Совершенствование налогового контроля в практике современной России

ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА I. ЗНАЧЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ В ФОРМИРОВАНИИ И ПЛАНИРОВАНИИ ДОХОДОВ БЮДЖЕТОВ
1.1. РОЛЬ НАЛОГОВ В ФОРМИРОВАНИИ ДОХОДОВ БЮДЖЕТОВ РАЗНЫХ УРОВНЕЙ
1.2. ОРГАНИЗАЦИЯ ПЛАНИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ В БЮДЖЕТ
ГЛАВА II. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ УЧАСТНИКОВ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ
2.1. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
2.2. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
2.3. МЕРЫ, ПРИНИМАЕМЫЕ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ ДЛЯ ПОВЫШЕНИЯ СОБИРАЕМОСТИ НАЛОГОВ
ГЛАВА III. СУЩНОСТЬ И ЗАДАЧИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
3.1. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ КАК ФОРМА НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
3.2. СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В РФ, ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
3.2. ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК
3.4. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ: ПОРЯДОК РАССМОТРЕНИЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

Что касается органов ВБФ (Пенсионный, ФСС, ФОМС), то эти органы являются участниками налоговых правоотношений, но не субъектами налогового контроля.
До 01.01.2001 органы ВБФ контролировали исчисление и уплату взносов, имеющих налоговую природу. С 01.01. 2001, с введением ЕСН, проверку которого осуществляют налоговые органы, ВБФ утратили контрольные полномочия. Согласно Закону № 58-ФЗ от 29.06.04, из НК РФ исключены полномочия ВБФ применительно к налоговому контролю, которые фактически не действовали.
Остальные государственные органы – участники налоговых правоотношений (ст.9 НК РФ) – не являются субъектами налогового контроля, хотя и выполняют определенные функции в этой области. Данная точка зрения исходит из характера правоотношений, в рамках которых реализуются соответствующие властные полномочия.
Таким образом, в налоговых правоотношениях только налоговые и таможенные органы (налоговая администрация) наделены властными полномочиями от имени государства.
3.2. Виды налоговых проверок
В июле 2006 года Президентом РФ был подписан Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ).
Указанным Законом внесены принципиальные изменения в порядок взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов. Изменения коснулись практически всех форм взаимоотношений, формирующихся между налогоплательщиком и налоговым органом.
При этом основной блок поправок был внесен в процедуры проведения мероприятий налогового контроля. Содержание и порядок проведения камеральных и выездных налоговых проверок были пересмотрены полностью, урегулирована процедура истребования документов у налогоплательщика, закреплены требования к оформлению результатов налоговых проверок. Прописан принципиально новый порядок обжалования результатов налогового контроля.
О важности таких изменений свидетельствует то, что налоговые проверки всегда являлись и являются главным камнем преткновения между налоговыми органами и налогоплательщиками, и именно данные вопросы порождают наибольшее количество налоговых и судебных споров.
В соответствии с п. 1 ст. 87 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) налоговые органы проводят два вида налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
1) камеральные налоговые проверки;
2) выездные налоговые проверки.
В соответствии с п. 2 ст. 87 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. А исходя из положений ст. 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (в ред. Закона N 137-ФЗ) такой контроль признается одной из главных задач налоговых органов.
Исходя из изложенного и ввиду того, что основные положения Закона N 137-ФЗ вступили в силу с 01.01.2007, рассмотрение вопроса о проведении таких мероприятий налогового контроля, как налоговые проверки, сегодня как никогда актуально.
Процедура проведения камеральной налоговой проверки установлена в ст. 88 НК РФ. Здесь следует отметить, что ранее редакция этой статьи содержала всего пять абзацев, теперь же данная процедура в значительно большей степени регламентирована и урегулирована нормами НК РФ.
Камеральная налоговая проверка - это налоговая проверка, проводимая по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Исходя из анализа положений п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка может проводиться лишь на основе налоговой декларации и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Как установлено ст. 80 НК РФ, налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. В специальных статьях части второй НК РФ устанавливаются конкретные сроки представления налоговой декларации по каждому налогу.
Так, по налогу на добавленную стоимость налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ (п. 5 ст. 174 НК РФ).
По акцизам налоговые декларации подаются в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, а налогоплательщики, имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, - представляют декларации не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным (п. 5 ст. 204 НК РФ).
