Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности предприятия

Содержание
Введение
Глава 1. Организация ВЭД предприятия
1.1. Правовые основы ВЭД организации
1.2. Нормативное регулирование ВЭД организации
1.3. Влияние правового регулирования на систему учета ВЭД организации
Глава 2. Учет внешнеэкономической деятельности предприятия
2.1. Документальное оформление экспортно-импортных операций
2.2. Учет экспортных операций
2.3. Учет импортных операций
Глава 3. Основные направления совершенствования учета экспортно-импортных операций
3.1. Автоматизация учета экспортно-импортных операций
3.2. Основные направления обеспечения достоверности учета экспортно-импортных товаров
3.3. Обеспечение достоверности учета при налоговом планировании ВЭД
Заключение
Список литературы

– поступила на расчетный счет выручка от реализации половины партии импортного товара;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 100 300 руб. – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 15 300 руб.– отражен НДС по реализованным товарам;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 76 230 руб.– ((140 000 руб. + 11 200 руб.+1260 руб.)/2) – списана стоимость реализованных товаров;
Дебет 90-9 Кредит 99
– 8770 руб. (100 300 – 15 300 – 76 230) – отражена прибыль от реализации по данным бухгалтерского учета;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 2104,80 руб. – (8770 руб. х 24 %) – начислен налог на прибыль по данным бухгалтерского учета.
в налоговом учете:
Определена сумма расходов, уменьшающая облагаемую базу по налогу на прибыль отчетного периода
140 000 руб. / 2 + 11 200 руб. + 1260 руб. = 82 460 руб.
Определена облагаемая база по налогу на прибыль:
100 300 руб.– 15 300 руб. – 82 460 руб. = 2540 руб.
Рассчитана сумма налога на прибыль:
2540 руб. х 24 % = 609,60 руб.
Определена временная налогооблагаемая разница:
8770 руб. – 2540 руб. = 6230 руб.
в бухгалтерском учете:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 1495,2 руб.– (6230 руб. х 24 %) – Начислено отложенное налоговое обязательство.
ООО "Ютекс" осуществляет деятельность, по которой оно не является плательщиком НДС, розничную продажу ювелирных украшений. Данный вид деятельности у ООО «Ютекс» подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ. Согласно налоговому законодательству в этой части деятельности ООО «Ютекс» не является плательщиком НДС, так как упрощенный режим налогообложения заменяет часть налогов, уплачиваемых налогоплательщиками по обычной системе бухгалтерского учета, уплатой ЕНВД.
ООО «Ютекс» заключило контракт с французской фирмой на поставку партии украшений, предназначенной для перепродажи.
Общая стоимость контракта составляет 10 000 долл. США. Товар поступил на таможню 15 марта.
Контрактом оговорено, что право собственности на товар к российской стороне переходит в момент оформления таможенной декларации. ООО «Ютекс» представило декларацию 17 марта и одновременно уплатило суммы сборов за таможенное оформление, таможенную пошлину и НДС. Сумма таможенной пошлины - 59 060 руб.; сумма НДС, уплаченная на таможне, - 63 784,8 руб.; сумма таможенного сбора - 591 руб.
20 марта ООО «Ютекс» оплатило поставку товара.
Курс ЦБ РФ составил (взят условно):
15 марта - 29,50 руб. за 1 долл.;
17 марта - 29,53 руб. за 1 долл.;
20 марта - 29,70 руб. за 1 долл.
Данные операции отражаются в учете следующим образом:
17 марта
Дт 41 Кт 60 - 295 300 руб. - отражен переход права собственности на товар от иностранного поставщика к российской стороне (10 000 долл. x 29,53 руб.);
Дт 41 Кт 76 - 59 651 руб. - учтены в стоимости товаров суммы таможенной пошлины и сборов за таможенное оформление;
Дт 68 Кт 51 - 63 784,8 руб. - перечислен НДС;
Дт 76 Кт 51 - 59 651 руб. - перечислена таможенному брокеру сумма таможенных сборов и таможенной пошлины;
Дт 41 Кт 68 - 63 784,8 руб. - учтен в стоимости импортируемых товаров НДС, уплаченный на таможне;
20 марта
Дт 60 Кт 52 - 297 000 руб. - оплачены товары иностранному партнеру
(10 000 долл. x 29,70 руб.);
Дт 91-2 Кт 60 - 1700 руб. - отражена отрицательная курсовая разница
(10 000 долл. x (29,70 руб. - 29,53 руб.)).
