) 121 42 Рентабельность продукции балансовая прибыль (стр.140) 123 0,16 44 0,06 0,1 себестоимость (стр.020) 748 695 Рентабельность продаж балансовая
прибыль (стр.140)
выручка от продажи (стр.010) 123
872 0,14 44
739 0,06 0,08
За отчетный период произошли изменения в показателях рентабельности: так рентабельность активов уменьшилась на 3,47 за счет увеличения собственного капитала, что и показывает расчет рентабельности собственного капитала (увеличение на 0,16). В целом по предприятию высокие показатели рентабельности продукции и рентабельности продаж свидетельствуют об устойчивом финансовом состоянии предприятия, эффективном использовании заемного капитала и собственного капитала и эффективном управлении затратами и ценовой политикой предприятия
2.3. Оценка целесообразности применения специальных налоговых режимов
К 2006 году можно уверенно сказать, что налоговая система РФ практически сформирована. Усилия законодателей дают плоды, что находит подтверждение в росте налоговых поступлений: в 2004 году поступления налогов выросли на 24,2%, в 2005 году – на 40,3%.
Если рассматривать проблему перехода предприятий на УСН с позиций динамики налоговых поступлений, то очевидные успехи налицо: в бюджеты субъектов федерации поступило в 2005 году 32,7 млрд.руб., что на 33,5% больше, чем в 2004 г.
Законодательство с момента введения единого налога при УСН в налоговый кодекс вносит определенные коррективы в механизм его функционирования. С 2006 года подход к роли упрощенной системы налогообложения принципиально изменился, т.е. в соответствии с п.1 ст.346.11 наряду с общей системой налогообложения можно применять одновременно и ЕНВД, если будут соблюдены определенные условия.
Одновременно сузились возможности использования ЕНВД для предприятий торговли, а именно розничной торговли. Теперь покупателем продукции предприятия, работающего в условиях ЕНВД, может быть только физическое лицо, которое может использовать купленный товар только только в личных целях.
В переходный период прогнозируется ситуация, когда торговля в одном зале обслуживания продолжает производиться и оптом и в розницу, что крайне неприятно для плательщиков ЕНВД, - им придется платить налог, учитывающий полную площадь зала, поскольку НК РФ не определяет возможности и правила деления торговой площади в такой ситуации.
Главная сложность введения ЕНВД в субъектах федерации – установление корректирующего базовую доходность коэффициента К2, учитывающего совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности. В результате произведенных изменений налогообложения малого бизнеса, находящихся на специальных налоговых режимах, можно предположить рост поступлений средств в местные бюджеты и, что крайне важно, появление у них собственного значительного финансового источника – ЕНВД, этот налог затрагивает весьма существенный контингент налогоплательщиков, однако позитивные тенденции проявятся, скорее всего, в 2007 году и позднее.
Единый налог на вмененный доход получил большее распространение, чем упрощенная система налогообложения, что, учитывая обязательный характер его применения в тех субъектах федерации, которые приняли соответствующее законодательство. В 2005 г. Поступило 42,6 млрд.руб. единого налога на вмененный доход, причем в консолидированный бюджет субъекта федерации – 38,3 млрд.руб. При этом, львиная доя налога – 32,4 млрд. руб. из бюджета субъекта федерации поступила в доходы местных бюджетов, что составило 7,4% их налоговых доходов.
Введение в систему налогообложения по методу вмененного дохода преследовало цель упрощения процедур расчета налогов. Эта система в решающей степени упрощает для субъектов малого предпринимательства процесс ведения бухгалтерского учета и отчетности, а также налогового учета.
Принципиальным отличием ЕНВД от традиционной схемы налогообложения частных предприятий (в том числе от УСН) является то, что база налогообложения по каждому налогоплательщику и объекту обложения определяется не по их отчетности, а на основе определенной расчетным путем доходности различных видов бизнеса в соответствующих местных и др. условиях.
В связи с переводом отдельных категорий организаций и индивидуальных предпринимателей на единый налог в значительной степени снижается их зависимость от субъективизма налоговых органов. Введение ЕНЫД позволило также более полно определять налоговые поступления при утверждении бюджетов разных уровней на очередной финансовый год. Вместе с тем для законопослушных налогоплательщиков эта форма налогообложения создает дополнительные стимулы по развитию производства и уеличению объемов реализации, поскольку размер единого налога в основном определяется не по отчету, а по косвенным натуральным показателям, характеризующим условия осуществления хозяйственной деятельности.
