Понятие доходов и их классификация

СОДЕРЖАНИЕ:
Введение
1.Понятие доходов и их классификация
2.Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций
3. Обзор изменений, внесенных в статью 251 НК РФ и комментарии к ним
4.Отдельные примеры применения статьи 251 НК РФ с целью минимизирования налога на прибыль
Заключение
Список используемой литературы

Однако при определении налоговой базы доходом теперь не признается не любая кредиторская задолженность перед бюджетами разных уровней, списанная и (или) уменьшенная иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, а только кредиторская задолженность по уплате налогов и сборов.
Обращается внимание на то, что норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., что может привести к необходимости пересчитать обязательства перед бюджетом за прошедшие отчетные периоды 2005 г.
Что касается влияния этой поправки на бухгалтерский учет, то упраздняется разница в оценке дохода в виде списанных и (или) уменьшенных сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, не связанной с расчетами по налогам и сборам.
Подпункт 32 пункта 1
Изменения в пп. 32 п. 1 ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (абз. 11 п. 6 ст. 1). Вводятся с 1 января 2006 г.
Норма НК До внесения изменений После внесения изменений 1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
……………..
Норма отсутствует 1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
……………..
32) в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
В состав доходов, которые не облагаются налогом на прибыль, введены капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором.
Несмотря на то что интуитивно норма понятна (наконец-то нормативно закреплен порядок налогообложения операций аренды в части неотделимых улучшений арендованного имущества), новая норма требует анализа.
Оговоримся сразу, что мы излагаем свою точку зрения на данный вопрос и не исключаем другой трактовки новой нормы налоговыми органами.
Прежде всего следует уточнить, что речь, конечно же, идет о доходе арендодателя, а не арендатора.
Следует иметь в виду также, что доход не может возникнуть в случае, когда арендодатель возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений. В этом случае арендодатель несет расход, а не получает доход.
Не возникает у арендодателя дохода и в процессе пользования имуществом арендатором, который произвел неотделимые улучшения. Арендатор не может получить доход от использования неотделимых улучшений (имуществом пользуется (извлекает из него доход) арендатор).
Дополнительная выгода от увеличения рыночной стоимости имущества в связи с произведенными улучшениями могла бы быть получена арендодателем в случае продажи имущества, а оно пока не продается (находится в аренде). Информация об увеличении рыночной стоимости имущества могла бы быть использована арендодателем в целях переоценки стоимости имущества, однако налоговое законодательство такой процедуры не предусматривает.
Если арендатор произвел улучшения с согласия арендодателя и арендодатель не возмещает его расходов, то доход арендодателя может возникнуть только по окончании договора. Такой ответ напрашивается из комплексного рассмотрения данной нормы с нормами п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ.
Действительно, арендатор признает неотделимые улучшения в качестве амортизируемого имущества, начисляет амортизацию на протяжении срока договора по нормам, установленным для арендованного имущества.
Обратите внимание, что срок устанавливается организацией не самостоятельно, исходя из срока аренды, а исходя из норм, установленных в соответствии с Классификацией основных средств. Это означает, что на момент завершения аренды капитальные вложения не могут быть полностью самортизированы.
Таким образом, доход арендодателя образуется в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений, которые арендатор неизбежно передает арендодателю вместе с самим объектом по окончании договора. Заметим, что в этом случае арендодатель получив доход, не признает его в целях налогообложения, а арендатор получит убыток от безвозмездной передачи имущества и также не признает его в целях налогообложения.
Нормы в отношении неотделимых улучшений, проведенных без согласия арендодателя, Кодекс не содержит, из чего можно заключить, что такие улучшения амортизируемым имуществом у арендатора не признаются. В этом случае при передаче объекта арендодателю последний получит неотделимые улучшения по полной стоимости произведенных арендатором затрат, а арендатор не сможет учесть расходы в полной сумме.
