к 2008г.
в %
Доходы всего, тыс.руб.
361,4
409,4
509,7
141,03
Расходы всего, тыс.руб.
358,5
396,5
465,9
129,96
Накопления, тыс.руб.
2,9
12,9
43,8
1510,34
Как видно из данных таблицы 4, доходы семьи за исследуемый период возросли на 41,03%, а расходы – на 29,96%, что привело к росту накоплений семьи в 15 раз: с 2,9 тыс.руб. до 43,8 тыс.руб.
Рис. 2. Сравнительный анализ доходов и расходов семьи Ивановых в 2008-2010 гг., тыс.руб.
В долевой собственности семьи находится двухкомнатная квартира общей площадью 41,11 кв.м. Квартира находится на третьем этаже девятиэтажного панельного дома в микрорайоне Дашково-Песочня г.Рязани.
Дом, в котором находится квартира семьи Ивановых, построен в 1972 году. Это многосекционный панельный дом с рядовыми секциями. В доме 1,2,3 комнатные квартиры. Проектом предусмотрены балконы. Наружные стены дома выполнены из бетонных плит с добавлением мраморной крошки, внутренние – из бетонных панелей (270 мм). Перегородки в квартире выполнены из гипсобетонных панелей (80 мм), перекрытия – из железобетонных панелей (220 мм). Отопление центральное, водяное. Вентиляция - естественная вытяжная через вентиляционные блоки. Водоснабжение: холодная, горячая вода от городской сети. В доме есть мусоропровод и лифт.
Планировка двухкомнатной квартиры Семьи Ивановых отражена на рисунке 3.
Рис. 3. Планировка квартиры семьи Ивановых
Характеристики квартиры:
Общая площадь квартиры 41,11 кв. м.
Жилая площадь 28,33 кв. м.
Кухня 5,21 кв. м.
Санузел раздельный.
Площадь ванной комнаты 2,08 кв. м.
По данным аналитического отдела еженедельника «Дом.Строй» на 01 марта 2011 года минимальная цена 1 кв.м. двухкомнатной квартиры в Песочне стоит 28,5 тыс. руб./кв.м., максимальная цена – 44,3 тыс. руб./кв.м. Семья Ивановых купила свою квартиру в 2007 году за 1 млн. 563 тыс. рублей.
Другого имущества (гаража, машины, земельного участка и т.п.) семья Ивановых не имеет.
2.2. Анализ динамики налогов с физических лиц объекта исследования
Рассмотри динамику уплаты налога на имущество членами семьи Ивановых в 2008-2010 гг.
Как указывалось выше в долевой собственности члены семьи имеют двухкомнатную квартиру общей площадью 41,11 кв.м., расположенную по адресу: г.Рязань, ул. Советской Армии, д.3 кв. 123. Другого имущества (гаража, машины, земельного участка и т.п.) семья Ивановых не имеет.
Ставки налога на имущество в г.Рязани отражены в приложении 1.
Кадастровая стоимость квартиры согласно данных БТИ г.Рязани составляет 451 000 руб.
Согласно Решения Рязанского городского Совета от 24 ноября 2005 г. N 386-III ставка налога на имущество на жилые помещения и долю в праве общей собственности на жилой дом, квартиру или комнату стоимостью от 300 до 500 тысяч рублей составляет 0,12% (приложение 1).
Налог на имущество для семьи Ивановых за 2008 год составил:
(451 000 * 0,12%) = 5 412 руб.
Каждый член семьи до 1 ноября 2009 должен оплатить ½ исчисленной суммы, т.е. (5 412 / 2) = 2 706 руб.
Налог на имущество для семьи Ивановых за 2009 год составил:
(451 000 * 0,12%) = 5 412 руб.
Каждый член семьи до 1 ноября 2010 должен оплатить ½ исчисленной суммы, т.е. (5 412 / 2) = 2 706 руб.
Налог на имущество для семьи Ивановых за 2010 год составил:
(451 000 * 0,12%) = 5 412 руб.