2.4. Сравнительный анализ УСН и ЕНВД
Рассмотрим вопросы учета расходов, связанные с приобретением основных средств. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшить свои доходы на сумму расходов на приобретение основных средств. Для признания расходов в целях исчисления единого налога эти расходы должны быть оплачены, обоснованы, документально подтверждены, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть соответствовать критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
Однако если основные средства будут использоваться налогоплательщиком как для деятельности, облагаемой по УСН, так и для деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, то учесть расходы на приобретение основных средств полностью в составе расходов для исчисления единого налога нельзя.
В этом случае расходы на приобретение основных средств должны определяться пропорционально доле дохода по каждому виду деятельности. При этом желательно закрепить такой порядок распределения расходов на приобретение основных средств в учетной политике организации.
Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиками до перехода на УСН, стоимость основных средств включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:
– в отношении основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно – в течение одного года применения УСН;
– в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно – в течение первого года применения УСН – 50 процентов стоимости, второго года – 30 процентов стоимости, третьего года – 20 процентов стоимости;
– в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – в течение 10 лет применения УСН равными долями от стоимости основных средств.
Если организация, применяющая УСН в отношении отдельных видов деятельности, осуществляет также виды деятельности, по которым является плательщиком ЕНВД, то остаточная стоимость основных средств включается в состав расходов на приобретение основных средств не в полном объеме, а пропорционально доле дохода, полученного от деятельности, в отношении которой применяется УСН, в общем доходе организации по всем видам деятельности, то есть в соответствии с порядком, рекомендуемым письмом № 07-04/20354.
Сумма общехозяйственных расходов, которые относятся к деятельности, переведенной на УСН, будет уменьшать доходы, полученные от применения УСН.
Взносы на обязательное пенсионное страхование вычитают из суммы ЕНВД и единого налога при УСН.
За 12 месяцев 2006 г. выручка ООО «Инвента» от реализации продуктов питания составила 8128700 руб. Всего за 12 мес. зарплата персонала составила 2400000 руб.
Если бы ООО «Инвента» применяло традиционную систему налогообложения, тогда ЕСН к уплате в бюджет составил бы 26% от суммы начисленной заработной платы персонала, т.е. 0,26*2400000 = 624000 руб.
В случае применения ООО «Инвента» УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» в качестве расходов кроме заработной платы можно было бы принять отчисления в Пенсионный Фонд в размере 14% от суммы зарплаты, т.е. 0,14*2400000 = 336000 руб.
Из данных бухгалтерского учета ООО «Инвента» известно, что средняя за период стоимость имущества – 25000 руб. При этом в налоговом учете традиционной системы налогообложения должна быть отнесена на себестоимость сумма начисленной амортизации – 7000 руб., а также начислен налог на имущество в размере 2.2% от величины среднегодовой стоимости данного имущества.
В составе расходов при традиционной системе налогообложения учтены материальные затраты (без НДС), затраты на оплату труда и ЕСН, прочие расходы, амортизация и налог на имущество.
В составе расходов при УСН (объект налогообложения «доходы минус расходы») учтены материальные затраты, затраты на оплату труда и отчисления в Пенсионный Фонд, прочие расходы.
В табл. 2.5 приведен расчет величин налогов к уплате в бюджет для каждого из трех вариантов. При этом для варианта использования ООО «Инвента» традиционной системы налогообложения учтены такие налоги, как НДС, налог на прибыль, ЕСН, налог на имущество. Сумма выручки и расходов, формирующих себестоимость реализованных услуг, отражена без учета НДС.
Таблица 2.5
Сравнение общей суммы начисленных налогов (руб.) при общем режиме и упрощенной системе налогообложения
Показатели Общий режим налогообложения, тыс.руб. УСН Объект налогообложения – доходы, тыс.руб. Объект налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов, тыс.руб. Доходы и расходы в целях налогообложения Доходы 8128,7 8128,7 8128,7 Расходы 7498,6 7834,6
(7498,6+336) Налоги и взносы НДС к уплате в бюджет 63 0 0 Налог на прибыль 151 0 0 ЕСН к уплате в бюджет, в т.ч. 624 0 0 Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование 336 336 336 Налог на имущество 550 0 0 Единый налог к уплате в бюджет 0 468
(8128,7 – 336)*6% 294,1
(8128,7-7498,6-336)*15% Итого налогов к уплате в бюджет 1388 468 44,11  
Данные табл. 2.5. убедительно свидетельствуют о том, что при имеющейся структуре доходов и расходов УСН более выгодна, чем общий режим налогообложения. Выбранная ООО «Инвента» налогооблагаемая база по уплате единого налога более экономична с точки зрения минимизации налогообложения. Соответственно, выбранная ООО «Инвента» система налогового режима оптимальна для данной организации.