Плательщиками налога на доходы физических лиц налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ).
Налоговая декларация по единому социальному налогу представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Копию налоговой декларации по налогу с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим представление декларации в налоговый орган, налогоплательщик не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в территориальный орган ПФР (п. 7 ст. 243 НК РФ).
Исходя из вышеизложенных норм для каждого вида налога установлен свой срок подачи декларации. Если налогоплательщик не подаст декларацию в установленный законодательством о налогах и сборах срок, то на него будет наложен штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Необходимо заметить, что Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 268-ФЗ) данный пункт ст. 80 НК РФ изложен в новой редакции.
Так, абз. 8 п. 4 ст. 1 Закона N 268-ФЗ установлено, что налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).
Исходя из вышеизложенного, данное положение конкретизирует упомянутую норму Закона N 137-ФЗ и НК РФ, указывая на необходимость представления вместе с налоговой декларацией (как в бумажной, так и в электронной форме) всех предусмотренных законодательством о налогах и сборах документов.
Для проведения камеральной проверки налоговому инспектору не требуется какого-либо специального решения руководителя по этому вопросу, важно только, чтобы данный инспектор имел полномочия на осуществление налогового контроля в отношении проверяемого налогоплательщика. Поэтому если вы узнали о проведении в отношении вас камеральной проверки, то не имеет смысла интересоваться у налогового инспектора, на основании какого решения (как, например, при проведении выездной) она проводится.
По идее камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, а потому эта проверка является счетной проверкой представленных документов. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. То есть Налоговый кодекс сводит суть камеральных проверок к функции чисто технического контроля, но не к средству привлечения к налоговой ответственности. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Кодекс при этом не предполагает привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, но и не исключает его. Это приводит к тому, что очень часто при выявлении (по мнению налогового органа) в ходе камеральной проверки налоговых недоимок налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности. Кроме того, на деле очень часто проверяющие не ограничиваются чисто технической проверкой, а проводят серьезные мероприятия, по сути мало отличающиеся от выездной проверки.
Во-первых, налоговые органы часто нарушают сроки проведения камеральных проверок. Камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. На деле мы сплошь и рядом видим нарушение этих сроков, однако не всегда эти нарушения влекут за собой недействительность решений, принятых по итогам проверок.
Во-вторых, нужно быть готовым к тому, что налоговый орган в дополнение к налоговой декларации истребует дополнительные документы. В целом это требование законно, так как та же ст. 88 НК устанавливает, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Но не всегда это требование выполнимо и не всегда оно укладывается в рамки камеральной проверки, если исходить из ее сути, определенной Налоговым кодексом.
Налоговые органы в этом вопросе, как и во многих других, склонны применять расширительное толкование положения о запросе дополнительных документов. Налоговики считают, что они вправе запрашивать любые документы, в любых количествах, при этом они зачастую не утруждают себя подробным перечислением этих документов. Нередко в запросе говорится просто: "предоставить все первичные документы по представленной декларации". Непредставление документов в указанный в требовании срок наказывается штрафом в размере 50 руб. (п. 1 ст. 126 НК), а отказ в представлении документов наказывается штрафом в размере 5000 руб. (п. 2 ст. 126 НК), при этом конкретного перечня документов, которые могут запрашивать налоговые органы, не существует.
Некоторая определенность имеется в отношении проверок налога на прибыль, так как в отношении этого налога НК вводит понятие налогового учета, расшифровывает его и дает перечень документов, относящихся к этому учету. В соответствии со ст. 313 НК налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Подтверждением данных налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
наименование регистра;
период (дату) составления;
измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
наименование хозяйственных операций;
подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Общие требования к оформлению документов установлены Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Согласно этим нормативным актам первичные учетные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Такие альбомы разрабатывает Госкомстат России.
Наиболее часто запрашиваемой налоговыми органами является первичная документация по учету торговых операций, форма этих документов определена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".
Кроме того, к документам налогового учета относятся: счет-фактура, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книга покупок и книга продаж, индивидуальная карточка для учета сумм начисленных выплат, начисленного ЕСН и налоговых вычетов, налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц, справка о доходах физического лица.
О том, какие из вышеперечисленных документов в соответствии со ст. 88 НК являются подтверждающими правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, Налоговый кодекс не уточняет.
