Учёт отложенных налогов

СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1. Методы учета отложенных налогов в мировой практике бухгалтерского учета
2. Сравнительная характеристика сущности, методики расчета и отражения в учете и отчетности отложенных налогов согласно ПБУ 18/02 "Расчеты по налогу на прибыль" и МСФО 12 "Налоги на прибыль"
3. Пример учета отложенных налогов на предприятии связи в РФ
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Иными словами, для отражения постоянных налоговых обязательств (активов) предусмотрены только счета 68 и 99, а как правильно их корреспондировать, бухгалтер должен решить исходя из того, как эти суммы корректируют налог на прибыль. Раз постоянное налоговое обязательство увеличивает налог на прибыль, то счет 68 ставится в кредит, а 99 - в дебет. Постоянный налоговый актив, наоборот, уменьшает налог, поэтому для него верна обратная корреспонденция - Дебет 68 Кредит 99.
В таком случае с разницы следует сформировать постоянный актив, при условии что бухгалтерская и налоговая остаточная стоимость учитываются в текущем периоде, а не переносятся на будущее (например, по правилам при продаже объектов ОС).
Пример 1.
Предприятие реализовало бывшее в употреблении оборудование по цене 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Бухгалтерская остаточная стоимость оборудования составила 150 000 руб., а налоговая - 200 000 руб.
По данным бухгалтерского учета, предприятие в результате этой операции получило прибыль 50 000 руб. (236 000 - 36 000 - 150 000), с которой в учете следует отразить условный расход - 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%). Разница (превышение) между налоговой остаточной стоимостью и бухгалтерской формирует в учете постоянный отложенный актив (ПНА) в размере 12 000 руб. ((200 000 руб. - 150 000 руб.) x 24%).

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:
┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬─────┬─────┬───────┐
│ Содержание операции │Дебет│Кре- │Сумма, │
│ │ │дит │руб. │
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────┤
│Реализовано оборудование │ 62 │91-1 │236 000│
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────┤
│Начислен НДС с реализации имущества │91-2 │ 68 │36 000 │
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────┤
│Оборудование списано с баланса │91-2 │ 01 │150 000│
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────┤
│Определен финансовый результат │91-9 │ 99 │50 000 │
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────┤
│Начислен условный расход │ 99 │ 68 │12 000 │
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────┤
│Отражен постоянный налоговый актив │ 68 │ 99 │12 000 │
└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴─────┴─────┴───────┘
В налоговом учете сумма доходов (236 000 руб. - 36 000 руб.) равна сумме расходов (200 000 руб.), и налоговые обязательства по данной операции перед бюджетом не возникают, что подтверждает нулевое сальдо счета 68 в бухгалтерском учете.
Примером превышения бухгалтерской выручки над налоговой могут являться поступления, которые нормами ст. 251 НК РФ классифицируются как не учитываемые в целях налогообложения доходы. Одним из таких доходов для операторов универсального обслуживания является поступление из резерва универсального обслуживания, образованного в соответствии с законодательством в области связи (пп. 28 п. 1 ст. 251 НК РФ). Оператор связи, получивший средства на покрытие убытков, связанных с универсальным обслуживанием, не включает эти средства в налоговую базу при исчислении налога на прибыль. В бухгалтерском учете такие поступления средств относятся к прочим доходам организации (п. 8 ПБУ 9/99) и признаются в том отчетном периоде, в котором принято решение о возмещении убытков, связанных с универсальным обслуживанием. После того как денежные средства перечислены, оператор закрывает в учете задолженность по возмещению убытка. Разница между данными бухгалтерского и налогового учета является постоянной, формирующей постоянный налоговый актив.
Пример 2.
Оператором универсального обслуживания получено заявленное возмещение размера убытков в размере 1 000 000 руб.