Глава 3. Развитие и проблематика специальных налоговых режимов
3.1. Оптимизация налогообложения
Конкретные способы уменьшения налогов, представляют собой непосредственные методы и действия налогоплательщика по налоговой минимизации. Они достаточно многочисленны и основываются на многих факторах.
Однако принципиально все способы можно подразделить на две самостоятельные категории. По словам английского историка и теоретика по вопросам налогообложения Сирила Норткота Паркинсона: "Невозможно увильнуть от налогов. От них можно уклониться законным или незаконным способом. Оба способа так же стары, как и сама налоговая система".
Главное же отличие между этими видами налоговой минимизации - нарушены или не нарушены налогоплательщиком нормы Закона в его стремлении, так или иначе, снизить размер налоговых платежей. В связи с этим можно выделить: незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат, или еще иначе - правомерное уменьшение налогов.
Схематически все способы уменьшения налоговых платежей можно представить в виде схемы 2.
Уход от налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода (прибыли), сокрытия других объектов налогообложения, грубого нарушения правил бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных, непредставлении или несвоевременном представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, а также посредством неправомерного использования налоговых льгот.
Так как уход от уплаты налогов достигается противозаконными действиями налогоплательщика, то за их совершение законодательством предусмотрены различные виды ответственности, а именно: гражданско-правовая, административная, финансовая и уголовная.
Некриминальные способы уклонения применяются в основном через нарушение гражданско-правовых норм и норм налогового законодательства: неправильное отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете, заключение фиктивных договоров, переоформление договоров и изменение их содержания после их исполнения, выплата санкций за несуществующие договорные нарушения, занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров, и, соответственно, занижение сумм НДС, подлежащих уплате на таможне и т.д.
──────────────────┐
│Способы уменьшения налоговых платежей│
└─┬───────────────────────┬───────────┘
│
┌──────────────┐ │ ┌───────┴───┐ ┌─────────────┐
│Уклонение от ├_──┘ │Налоговая ├─────────_┤Перспективная│
│уплаты налогов│ ┌──┤оптимизация├───────┐ └─────────────┘
└────┬─────┬───┘ │ └─────┬──┬──┤ │ ┌───────┐
│ │ │ │ │ │ └─_┤Текущая│
│ └──────┐ │ │ │ └───────┐ └───────┘
│ │ │ │ └───────┐ └────────┐

┌────┴─────┐ ┌────┴────┐ ┌───┴─────┐ ┌┴──────┐ ┌─┴───────┐ ┌─┴───────┐
│Криминаль-│ │Некрими- │ │Разработ-│ │Оптими-│ │Специаль-│ │Примене- │
│ное укло-│ │нальное │ │ка прика-│ │зация │ │ные мето-│ │ние льгот│
│нение от│ │уклонение│ │за об│ │через │ │ды нало-│ │и осво-│
│уплаты │ │от уплаты│ │учетной │ │договор│ │говой оп-│ │бождений,│
│(ст. 194, │ │(гл. 16 │ │налоговой│ └───────┘ │тимизации│ │прямо │
│198, 199│ │ч. 1 НК│ │политике │ ├┬─┬──┬──┬┘ │предус- │
│УК РФ │ │РФ │ └─────────┘ ││ │ │ │ │мотренных│
└──────────┘ └─────────┘ ┌─────────────────┼┘ │ │ │ │законом │
┌─────────┼─────────────────┘ │ │ │ └─────────┘
│ │ ┌────────┘ │ └───────┐

┌────┴───┐ ┌───┴───┐ ┌─────┴──┐ ┌──────┴────┐ ┌───┴───┐
│Метод │ │Метод │ │Метод │ │Метод пря-│ │Метод │
│отсрочки│ │замены │ │разделе-│ │мого сокра-│ │оффшора│
│налого- │ │отноше-│ │ния от-│ │щения объ-│ └───────┘
│вого │ │ний │ │ношений │ │екта налога│
│платежа │ └───────┘ └────────┘ └───────────┘
└────────┘
Схема 2. Способы уменьшения налоговых платежей
Можно ли "законно" уклониться от уплаты налогов? Считается, что вообще каких-либо легальных и законных способов уклонения от налогов не существует. Утверждения же о том, что они есть - миф. Любые целенаправленные действия субъекта, заведомо нарушающие действующее законодательство, в результате которых бюджет, так или иначе, недополучает причитающиеся ему по закону суммы налогов - ущербны и нелегальны и ведут к наступлению налоговой либо уголовной ответственности.
