В соответствии со статьей 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность, аудит – это предпринимательская деятельность независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.
Понятие аудита значительно шире таких понятий, как ревизия и контроль. Как отмечено в ряде изданий, аудит можно определить как экспертизу бизнеса.
Аудиторская деятельность включает помимо проверок оказание различного рода услуг: ведение и восстановление учета, консультации по вопросам ведения учета, налогообложения, обучения и др.
Известный американский специалист в области теории и практики аудита профессор Дж. Робе5ртсон, подчеркивает, что аудит – это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска. И далее заключает, что аудит способствует уменьшению до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов. Можно примерно подсчитать (спрогнозировать) это риск и определить вероятность благоприятных событий.
Аудит существует независимо от наличия или отсутствия условного гражданского дела, в то время, как судебно-бухгалтерская экспертиза не может существовать вне условного или арбитражного дела.
Рассмотрим основные виды и методы контроля, применяемые для осуществле6ния финансового контроля и аудиторских проверок.
Существуют различные принципы их классификации.
По организационным формам:
А) государственный;
Б) ведомственный;
В) вневедомственный;
Г) аудиторский (независимый);
Д) внутрихозяйственный.
Аудиторский контроль за деятельностью организаций проводится аудиторскими фирмами, имеющими лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.
В зависимости от времени проведения контроль подразделяется на предварительный, текущий (оперативный), последующий.
Предварительный контроль проводится до принятия управленческих решений и совершения хозяйственных операций. Он носит профилактический, упреждающий характер.
Текущий контроль – как правило, организуется в процессе совершения различных хозяйственных операций. Этому виду контроля присуща максимальная оперативность.
Последующий контроль осуществляется после совершения хозяйственных операций. Количество объектов последующего контроля определяется самим проверяющим.
В зависимости от источников информации контроль подразделяется на документальный и фактический.
Документальный контроль предусматривает использование первичных документов для установления достоверности и законности совершения хозяйственных операций, составления учетных регистров и отчетности.
Фактическим является контроль, при котором количественное и качественное состояние проверяемого объекта устанавливается путем обследования, осмотра, обмера, взвешивания, лабораторного анализа и других способ проверки фактического состояния объектов.
Документальный и фактический контроль взаимосвязаны и зачастую используются совместно, позволяя установить действительное состояние объекта проверки.
Применяемые методы контроля и система контрольных действий позволяют организовать проверку, используя для этих целей ревизию, аудит тематическую проверку, следствие и т. д.
Аудит бывает нескольких видов:
Внутренний
Внешний
Внешний аудит подразделяется на:
Обязательный
Инициативный
По специальным заданиям
Главная цель внешнего аудита – дать объективные, реальные и точные сведения об аудиторском объекте.
Для этого необходимо предусмотреть выполнение следующих задач:
составление плана и программы проведения аудита;
определение видов, источников и методов получения аудиторских доказательств;
проведение аудиторской проверки экономического субъекта;
выражение мнения по результатам проведенного аудита о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.
Внешний аудит в Российской Федерации с точки зрения направлений аудиторской деятельности и отраслевых особенностей подразделяется на общий аудит, страховой аудит, аудит банков, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.
По инициативности аудит подразделяется на обязательный, инициативный, по специальным зданиям.
Обязательный аудит в нашей стране проводится в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».
В соответствии со статьей 13 Закона Российской Федерации «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.1996г. бухгалтерская отчетность организаций должна включать в себя аудиторские заключения, подтверждающие достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
Статья 7 «Обязательный аудит» Федерального закона «Об аудиторской деятельности» определяется обязательный аудит, как обязательную ежегодную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:
• организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
• организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого служат предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого выступают добровольные отчисления физических и юридических лиц;
• объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за год превышает в 500 тысяч раз установленный размер оплаты труда, или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;
• организация является государственным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если объем выручки организации от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации МРОТ или сумма активов баланса, превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством МРОТ.
Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены.
Однако перечень субъектов обязательного аудита должен осуществляться в отношении других организаций или индивидуальных предпринимателей, если предусмотрен федеральным законом.
Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями, аудитора-предприниматели проводить аудит не могут.
Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Инициативный аудит проводится обычно по решению руководства экономического субъекта. Цели инициативного аудита могут быть самыми различными: контроль и анализ состояния бухгалтерского учета, в целом или отдельных его разделов; выявление состояния финансовой отчетности; организация делопроизводства по бухгалтерскому учету; оценки применяемых средств и методов автоматизации учета; оценка состояния расчетов по налогообложению и др.