Поэтому просто не представлять имеющиеся документы чревато тем, что налоговый орган взыщет с предприятия штраф, если тот не превышает для индивидуального предпринимателя 5000 руб., для организаций - 50 000 руб. А если превышает, то обратится в суд с требованием о наложении на предприятие штрафа за каждый непредставленный документ.
Итак, требование о представлении документов должно быть конкретным. В нем должны быть указаны реквизиты всех запрашиваемых документов так, чтобы эти документы можно было четко идентифицировать. Обычно это тип (наименование) документа, его номер и дата его составления. Перечисление в требовании групп документов, объединенных родовыми признаками, является неправильным. Более того, если в требовании налоговики не указали количество нужных им бумаг, то рассчитать штраф за непредставление документов они не смогут Запрос типа "документы по такой-то сделке (сделкам)" или "за такой-то период" не может считаться конкретным.
В этих случаях надо писать письменный ответ с вежливой просьбой расшифровать требования и указать конкретный перечень необходимых документов. Ответ нужно либо самостоятельно сдать в налоговый орган, получив его копию с отметкой принявшего лица, либо отправить по почте ценным письмом с описью вложений. Часто случается так, что проверяющий инспектор, получив такой ответ, теряет интерес к запрошенным документам (попросту говоря, возиться неохота), либо истекает срок проведения проверки. Если же налоговый орган все же попытается привлечь фирму к налоговой ответственности за непредставление документов, то суд, скорее всего, откажет ему в этом из-за отсутствия вины в совершении правонарушения.
Как уже говорилось выше, перечня документов, которые могут запрашивать налоговые органы, не существует. Налоговые органы, пользуясь этим, запрашивают в ходе камеральных проверок все подряд, зачастую это приводит к тому, что фактически камеральная проверка превращается в выездную. Не в каждом случае будет законно и требование налоговиков о дополнительной расшифровке строк деклараций. Как отметили судьи Северо-Западного округа, требование инспекции о представлении 21 расшифровки сумм, отраженных в декларации по налогу на прибыль, носит неконкретный характер и препятствует его исполнению налогоплательщиком, а также допускает произвол налоговой службы, что может привести к нарушению баланса публичных и частных интересов. Такой подход означает превращение камеральной налоговой проверки в выездную
Выездная налоговая проверка - это налоговая проверка, проводимая по месту нахождения исполнительного органа налогоплательщика на основе документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Выездная налоговая проверка - более масштабное мероприятие, нежели камеральная проверка. Если последняя проверка может инициироваться любым налоговым инспектором, то выездная проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Период, охватываемый выездной проверкой, составляет три года, исключая год проверки, против трех месяцев камеральной (теоретически). В ее проведении, как правило, принимают участие несколько должностных лиц налогового органа, сам порядок проведения выездной проверки более или менее регламентирован Налоговым кодексом. В целом выездная налоговая проверка призвана выявить все существенные нарушения налогового законодательства, допущенные налогоплательщиком в течение проверяемого периода по определенному виду налогов.
Основные принципы проведения выездных проверок изложены в ст. ст. 87 и 89 НК, первый из них - налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. В принципе данное правило относится и к камеральным проверкам, но поскольку последние проводятся в течение трех месяцев с момента подачи декларации, то актуальным оно является, в первую очередь, для выездных проверок.
При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).
В Методических указаниях по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения (Письмо МНС России от 07.05.2001 N АС-6-16/369), предусмотрено следующее.
Во-первых, проверить могут только филиал (представительство). Сроки не зависят от проведения проверок налогоплательщика-организации. Если обнаружены правонарушения, то решение о привлечении к ответственности выносится в отношении головной организации. Копия решения направляется в налоговый орган головной организации.
Во-вторых, могут проверить всю организацию в комплексе со всеми филиалами. Пункт 3.5 Методических указаний предусматривает, что проведение выездной налоговой проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения не может быть начато ранее начала проверки головной организации. Результат проверки филиала оформляется документом, называемым "Раздел акта выездной налоговой проверки". Заметим, что после получения головной организацией справки об окончании выездной налоговой проверки в отношении филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений организации проведение действий по осуществлению налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки не допускается (п. 3.8 Методических указаний).