Каждый член семьи до 1 ноября 2011 должен оплатить ½ исчисленной суммы, т.е. (5 412 / 2) = 2 706 руб.
Рассмотрим динамику уплаты налога на имущество в 2008-2010 гг.
Таблица 5
Динамика начисления и уплаты налога на имущество в 2008-2010 гг.
Показатель
2008 г.
2009 г.
2010 г.
2010 г. в % к 2008 г.
Начислено налога на имущество, руб.
5 412
5 412
5 412
100,0
Уплачено налог на имущество, руб.
5 412
5 412
5 412
100,0
Задолженность, руб.
0,0
0,0
0,0
Как видно из данных таблицы 5 сумма начисленного налога на имущество для членов семьи Ивановых за исследуемый период не изменилась. Начисленный налог уплачен полностью и задолженности перед бюджетом члены семьи не имеют.
Согласно статье 52 НК РФ налоговый орган направляет членам семьи Ивановых налоговое уведомление за 30 дней до наступления срока платежа. Уплата налога производится членами семьи равными долями в два срока - 15 сентября и 15 ноября.
Рассмотрим структуру общих расходов семьи Ивановых за 2008-2010 гг. (таблица 6).
Таблица 6
Структура расходов семьи Ивановых в 2008-2010 гг., %
Показатель
2008 г.
%
2009 г.
%
2010 г.
%
2010г.
к 2008г.
(+,-)
Расходы на оплату коммунальных платежей
6,78
6,96
8,24
+1,46
Расходы на покупку продуктов питания
15,68
15,69
13,89
-1,79
Расходы на покупку одежды и обуви
13,64
13,90
12,30
-1,34
Расходы на оплату услуг общественного транспорта и связи
6,03
6,18
6,31
+0,29
Расходы на отдых и развлечения
15,37
15,21
15,33
-0,04
Расходы на покупку бытовой техники
6,16
4,64
4,19
-1,98
Расходы на ремонт квартиры
12,72
2,85
6,70
-6,02
Расходы на лекарственные средства и медицинские услуги
4,27
5,57
6,14
+1,87
Налоги и прочие обязательные платежи
16,68
20,55
20,78
+4,10
Прочие
2,68
8,45
6,14
+3,46
Итого
100,00
100,00
100,00
х
Рис. 4. Доля налогов и других обязательных платежей в общей сумме расходов семьи Ивановых в 2010 году
Как видно из показателей таблицы 6 наибольший удельный вес в расходах семьи Ивановых в 2008 году составляли налоги и прочие обязательные платежи (16,68%) и расходы на покупку продуктов питания (15,68%). В 2010 году удельный вес налогов в общей структуре расходов семьи увеличился на 4,10% и на конец 2010 года их удельный вес составил 20,78% (рис. 4).
Рассмотрим структуру налоговых платежей членов семьи Ивановых (таблица 7).
Таблица 7
Структура налоговых платежей семьи Ивановых за 2008-2010 гг.
Показатель
2008 г.
2009 г.
2010 г.
2010 г. в % к 2008 г.
Налог на имущество, руб.
5 412
5 412
5 412
100,0
НДФЛ, руб.
43 981
52 411
62 026
141,03
Государственная пошлина, руб.
5 418
11 686
21 444
395,79
Прочие, руб.
5 000
12 000
7 961
159,21
Итого
59 811
81 509
96 843
161,87
Как видно из данных таблицы 7 сумма налоговых и других обязательных платежей семьи за исследуемый период увеличилась на 61,87%. Наибольшее увеличение произошло в уплате государственной пошлины.
Далее рассмотрим место налога на имущество в общей сумме налоговых платежей семьи Ивановых (таблица 8).
Таблица 8
Структура налоговых платежей семьи Ивановых за 2008-2010 гг.
Показатель
2008 г.
2009 г.
2010 г.
2010 г. в % к 2008 г.
Налог на имущество, руб.
9,05
6,64
5,59
-3,46
НДФЛ, руб.