Проведение инициативного аудита может быть обусловлено несколькими причинами.
Во-первых, многие предприятия, особенно экс-государственные, ранее подвергавшиеся тщательному внутреннему контролю, прошедшие в последние годы процедуру приватизации и акционирования и превратившиеся в акционерные общества, лишились контроля со стороны специальных органов. Во-вторых, текучесть бухгалтерских кадров, которая, в свою очередь, вызывается различными обстоятельствами – недостаточно высокой оплатой, нежелание руководства новых экономических структур относиться к главному бухгалтеру, как к одному из основных контролеров за законностью хозяйственных операций и др. В-третьих, низкая квалификация бухгалтерских кадров на некоторых предприятиях, особенно на вновь образованных.
Руководители предприятий и организаций, сталкивающиеся с такими проблемами сами обращаются в аудиторские фирмы с просьбами о помощи.
Инициативный аудит может быть как комплексным, так и тематическим. При тематическом аудите контролю и анализу подвергаются только определенные разделы и участки учета. Различной может быть и глубина проверки: полная и сплошная проверка данных учета, начиная с первичных документов и обязательств, выборочная проверка данных первичного учета или только данных, содержащихся в учетных регистрах и отчетности.
Если инициативный аудит носит комплексный характер, то охватывает все приведенные выше цели. Методика проведения инициативного аудита не отличается от проведения инициативного аудита, не отличается от проведения обязательного аудита.
При проведении инициативного аудита в зависимости от пожеланий клиента в план аудиторской проверки могут быть добавлены следующие пункты.
Аудит учредительных документов и расчетов с учредителями – подтверждение законных оснований деятельности экономического субъекта на протяжении всего периода его функционирования от момента регистрации до фактической реорганизации или ликвидации. Выделяется 4 направления проверки: аудит учредительных документов; аудит формирования уставного капитала; аудит расчетов с учредителями; аудит налогообложения при формировании уставного капитала и при расчетах с учредителями.
Аудит отчетности экономического субъекта. В этой связи можно выделить следующие направления проверки:
Федеральному закону «О бухгалтерском учете»;
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»
Налоговому кодексу Российской Федерации
Перед проверкой отчетности представляемой в государственные органы и другим пользователям отчетности, аудитору необходимо проверить инвентаризации соответствующих статей баланса незавершенного производства, товаров и материальных ценностей, основных средств, денежных средств, расчетов. При проверке отчетности аудитор руководствуется:
• инструкциями по заполнению форм отчетности;
• формой учета;
• данными инвентаризации, предшествующей становлению годового отчета.
Проверка проводится по двум направлениям:
• проверка взаимоувязки показателей отчетности между собой по всем формам отчетности;
• проверка правильности заполнения форм отчетности на основании Главной книги и других регистров бухгалтерского учета.
Аудит учета расчетов по налогам и сборам проводится по следующим направлениям:
• проверка начисления и уплаты федеральных налогов;
• проверка начисления и уплаты региональных налогов;
• проверка начисления и уплаты местных налогов.
При проверке расчетов по налогам и сборам проверяется первичная документация, а также правильность расчетов.
Аудит по специальным аудиторским заданиям проводится по проверке отдельных статей бухгалтерского учета и отчетности, качественного состояния имущества, юридической и экономической экспертизы договоров (контрактов) регулирующих гражданско-правовые отношения, эффективности использования капитала и другим вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта.
Порядок проведения аудита по специальным аудиторским заданиям и его виды определены в российском правиле (стандарте) «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям». К таким видам услуг можно отнести аудит по проверке отдельных статей отчетности, например, состояние дебиторской и кредиторской задолжности, наличия и состояния материально-производственных запасов, основных средств.
Сюда относятся и такие услуги, как:
• заключение по специальному аудиторскому заданию по юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения;
• заключение по специальному аудиторскому заданию о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета;
• заключение по специальному аудиторскому заданию об отчете подготовленном за ряд смежных лет;
• заключение по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов.
Внутренний аудит представляет собой независимую деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей. Цель внутреннего аудита – помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной фирме. В небольших организациях может и не быть штатных аудиторов. В этом случае проведение внутреннего аудита можно поручить ревизионной комиссии или аудиторской фирме на договорных началах.
При этом под внутренним аудитом понимается система контроля над соблюдением установленного порядка, ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля, которая:
организуется экономическим субъектом;
регламентируется внутренними документами;
действует в интересах руководства экономического субъекта и (или) собственников.
Внутренний аудит – один из способов контроля над эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта.
Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим экономическим субъектом – его руководством и (или) собственниками в зависимости от:
А) содержание и специфики деятельности экономического субъекта;
Б) объемов экономической деятельности экономических субъектов;
В) система управления экономического субъекта;
Г) состояние внутреннего контроля.
Функции внутреннего аудита могут выполнять:
• специальные службы внутреннего аудита;
• отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта;
• ревизионные комиссии (ревизоры);
• сторонние организации, привлекаемые для цели внутреннего аудита;
• внешние аудиторы, привлекаемые для целей внутреннего аудита.
Таким образом, для осуществления функции внутреннего аудита не обязательно наличие аудиторской лицензии.
Внутренний аудит создается для оптимизации деятельности экономического субъекта, содействия руководства в выполнении его обязанностей, а также с целью его информирования и консультирования.
Как правило, функции внутреннего аудита включают:
• проверки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработку рекомендаций по улучшению этих систем;
• проверки бухгалтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых для идентификации, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности, а также специальное изучение отдельных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остатков по бухгалтерским счетам;
• проверки соблюдения законов и других нормативных актов, также требований учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства и (или) собственников
• проверки деятельности различных звеньев управления;
• оценку эффективности механизма внутреннего контроля, изучения и оценку контрольных процедур в филиалах, в структурных подразделениях экономического субъекта;
• проверки наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества экономического субъекта;
• работу над специальными проектами и контроль за отдельными элементами структуры внутреннего контроля;
• оценку используемого экономическим субъектом программного обеспечения;
• специальные расследования отдельных случаев, например, подозрений в злоупотреблениях;
• разработку и представление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления.
Объективность внутреннего аудита определяется степенью его независимости в структуре управления экономического субъекта. Это требование к внутреннему аудиту, как правило, обеспечивается тем, что он подчиняется и обязан представлять отчеты только назначившему его руководству и собственникам, независим от руководителей проверяемых филиалов экономического субъекта, структурных подразделений.
Внутренний и внешний аудит тесно взаимосвязаны. В ходе проведения внешнего аудита аудитор может использовать результаты работы внутреннего аудита. Для этого, входе аудиторской проверки аудитор должен:
изучить и оценить эффективность работы внутреннего аудита;
оценить влияние работы внутренних аудиторов на эффективность работы всей системы внутреннего контроля экономического субъекта.
По результатам данных оценок аудитор:
• уточняет объем и содержание аудиторских процедур;
• определяет возможность использования результатов работы внутреннего аудита.
Для облегчения работы аудитора в использовании результатов внутреннего аудита разработано российское правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита».
Аудиторская организация применяет положения правила (стандарта) только в отношении деятельности внутреннего аудита, относящиеся к аудиту бухгалтерской отчетности. Деятельность таких служб, например, как служба экологического аудита, аудиторской организацией не оценивается.
Эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактором при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контроля и тем самым существенного сократить объем процедур, которые стоит выполнять аудиторской организации, хотя исключить необходимость проведения таких процедур полностью не может. Именно поэтому аудиторская организация должна сформировать свое мнение о деятельности внутреннего аудита еще до планирования предстоящей проверки.
Аудитор должен составить программу оценки внутреннего аудита и отразить в своей рабочей документации выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего аудита, которая была протестирована, изучена и оценена. При формировании оценки внутреннего аудита на стадии планирования следует учитывать его:
• организационный статус – положение службы внутреннего аудита в системе управления экономического субъекта, ее возможности и способность соблюдать объективность и независимость наличия или отсутствия иных обязанностей, действия сдерживающих факторов и ограничений, накладываемых руководством и (или) собственниками экономического субъекта на внутренний аудит. Следует помнить, что ситуация идеальна, когда служба внутреннего аудита подчиняется только высшему руководству или собственникам экономического субъекта;
• компетентность – профессиональное образование и навыки (опыт работы) аудиторов, политика найма, обучение и повышение квалификации сотрудников службы внутреннего аудита, степень понимания ими стоящих задач и проблем;
• профессиональный уровень – состояние планирования, контроля, документирования работы внутреннего аудита, наличие и содержание соответствующих положений по внутреннему аудиту, рабочих программ и рабочей документации;
• функциональные рамки – содержание и объем работы, которую выполняет служба внутреннего аудита;
• уровень значимости – рассматривается ли и принимаются к исполнению руководством и (или) собственниками экономического субъекта рекомендации внутреннего аудита.
После оценки деятельности внутреннего аудита на стадии планирования аудиторская организация должна решить: может ли работа внутреннего аудита быть использована для целей внешнего аудита.