Следует отметить, что срок проведения проверки включает в себя время именно фактического нахождения проверяющих на территории организации. В указанный срок не засчитываются периоды между вручением организации требования о представлении документов и фактическим представлением бумаг.
Например, если налоговики не были допущены на территорию организации, продление срока проверки считается правомерным.
Необходимо сказать и о том, что очень часто налоговые органы приостанавливают проверку, и, соответственно, сроки ее проведения продлеваются. Многим фирмам такой ход налоговиков приносит дополнительные проблемы, однако оспорить право инспекторов так поступать трудно. Например, судьи Дальневосточного округа отказались признать решение о приостановлении выездной налоговой проверки незаконным, несмотря на то что проверка была увеличена до 10 месяцев. Суммировав время фактического пребывания инспекторов на территории фирмы, судьи пришли к выводу, что срок проведения выездной проверки не нарушен.
Выездная налоговая проверка начинается с прихода налоговых инспекторов, уполномоченных на ее проведение, в помещение, где находится исполнительный орган предприятия. Обычно проверяющие заранее уточняют, совпадают ли юридический и фактический адреса организации, более того, нередки случаи, когда инспекторы предупреждают о проведении проверки по телефону, делается это для того, чтобы не терять время и чтобы предприятие смогло подготовить необходимые документы.
Течение срока проверки начинается с предъявления руководителю предприятия решения о проведении проверки. Как уже говорилось, выездная проверка может проводиться в так называемом обычном режиме и в режиме форс-мажора, когда налоговые органы стремятся, используя эффект внезапности, получить в свое распоряжение как можно большее количество документов, которые проверяемый, возможно, хотел бы скрыть либо скорректировать до предъявления проверяющим, для чего используются осмотры помещений, занимаемых предприятием, и выемки документов.
В первом случае налоговые органы обычно не располагают информацией о существенных нарушениях, допущенных проверяемой организацией, а наоборот, стремятся выявить их. Надо сказать, что абсолютное большинство выездных проверок так и проводятся, налоговые инспекторы приходят на предприятие, им выделяется помещение, где они и работают. Бывают случаи, когда налоговые инспекторы не хотят сидеть на предприятии, а посылают запросы о представлении копий всех необходимых документов в налоговую инспекцию. В принципе в таких случаях выездная проверка превращается в камеральную. Для некоторых предприятий такие запросы создают проблемы, так как зачастую объем требуемых документов бывает настолько велик, что для их копирования и доставки в инспекцию требуются существенные силы и средства.
В целом налоговые органы наделены правом при проведении налоговых проверок истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы (ст. 93 НК). Как уже говорилось, не определен ни перечень запрашиваемых документов, ни их объем. За непредставление истребованных документов организация может быть привлечена к ответственности в соответствии со ст. 126 НК. С другой стороны, налоговые органы не всегда конкретны в своих запросах, что позволяет избежать этой ответственности. Обычно налоговые органы не часто прибегают к санкциям за непредставление документов, это случается тогда, когда предприятие не слишком спешит исполнить запрос или вообще его игнорирует. Главный бухгалтер предприятия должен поддерживать связь с налоговыми инспекторами и в случае затруднений организационного характера с представлением документов договариваться о представлении части документов в срок и отсрочке в представлении остальных.
Многие бухгалтеры считают, что лучше, если налоговый инспектор осуществляет проверку, находясь на предприятии. Инспектор, в первую очередь, человек, рабочий день в инспекции фиксированный, а находясь на предприятии, инспектор предоставлен сам себе и может сократить рабочий день по своему усмотрению за счет менее внимательного изучения документов. Вообще комфортная обстановка в помещении организации (если сравнивать с помещением инспекции) более располагает к тому, чтобы признать налогоплательщика добросовестным. Кроме того, в случае возникновения у инспектора сомнений в отношении тех или иных фактов, установленных в ходе проверки, находясь в инспекции, проверяющий может проконсультироваться с более осведомленными коллегами, находясь же на предприятии, он скорее пообщается с его бухгалтером.
