Единый социальный налог и обязательное пенсионное страхование

Содержание
Введение
Глава 1. Значение налогов в налоговой системе России
1.1. Единый социальный налог, его экономическая сущность
1.2. Элементы налогообложения по единому социальному налогу
1.2.1. Налогооблагаемая база
1.2.2. Суммы, не подлежащие налогообложению
1.3. Историческая ретроспектива развития налога
1.4. Ставки налога
Глава 2. Обязательное пенсионное страхование
2.1. Экономическая сущность ОПС
2.2. Ставки и расчет по ОПС
2.3. Учет расчетов по ЕСН и ОПС
Глава 3. Проблемы и перспективы развития ЕСН И ОПС
3.1. Проблемы и перспективы социальных налогов за рубежом
3.2. Проблемы и перспективы совершенствования налоговой системы России в области расчетов по единому социальному налогу и обязательному пенсионному страхованию
3.2.1. Налогообложение выплат иностранным гражданам
3.2.2. Расширение перечня необлагаемых выплат
3.2.3. Право на льготы
3.3.3. Оптимизация ЕСН
Заключение
Список использованной литературы

Ранее в ст. 238 НК РФ предусматривались лишь компенсации, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Теперь аналогичное правило установлено в отношении граждан, выполняющих работы или оказывающих услуги по гражданско-правовому договору. Однако необходимо учитывать следующее.
Во-первых, финансовые и налоговые органы в последнее время считали, что оплата расходов (например, по проезду и проживанию), связанных с выполнением работ по гражданско-правовым договорам, является дополнительным вознаграждением в пользу физических лиц и подлежит обложению ЕСН (Письмо Минфина России от 30 июня 2005 г. N 03-05-02-04/128, УФНС России по г. Москве от 20 апреля 2007 г. N 21-11/037533@).
Во-вторых, для освобождения компенсаций по гражданско-правовому договору от налогообложения нужно наличие соответствующего нормативного акта, предусматривающего такие компенсации.
Поскольку НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера, этот термин используется в смысле, который придает ему гражданское законодательство. Упоминание о компенсациях по данному виду договоров можно найти в ГК РФ, в ст. 709 которого установлено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Сказанное в равной степени относится и к договору возмездного оказания услуг. Налогоплательщику следует руководствоваться договором для определения компенсационных выплат, не подлежащих обложению ЕСН.
Схожую позицию можно обнаружить в разъяснениях Минфина России. Так, в Письме от 14 июля 2006 г. N 03-05-02-04/189 финансисты пришли к выводу, что выплаты, направленные на компенсацию издержек (в частности, оплата проезда, проживания и прочих расходов в местах проведения работ) и аналогичные отдельным видам компенсационных выплат, поименованным в ст. 238 НК РФ, не могут подлежать обложению ЕСН. Поэтому объектом налогообложения могут быть не все выплаты по договорам гражданско-правового характера, а только вознаграждения, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Значит, из общей суммы вознаграждения по договору подряда необходимо исключить фактически произведенные и подтвержденные оправдательными документами расходы на переезд и проживание по месту исполнения услуг по договору, если договором предусмотрена оплата упомянутых расходов (см. также Письмо Минфина России от 20 января 2003 г. N 04-04-04/4). Более того, в упомянутом Информационном письме Президиум ВАС РФ прямо указал, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при реализации договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).
Очевидно, что исключение из налоговой базы ЕСН сумм компенсаций, предусмотренных договором, может вызвать возражение со стороны налоговых органов. В связи с этим можно порекомендовать надлежащим образом оформлять все документы, связанные с выплачиваемыми компенсациями.
3.2.3. Право на льготы
Еще одним существенным изменением является освобождение с 1 января 2008 г. от уплаты ЕСН индивидуальных предпринимателей и физических лиц, признаваемых предпринимателями, с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы. Ранее в соответствии с п. 1 ст. 239 Налогового кодекса Российской Федерации правом на эту льготу обладали только организации всех форм собственности. Изменения устранят нелогичную ситуацию, когда право на льготу зависит от статуса работодателя, а не работника.