Таким образом, при передаче арендодателю как разрешенных, так и не санкционированных им улучшений по окончании договора стоимость улучшений арендованного имущества будет признаваться для арендодателя безвозмездно полученным имуществом, которое, однако, в силу нормы п. 8 ст. 250 НК РФ и новой нормы п. 32 ст. 251 не будет признаваться доходом арендодателя.
Что касается бухгалтерского учета, то нормативными актами регламентируется только вопрос передачи отделимых улучшений (п. п. 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств; утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Именно отделимые улучшения могут признаваться отдельными инвентарными объектами основных средств, поскольку в соответствии с гражданским законодательством только отделимые улучшения признаются собственностью арендатора (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Неотделимые улучшения не могут признаваться собственностью арендатора условиями договора, поэтому нормы п. п. 10 и 35 Методических рекомендаций не могут на них распространяться.
Учет неотделимых улучшений бухгалтерскими нормативными актами не регламентирован. Согласно гражданскому законодательству (п. п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ) стоимость неотделимых улучшений возмещается арендодателем, во-первых, если улучшения проведены с его согласия, а во-вторых, если такое возмещение предусмотрено договором.
Если предположить, что организация в отношении неотделимых улучшений использует логику вновь введенной нормы НК РФ, а именно учитывает произведенные затраты в неотделимые улучшения как актив (отдельный инвентарный объект основных средств) и амортизирует его, то представляется, что в бухгалтерском учете никакого дохода у арендодателя в связи с окончанием срока аренды и передачей имущества арендодателю не возникнет.
Действительно, при установлении срока полезного использования организация должна исходить в том числе из срока, в течение которого она намеревается извлекать доход из актива. Очевидно, что такой срок не может быть более срока аренды, а следовательно, на момент передачи имущества арендодателю стоимость неотделимых улучшений уже будет списана.
Таким образом, при передаче имущества арендодателю у последнего возникнет доход в налоговом учете, который не будет признан в целях налогообложения в соответствии с п. 32 ст. 251 НК РФ. В бухгалтерском учете дохода не возникнет (хотя некоторая выгода арендодателя прослеживается, но бухгалтерский учет не оперирует понятием "материальная выгода"). Следовательно, разницы в оценке операции передачи неотделимых улучшений в целях применения ПБУ 18/02 не возникнет.
Пункт 3
Изменения в п. 3 ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ внесены Законом N 58-ФЗ (п. 6 ст. 1). Введены 15 июля 2005 г. Применяются с 1 января 2005 г.
Норма НК До внесения изменений После внесения изменений Норма отсутствует 3. В случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации
Указанная норма вряд ли может рассматриваться как новелла законодательства о налогах и сборах, так как с ее помощью законодатель лишь подтверждает уже сложившийся в правоприменительной практике подход, согласно которому не рассматриваются в качестве доходов, подлежащих налогообложению, денежные средства, имущество, имущественные права, получаемые организациями-правопреемниками при реорганизации.
4.Отдельные примеры применения статьи 251 НК РФ с целью минимизирования налога на прибыль
Быстроразвивающимся организациям часто не хватает денег для закупки товаров, материалов или оборудования. Разрешить эту проблему может учредитель, безвозмездно внеся в кассу или на расчетный счет организации недостающую сумму. Бухгалтер же может оформить такую операцию как минимум тремя способами: собственно отразить как безвозмездное получение денежных средств, увеличить на поступившую сумму уставный капитал или заключить с учредителем договор займа. Каждый из этих способов имеет свои достоинства и недостатки и подходит для различных ситуаций.
Рассмотрим, как отразить эти операции в учете, чтобы максимально минимизировать налог на прибыль.
Ситуация 1. Деньги поступили безвозмездно.
Конечно, бухгалтеру проще всего отразить в учете операцию, не выдавая ее за что-либо иное. Чем же грозят фирме безвозмездно полученные деньги?