В связи с введением в действие с 1 января 2004 года новых Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года №91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее Методические указания №91н), значительно усложнился порядок бухгалтерского учета имущества, приобретенного по импортным контрактам.
В соответствии с пунктом 16 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. До принятия объекта к бухгалтерскому учету в составе основных средств, в течение какого-то времени он может числиться либо на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», либо на счете 07 «Оборудование к установке». Это приводит к тому, что курс иностранной валюты, установленный на день получения основного средства, может не совпадать с курсом, установленным на день включения объекта в состав основных средств. В этой ситуации возникает вопрос, по какой стоимости оценивать приобретенное основное средство.
Для того чтобы получить ответ, обратимся к пункту 33 Методических указаний №91н. В нем сказано, что оценка основных средств, приобретенных за иностранную валюту, производится в рублях по курсу, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете 01 «Основные средства» и оценкой на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов или расходов, причем возникающая разница не включается в состав курсовых разниц.
В целях исчисления налога на прибыль согласно пункту 10 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации обязательства и требования в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному на дату перехода права собственности, прекращения (исполнения) обязательств и требований в зависимости от того, что произошло раньше. То есть приобретенные основные средства оценивают по курсу, установленному на день, когда к покупателю перешло право собственности на этот объект, или на день, когда покупатель погасил свою задолженность перед продавцом в зависимости от того, какое из событий произошло раньше.
Рассмотрев порядок оценки основных средств, приобретенных по импортному контракту, мы видим, что в бухгалтерском и налоговом учете основное средство будет оценено по разным курсам. Это приведет к разной стоимости этого основного средства в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли, а значит и к разным суммам начисленной амортизации. То есть в бухгалтерском учете необходимо будет отражать возникающие разницы, которые приводят к образованию постоянных налоговых активов или обязательств.
Рассмотрим на примере. ООО «Ютекс» приобрело у иностранного поставщика объект основных средств (оборудование для шлифовки драгоценных камней), контрактная стоимость которого составила 120 000 евро. По условиям контракта право собственности на объект переходит к покупателю 19 мая на дату оформления грузовой таможенной декларации. Курс евро на дату оформления декларации составил 33,20 рубля за 1 евро (курс евро взят условно). Таможенная стоимость, на основании которой рассчитываются таможенные платежи, совпадает с контрактной стоимостью объекта основных средств. Таможенная пошлина составляет 10 процентов от стоимости основного средства. Оплата основного средства произведена 24 мая, курс евро на дату оплаты составил 33,50 рубля за 1 евро (курс взят условно), в этот же день приобретенный объект включен в состав основных средств.
Для отражения таможенных платежей будем использовать в данном примере субсчета:
76-1   «Таможенная пошлина»;
76-2   «Таможенный сбор в рублях»;
76-3   «Таможенный сбор в валюте»;
76-4   «Расчеты с таможней по НДС».