3.3.3. Оптимизация ЕСН
Сегодня единый социальный налог (ЕСН) имеет высокую ставку и при этом уплачивается за счет работодателя. Фирмы все чаще стремятся оптимизировать этот налог.
Перед работодателем возникает дилемма: с одной стороны, труд работников необходимо достойно стимулировать. С другой стороны, ЕСН создает серьезную налоговую нагрузку для фирмы. Поэтому задача снижения ЕСН в первую очередь стоит перед неприбыльными и убыточными предприятиями.
"Нетрудовые" премии и материальная помощь
ЕСН не начисляется только на те премии, которые не учитывают в целях налогообложения прибыли. К ним относятся "нетрудовые" премии в связи с праздничными и юбилейными датами, например к 8 Марта, ко Дню строителя, в связи с 50-летием сотрудника. Они не могут считаться начислениями стимулирующего характера, предусмотренными п. 2 ст. 255 Налогового кодекса. Если фирма по собственной инициативе не учла премии в налоговом учете, то этого еще не достаточно, чтобы не платить ЕСН (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106). Например, если работник поощрен за длительный стаж работы на данном предприятии, то эту выплату нужно считать премией за производственные результаты и начислить ЕСН.
Материальная помощь работникам также в состав расходов по налогу на прибыль не включается (п. 23 ст. 270 НК РФ), а значит, не приводит к начислениям ЕСН.
Работник - "предмет аренды"
Несмотря на активное сопротивление контролирующих органов, компании не спешат отказываться от практики аутстаффинга. Этот способ актуален для тех фирм, которые применяют общий режим налогообложения, и заключается он в следующих действиях. Создается компания на "упрощенке", которая по норме п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса не уплачивает ЕСН. Затем компания на общей системе переводит к "упрощенцу" своих работников, а он, в свою очередь, сдает ей этих работников "в аренду". За счет "арендных платежей" уплачиваются зарплата, взносы в Пенсионный фонд, ФСС и единый налог в связи с применением УСН. В результате ЕСН не платит ни первая, ни вторая организация.
Чтобы налоговики не заподозрили применение схемы, которая создана только в целях минимизации налогообложения, нужно, чтобы организация на УСН занималась какими-либо еще видами деятельности кроме аутстаффинга и работала с другими контрагентами.
Дивиденды вместо зарплаты
Дивиденды выплачивают не через основную, а через специально созданную для этой цели компанию. Доли в ней по номинальной стоимости продают тем своим работникам, оптимизация "зарплатных" налогов которых имеет наибольший смысл. Затем прибыль из первой компании переводят во вторую и распределяют в форме дивидендов. Как известно, с дивидендов ЕСН не выплачивается на основании п. 1 ст. 236 Налогового кодекса. Чтобы выгода от оптимизации ЕСН не компенсировалась налогом на прибыль, вторую компанию целесообразно перевести на специальный режим налогообложения.
Индивидуальный предприниматель - панацея от ЕСН
Выплаты индивидуальным предпринимателям (ИП) не считаются объектом налогообложения ЕСН на основании п. 1 ст. 236 Налогового кодекса. Так, вознаграждение за работы или услуги ИП начисляется исходя из условий договора подряда. Риск привлечения ИП "взамен" штатного работника состоит в том, что налоговые органы пытаются усмотреть в подрядных отношениях с ИП признаки трудовых отношений. А это грозит переквалификацией гражданско-правового договора в трудовой и доначислениями ЕСН. Отсюда следует вывод: договор с ИП нужно отработать с особой тщательностью.
Между тем ИП вправе выбрать "упрощенку", и тогда налоговая экономия на "зарплатных" налогах очевидна. Но даже если ИП применяет общий режим налогообложения, то ставки по ЕСН у него ниже, чем у налогоплательщика-организации (п. 3 ст. 241 НК РФ). Максимальная ставка ЕСН для ИП - 10 процентов.