73,53
64,30
64,05
-9,48
Государственная пошлина, руб.
9,06
14,34
22,14
+13,08
Прочие, руб.
8,36
14,72
8,22
-0,14
Итого
100,00
100,00
100,00
0,00
Как видно из данных таблицы 8 доля налога на имущество в структуре налоговых платежей семьи Ивановых за исследуемый период снизилась с 9,05% до 5,59%. Возросла доля государственной пошлины – с 9,06% до 22,14%. Структура налоговых платежей семьи Ивановых за 2010 год отражена на рисунке 5.
Рис. 5. Структура налоговых и других обязательных платежей семьи Ивановых в 2010 году
Наибольшую долю в структуре налоговых платежей семьи занимает налог на доходы физических лиц (в 2010 году – 64,05%). Налог на имущество физических лиц занимает незначительную долю в структуре налоговых расходов семьи (в 2008 году – 9,05%, в 2010 году – 5,59%).
2.3. Анализ судебной практики по исчислению и уплате налогов с физических лиц
Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57). По смыслу данного положения, рассматриваемого во взаимосвязи с нормами статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2), 55 (часть 3), 75 (часть 3) и 76 Конституции Российской Федерации, федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной свободой усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога1.
Налоговые споры составляют значительный процент от разрешаемых арбитражными судами дел, и вопрос об оптимизации процедуры их рассмотрения широко обсуждается с давних пор. В то же время упрощение процедуры не должно нарушать конституционное право налогоплательщиков на судебную защиту. Достигнуть компромисса поможет продуманное и взвешенное заимствование опыта зарубежных стран.
При разрешении арбитражными судами споров между налогоплательщиками и налоговыми органами особую практическую значимость приобретают правовые позиции Конституционного Суда РФ по налоговым спорам. Обращение в КС РФ - необязательная стадия. Однако такое обращение позволяет снять напряжение и решить проблему, связанную с дефектом законодательства или правоприменительной практики.
Именно от решений федеральных арбитражных судов в большинстве случаев зависит, сможет ли налогоплательщик защитить свои права как более слабая сторона в налоговых правоотношениях. В совокупности акты высшего судебного органа арбитражной юрисдикции служат средством обеспечения единообразного применения законодательства при разрешении налоговых споров. Решения КС РФ имеют иную природу и значение, выработка его правовых позиций осуществляется в процессе интерпретации конституционных норм. Специальные положения и выводы КС РФ, в частности о виновной ответственности, порядке взыскания санкций, бремени доказывания и другие, прочно вошли в практику арбитражных судов.
Новеллой является институт апелляционной жалобы в вышестоящую налоговую инстанцию.
Вместе с тем значительная доля налоговых дел связана с конкретизацией норм НК РФ, что воспроизводит факт колоссального по значимости влияния судебной арбитражной практики в регулировании налоговых отношений. Правовая позиция о том, что бесспорный порядок взыскания налоговых платежей при наличии последующего судебного контроля как способа защиты прав налогоплательщика не противоречит требованиям Конституции РФ, была высказана КС РФ гораздо раньше в Постановлении от 17.12.96 N 20-П, Определении от 06.12.2001 N 257-О, однако неверно понята законодателем. Следствием чего явилось огромное количество налоговых споров о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке (ст. 47 НК РФ). На примере данной категории налоговых споров как наиболее распространенной можно проследить путь реализации правовой позиции суда в новеллах налогового законодательства, внесенных Законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ.
Прежде всего, следует определиться, что фактически установлено два порядка взыскания налоговой задолженности: бесспорный (в отсутствие спора) и безакцептный (путем выставления инкассового поручения (распоряжения) без согласия на взыскание).