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операций Дебет Кредит Бухгалтерские записи на дату оформления таможенной декларации (19 мая) 08 60 3 984 000 Оприходовано основное средство на дату оформления ГТД (120 000 евро х 33,2 рубля) 08 76-1 398 400 Начислена таможенная пошлина (3 984 000 х 10%) 08 76-2 3 984 Начислен таможенный сбор в рублях (3 984 000 х 0,1%) 08 76-3 1 992 Начислен таможенный сбор в валюте (120 000 евро х 0,05% х 33,20 рубля) 76-1 51 398 400 Перечислена таможенная пошлина 76-2 51 3 984 Перечислен таможенный сбор, начисленный в рублях 76-3 51, 52 1 992 Перечислен таможенный сбор, начисленный в валюте 19 76-4 788 832 Начислен НДС по ввезенному основному средству ((3 984 000 + 398 400) х 18%) 76-4 51 788 832 Перечислен НДС таможенным органам 68 19 788 832 НДС, перечисленный таможенным органам, принят к вычету Бухгалтерские записи на день погашения задолженности перед поставщиком (24 мая) 60 51 4 020 000 Оплачено приобретенное основное средство (120 000 евро х 33,5 рубля) 91 60 36 000 Учтена курсовая разница по кредиторской задолженности перед поставщиком (120 000 евро х (33,5 рубля – 33,2 рубля)) 01 91 36 000 Учтена в составе операционных доходов разница между курсами евро на дату, когда приобретенный объект принят к учету, и на дату, когда этот объект учтен в составе основных средств 01 08 4 388 376 Основное средство введено в эксплуатацию (3 984 000 + 398 400 + 3 984 + 1 992)
Покупная стоимость материально-производственных запасов формируется в соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (далее ПБУ 5/01).
Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:
1.   суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
2.   суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
3.   таможенные пошлины;
4.   невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;
5.   вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
6.   затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
7.   затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
8.   иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.
Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением.
Фактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
В соответствии с пунктом 15 ПБУ 5/01 оценка МПЗ, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия МПЗ к бухгалтерскому учету.
Глава 3. Основные направления совершенствования учета экспортно-импортных операций
3.1. Автоматизация учета экспортно-импортных операций
В связи с неэффективной работой типовой конфигурации программы "1С:Бухгалтерия", установленной у сотрудников финансово-экономических служб компании, возникла необходимость создания новой информационной системы по автоматизации бухгалтерского учета в головной компании холдинга в Москве. К тому же была выявлена некорректная организация плана счетов и статей затрат, в финансовых документах и отчетах для руководства обнаруживались серьезные ошибки.
При создании новой информационной системы возникла необходимость учесть специфику деятельности холдинговой компании:
вхождение в холдинг нескольких крупных предприятий, находящихся в разных концах страны;
большое количество проектов и контрактов с длительными сроками реализации;
активную внешнеэкономическую деятельность и необходимость учета в контрактах требований зарубежных партнеров;
практически неповторяющиеся финансовые схемы реализации контрактов;
большое количество пользователей программы.
Информационная система по автоматизации бухгалтерского учета, отвечающая требованиям холдинга, была разработана специалистами компании "1С:Хомнет" на основе программы "1С: Предприятие 7.7 Бухгалтерский учет". Разработке программы предшествовало тщательное изучение специфики учетной политики холдинга и особенностей финансовых схем реализации контрактов. В результате проделанной работы типовая конфигурация программы бухучета была существенно модернизирована. Совместно с сотрудниками финансово-экономических служб холдинга специалистами "1С:Хомнет" были созданы принципиально новые методы отражения в системе сложных финансовых схем. Для новой системы был сформирован план счетов, максимально отвечающий новейшим требованиям бухгалтерского учета. В соответствии с идеологией структуры разделов бухучета в системе "1С:Предприятие 7.7" были перераспределены участки, на которых работают бухгалтеры холдинга. Специалисты "1С:Хомнет" принимали участие в разработке методики внедрения позаказного метода учета затрат для нужд управленческого учета, а также блока управленческих отчетов. Особое внимание было уделено автоматизации наиболее трудоемких и критичных участков учета.
В процессе автоматизации учета были решены, в частности, следующие задачи:
автоматизация и организация забалансового учета материалов и ОС
автоматизация учета авансовых отчетов при расчете по корпоративным картам;
автоматизация учета НДС при наличии суммовых разниц;
учет суммовых разниц при частичной оплате;
раздельный учет НДС по ВЭД;
автоматизация учета ВЭД;
автоматизация учета клиринговых операций, осуществляемых через комиссионеров, и создание документа "Отчет комиссионера по клирингу";
автоматизации инвентаризации счетов расходов и взаиморасчетов;
проведение инвентаризации ОС и ТМЦ;
автоматизация отдельных операций и процедур при реорганизации компании;
автоматизация торгового склада;
внедрение методики позаказного учета затрат в "1С: Бухгалтерия";
автоматизация учета и классификации договоров.
