Учет вознаграждений работникам и отчет оп планам пенсионного обеспечения

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Белгородский Инженерно – Экономический Институт

Кафедра бухгалтерского учета и аудита

Курсовой проект

По международным стандартам финансового учета и отчетнности

На тему: «Учет вознаграждения работникам и отчетность по планам пенсионного обеспечения»

Выполнила: студентка гр. АББ-31

Коршева Т. А.

Проверил: Стаханов А. Ю.

Белгород 2004г.

СОДЕРЖАНИЕ:

Введение 3

1.Краткоссрочные вознаграждения 4

2. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности 8

3. Расчеты показателей пенсионных планов 15

4. Фондированные и нефондированные активы пенсионного плана 22

5. Отчетность по планам пенсионного обеспечения 26

6. Прочие долгосрочные вознаграждения работникам 32

Заключение 33

Список использованной литературы 34

ВВЕДЕНИЕ

Международные стандарты определяют общепризнанные, общеизвестные правила отражения финансовых операций и хозяйственных фактов в бухгалтерском учете и отчетности. Речь идет о публичной отчетности, широко используемой различными внешними пользователями, для получения полезной и необходимой информации об организации, составляющей и публикующей данную отчетность. Международные стандарты представляют собой свод правил бухгалтерского учета, информация которого предназначается для предоставления различными организациями и лицами. Интересующимися результатами деятельности и финансовым состоянием составителя отчетности. Формируемая по правилам Международных стандартов учетная и отчетная информация может быть полезной для использования внутри организации, для нужд внутреннего контроля и управления. Но главное ее назначение – внешние потребители.

Цель данного курсового проекта изучить учет вознаграждения работникам и отчетность по планам пенсионного обеспечения. В курсовом проекте будут рассмотрены положения, содержащиеся в МСФО-19 «Вознаграждения работникам», МСФО-26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)».

1. КРАТКОСРОЧНЫЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ

Краткосрочные вознаграждения работникам включают в себя выплаты в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги компании и заработал соответствующее вознаграждение. К ним относятся такие выплаты, как заработная плата персоналу (рабочим и служащим) и взносы на социальное страхование (обеспечение); отпускные, связанные с ежегодными оплачиваемыми отпусками; пособия по болезни, по уходу за ребенком и в связи с беременностью; премиальные и участие в прибыли, а также вознаграждение занятым сейчас работникам в неденежной форме: медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные или дотируемые товары и услуги. Работник может оказывать услуги компании на основе полного рабочего дня или частичной занятости, на постоянной, временной или разовой основе. К числу работников стандарт относит также директоров и другой высший управленческий персонал.

Краткосрочные вознаграждения работника:

• Заработная плата и жалованье за отработанное время

• Взносы на социальное обеспечение

• Оплата ежегодных отпусков и отпусков по болезни

• Оплата за время участия заседателей в суде и за выполнение воинских обязанностей

• Премии и участие в прибылях

• Медобслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные товары и услуги

Согласно стандарту вознаграждения работникам включают выплаты как самим работникам, так и их супругам, детям, другим иждивенцам, либо третьим лицам, как, например, страховым компаниям. Выплаты допускаются деньгами или их эквивалентами, а также путем предоставления товаров и услуг (натуральные выплаты). Поскольку стандарт международный, то в его определения включены самые разные аспекты вознаграждения работникам, какие только могут встречаться в практике разных стран и разных компаний.

В общем случае краткосрочные вознаграждения работникам списываются в расход текущего отчетного периода или относятся в себестоимость отдельных активов, таких, как запасы, основные средства. Подлежащие выплате вознаграждения признаются в качестве обязательства с одновременным начислением расхода. Обязатель­ства признаются за вычетом уже выплаченных вознаграждений, а если уже выплаченные суммы превышают начисленный расход, они признаются авансовыми выплатами в активе баланса (дебиторская задолженность). Обязательства по краткосрочным вознаграждениям не должны дисконтироваться, так как они начисляются и выплачиваются в течение не более одного года. Практика начисления заработной платы и отчислений на социальное страхование хорошо известна российским специалистам.

Обязательства по выплате вознаграждений работникам признаются на основании юридически закрепленного права на него в виде трудового договора, контракта либо иного документа такого рода, в обмен на услуги или иную работу, выполняемую работниками.

Оплата отпусков, то есть вознаграждения за фактическое отсутствие работников по различным причинам: по случаю ежегодного отпуска, по болезни (краткосрочная нетрудоспособность), по уходу за детьми, для работы в качестве присяжного заседателя в суде или для исполнения воинской обязанности. Стандарт подразделяет оплату отпускных на накапливаемые и ненакапливаемые и соответственно устанавливает различные способы их учетного отражения.

Накапливаемые отпускные могут быть перенесены и выплачены в будущих периодах, если не были использованы в течение времени, в котором они заработаны. Зачастую накапливаемые отпускные выплачиваются в виде компенсации за неиспользованный отпуск и за сдвоенное время двух и более очередных отпусков. Отпускные накапливаются в учете на отдельном счете по мере зарабатывания права на отпуск и в тех же периодах относятся на текущие расходы ком­пании. Следовательно, эти суммы подлежат начислению ежемесячно (ежеквартально) на увеличение резервируемых обязательств. При выплате отпускных резервируемые обязательства погашаются.