Недоимки и пени свободно взыскиваются в бесспорном порядке. Установленные лимиты по суммам внесудебного взыскания больше не действуют (ст. 103.1 исключена из НК РФ). Однако в отношении штрафов КС РФ указал на недопустимость их взыскания в бесспорном порядке как платежей, отражающих карательный институт налогового права. Такой порядок приобретает неконституционный характер при несогласии налогоплательщика с решением налогового органа. Это означает, что в случае принятия налоговым органом решения о взыскании штрафов для налогоплательщика должен быть установлен срок, в течение которого наличие спора презюмируется. Если налогоплательщик использует свое конституционное право на обжалование, то возможность безакцептного порядка взыскания аннулируется.
Логично, что в случае пропуска процессуального срока отсутствует спор о праве. И как следствие - безакцептное взыскание налоговым органом штрафа не будет противоречить конституционным положениям. В соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ (новой редакции) возможность оспаривания ограничена сроком 10 дней. Новеллой является институт апелляционной жалобы в вышестоящую налоговую инстанцию на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (новая редакция ст. 101, новые ст. 101.2 и 101.3 НК РФ). Законодателем упрочен административный порядок разрешения налоговых споров с целью "разгрузить" арбитражные суды.
Обязательность выстраивания эффективной системы административного обжалования диктуется в первую очередь необходимостью налаживания взаимодействия и состязательности между налогоплательщиками и налоговыми органами. Меры, применяемые при этом, должны быть легитимными.
Однако установленный обязательный апелляционный порядок является ограничительным для реализации конституционного права налогоплательщика на судебное обжалование, это нарушает положения ч. 1 ст. 46, ст. 55 Конституции РФ, декларирующие судебную защиту прав и свобод как гарантию в отношении всех других конституционных прав и свобод. В российских условиях вышестоящий налоговый орган не может быть признан беспристрастной инстанцией. Целесообразнее было бы создать независимый юрисдикционный орган в системе налоговой администрации.
В случае если налоговая практика продемонстрирует неэффективность апелляционного порядка защиты прав, данный вопрос станет основанием обращения налогоплательщиков в Конституционный Суд РФ.
Также п. 2 ст. 101.2 НК РФ предусматривает, что если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение последнего вступит в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. Следовательно, автоматически штраф подлежит взысканию в безакцептном порядке. Данное основание также имеет явные предпосылки стать предметом проверки его конституционности в КС РФ.
Как видим, потенциально порядок реализации законодателем правовых позиций Конституционного Суда РФ, выраженных в постановлениях от 17.12.96 N 20-П и от 28.02.2006 N 2-П, Определении от 06.12.2001 N 257-О, имеет все правовые основания быть вновь подвергнутым судебному конституционному контролю1.
Указанные выводы подтверждаются американским опытом разрешения налоговых споров. Например, в рамках административной процедуры на этапе сбора налогов действует Апелляционная служба Налогового управления США, однако для налогоплательщиков обращение с апелляционной жалобой не является обязательным. И государство, и налогоплательщики вправе предъявлять свои аргументы и доказательства в суд, минуя совещание в Апелляционной службе.
Со сложностями в регулировании порядка взыскания налоговых штрафов сталкивается не только правовая система Российской Федерации. В частности, Верховный суд США в противоречие политическим установлениям Конгресса настаивает на принятии "принципа справедливого подчинения" (principles of equitable subordination) на основании разработанной судебной доктрины "справедливого подчинения" (doctrine of equitable subordination), чтобы позволить судам по делам о банкротстве преобразовывать налоговый штраф в приоритетный среди административных расходов, когда это будет оправдано конкретными фактами. Как известно, американские налоговые органы в своей деятельности непосредственно руководствуются судебными доктринами.
Установленный обязательный апелляционный порядок является ограничительным для реализации конституционного права налогоплательщика на судебное обжалование.
В российском праве особую важность приобретает совершенствование принципов беспристрастного, справедливого, предсказуемого и обоснованного разрешения налоговых дел.