В результате проведенного комплекса работ финансово-экономические службы холдинга "Серебряный Век", и в частности ООО «Ютекс» смогли решить большинство насущных проблем с бухгалтерским учетом и созданием отчетной документации.
3.2. Основные направления обеспечения достоверности учета экспортно-импортных товаров
Если международные перевозки осуществляются автомобильным транспортом, то российский участник сделки вправе оформить международный эквивалент товарно-транспортной накладной – СМR.
СМR введен Конвенцией о договоре международной дорожной перевозки грузов. Она была подписана в Женеве в 1956 году. В нашей стране этот документ действует с 1 декабря 1983 года. Его применяют, если между перевозчиком и отправителем существует договор об автомобильной транспортировке грузов (п. 1 ст. 1 КДПГ), и хотя бы одна из стран (отправления или назначения) подписала КДПГ. В частности, это такие страны как: Россия, Беларусь, Латвия, Литва, Словакия, Турция, Франция и другие государства.
В отличие от российской товарно-транспортной накладной, CMR составляют в трех экземплярах. Их подписывают грузоотправитель и перевозчик. В некоторых странах существует еще один экземпляр, который предназначен для тарифного контроля.
Бывают ситуации, когда груз должен быть перевезен несколькими автомобилями, или в одном автомобиле перевозят грузы разного вида. Тогда количество накладных должно соответствовать количеству транспортных единиц или количеству видов груза. Это правило действует и в случае, если перевозят несколько партий одинакового груза.
Если перевозимый груз является опасным, то отправитель должен точно указать в накладной характер опасности. Кроме того, в накладной следует описать необходимые меры предосторожности, которые надо предпринять для обеспечения безопасной перевозки.
Перед тем, как подписать СМR, перевозчик должен проверить правильность указания количества мест, маркировки, состояние товара и упаковки (п. 1 ст. 8 КДПГ). При транспортировке груза на большие расстояния перевозка может быть поручена последовательно нескольким перевозчикам. Второй перевозчик и каждый из последующих становятся участниками договора перевозки в силу принятия ими груза и накладной. Перевозчик, принимающий груз, должен отметить свое имя и адрес на втором экземпляре накладной. Если он не удовлетворен их состоянием, то должен сделать в накладной соответствующие отметки. Если в накладной нет обоснованных перевозчиком оговорок, то считается, что в момент принятия груза перевозчиком груз и его упаковка были внешне в исправном состоянии. А также, что число грузовых мест, их маркировка и номера соответствовали указаниям в накладной.
Вместе с международной ТТН перевозчику передают: отгрузочную спецификацию, фактуру–спецификацию, сертификат о качестве, карантинный и ветеринарный сертификаты (п. 6 Перечня документов, утвержденного Минтрансом РФ 27 октября 1998 г. далее – Перечень). Они должны находиться на автотранспортном средстве при осуществлении международных перевозок. Их предъявляют в соответствующих случаях проверки. До начала перевозки отправитель обязан присоединить к накладной или предоставить в распоряжение перевозчика документы, необходимые для выполнения таможенных и иных формальностей.
Международная ТТН должна содержать «стандартные» данные, такие же, как и в российской накладной (дату документа, наименование и адрес отправителя и перевозчика, указание места, даты принятия груза и места, предназначенного для его доставки, наименование и адрес получателя и т.д.). Помимо этого, в СМR нужно указывать (п. 1 ст. 6 КДПГ):
принятое обозначение характера груза и род его упаковки;
платежи, связанных с перевозкой (таможенные пошлины и сборы и т.д.) и другие платежи, взимаемые с момента заключения договора до сдачи груза;
инструкции, которые понадобятся при пересечении границы, оформлении таможенных документов;
Так же накладная может содержать (п. 2 ст. 6 КДПГ):
указание, что перегрузка не разрешается;
указание платежей, которые отправитель обязан оплатить;
сумму платежа, подлежащего оплате при сдаче груза;
объявленную стоимость груза;
инструкции отправителя перевозчику относительно страхования груза;
согласованный срок, в течение которого перевозка должна быть осуществлена;
перечень документов, переданных перевозчику.