Большинство способов, рекомендуемых во многих печатных изданиях, содержат один большой изъян. Они основаны на "хитром" оформлении определенных хозяйственных операций. Например, договор рекламы оформляется договором на оказание информационных услуг, арендный договор - договором о совместной деятельности и т.д. Эти "авторы-советники" не учитывают следующего. Статья 53 Гражданского кодекса РФ признает недействительными сделки, совершенные лишь для вида, без намерения создать юридические последствия (фиктивные сделки), а также сделки совершенные с целью прикрыть другие сделки (притворные сделки).
Некоторые процессуальные трудности в доказывании фиктивного и притворного характера таких сделок не дает оснований для признания их законными.
Анализ основных изменений и дополнений в налоговое законодательство России, сделанных за период с 1992 года, а также принятие части первой и части второй Налогового кодекса РФ, свидетельствует, что логика развития и совершенствования налоговой системы во многом направлена в первую очередь на предотвращение и закрытие тех или иных способов ухода от налогов. Все способы отслеживаются на местах налоговыми органами, которые, обобщая и выделяя самые типичные из них, реагируют путем или принятия соответствующих методических разъяснений, или обращаются с законодательной инициативой к высшим органам государственной власти.
Законное уменьшение налогов или налоговая оптимизация
В эту категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов. По сути, это не уклонение от уплаты налогов, так как от уплаты, как таковой, налогоплательщик не уклоняется, а оптимизация налогов.
Налоговая оптимизация, минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.
Иначе говоря, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. Данные способы с юридической точки зрения в отличие от первой категории не предполагают нарушения законных интересов бюджета.
В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию на перспективную и текущую.
Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и освобождений и др.
В то же время, текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде, например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки.
Комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации (перспективная и текущая), составляет так называемое налоговое планирование.
3.2. Перспективы развития
Наша налоговая система сейчас представляет собой, по мнению В.Г. Панскова, "своеобразный симбиоз чужих налоговых систем, лишенный увязки с реальными условиями, сложившимися в экономике." Сделав упор на чисто внешнем сходстве российской и западных налоговых систем (что само по себе не так уж и страшно), наши "прорабы" перестройки напрочь отбросили заботу о товаропроизводителе, платящем налоги, хуже того, поставили его на грань, а подчас и за грань выживания за счет доходов хозяйственной деятельности. В результате: падение производства, продолжающееся уже пятый год, полное отсутствие интереса у предпринимателей не только к расширению производства, но и вообще к тому, чтобы им заниматься. Происходит в совершенно неоправданных масштабах перелив капитала в сферу торговли и посредничества. Небывалых размеров достигло укрывательство от уплаты налогов. Экспертные оценки показывают, что только по операциям, отражаемым в бухгалтерском учете, от налогообложения уходит не менее 10-15% всех охватываемых им средств. Если же учесть ведущиеся с огромным размахом расчеты за наличные деньги, неотражаемые никакими бухгалтерскими документами, можно с достаточными основаниями сказать, что от уплаты сегодня скрывается от 30 до 40% всех налогов, если не больше.
Таким образом, ясно: необходимы серьезные изменения в налоговой политике государства, способные сделать налоговую систему эффективно выполняющей свои функции. "Жизнь показала, - продолжает В.Г. Пансков, - несостоятельность сделанного упора на чисто фискальную функцию налоговой системы: обирая налогоплательщика, налоги душат его, сужая тем самым налогооблагаемую базу и уменьшая налоговую массу. Нужны, прежде всего, экстренные меры по ликвидации сложившегося акцента на чисто фискальную функцию налогов. Требуются изменения, которые стимулировали бы товаропроизводителя, заинтересовывали его и побуждали расширять производство, инвестировать. А для этого необходимо, с одной стороны, ослабить налоговый пресс, с другой, - установить дополнительные льготы для тех, кто станет вкладывать средства в производство".