Адекватность истолкования Конституционным Судом РФ принципа справедливости административного и судебного порядка подтверждается примерами зарубежной практики. Так, в американском судебном деле Murphy v. IRS предметом спора стал вопрос: признается ли денежное возмещение, полученное в качестве компенсации морального вреда, доходом для целей налогообложения физических лиц? Суд обратился к анализу "первичного намерения" (original intent) и принял решение, что разработчики 16-й поправки к Конституции США не рассматривали денежную компенсацию морального вреда как облагаемый налогом доход (Case 05-5139 Marrita Murphy and Daniel J. Leveille v. Internal Revenue Service of the U. S. A. (United States Court of Appeals for the District of Сolumbia circuit, August 22, 2006))1.
В данном смысле российская практика выгодно отличается тем, что такой вопрос не становился предметом судебных разбирательств. В Письме ФНС РФ от 23.11.2005 N 04-1-02/
[email protected] дано разъяснение по вопросу налогообложения компенсаций. Заключение, что возмещение морального вреда не подлежит обложению НДФЛ, сделано налоговым органом исходя из анализа гражданско-правовой природы таких компенсационных выплат в качестве аргументации правил п. 3 ст. 217 НК РФ. Налоговый орган не обратился к конституционным положениям, имеющим прямое действие.
Опыт разрешения налоговых споров в административном, судебном арбитражном и конституционном порядке обнаруживает, что часто налоговые проблемы возникают именно из-за применения норм к ситуации, связанной с налогообложением. В принципах, изложенных в первой части НК РФ, сконцентрированы "дух" и буква налогового законодательства. Следуя аналогии, что КС РФ выявляет "дух" и букву Конституции РФ, правоприменители (судебные и налоговые органы) должны четко понимать конституционность любой подлежащей применению налоговой нормы и с учетом данного обстоятельства выявлять не только вопросы права, но и факты в каждом конкретном споре.
Таким образом, абсолютно логично расширение объективных пределов юридической силы и обязательности правовых позиций Конституционного Суда РФ как источников налогового права, оказывающих влияние на налогообложение. С точки зрения практики отрицать это бессмысленно, особенно если учитывать динамику развития налоговых отношений.
Рассмотрим обзор судебной практики по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц.
(+) 1. По мнению заявителя, ст. 213 НК РФ не учитывает, что заключенные до 01.01.2008 договоры добровольного пенсионного страхования продолжают свое действие, а НДФЛ с сумм страховых взносов уплачен в полном объеме. Такое правовое регулирование ставит в неравное положение лиц, застрахованных по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным после 01.01.2008, и лиц, застрахованных по договорам, заключенным до 01.01.2008, поскольку первая категория застрахованных обязана уплачивать НДФЛ только с сумм страховых выплат, а вторая - как с сумм страховых выплат, так и с сумм страховых взносов. В связи с этим ст. 213 НК РФ не соответствует Конституции РФ1.
Как указал КС, признавая позицию заявителя обоснованной, удержание НДФЛ в переходный период как с сумм страховых взносов, так и с сумм страховых выплат, означало бы двойное налогообложение экономической выгоды, которую получает застрахованное лицо, а, следовательно, приводило бы к необоснованному снижению предоставляемых ему гарантий, что недопустимо.
Таким образом, ст. 213 НК РФ (в ред. ФЗ от 24.07.2007 N 216-ФЗ) по своему конституционно-правовому смыслу не предполагает его применение к отношениям, возникшим в связи с налогообложением доходов по договорам добровольного пенсионного страхования за счет средств работодателей, страховые взносы по которым уплачены до 01.01.2008 в полном объеме.
Федеральный законодатель, обязан был предусмотреть особенности вступления в силу новой редакции ст. 213 НК РФ, однако соответствующее правовое регулирование своевременно осуществлено не было (Определение КС РФ от 19.01.2010 N 137-О-П).
(+) 2. По мнению ИФНС, доплата работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно не носит компенсационный характер, а фактически является составной частью заработной платы, и поэтому подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ1.
Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной, поскольку передвижение работников на подземных работах в шахтах осуществляется за пределами рабочего времени и не является частью трудового и технологического процесса, оно не учитывается при исчислении нормы выработки.