Если пункт отправления (назначения) груза расположены за пределами России, то услуги по перевозке облагаются НДС по нулевой ставке (подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ)
Для того, чтобы получить вычет по НДС организации должны подать в налоговую ряд документов, в числе которых и международная товарно-транспортная накладная (подп. 2 п. 6 ст. 165 НК РФ). Но совсем не обязательно заполнять все реквизиты СМR. Так, если на документе имеются отметки «Выпуск разрешен» («Товар вывезен»), то можно не прописывать информацию о путевом листе, стоимости груза, фамилии водителя, дате получения груза, подпись и штамп получателя. Об этом сообщили судьи (постановление ФАС Московского округа от 18 мая 2006 г. по делу № КА-А40/4132-06). Арбитры указали на то, что ни Таможенный Кодекс, ни КДПГ не содержат перечня реквизитов, отсутствие которых влечет недействительность товарно-транспортной накладной.
Однако, если на международных ТТН не будет отметок пограничного таможенного органа (подп. 4 п. 1 статьи 165 НК РФ), которые подтверждают ввоз и вывоз товаров, обращение в суд не поможет (постановление Президиума ВАС от 21 сентября 2005 г. № 4152/05). Это относится даже к той ситуации, когда компания представит документы с необходимыми отметками непосредственно в зале суда.
Заметим, судьи считают, что СМR и все прилагаемые к ней документы можно составлять на иностранном языке, без перевода на русский. Но, инспекторы вправе потребовать перевод при камеральной проверке (ст. 88 НК РФ). Если же налоговики этого не сделают, то отказать в вычете по НДС ревизоры не вправе. К такому выводу пришли арбитры Московского округа (постановление ФАС от 5 июля 2005 г. по делу № КА-А40/5834-05). Несмотря на мнение судей, хотелось бы посоветовать изначально делать построчный перевод на русский язык. Ведь в пункте 6 Перечня ясно и четко прописано требование оформлять ТТН на двух языках.
 Таблица 3.1. Порядок заполнения граф CMR
Графа 1 Наименование и полный адрес (страна, город, индекс, улица, номер дома, строения) фирмы-отправителя. Если товар отправляется по поручению контрактодержателя – третьей компанией, то указывают название этой организации и делают приписку: «По поручению». («by order», «on behalf»). Одно из этих наименований обязательно должно фигурировать в инвойсе (счета–фактуры, счета–проформы). Графа 2 Наименование фирмы-получателя, её полный адрес. Графа 3 Адрес места окончательной разгрузки товара (склад фирмы–получателя). В случае отправки груза на таможенного брокера делается дописка «Для фирмы ___». Графа 4 Адрес места погрузки товара и дата погрузки. Графа 5 Номера инвойсов, ветеринарного, фитосанитарного сертификатов (если они нужны). Графа 6. 7. 8. 9.10. 11. 12. Количество мест, род упаковки, наименование товаров, коды ТН ВЭД по каждой группе товаров, вес брутто. Данные этого раздела должны точно соответствовать сведениям, которые указаны в инвойсе и упаковочном листе. При большом количестве наименований возможно указание объединенного названия со ссылкой: «Расшифровку смотри в инвойсе». Желательно указывать расшифровку веса по каждому коду ТН ВЭД. Графа 13 Таможенный орган получателя (таможня, таможенный пост и код таможенного поста), склад временного хранения или таможенный склад, его адрес и номер лицензии (желательно с датой окончания срока действия лицензии). Графа 15 Условия поставки по «Инкотермс – 2000» Графа 16 Наименование перевозчика, его адрес. В этой графе перевозчик ставит свою печать. Графа 17 Реквизиты агента (экспедитора), который контролирует перевозку. Графа 20 Для отметок получателя. Дата получения груза, его печать. Графа 21 Дата заполнения СМR. Графа 25, 26 Регистрационные номера тягача и прицепа.