Делим доходы на оклад и проценты
Проценты могут выплачиваться, например, по векселям и облигациям. Чтобы добиться максимальной эффективности от этого способа, создают дополнительную компанию, которая по номинальной стоимости передаст собственный процентный вексель той компании, в которой трудятся "высокозарплатные" сотрудники. Затем фирма заключает со своим сотрудником договор купли-продажи векселя по номиналу и передает ему вексель. В конце вексельного срока сотрудник предъявляет его к погашению первой компании и получает номинальную стоимость векселя и проценты, а затем расплачивается со своей организацией за вексель.
В этом случае ЕСН с процентов не платится, потому что такие выплаты не являются вознаграждением за труд или за оказанные услуги. Но нужно, чтобы расходы от содержания вексельной компании не перекрыли выгоду от оптимизации ЕСН. Стоит помнить, что сумма процентов уменьшает налог на прибыль в пределах нормативов, установленных ст. 269 Налогового кодекса.
Бонусные схемы
Такие схемы применяют при наличии материнской и дочерней компании. Так можно оптимизировать не только ЕСН, но и НДС (ст. 146 НК РФ), и налог на прибыль (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Материнская компания безвозмездно перечисляет своей дочерней компании денежные средства на финансирование ее деятельности. Дочерняя компания полученные деньги распределяет среди своих сотрудников в виде безвозмездной финансовой помощи. ЕСН не уплачивается, поскольку формально эти выплаты не являются оплатой труда. Наиболее выгодно применять этот способ, когда налог на прибыль у материнской компании составляет незначительную сумму (например, если учредителем является иностранная компания, зарегистрированная в офшорной зоне, либо фирма, перешедшая на УСН или уплачивающая ЕНВД).
Компенсация за использование имущества работника
Не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). К числу таких выплат относится возмещение расходов при использовании личного имущества работника, предусмотренное ст. 188 Трудового кодекса. Таким способом можно увеличить доходы сотрудника без начисления ЕСН. Имеются в виду компенсации за износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств. А возмещение реальных эксплуатационных затрат благосостояния сотрудника не увеличит. Например, можно компенсировать бухгалтеру-надомнику износ его личного компьютера. Этот компьютер все же приобретался не в интересах конкретного работодателя, а для использования всеми членами семьи бухгалтера. Тем не менее, такой компенсацией можно заменить часть зарплаты.
Вредные условия и уплата ЕСН несовместимы
На некоторых предприятиях все еще велик ассортимент технических средств, создающих вредные условия труда. Если этот факт зафиксирован каким-либо документом в организации, то можно смело превратить часть зарплаты в компенсацию "за вредность". При учете этих выплат следует руководствоваться ст. 219 Трудового кодекса. Компенсационные выплаты не облагаются ЕСН и НДФЛ.
Оптимизация ЕСН для адвокатов
Адвокаты как налогоплательщики и адвокатские конторы как налоговые агенты имеют право не платить ЕСН с вознаграждений адвокату за выполнение определенных установленных полномочий на соответствующей выборной должности. Отношения, возникающие в таком случае между адвокатской палатой и адвокатом, не являются гражданско-правовыми. Объясняется это тем, что гражданско-правовые отношения могут возникнуть у адвоката исключительно в связи с осуществлением профессиональной адвокатской деятельности при заключении соглашения об оказании юридической помощи. Указанные вознаграждения не являются объектом обложения ЕСН и для самого адвоката, поскольку такая выплата не может рассматриваться в качестве дохода от профессиональной деятельности адвоката за оказание юридической помощи физическим и юридическим лицам.