С другой стороны, сразу представив в налоговый орган большой объем документов, организация резко загружает инспектора работой, и велика вероятность того, что проверяющий отнесется к проверке большей части документов формально, а не будет детально изучать каждый документ. Кроме того, предприятие, деятельность которого часто проверяется камеральными проверками, может избежать слишком придирчивого контроля: налоговики, проверив документы в рамках выездной проверки, обычно их не хранят, если же они требуются им повторно, они снова шлют запросы налогоплательщику. Последний не обязан исполнять их: представив документы один раз, организация не обязана представлять их повторно, сколько бы запросов ни слал налоговый орган. В случае же направления последним заявления в суд о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение ст. 126 НК нужно просто представить суду документы, подтверждающие передачу истребованных документов налоговому органу (обычно это копия сопроводительного письма с отметкой налогового органа о получении).
Если налоговый орган настроен на проведение активной выездной проверки, то следует ожидать применения всего арсенала мер, предусмотренного Налоговым кодексом. В соответствии со ст. 89 НК при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения.
Раньше, когда в число силовых структур входили подразделения налоговой полиции, проверяющие, в случае необходимости, пользовались физической поддержкой этого ведомства. После его упразднения для проведения масштабных мероприятий по осмотру помещений налоговики стали чаще прибегать к помощи органов внутренних дел, благо и нормативная база для этого была подготовлена.
В ходе проверки сотрудники налоговой инспекции вправе привлекать экспертов (ст. 95 НК). Эксперт - это человек, имеющий специальные познания в определенной области.
Эксперта выбирает налоговая инспекция, но при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:
1) заявить отвод эксперту;
2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5) знакомиться с заключением эксперта.
Это означает, что, если выбранный налоговиками эксперт руководство фирмы не устраивает, ему можно заявить отвод. Однако налоговая инспекция сможет удовлетворить отвод, если будет доказано, что эксперт не обладает необходимыми знаниями, не является беспристрастным, или приведете иные аналогичные основания.
Порядок оформления результатов проверки приведен в ст. 100 НК РФ. Любое отступление от этого порядка позволяет требовать в суде признать недействительным решение, принятое налоговой инспекцией по результатам проверки.
После окончания проверки сотрудник налоговой инспекции составляет справку о проведенной проверке. В ней указываются предмет проверки и сроки ее проведения. Не позднее двух месяцев с момента составления справки о проведенной проверке сотрудники налоговой инспекции должны оформить акт проверки (ст. 100 НК). В акте приводятся выявленные нарушения налогового законодательства, а также выводы и предложения проверяющих по их устранению и применению санкций. К акту должны быть приложены все документы (например, протоколы), связанные с проведением проверки. Форма Акта утверждена Инструкцией МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60.
Акт вручается руководителю организации под расписку. Подпись руководителя на акте - это формальность. Если он откажется подписывать акт, налоговая инспекция просто поставит на нем соответствующую отметку - на дальнейшее развитие событий это никак не повлияет. Поэтому если руководитель предприятия не согласен с выводами, изложенными в акте, то он может не подписывать его или подписать, но сделать оговорку о своем несогласии. Если он уклоняется от получения акта, налоговая инспекция отправит его по почте заказным письмом. Если налоговая инспекция не вручила акт, налогоплательщик может в дальнейшем сослаться на это в суде как на нарушение своих прав и выиграть спор.
Акт налоговой проверки - это очень важный документ. Если спор с налоговой инспекцией дойдет до суда, то исход дела во многом будет зависеть от того, насколько правильно составлен акт. Все ошибки и неточности в нем можно обратить в свою пользу.
3.4. Налоговые правонарушения: порядок рассмотрения и ответственность
В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
Налоговые нарушения представляют собой одну из частей правового поведения в сфере налогообложения. В состав последнего входит как правомерное, так и противоправное поведение участников налоговых отношений. Их юридически безразличное поведение для права вообще и в частности для налогового права непосредственного интереса не представляет.