3.3. Обеспечение достоверности учета при налоговом планировании ВЭД
Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности (ВЭД) отличается комплексностью и сложностью вследствие необходимости учета принципов международного налогового планирования, знания налогового права стран, в которых имеют место бизнеса (plase of business) коммерческие предприятия, участвующие в соответствующем проекте (сделке), а также условий международных договоров об избежании двойного налогообложения и, что немаловажно, гармонизации и практики их применения в соответствующем государстве.
Помимо норм налогового права необходимо знать таможенное и валютное законодательство России и соответствующих стран, а также помнить о требованиях к сделкам и траншам, обусловленных борьбой с отмыванием денег. Банки, обслуживающие внешнеэкономическую сделку и имеющие жесткие стандарты Due diligence, строго следят за ее чистотой и в случае неадекватного поведения клиента просто заморозят его счета до получения запрошенных документов и объяснений о целях и экономической сущности операции.
Кроме того, налоговое планирование ВЭД крайне затруднительно вследствие необходимости надежного сервисного обслуживания иностранных компаний, открытых российскими налогоплательщиками в налоговых гаванях (оффшорах): бухучет, сдача налоговой отчетности, виртуальный офис, услуги номинальных директоров и акционеров, обеспечения переписки и документации на английском языке, взаимодействие с банком и т.д. Эти и другие факторы предъявляют высокие требования к квалификации российских налоговых консультантов, к координации их работы с их зарубежными коллегами, что делает их услуги достаточно дорогими и сложными в исполнении.
Управленческая безграмотность, допущенные ошибки, слепое тиражирование известных схем международного налогового планирования сводит на нет весь экономический эффект налоговой оптимизации конкретного транснационального проекта. Международное налоговое планирование - это высший пилотаж, предполагающий виртуозную работу профессионалов и безупречное оформление документов, опосредующих сделку, причем составленных с учетом норм права соответствующей страны и нюансов международной деловой практики, что весьма непросто.
Это особенно актуально сейчас, когда на вооружение фискальных органов России взяты новые доктрины и технологии анализа содержания сделок налогоплательщика: деловая цель, обоснованность налоговой выгоды, трансферное ценообразование, антисоциальность сделки.
Постараемся определить систему координат и алгоритм действий участника ВЭД, которые позволят избежать многих ошибок. Начнем с импорта товаров, работ и услуг.
Налоговое планирование импорта предполагает глубокое знание таможенного законодательства РФ, в частности, правил определения таможенной стоимости товаров, декларирования и таможенного контроля, а также выбора эффективного таможенного режима. Основная экономия на платежах, администрируемых Федеральной таможенной службой РФ (ФТС), – таможенных пошлин, НДС и акцизов, достигается за счет грамотного определения таможенной стоимости товаров, выбора таможенного режима и использования налоговых льгот.
Таможенная стоимость не совпадает с фактурной (договорной) стоимостью товаров и не зависит от финансовых взаимоотношений с нерезидентом (поставщиком товара). Она имеет сугубо таможенное значение: в целях расчета таможенных пошлин, НДС, акцизов и определяется в соответствии с Законом РФ от 21.05.93 «О таможенном тарифе» и массой инструкций ФТС РФ на основе 6 методов, основным из которых является метод по цене сделки.
ФТС РФ, зная о злоупотреблениях импортеров и экспортеров (контрабанда, занижение таможенной стоимости посредством различных манипуляций, в т.ч. с кодами ТН ВЭД), весьма успешно с учетом положений нового Таможенного кодекса РФ, вступившего в силу с 1 января 2004 г., использует т.н. Систему управления рисками (СУР), основанную на эффективном использовании ресурсов таможенных органов, обобщении аналитических данных и практики борьбы с правонарушениями в таможенной сфере (ст. 358 ТК РФ).