Ученический договор
Фирма может заключать с соискателем или со своим работником ученический договор на профессиональное обучение. Соискатели-учащиеся не считаются работниками организации. Ученикам в период ученичества выплачивается стипендия (гл. 32 ТК РФ). Но стипендия начисляется не по трудовому или гражданско-правовому договору за выполнение работ, оказание услуг. Поэтому она не является объектом обложения ЕСН. Кроме того, стипендия, выплачиваемая штатным работникам, учитывается в целях налогообложения прибыли . Нередко ученический договор заключают на время испытательного срока (ст. 70 ТК РФ). Этот способ снижения ЕСН вполне безопасен для налогоплательщика.
Всем по страховке
На законном основании не подлежат налогообложению ЕСН суммы платежей работодателя по договорам добровольного медицинского страхования работников на срок не менее года. Тем самым работники не несут медицинских расходов, а такая страховка формирует "социальный пакет", предоставляемый работодателем.
Однако ЕСН не начисляется и на платежи по договорам медицинского страхования, заключенным на срок менее года. Такие расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и поэтому не признаются объектом налогообложения ЕСН.
Договор подряда: выгодно, но опасно
Как известно, на выплаты подрядчикам не начисляется ЕСН в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования (п. 3 ст. 238 НК РФ). То есть эффективно ставка ЕСН снижается на 2,9 процента (п. 1 ст. 241 НК РФ).
Но до недавнего времени налогоплательщики экономили ЕСН по "полной" ставке, заключая договоры подряда со своими работниками. Например, приглашая штатного программиста в свободное от работы время выполнить ремонт компьютера. Экономически обоснованные расходы на подрядные работы "штатников" признаются в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. А значит, эти выплаты облагаются ЕСН.
Этот способ оптимизации ЕСН, еще недавно законный, теперь становится рискованным.
Вместо трудового договора - гражданско-правовой
До недавнего времени налогоплательщики довольно активно заключали с некоторыми работниками вместо трудовых договоров, образующих полный объект по ЕСН, гражданско-правовые договоры (договоры подряда или договоры об оказании услуг), которые по своему предмету практически совпадали с функциями работников по трудовым договорам. Работник становился подрядчиком (исполнителем), а организация - заказчиком.
Гражданско-правовой
Трудовой договор ┌──────────────────────┐ договор
┌───────>│ Организация │<────────┐
│ └──────────────────────┘ │
\│/ \│/
┌──────────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│ Работник │ │ Индивидуальный │
│ │ │предприниматель на УСН│
└──────────────────────┘ └──────────────────────┘
На эту тему специалистами было опубликовано немало исследований и еще больше сделано расчетов налоговой экономии. В итоге оказалось, что при включении в схему физических лиц, которые не являются индивидуальными предпринимателями, у организации формально отпадает лишь основание для уплаты взносов в ФСС и становится необязательной уплата взносов за страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (эти взносы уплачиваются только в том случае, если страхование предусмотрено в гражданско-правовом договоре).
Таким образом, эффективность использования данной схемы весьма сомнительна, т.к. ЕСН продолжает начисляться и уплачиваться, только в несколько усеченном объеме. Вот если физическое лицо, заключившее с организацией гражданско-правовой договор, является индивидуальным предпринимателем, да еще применяет упрощенную систему налогообложения, то "картинка" экономии существенно меняется: организация-заказчик по гражданско-правовому договору уже не начисляет и не уплачивает ЕСН. Предприниматель (он же подрядчик) также не уплачивает ЕСН, поскольку применение спецрежима освобождает его от этого налога.
С некоторых пор популярность приведенной схемы пошла на убыль. Налоговые органы стали уделять пристальное внимание вопросу квалификации сложившихся между сторонами правоотношений.
Приведем основные составляющие договора, которые суд исследует при рассмотрении спора, а фискальные органы - при осуществлении контроля:
- юридическая цель договора (трудовой договор ориентирован на процесс, а гражданско-правовой - на получение конечного результата);
- лицо, исполняющее поручение (по трудовому договору поручение выполняется лично работником, по гражданскому договору - может выполняться и с привлечением третьих лиц);
- субординация сторон (трудовые отношения построены на подчинении, а гражданские - на принципах равенства; обязанности по созданию условий труда и предоставлению социальных гарантий, страховок характерны для трудовых отношений);
- распределение рисков убытков и ответственности, связанной с невыполнением договора (в трудовом договоре ответственность исполнителя ограничена суммой вознаграждения и наступает только при наличии его вины);
- характер выплат (плата за сам процесс труда или за результат работы).