В сфере налогообложения широко распространено правомерное поведение, при котором участники налоговых отношений не выходят за пределы принадлежащих им субъективных прав и добросовестно исполняют возложенные на них обязанности. В то же время нередки также случаи нарушения норм законодательства о налогах и сборах, что влечет необходимость применения к виновным лицам принудительных мер в целях пресечения таких нарушений, восстановления прежнего положения и предупреждения противоправного поведения в дальнейшем. При этом не всякое противоправное поведение в сфере налогообложения является налоговым правонарушением. Для признания нарушения нормы, закрепленной в акте законодательства о налогах и сборах, в качестве налогового правонарушения необходимо, чтобы оно отвечало следующим признакам:
1) налоговое правонарушение - это поведенческий акт налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента или иного обязанного лица. Иными словами, это деяние, которое может быть совершено в двух формах: действия или бездействия;
2) налоговое правонарушение - это противоправное деяние, т.к. при его совершении нарушаются нормы, закрепленные в актах законодательства о налогах и сборах;
3) налоговое правонарушение - это виновное деяние;
4) налоговое правонарушение - это общественно вредное деяние, т.к. причиняет вред такому сектору публичных финансов, как бюджетные доходы;
5) налоговое правонарушение - наказуемое деяние, т.к. за его совершение предусмотрено применение к виновному лицу принудительных мер имущественного характера, иными словами, налоговое правонарушение - это основание для реализации юридической ответственности в сфере налогообложения.
К тому же налоговым правонарушением может признаваться только то деяние, которое совершено деликтоспособным лицом, т.е. лицом, способным нести налоговую ответственность.
Таким образом, налоговому правонарушению свойственны все признаки, присущие правонарушениям в целом. Вместе с тем налоговые правонарушения обладают и рядом особенностей.
2. Налоговое правонарушение - это всегда поведенческий акт, деяние, выступающее в форме активного действия либо бездействия. Не может быть признано правонарушением событие даже в тех случаях, когда оно повлекло общественно вредные последствия в сфере налогообложения.
1. Ответной мерой государства на совершение налогового правонарушения является налоговая ответственность. По своей сути это сложное охранительное правоотношение между государством и нарушителем законодательства о налогах и сборах, где государству в лице налоговых органов принадлежит право взыскания налоговых санкций за совершенное налоговое правонарушение, а нарушителю - обязанность их претерпевания.
2. Возникновение налоговой ответственности связано с фактом совершения налогового правонарушения конкретным лицом. В этот момент между ним и государством в лице налоговых органов возникает налоговое правоотношение и налоговая ответственность. Последняя с момента совершения налогового правонарушения существует в виде обязанности правонарушителя отчитаться перед государством в содеянном и подвергнуться мерам принуждения налогово-правового характера, иными словами, претерпеть действие налоговой санкции.
3. Реализация налоговой ответственности означает то, что после возникновения налогового правоотношения права и обязанности его субъектов были реализованы в точном соответствии с предписаниями Налогового кодекса РФ. Этому предшествуют весьма сложные фактические отношения между субъектами, направленные на установление характера и пределов взаимных прав и обязанностей и осуществляемые в определенной процессуальной форме. После уточнения содержания и объема прав и обязанностей субъектов налоговая ответственность находит свое реальное воплощение в процессе взыскания налоговых санкций. При этом налоговая ответственность остается нереализованной в следующих случаях:
а) налоговое правоотношение не было выявлено налоговыми органами;
б) лицо не подлежит налоговой ответственности ввиду наличия таких исключающих ответственность обстоятельств, как:
- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения (п. 2 ст. 109 НК РФ);
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяний 16-летнего возраста (п. 3 ст. 109 НК РФ);
- истечение сроков давности привлечения к налоговой ответственности (п. 4 ст. 109 НК РФ).
4. Основанием налоговой ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава налогового правонарушения, предусмотренного НК РФ.
Само понятие "состав налогового правонарушения", к сожалению, не используется российским законодателем. Однако оно имеет огромное теоретическое и практическое значение, позволяя определить ту совокупность признаков налогового правонарушения, которая необходима и достаточна для привлечения виновного лица к налоговой ответственности.
Состав налогового правонарушения включает в себя четыре элемента:
1) субъект;
2) объект;
3) объективная сторона;
4) субъективная сторона.
Субъектами налоговых правонарушений являются лица, совершившие такие правонарушения и способные понести за них налоговую ответственность. Для того чтобы быть признанным субъектом налогового правонарушения, лицо должно удовлетворять совокупности обязательных признаков, указанных в Налоговом кодексе РФ (см. вопросы 161 - 162).
Объектами налоговых правонарушений являются те общественные отношения, которым в результате совершения такого правонарушения причиняется вред. Объектом налоговых правонарушений выступают фискальные интересы государства, направленные на формирование доходной части бюджетов всех уровней.
Объективная сторона налогового правонарушения представляет собой внешнее проявление налогового правонарушения в реальной действительности, т.е. его физическую сторону, которая может непосредственно восприниматься