По общему правилу их нужно включить в доходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Об этом говорится в пункте 8 статьи 250 НК РФ. Но, к счастью, для денег, полученных от учредителей, Налоговый Кодекс делает исключение. В пп.11 п.1 статьи 251 НК РФ сказано, что в доход не нужно включать деньги, полученные от учредителя, доля которого в уставном капитале превышает 50%.
Таким образом, показывать безвозмездные средства в учете выгодно лишь в том случае, если их внес учредитель, владеющий более чем половиной уставного капитала.
Пример:
Один из акционеров ЗАО «Север» безвозмездно передал фирме 200 000 руб. Доля этого акционера в уставном капитале фирмы составляет 65%.
Бухгалтер ЗАО «Север» отразил в учете деньги, полученные от акционера, как безвозмездное поступление. Но поскольку доля акционера в уставном капитале ЗАО «Север» превышает 50%, в налогооблагаемый доход эта сумма не вошла.
Ситуация 2. Увеличение уставного капитала.
Теперь предположим, что доля учредителя, внесшего деньги, не превышает 50%. В этом случае безвозмездное поступление лучше в учете не показывать, чтобы не платить с него налог на прибыль. Избежать этой неприятности можно, увеличив на полученную от учредителя сумму размер уставного капитала. Такие вклады в налогооблагаемый учет включать не нужно (пп.3 п.1 статьи 251 НК РФ).
Другое дело, что воплотить такую схему на практике непросто. Ведь решение об увеличении уставного капитала принимается на общем собрании участников ООО или акционеров АО (советом директоров или наблюдательным советом АО, если устав предусматривает такую возможность). Значит, учредители должны согласиться с тем, что доля того, кто предоставил деньги, вырастет. А, например, в ООО за увеличение уставного капитала должны проголосовать не менее 2/3 всех участников. Это прописано в статье 19 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.
Но даже если с учредителями проблем не будет, увеличивая уставный капитал, придется вносить изменения в устав, регистрировать выпуск дополнительных акций в АО и.т.д. Одним словом, бухгалтеру будет сложно самостоятельно справиться с увеличением уставного капитала: в это придется вовлечь всех учредителей, руководство, юристов и других сотрудников фирмы.
Таким образом, данный способ оформления денег, полученных от учредителя, целесообразно использовать лишь в том случае, когда речь идет о крупной сумме, а руководство и учредители готовы изменить устав фирмы.
Пример:
Один из учредителей ООО «Восток» решил безвозмездно передать фирме 900 000 руб. Доля этого учредителя в уставном капитале ООО «Восток» составляет 25%. Чтобы не платить с полученной суммы налог на прибыль, учредители на общем собрании единогласно решили увеличить на 900 000 руб. уставный капитал фирмы. Соответствующие изменения были внесены в устав ООО «Восток». В результате бухгалтер ООО «Восток» не включил 900 000 руб. в налогооблагаемый доход.
Ситуация 3. Заем у учредителя.
Еще один способ получить деньги у учредителя и платить налоги сводится к тому, что фирма заключает с ним договор займа.
Деньги, полученные взаймы, в состав налогооблагаемого дохода не включаются на основании пп.10 п.1 статьи 251 НК РФ.
При этом заем может быть беспроцентным. Налоговые риски из-за этого не возникают. Ведь Президиум ВАС РФ в постановлении от 3 августа 2004 г. № 3009/4 указал, что у фирмы, получившей заем без процентов, никакого дохода не возникает. И налоговики с этим не спорят.
Другое дело, что теоретически заем нужно рано или поздно возвращать (п.1 ст.807 Гражданского кодекса РФ). Учредитель же на самом деле дает деньги безвозмездно и назад их не требует. Значит, у фирмы, оформившей сумму, полученную от учредителя, как заем, «повиснет» кредиторская задолженность. В принципе ничего страшного в этом нет. Как известно, общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 Гражданского кодекса РФ). Его можно продлить, периодически производя с учредителем сверку расчетов: это предусмотрено статьей 203 Гражданского кодекса РФ.