В бухгалтерском учете оператора будут сделаны следующие проводки:
┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬─────┬─────┬─────────┐
│ Содержание операции │Дебет│Кре- │Сумма, │
│ │ │дит │руб. │
├────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────┼─────┼─────────┤
│Отражено в составе прочих доходов причитающееся возмещение убытков │ 76 │91-1 │1 000 000│
├────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────┼─────┼─────────┤
│Получено возмещение убытков │ 51 │ 76 │1 000 000│
├────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────┼─────┼─────────┤
│Отражен постоянный налоговый актив (1 000 000 руб. x 24%) │ 68 │ 99 │ 240 000 │
└────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴─────┴─────┴─────────┘
Представленный способ определения текущего налога на прибыль не является единственным. Минфин в обновленной редакции п. 22 ПБУ 18/02 предусмотрел другой способ, который до введения в действие бухгалтерского стандарта нередко использовался на практике: определить текущий налог на прибыль можно на основе налоговой декларации, заполненной по данным налогового учета организации. В таком случае возникает два вопроса - как отразить в учете текущий налог по данным налоговой декларации и нужно ли вообще формировать в учете постоянные, отложенные налоговые обязательства (активы) и применять ПБУ 18/02? На первый вопрос ответить несложно, корреспонденция Дебет 99 Кредит 68 - единственно приемлемая для отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете. На второй вопрос бухгалтерский стандарт ответа не дает. С одной стороны, этот стандарт обязателен для применения, и организации, следуя его указаниям, отражают в учете отложенные и постоянные налоговые обязательства (активы). С другой стороны, перечисленные показатели необходимы для расчета налога на прибыль на основе данных бухгалтерского учета, а не налоговой декларации. Поэтому если определить и отразить в учете текущий налог на прибыль по данным налогового учета, то необходимость в формировании отложенных и постоянных налоговых обязательств (активов) отпадает, и в принципе, можно не применять ПБУ 18/02. Противоречия достаточно очевидны, разрешить их помогут соответствующие разъяснения Минфина, до опубликования которых бухгалтер в целях подстраховки может определять текущий налог на прибыль исходя из данных отложенных постоянных обязательств (активов), сформированных в бухгалтерском учете по правилам ПБУ 18/02.
Есть в расчете налога на прибыль еще одно уточнение: из ПБУ 18/02 исключен термин "текущий налоговый убыток". Если сумма доходов в налоговом учете меньше суммы понесенных расходов, то налоговая база равна нулю. Убыток, конечно, можно перенести на будущее, но в расчетах с бюджетом в текущем периоде он не задействован. Текущий налог на прибыль, рассчитанный по данным как налогового, так и бухгалтерского учета, имеет значение не меньше нуля, поэтому текущего налогового убытка быть не может.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В заключение отметим, что изменения в ПБУ 18/02 вступили в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 год. По итогам 2007 года организации отчитались по прежним правилам, но отчетность за первый квартал 2008 года уже сдавалась с учетом внесенных в бухгалтерский стандарт изменений.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 24, 26 ноября, 1, 4, 22, 25, 30 декабря 2008 г., 14 марта, 28 апреля 2009 г.)
Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н) (с изменениями от 11 февраля 2008 г.)
Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) (с изменениями от 7 мая 2003 г., 18 сентября 2006 г.)
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) (с изменениями от 7 мая 2003 г., 18 сентября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (с изменениями от 31 декабря 2004 г., 18 сентября 2006 г.)
Заббарова О.А., Гусынина И.А. Сравнительная характеристика сущности, методики расчета и отражения в учете и отчетности отложенных налогов согласно ПБУ 18/02 "Расчеты по налогу на прибыль" и МСФО 12 "Налоги на прибыль" // Все для бухгалтера, N 8, апрель 2007 г.
Локтева Ю.А. Новое в учете отложенных налогов - это хорошо забытое старое // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение, N 2, март-апрель 2008 г.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12 "Налоги на прибыль". – М.: Юстицинформ, 2006.
Панков В.В., Лаврушина В.Б. Методы учета отложенных налогов: анализ сходств и различий // Налоговая политика и практика, N 11, ноябрь 2008 г.
Панков В.В., Лаврушина В.Б. Методы учета отложенных налогов: анализ сходств и различий // Налоговая политика и практика, N 11, ноябрь 2008 г.
Панков В.В., Лаврушина В.Б. Методы учета отложенных налогов: анализ сходств и различий // Налоговая политика и практика, N 11, ноябрь 2008 г.