Поскольку указанная схема сегодня несет в себе значительные налоговые риски, ее вряд ли можно рекомендовать для массового использования. Схема подходит только для реализации в закрытом субъектном составе (среди "своих"), да и то при безупречном оформлении правоотношений как гражданско-правовых.
Выплаты за счет чистой прибыли
Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
┌──────────────────────┐
┌────────┤ Выплата физическому ├─────────┐
│ │ лицу │ │
\│/ └──────────────────────┘ \│/
┌──────────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│За счет чистой прибыли│ │ За счет прибыли, │
│ │ │ облагаемой налогом │
└───────────┬──────────┘ └───────────┬──────────┘
\│/ \│/
┌──────────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│ Не облагается ЕСН │ │ Облагается ЕСН │
└──────────────────────┘ └──────────────────────┘
Нужно отметить, что современное звучание названный пункт Кодекса приобрел только после вступления в силу Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ. Первоначальная редакция п. 1 ст. 236 НК РФ содержала следующую норму: "Указанные выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся из прибыли, остающейся в распоряжении организации".
В течение 2001 г. действовала норма п. 4 ст. 236 НК РФ, гласившая, что "Указанные в пунктах 1 и 2 настоящей статьи выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц".
Сопоставляя все тексты данной правовой нормы, можно увидеть, что после 31 декабря 2001 г. смысл льготы радикально поменялся. Изначально решая вопрос о том, признавать выплаты в пользу физических лиц объектом ЕСН или нет, законодатель не делал прямых отсылок к положениям главы Кодекса о налоге на прибыль организаций. Это давало налогоплательщикам возможность выбора: они самостоятельно решали, за счет каких источников производить указанные выплаты - либо из чистой прибыли (после ее налогообложения), и тогда не возникал ЕСН, либо отнести выплаты по договору на расходы по налогу на прибыль, и тогда возникал ЕСН.
При таком регулировании в выигрыше оказывались те организации, которые имели законные основания для освобождения от уплаты налога на прибыль (налоговые льготы). Выигрыш в случае выплат из чистой прибыли достигался еще и из-за того, что ставки ЕСН и налога на прибыль отличались - суммарная ставка ЕСН достигала 35,6%, а полная ставка налога на прибыль составляла 24%. Вместе с тем для государства такое регулирование создавало одни проблемы, главная из которых состояла в том, что поступления по ЕСН становились непредсказуемыми для бюджета.
Трудно сказать, что в конечном итоге послужило решающим фактором, подтолкнувшим законодателя к изменению концепции регулирования данного вопроса, но в действующей редакции п. 3 ст. 236 НК РФ мы видим, что объект ЕСН не образуют только те выплаты, которые не могут быть приняты к расходам по налогу на прибыль организаций (очевидно, в силу прямых запретов, установленных в гл. 25 НК РФ).
Таким образом, на сегодняшний день применение подобного рода схем оправдано только тогда, когда налогоплательщик уверен, что его затраты (выплаты в пользу физических лиц) соответствуют установленным ст. 270 НК РФ критериям расходов, не признаваемых в целях налогообложения прибыли. К тому же, общие ставки по налогу на прибыль и ЕСН практически сравнялись, поэтому оптимизация ЕСН оправдана только в условиях, когда налогоплательщик имеет льготы по налогу на прибыль.
С налогообложением указанных выплат связан и другой вопрос: есть ли у налогоплательщика право решать, за счет каких сумм формировать производственную себестоимость в целях налогообложения прибыли, может ли он не включать все затраты, которые признаются расходами по налогу на прибыль?