Но тут необходимо учесть следующее. Скорее всего налоговики при проверке обратят внимание на то, что предприятие получило беспроцентный заем от учредителя и не торопится его возвращать.
В этом случае инспекторы могут обратиться в суд, обвинив фирму в занижении налогооблагаемой прибыли. Основание будет такое: компания заключила с учредителем притворную сделку, пытаясь выдать безвозмездное получение денег за договор займа.
По статье 170 Гражданского кодекса РФ мнимые сделки могут быть признаны ничтожными.
А к сделке, которая была заключена на самом деле (в нашем случае безвозмездная передача денег), применяются установленные для нее правила.
При этом доказывать, что сделка была притворной, придется налоговикам. На это не раз указывали арбитражные суды, например постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 августа 2004 г. № Ф04-5750/2004 (А46-3851-14).
Чтобы свести усилия налоговиков на нет, можно, к примеру, организовать активную переписку с учредителем. Например, это могут быть письма с просьбой перенести возврат долга на более поздний срок, и.т.д.
Главное, чтобы у чиновников, и у судей сложилось впечатление, что предприятие действительно планирует отдать одолженные деньги.
Пример:
ЗАО «Запад» в декабре 2005 г. получило 250 000 руб. от одного из своих акционеров. Его доля в уставном капитале фирмы составляет 30%. Поэтому проводить деньги как безвозмездное поступление невыгодно: в этом случае с них придется платить налог на прибыль. На увеличение уставного капитала акционеры не согласились.
Поэтому с учредителем, внесшим деньги, заключили договор беспроцентного займа. По условиям этого договора долг нужно вернуть через полгода – в мае 2006 г.
Однако в этом месяце ЗАО «Запад» направило акционеру письмо с просьбой отсрочить возврат денег еще на шесть месяцев – до ноября 2006 г. Акционер на это согласился, и стороны подписали дополнительное соглашение об отсрочке займа.
Если ЗАО «Запад» и акционер, давший своей фирме деньги, будут продолжать такую переписку в дальнейшем, бухгалтеру вообще не придется включать полученную сумму в налогооблагаемый доход.
Заключение
В данной работе рассмотрены доходы организации, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, изменения в действующем законодательстве, регулирующем статью 251 НК РФ с целью определения положений, улучшающих или ухудшающих положение налогоплательщика.
В основном при исчислении налога на прибыль налогоплательщик должен руководствоваться только положениями Налогового Кодекса РФ. Но не все возможные ситуации в этом документе настолько детализированы, чтобы не вызывать сомнения у налогоплательщиков.
В работе были рассмотрены реальные ситуации, возникающие в повседневной работе, и приведены советы по различным способам их оформления с целью минимизации налога на прибыль.

Список используемой литературы
Налоговый кодекс РФ Часть вторая от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2006 г., с изм. от 23.03.2007 г.)
Налог на прибыль организаций. Комментарий (постатейный к главе 25 НК РФ). Москва 2004 Статус-кво
Кочкин М.П. Налоговый учет // Москва Вершина - 2004 г.
Николаева А.С. «Налог на прибыль в 2006 году. Изменения в законодательстве» «Экономико-правовой бюллетень» № 12// М -2005
И.П. Юрзинова, В.Н. Незамайнин «Налогообложение юридических и физических лиц» // Издательство Экзамен Москва - 2006
Морозова Ж.А. Налог на прибыль // Индекс Медиа – Москва – 2006
Мурзин В.Е., Писцов Г.И, Рабинович А.М «Налог на прибыль организаций. Комментарий (постатейный) к главе 25 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ)» //, "Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97" М - 2006
Журнал «Налоговый Вестник» №12 // Москва - 2006
Журнал «Налоговый Вестник» №1 // Москва - 2007
Журнал «Главбух» № 23 //Москва - 2004 г.
Письмо Минфина России от 19.10.2006 г. № 03-03-04/2/222 «Учет отдельных видов доходов при расчете облагаемой прибыли».
40