С начала 1994 года в налоговую систему были внесены очередные изменения и дополнения. Мы не будем останавливаться на них подробно, но если оценивать эти поправки в целом, необходимо, прежде всего, подчеркнуть, что они не затрагивают принципиальные основы действующей налоговой системы. "Таким образом, можно с полной уверенностью предположить, - считает В.Г. Пансков, - что стратегическая цель вносимых изменений все та же - поправить дела в резко расшатанных финансах страны, пополнить государственную казну. Достижение этой цели обеспечивается двумя направлениями развития налоговой системы. Во-первых, предоставлением дополнительных льгот предприятиям и банкам для того, чтобы стимулировать инвестиции в экономику страны и через это - увеличить объемы производства, поднять прибыль и рентабельность, благодаря чему пополнить доходы бюджета. Второй путь - прямое усиление налогового пресса на предприятия и предпринимателей".
Прогнозы по поводу новых дополнительных льгот, введенных в начале 1994 года полностью оправдались. Действительно они, несмотря на многочисленность, не сыграли серьезной роли в расширении производства и развитии предпринимательства в этой сфере, т. к. они по существу лежали в русле совершенствования действующих льгот, не затрагивая и не облегчая налоговое бремя, которое несут сегодня российские предприниматели.
"Привлекают внимание, - продолжает В.Г. Пансков, - два элемента поправок, весьма серьезно утяжеляющих налоговый пресс на предприятия." С 1994 года увеличены ставки налога на прибыль как минимум на три (а максимально - на шесть) пункта; был введен специальный налог на для финансовой поддержки важнейших отраслей экономики, а также транспортный налог. В итоге - дополнительное изъятие у товаропроизводителя около 4-5% вновь созданной стоимости, приводящее к тому, что у налогоплательщиков с 1994 года должно уходить на уплату налогов свыше 55% доходов. И это только в федеральный бюджет!
Что касается функций, возложенных на российскую налоговую систему, то В.Г. Пансков охарактеризовал их выполнение так: "Двухлетний период функционирования в условиях становления в России рыночных отношений достаточен для того, чтобы с высокой степенью точности проанализировать эффективность выполнения возложенных на введенную в 1990-1991 годах налоговую систему функций (фискальной, стимулирующей и распределительной), и на этой основе сделать предположения о перспективах ее развития и целесообразности реформирования.
Созданная в конце 80-х - начале 90-х годов налоговая система прошла до настоящего времени несколько этапов становления. Последний начался в 2001 г. и положил начало введению отдельных видов налогов.
В 2001 г. началось снижение налоговой нагрузки. Революционным стало уменьшение ставки подоходного налога, что, как выяснилось по итогам года, привело к резкому повышению собираемости как этого налога, так и налога на прибыль.
В 2002 г. сделан следующий важный шаг в осуществлении налоговой реформы, направленный на повышение эффективности налоговой системы и снижение налоговой нагрузки. В результате, по словам министра финансов Российской Федерации А.Л. Кудрина, улучшилась ситуация с собираемостью налогов. Поступление налогов в доходы бюджета составило около 95% от расчетного уровня, что на 0,7 процентных пункта выше, чем в 2001 г. Налоговое бремя в 2002 г. снизилось с 33,9% до 32,9% в ВВП, что заметно ниже соответствующего показателя для стран ЕС - 40,9% и ОЭСФ, так называемого "клуба развитых стран", - 36,1% .
Анализируя происходившие в 2002 г. изменения, можно сделать вывод, что нововведения коснулись, в первую очередь, налога на прибыль.
Контингент налогоплательщиков, перешедших на уплату налогов в соответствии со специальными налоговыми режимами, подразделяется на физических и юридических лиц. Несмотря на явные недостатки действовавших до 2003 г. специальных налоговых режимов, поступления налогов и контингент плательщиков последовательно увеличивались. При этом созданные крайне льготные условия для плательщиков - физических лиц обусловливали перерегистрацию юридических лиц в физические. Однако и те налогоплательщики, которые остались юридическими лицами, стали платить значительно меньше, чем платили бы согласно общему режиму налогообложения. В результате образовывались так называемые выпадающие доходы, которые могли быть компенсированы только за счет теневого оборота, что в сколько-нибудь значительных масштабах не произошло.