Если аудиторская организация решит использовать работу внутреннего аудита, она должна продолжить ее изучение, ознакомиться с рабочими документами внутреннего аудита и убедиться в том, что:
А) соответствующие программы и объем работы внутреннего аудита отвечают целям внешнего аудита;
Б) работа внутренних аудиторов проводится по плану и документально оформляется;
В) выводы (заключения) внутренних аудиторов достаточно обоснованны полученными ими данными и соответствует существующим обстоятельствам, а содержание отчетов подготовленных внутренними аудиторами, соответствует результатам выполненной ими работы;
Г) зона повышенных рисков, известные специалистам экономического субъекта, учитывается при планировании работ и проверяется внутренним аудитом;
Д) отношение руководства и (или) собственников к замечаниям, предложениям и вопросам, поставленным внутренними аудиторами, конструктивное.
Содержание, сроки и объем проверок конкретной работы внутреннего аудита зависят от:
• оценки внешними аудиторами аудиторского риска;
• существенности объекта проверки;
• предварительной оценки службы внутреннего аудита.
Указанная работа может включать: тестирование объектов, уже проверенных внутренним аудитом; проверку других интересующих объектов; наблюдение за процедурами внутреннего аудита; иные приемы проверки по усмотрению аудитора.
Аудиторская организация должна иметь право свободно и в полном объеме обращаться с внутренними аудиторами.
Поскольку задачи внутреннего аудита определяются руководством и (или) собственниками экономического субъекта, они отличаются от задач внешнего аудита, который обязан дать независимую оценку представленной бухгалтерской отчетности. Вместе с тем средства решения специфических задач, стоящих перед внешним и внутренним аудитом могут в ряде случаев совпадать и быть использованы при определении содержания, сроков и объемов внешних аудиторских процедур.
Если в результате предварительной оценки внутреннего аудита сторонами достигнуто взаимопонимание и принято решение использовать работу внутренних аудиторов, аудиторская организация должна найти дополнительные доказательства эффективности этой работы, применяя описанные выше процедуры.
Для эффективного использования работы внутреннего аудита аудиторской организации следует:
рассмотреть планы работы службы внутреннего аудита за интересующий период и обсудить его на возможно более ранней стадии аудита;
• определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего аудита;
• заранее договориться о сроках проведения работ, объеме аудиторской выборки, уровнях тестов, методах определения выборки и порядке документального оформления выполненной работы, которая будет проведена внутренними аудиторами.
При использовании работы внутренних аудиторов на эффективность аудиторской проверки может влиять выполнение следующих действий:
А) взаимная координация планов аудиторской проверки;
Б) обмен отчетами;
В) регулярные рабочие встречи;
Г) сводный и открытый взаимный доступ к рабочей документации;
Д) совместное представление отчетов руководству и (или) собственникам экономического субъекта;
Е) общий порядок документирования аудита.
Аудиторская организация должна иметь доступ к интересующим ее отчетам внутреннего аудита и быть информирована по любому важному вопросу, который, по мнению внутреннего аудитора, может влиять на работу аудиторской организации.
Аудиторская организация информирует руководство и (или) собственников экономического субъекта и, возможно руководителя службы внутреннего аудита о любых обнаруженных фактах, способных повысить эффективность и результативность работы внутреннего аудита в будущем.
Аудиторская организация в ходе своей проверки не должна полностью полагаться на работу внутренних аудиторов. Необходимо проводить контрольные проверки статей и операций, уже проверенных внутренними аудиторами. Если эти проверки дают сводные (сопоставимые) результаты, коррективов в намеченной работе не требуются. В случае выявления расхождений необходимо принять адекватные меры, например, изменить содержание или увеличить объем аудиторских процедур.
Аудиторская организация несет полную ответственность за выдачу аудиторского заключения, письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, а также за определение содержания, сроков и объема аудиторских процедур. Не уменьшается эта ответственность и тогда, когда используются какие-либо результаты работы внутреннего аудита.
Библиографический список
1. Аудит: учебник для вузов/В. И. Подольский, А. А. Савин, Л. В. Сотникова и др.; Под ред. Проф. В.И. Подольского – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003 – 583с.
2. Андреев В.Д. Практический аудит: справочн. пособие.- М.: «Экономика», 1994.
3. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: учебное пособие. – М.: ИПК ФБК – ПРЕСС - 1999г.
4. Камышанов П. И. Знакомьтесь: аудит (организация и методика проверок). – М.: ИВЦ «Маркетинг», 1994г.
5. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ от 07.08.01.