Таким образом, в отличие от налоговой сферы, где рыночная цена определяется на основании ст. 20, 40 НК РФ и постфактум, т.е. преимущественно по итогам выездной налоговой проверки, таможенную стоимость товара практически невозможно ощутимо завысить или занизить и реакция на нарушение последует незамедлительно, препятствуя завершению процедуры декларирования товара.
При импорте основная цель декларанта максимально занизить таможенную стоимость товара. Информационный обмен в таможенной сфере поставлен довольно неплохо, все таможенные декларации доступны в режиме он-лайн, постоянные ценовые ориентировки на товар, СУР делают практически невозможными грубые манипуляции с таможенной стоимостью на типичные товары. Занижение таможенной стоимости возможно только при ввозе уникальных и новых товаров и то она является крайне рискованной и чаще всего сопряжена с т.н. реинвойсингом (т.е. продажей товара через посредника, выставляющего счет по более низкой цене). Назвать законной такую схему вряд ли можно, учитывая деловую цель сделки.
Более эффективен реинвойсинг с повышением цены в целях оптимизации налога на прибыль, особенно при ввозе товаров, которые подлежат льготированию и освобождению от уплаты НДС, например, медицинское оборудование (ст. 149, 150 НК РФ).
При импорте товара важно также спланировать наиболее удачную юридическую конструкцию сделки. Например, выбрав вместо купли-продажи лизинг, помимо экономии на налоге на прибыль и налоге на имущество можно сэкономить и на таможенных платежах, выбрав вместо режима внутреннего потребления (ст. 163 ТК РФ) режим временного ввоза, что позволяет рассрочить уплату таможенных пошлин и НДС до 34 месяцев (ст. 212, 213 ТК РФ).
При ввозе технологического оборудования импортеру рекомендуется вместо купли-продажи или лизинга использовать инвестиционную схему, т.е. оформить ввоз оборудования в Россию как взнос иностранного соучредителя в уставный капитал предприятия с иностранными инвестициями. Фискальная экономия впечатляет: такая операция полностью освобождается от уплаты таможенных пошлин и НДС (ст. 16 ФЗ от 09.07.99 «Об иностранных инвестициях», подп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ, ст. 37 Закона «О таможенном тарифе, Постановление Правительства РФ от 23.07.96 № 883).
Наибольшую популярность в части оптимизации налога на прибыль, особенно в последнее время, когда в России была объявлена беспощадная борьба «схемам», приобрел метод оффшора или использования компаний-нерезидентов, имеющих постоянное местонахождение в государствах, с которыми РФ имеет договоры об избежании двойного налогообложения.
В этих целях российские компании могут вполне легально и эффективно использовать следующие договорные модели:
1) агентский договор, посредством которого российская компания – Агент, действующая от своего имени, но за счет и в интересах иностранной компании – Принципала (купля-продажа товаров, оказание услуг, передача сырья в толлинг и последующая продажа) полученную прибыль переводит в налоговую гавань. При этом архиважно строго соблюсти условия договора об избежании двойного налогообложения и не допустить квалификации налоговыми органами возникновения в России постоянного местонахождения иностранного резидента.
В частности, российскому брокеру, комиссионеру или агенту следует надежно обеспечить статус т.н. независимого агента, действующего в рамках своей обычной деятельности. См. например, п. 6 ст. 5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.98 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».
2) простое товарищество (инвестиционное соглашение или договор о совместной деятельности), позволяющий большую или существенную часть прибыли от участия в инвестиционном проекте перевести в оффшор. Здесь важно обеспечить грамотный бухучет, а также экономически, документально и фактически обосновать получение иностранным инвестором существенной доли прибыли в проекте. В противном случае риск будет неуправляемым.
3) трансфер товара, т.е. экспорт товаров по минимально возможной цене, последующая перепродажа товара нерезидентом по реальной рыночной цене с оставлением большей части прибыли на нерезиденте.