Панков В.В., Лаврушина В.Б. Методы учета отложенных налогов: анализ сходств и различий // Налоговая политика и практика, N 11, ноябрь 2008 г.
Панков В.В., Лаврушина В.Б. Методы учета отложенных налогов: анализ сходств и различий // Налоговая политика и практика, N 11, ноябрь 2008 г.
По терминологии US GAAP - метод подхода по активам и обязательствам (asset and liability approach).
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н) (с изменениями от 11 февраля 2008 г.)
Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
Заббарова О.А., Гусынина И.А. Сравнительная характеристика сущности, методики расчета и отражения в учете и отчетности отложенных налогов согласно ПБУ 18/02 "Расчеты по налогу на прибыль" и МСФО 12 "Налоги на прибыль" // Все для бухгалтера, N 8, апрель 2007 г.
Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 24, 26 ноября, 1, 4, 22, 25, 30 декабря 2008 г., 14 марта, 28 апреля 2009 г.)
Заббарова О.А., Гусынина И.А. Сравнительная характеристика сущности, методики расчета и отражения в учете и отчетности отложенных налогов согласно ПБУ 18/02 "Расчеты по налогу на прибыль" и МСФО 12 "Налоги на прибыль" // Все для бухгалтера, N 8, апрель 2007 г.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12 "Налоги на прибыль". – М.: Юстицинформ, 2006.
Заббарова О.А., Гусынина И.А. Сравнительная характеристика сущности, методики расчета и отражения в учете и отчетности отложенных налогов согласно ПБУ 18/02 "Расчеты по налогу на прибыль" и МСФО 12 "Налоги на прибыль" // Все для бухгалтера, N 8, апрель 2007 г.
Заббарова О.А., Гусынина И.А. Сравнительная характеристика сущности, методики расчета и отражения в учете и отчетности отложенных налогов согласно ПБУ 18/02 "Расчеты по налогу на прибыль" и МСФО 12 "Налоги на прибыль" // Все для бухгалтера, N 8, апрель 2007 г.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н) (с изменениями от 11 февраля 2008 г.)
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12 "Налоги на прибыль". – М.: Юстицинформ, 2006.
Заббарова О.А., Гусынина И.А. Сравнительная характеристика сущности, методики расчета и отражения в учете и отчетности отложенных налогов согласно ПБУ 18/02 "Расчеты по налогу на прибыль" и МСФО 12 "Налоги на прибыль" // Все для бухгалтера, N 8, апрель 2007 г.
Заббарова О.А., Гусынина И.А. Сравнительная характеристика сущности, методики расчета и отражения в учете и отчетности отложенных налогов согласно ПБУ 18/02 "Расчеты по налогу на прибыль" и МСФО 12 "Налоги на прибыль" // Все для бухгалтера, N 8, апрель 2007 г.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12 "Налоги на прибыль". – М.: Юстицинформ, 2006.
Заббарова О.А., Гусынина И.А. Сравнительная характеристика сущности, методики расчета и отражения в учете и отчетности отложенных налогов согласно ПБУ 18/02 "Расчеты по налогу на прибыль" и МСФО 12 "Налоги на прибыль" // Все для бухгалтера, N 8, апрель 2007 г.
Заббарова О.А., Гусынина И.А. Сравнительная характеристика сущности, методики расчета и отражения в учете и отчетности отложенных налогов согласно ПБУ 18/02 "Расчеты по налогу на прибыль" и МСФО 12 "Налоги на прибыль" // Все для бухгалтера, N 8, апрель 2007 г.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.
Локтева Ю.А. Новое в учете отложенных налогов - это хорошо забытое старое // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение, N 2, март-апрель 2008 г.
Локтева Ю.А. Новое в учете отложенных налогов - это хорошо забытое старое // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение, N 2, март-апрель 2008 г.
Локтева Ю.А. Новое в учете отложенных налогов - это хорошо забытое старое // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение, N 2, март-апрель 2008 г.
Локтева Ю.А. Новое в учете отложенных налогов - это хорошо забытое старое // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение, N 2, март-апрель 2008 г.
27