В случае положительного ответа на данный вопрос налогоплательщик, которому доначислили ЕСН и привлекли к ответственности за невключение в налоговую базу затрат в связи с их несоответствием критериям ст. 270 НК РФ, не вправе подать уточненную декларацию по налогу на прибыль и потребовать возврата из бюджета излишне уплаченных сумм налога. Вместе с тем, полагаем, что именно такой ответ является правильным. Налогоплательщики в рамках гл. 25 НК РФ вправе по своему усмотрению формировать затраты в пределах, не запрещенных для признания расходов. Но применительно к ЕСН налогоплательщики не могут исключить из объекта суммы выплат, которые не отвечают критериям ст. 270 НК РФ.
Правоотношения, не образующие объект налога
Формулировка п. 1 ст. 236 НК РФ, определяющая объект ЕСН, достаточно емкая. Вместе с тем можно уйти от уплаты налога, если найти такое правоотношение с физическим лицом, которое не будет квалифицироваться как трудовое, и не будет подпадать под оформление гражданско-правовыми договорами о выполнении работ, оказании услуг или авторским договором. При этом правоотношение должно быть реальным и действительным, его форма должна соответствовать фактическому содержанию, оно не должно противоречить закону, не быть притворным или мнимым. Кроме того, оно должно создавать длящиеся основания для выплат, не должно иметь запретов для отнесения сумм выплат на расходы по налогу на прибыль и не должно образовывать объект налога по ЕСН.
В качестве такого правоотношения можно рассмотреть следующее: выплаты производятся на основании прямых указаний закона, а не по условиям договора (трудового или гражданско-правового). Но действительно ли такие выплаты не подпадают под объект ЕСН?
До недавнего времени спорным являлся вопрос о включении в налоговую базу компенсаций, предусмотренных ст. 165 ТК РФ, если они прямо не прописаны в трудовом договоре. Этот вопрос разрешил ВАС РФ - такие выплаты подлежат включению в налоговую базу по ЕСН (п. 4 Информационного письма N 106). Но в своем решении суд говорил о выплатах, которые лицу причитаются в связи с трудовыми отношениями - о тех, которые предусмотрены условиями Договора, и о тех, которые напрямую вытекают из закона, о Трудовом кодексе РФ Суд ничего не сказал.
После выхода в свет этого Информационного письма Минфин России, отвечая на частный вопрос налогоплательщика, иначе разъяснил порядок налогообложения ЕСН компенсационных выплат работникам-донорам (см. Письмо Минфина России от 29.06.2006 N 03-05-02-04/91). Если логика Минфина будет распространена на другие правоотношения, схожие с выплатами компенсаций донорам за дни сдачи крови, это письмо можно назвать поистине революционным!
В данном Письме говорится, что денежную компенсацию донорам за дни сдачи крови в размере среднего заработка работодатель обязан производить вне зависимости от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом или коллективном договоре, то есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений. А раз такие выплаты не могут признаваться выплатами по трудовым договорам, они не включаются в объект налогообложения ЕСН.
Получается, что понятие "выплаты по трудовому договору" в целях определения объекта ЕСН надо трактовать в узком смысле - это только те выплаты, которые прописаны в трудовом (коллективном) договоре. Если же основания выплаты определены не договором, а напрямую императивными нормами законов, они не образуют объекта налогообложения ЕСН. И тогда, обратившись к трудовому законодательству, мы обнаружим целый ряд выплат, основанием для которых являются нормы закона. Например, компенсации (проценты) за просрочку выплаты заработной платы (ст. 236 ТК РФ). Следует учитывать, что основания выплат по Трудовому кодексу РФ предусмотрены лишь для тех случаев, когда между работодателем и работником имеется правовая связь. Иными словами, выплаты должны быть связаны с заключенным трудовым договором и с наличием у физического лица статуса работника. Исключения составляют лишь выплаты работникам в связи с расторжением с ними трудового договора. Только в этих случаях можно настаивать на том, что выплата производится не в связи с трудовым договором, а значит, не образует объекта ЕСН. В остальных случаях выплаты могут не облагаться налогами не потому, что они не "по трудовому договору", а потому, что на это есть прямое указание Налогового кодекса.