В результате вышеприведенного и многих других факторов, способствовавших либерализации уплаты налога на прибыль, сложилась ситуация прямо противоположная тому, что происходило при либерализации уплаты подоходного налога: поступления налога на прибыль с I квартала 2002 г. стали резко падать. Если обычно темпы роста налога на прибыль в общих чертах мало отличаются от темпов роста налоговых поступлений в целом, то в 2002 г. ситуация резко изменилась. В результате по итогам года при росте налоговых поступлений за год на 25,1% (20% - в федеральный бюджет; 30,4%- в территориальные бюджеты) поступления налога на прибыль уменьшились на 9,8%, причем в федеральный бюджет - на 19,4%. При этом поступления единого налога на вмененный доход для юридических лиц увеличились на 34,6% (13,3% - в федеральный бюджет и 46,5% - в территориальные бюджеты). Кроме того, резко - на 34,6% - выросли за счет увеличения стоимости имущества поступления налога на имущество в территориальные бюджеты, что также негативно сказалось на налоговой базе по налогу на прибыль.
Какими же видятся дальнейшие перспективы? С 2003 г. введены специальные разделы НК РФ, связанные с налогообложением субъектов малого предпринимательства, что тесно связано с перспективами роста поступлений налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Специальный налоговый режим "Упрощенная система налогообложения" охватывает контингент налогоплательщиков, который никак нельзя назвать незначительным. В настоящее время предлагаемой системой смогут пользоваться плательщики с численностью персонала до 100 человек и доходом от реализации предыдущего года до 15 млн. руб. Таким образом, из числа плательщиков налога на прибыль потенциально уходят плательщики с численностью персонала от 15 до 100 человек. Стимулом перехода на упрощенную систему, предусматривающую добровольное принятие решения, является резкое снижение ставки налога до 6% с выручки и 15% с чистого дохода, то есть практически в два раза. Если учесть, что налогоплательщики, использующие упрощенную систему налогообложения, имеют право пользоваться многими преимуществами, которые получили плательщики налога на прибыль в результате введения НК РФ, то целесообразность перехода очевидна. В частности, для них существенно расширены границы налоговых вычетов, в том числе за счет расходов на приобретение основных средств, предусмотрен перенос убытков на будущее, а доходы и расходы в любом случае определяются кассовым методом.
Что касается введения единого налога на вмененный доход, то здесь просматривается другая перспектива, связанная с сокращением контингента плательщиков и переводом ряда отраслей на обычную систему. Это связано с тем, что из прежнего контингента налогоплательщиков исключили тех, кто занимался ремонтно-строительным бизнесом. Кроме того, под действие общих налоговых законов попали аудиторские и консультационные фирмы, гостиницы, организации, занимающиеся сбором металлолома, и некоторые другие организации, которые легко поддаются контролю налоговых органов и без специальных систем налогообложения.
В то же время под действие рассматриваемой системы без каких-либо ограничений по численности попадают все предприниматели, ведущие деятельность, предусмотренную НК РФ. Часть из них до 2003 г. платила налоги в общеустановленном порядке.
После вступления в силу НК РФ значительно уменьшилось налоговое бремя плательщиков за счет очень существенного снижения параметров базовой доходности при расчете единого налога на вмененный доход. Так, по ранее действовавшему законодательству все виды розничной торговли имели базовую доходность в размере 36 000 руб. на 1 кв. м, а в настоящее время в случае наличия торгового зала - только 2800 руб. на 1 кв. м, а в случае его отсутствия - 6000 руб. на одно торговое место. Такая же тенденция прослеживается и по остальным видам деятельности.
По заявлению Правительства РФ, в результате введения специальных налоговых режимов для субъектов малого предпринимательства налоговая нагрузка на малый бизнес уменьшилась в 2,5 раза, что представляется вполне реальным, а вот резкое увеличение количества налогоплательщиков без дополнительных мер жесткого администрирования выглядит достаточно эфемерным.
Подводя итоги, хочется отметить, что часть налоговой реформы, связанная с конкретными налогами, в большей степени ориентирована на удовлетворение интересов предпринимателей, чем государства. Налоговое бремя, очевидно, снижается, законы становятся лояльнее и доступнее. В настоящее время остается ждать отдачи от налогоплательщиков, которая должна материализоваться не только в честном исполнении ими налоговых обязательств, но и в наращивании объемов производства, осуществлении инвестиционных проектов, росте производительности труда, которые являются безусловными источниками налогового потенциала страны.
Заключение
Переход российской экономики к рыночным отношениям неизбежно связан с установлением и развитием предпринимательства. Сложившаяся экономическая обстановка подрывает стимулы к предприни