4) франчайзинг, позволяющий посредством уплаты роялти за использование товарного знака, технологий, ноу-хау, принадлежащих иностранной компании, также часть прибыли переводить за рубеж. Однако, эта модель экономически менее интересна, к тому же при выплате роялти у российской компании возникает обязанность по уплате НДС (ст. 148 НК РФ).
5) лизинг, о котором уже шла речь выше.
6) займы, проценты по которым уплачиваемые иностранной компании обеспечивают снижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Заключая с нерезидентом договор об оказании услуг и работ, в т.ч. как неотъемлемую часть договора купли-продажи товаров важно знать, что при получении нерезидентом (иностранным контрагентом) прибыли из источника в РФ в случаях, предусмотренных п. 1 ст. 309 НК РФ российский налогоплательщик, выплачивающий доход, приобретает статус налогового агента, т.е. обязан удержать из выплачиваемого дохода налог на прибыль.
Из этого правила есть два исключения, т.е. когда обязанности по удержанию налога на прибыль из выплачиваемого нерезиденту дохода не возникает:
1) нерезидент имеет в РФ постоянное представительство (ст. 306-309 НК РФ). В этом случае налоговый агент обязан иметь нотариально заверенную копию свидетельства о постановке нерезидента на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде.
2) нерезидент имеет постоянное местонахождение (место ведения бизнеса) в государстве с которым РФ имеет договор об избежании двойного налогообложения (ст. 310-312 НК РФ). В этом случае налоговый агент должен иметь переведенное на русский язык подтверждение (справка, свидетельство, уведомление и т.д.), выданное нерезиденту компетентным органом соответствующего иностранного государства (Минфин, налоговая служба и т.д.).
Таким образом, при налоговой оптимизации налога на прибыль посредством использования иностранных компаний и оффшоров при применении договоров об избежании двойного налогообложения важно не допустить возникновения на территории РФ постоянного представительства и иметь надлежащим образом полученное и оформленное подтверждение о постоянном местонахождении нерезидента в государстве, с которым РФ имеет договор об избежании двойного налогообложения. Налоговые органы России очень внимательно отслеживают эти опции и в случае ошибок конфликт неизбежен (см. например, Постановление ФАС МО от 09.03.07, 15.03.07 № КА-А40/1507-07-П по делу № А40-48713/05-107-401).
Кроме того, обязанности налогового агента у резидента возникают и по НДС в случае, когда местом оказания услуг и выполнения работ иностранным контрагентом является РФ (ст. 148 НК РФ).
Что касается налогового планирования ВЭД при экспорте товаров, работ и услуг следует обратить внимание на следующие возможности и риски:
1) продажа товаров иностранной компании по минимально возможной цене требует экономического, маркетингового и управленческого обоснования рыночной цены (ст. 20,40 НК РФ). Кроме того, борьба ФНС РФ с незаконным возмещением экспортного НДС, проблемными поставщиками, тезисы Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.06 о деловой цели сделки предполагают надежное прикрытие со стороны поставщиков, которые должны пройти встречную проверку.
2) при выборе условий экспортной поставки (цена, базис поставки, сроки, оплата товара и т.д.) или при продаже товара через посредника (агента, комиссионера) рекомендуется подробно изложить все нетипичные с фискальной точки зрения нюансы сделки в тексте контракта и заранее смоделировать возможные претензии налоговиков и сложности при обосновании нулевой ставки НДС (ст. 165 НК РФ).
Например, оплата экспортируемого товара векселем, посредством зачета или третьим лицом всегда вызывает у налоговиков претензии и нередко отказ в возмещении НДС, хотя с появлением Определения КС РФ от 04.04.06 № 98-О практика должна измениться в пользу налогоплательщика. С точки зрения налога на прибыль выгоднее выбрать базис поставки согласно ИНКОТЕРМС 2000 с минимальными расходами поставщика на отгрузку и доставки, например, EXW, FCA, а значит и с минимально возможной ценой реализации, упрощающей механизм ценообразования.
3) рекомендуется выбирать наиболее эффективную договорную конструкцию. Так, например, продажа интеллектуальной собственности на материальных носителях (программное обеспечение, ноу-хау, техно