Таким образом, для того чтобы объект ЕСН не возник, не достаточно того, что правоотношение, создающее основание для выплаты, не является трудовым (не основано на трудовом договоре). Правоотношение не должно подчиняться трудовому законодательству вообще. Оно не должно образовывать и гражданско-правового предмета - выполнения работ или оказания услуг, причем понятия "работа" и "услуга" должны применяться в том смысле, который определен в ст. 38 НК РФ, а не в гражданском законодательстве.
Какой может быть схема
Перейдем к гражданскому законодательству, которое, как известно, не ограничивает участников гражданско-правовых отношений в определении предмета договора. Можно предложить следующие общегражданские договоренности между организацией и физическим лицом, которое одновременно может являться работником организации.
Стороны договорились о том, что часть дней в году (срок действия договора), которые обычно являются рабочими, будут "неприсутственными", т.е. работник не будет приходить на работу и выполнять свои функции, соответственно не будет получать вознаграждение за труд. Однако организация (работодатель) выплачивает работнику определенную договором сумму за то, что тот воздерживается от выполнения своих функций по договору (воздерживается от совершения определенных действий).
Выплата за невыполнение функций
┌───────────┐ по договору ┌───────────┐
│Организация├───────────────────────────────────────>│ Физическое│
│ │ │ лицо │
└───────────┘ └───────────┘
/│\ Гражданско-правовой договор /│\
└────────────────────────────────────────────────────┘
Понятно, что такие договоренности не регулируются трудовым законодательством и не могут считаться частью трудовых правоотношений. Признать их гражданско-правовым договором об оказании услуг вряд ли можно, ведь действия работника не подпадают под понятие "услуга" (ни по НК РФ, ни по ГК РФ). Вместе с тем очевидно, что такие договоренности вполне соответствуют реалиям и не противоречат нормам гражданского законодательства. Однако на сегодняшний день вопрос о включении таких выплат в налоговую базу по ЕСН еще не нашел разрешения в правоприменительной практике. Возможно, это связано с тем, что понятие "гражданско-правовой договор" применительно к ЕСН судами еще не толкуется расширительно, и, к счастью, это понятие еще не сведено к термину "гражданско-правовые отношения", как это произошло с понятием "трудовой договор".
┌────────────────┐ ┌──────────────────┐
│ Аргументы "за" │ │Аргументы "против"│
└───────┬────────┘ └─────────┬────────┘
│ │
┌──────────────┴───────────────┐ ┌───────────────┴──────────────┐
1. Правоотношение 1. Достигнутая договоренность
действительно существует между предусматривает лишь пассивное
работником и организацией, оно поведение работника, причем
создает основание для выплаты. влекущее нарушение (не
исполнение) условий другого
договора, а значит, не
исключено признание сделки
ничтожной со всеми вытекающими
отсюда последствиями.
Заключение
Единый социальный налог заменил совокупность уплачивавшихся ранее обязательных страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Целевое назначение не изменилось: он предназначен для мобилизации средств, реализации права граждан на государственное социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.
В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщик исчисляет и перечисляет в бюджет и фонды сумму ежемесячного авансового платежа по ЕСН исходя из величины выплат, иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. При этом величина ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее перечисленных сумм. С 1 января 2007 г. при уплате налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки на его сумму начисляются пени за каждый календарный день просрочки (п. 3 ст. 58 НК). В то же время нарушение порядка исчисления и уплаты авансовых платежей не может быть основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Налогоплательщики, применяющие только специальные налоговые режимы, ЕСН не уплачивают и отчетность по нему в налоговые органы не представляют. Однако если налогоплательщик применяет спецрежим и одновременно осуществляет виды деятельности, облагаемые по общей налоговой системе, то все показатели в отчетности по ЕСН должны быть отражены только в той части, в какой они относятся к видам деятельности, облагаемым по ОСНО. В отношении таких налогоплательщиков налоговая база по ЕСН в федеральный бюджет должна быть меньше базы по страховым взносам на ОПС на величину выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц за выполнение работ, оказание услуг по видам деятельности, облагаемым по спецрежимам.
Если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам по каждому виду деятельности, то для целей исчисления ЕСН эта величина может быть определена пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, облагаемых по ОСНО, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. Расчет производится ежемесячно. При этом используются показатели выручки, сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников, нарастающим итогом с начала года.
Налоговыми органами установлены следующие нарушения в расчете и отчетности по единому социальному налогу:
- занижение налоговой базы, в связи с чем возникает недоплата ЕСН в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды;
- занижение ЕСН в федеральный бюджет на сумму положительной разницы между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами;
- неправомерное применение налоговых льгот;
- занижение налоговой базы по ЕСН индивидуальными предпринимателями на суммы стандартных налоговых вычетов и профессиональных налоговых вычетов при документально не подтвержденных расходах;
- включение в состав расходов частнопрактикующими нотариусами суммы тарифов за совершение нотариальных действий в отношении льготных категорий плательщиков государственной пошлины;
- занижение налоговой базы по ЕСН индивидуальными предпринимателями на суммы документально не подтвержденных расходов.
Рассмотрим обзор последних разъяснений Минфина по единому социальному налогу и взносам по обязательному пенсионному страхованию.
Письма в пользу налогоплательщиков Реквизиты писем Позиция ведомства Письмо от 1 июня 2007 г.N 03-04-06-02/8 Суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, осуществляемые за счет средств федерального бюджета, не являются объектом налогообложения ЕСН Письмо от 1 июня 2007 г.N 03-04-06-02/104 Средний заработок, выплачиваемый фирмой работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный день отдыха, а также предоставляемые сотрудникам, призванным на военные сборы (в том числе за время медицинского обследования), за счет средств федерального бюджета, не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовым договорам. Следовательно, эти суммы не облагаются ЕСН Письмо от 29 мая 2007 г.N 03-04-06-02/101 Суммы взносов, уплачиваемые работодателем за своего работника в негосударственные пенсионные фонды, являются объектом ЕСН. При этом, если начисленные выплаты в пользу работника-инвалида, включая взносы в негосударственный пенсионный фонд, не превышают 100 000 руб., то они освобождаются от уплаты ЕСН. Кроме того, на эти суммы следует начислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке Письмо от 14 мая 2007 г.N 03-03-06/4/59 Если премии, выплаченные работникам, не предусмотрены системой премирования и трудовыми договорами, то в этом случае отсутствуют основания для исчисления с них ЕСН Письмо от 26 апреля 2007 г. N 03-04-05-01/128 Индивидуальный предприниматель вправе уменьшить сумму дохода, подлежащего обложению ЕСН, на размер расходов в виде минимального фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии Письмо от 10 апреля 2007 г. N 03-04-06-02/64 При обучении работников фирмы иностранным языкам можно не платить ЕСН и НДФЛ. При этом обучение должно происходить в связи с производственной необходимостью по распоряжению руководителя организации на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовымдоговором. Кроме того, обучение должно проходить в образовательных учреждениях, имеющих лицензии. В противном случае суммы оплаты за обучение подлежат обложению ЕСН Письмо от 24 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/129 Если работа сотрудников по занимаемой должности носит разъездной характер и это отражено в коллективном договоре, соглашениях,локальных нормативных актах, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками таких категорий работников, не облагаются ЕСН.В остальных случаях они подлежат обложению в установленном порядке Письма в пользу налоговых органов Письмо от 26 апреля 2007 г. N 03-04-06-02/92 Суммы вознаграждений по договорам гражда