Ненакапливаемые отпускные не переносятся на будущие периоды. Они начисляются как обязательства и признаются расходом в том периоде, в котором предоставляется отпуск. В Российской Федерации отпускные по болезни и даже по уходу за ребенком начисляются за счет средств, отчисленных на социальное страхование, и в расходы данного периода непосредственно не включаются.

Премиальные и участие в прибыли вызывают дополнительные выплаты в качестве вознаграждения работникам. Текущие премии за месяц или квартал начисляются и отражаются в том периоде, в котором они заработаны. Участие в прибыли и премии по результатам работы за год выплачиваются по окончании отчетного периода, что заставляет признавать обязательства по их выплате в течение всего периода по мере их зарабатывания работниками.

Создается резерв на выплату премиальных и вознаграждения в виде участия в прибылях. Резерв, как совокупность обязательств создается независимо от того, что отдельные работники могут не выполнить условия премирования, оставить работу в компании раньше установленного срока или по иным причинам утратить право на формирование и участие в прибылях. Если начисленные суммы не выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания соответствующего периода, то относятся к обязательствам по другим долгосрочным вознаграждениям или компенсационным выплатам.

Обязательства компании по выплатам премиальных и вознаграждения в виде участия в прибыли начисляются в учете как расходы данного периода, а не как распределение чистой прибыли.

Они рассматриваются как разновидность оплаты труда, связан­ной с услугами работников для компании, вне их какого-либо отношения к ее капиталу и, следовательно, к распределению прибыли.

Вознаграждения в неденежной форме также начисляются в расходы того отчетного периода, в котором они предоставлялись работникам, занятым в компании в данном отчетном периоде.

2. ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ПО ОКОНЧАНИИ ТРУДОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Вознаграждения, выплачиваемые по окончании трудовой деятельности, когда работник уже не может работать и прекратил свое сотрудничество с компанией. К ним относятся пенсионные выплаты, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании периода занятости. Данные вознаграждения возникают по соглашениям с работниками и требуют проведения предварительных операций по планам пенсионного обеспечения.

Стандарт, сообразуясь с практическим опытом в этой области, рассматривает два вида пенсионных планов: планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными взносами отличаются тем, что в обязанности компании входит уплата определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. Компания не несет ответственности ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Все риски ложатся на работника. Это актуарный риск, заключающийся в том, что пенсионные выплаты окажутся меньше ожидаемых, и инвести­ционный риск - что инвестированные средства окажутся недостаточными для обеспечения ожидаемых пенсионных вознагражде­ний.

По планам пенсионного обеспечения с установленными взносами сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммой взносов компании, а также суммой взносов самого работника, если они имеют место, в пенсионный ; фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.

Обязательства компании, по сути, ограничиваются установленного размера взносами и не требуют доплат. Но доплаты могут возникнуть, если компания гарантировала величину дохода на взносы, или обязалась повышать пенсии для устранения инфляционного фактора, или по иным обстоятельствам. Независимо от доплат, взносы являются установленными и оплачиваются компанией равномерно за каждый период. Любые актуарные допущения не принимаются.

В балансе компании признаются обязательства по взносам без дисконтирования, которые списывают в расход отчетного периода или на увеличение стоимости запасов или основных средств, в соответствии с требованиями МСФО-2 «Запасы» и МСФО-16 «Основные средства». Если начисленные взносы не уплачиваются в течение I 12 месяцев после отчетного периода, они должны дисконтироваться по ставкам рыночной доходности надежных облигаций акционерных компаний. Если нормальный рынок таких облигаций отсутствует, ставка дисконтирования определяется по рыночной доходности государственных облигаций на отчетную дату.

Взносы в пенсионные планы, осуществляемые на групповой основе, начисляются и уплачиваются как пенсии с установленными взносами, если компания подвергается каким-либо актуарным рискам доплат, или на равномерной основе, если такого риска не существует. Государственные пенсионные планы обычно предполагают фиксированные взносы, при которых компания не отвечает за размеры выплачиваемых пенсий. Такая система государственного пенсионного обеспечения применяется в России. Это пенсии с установленными взносами. Они так и отражаются в бухгалтерском учете путем начисления в определенном проценте к начисленной сумме оплаты труда, как своеобразный специальный налог.

Страхование пенсионных выплат через страховые компании не меняет основных особенностей пенсионного плана. Он обычно отражается как план с установленными взносами, поскольку выплаты пенсий принимает на себя страховая компания. Если заключение договора страхования не освобождает полностью компанию от ответственности за пенсионные выплаты, то она должна вести учет операций страхования аналогично пенсионному плану с установлен­ными выплатами. Права по страховому полису признаются в качестве актива, а договорное обязательство по выплате пенсий признается в качестве долгового обязательства.

Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что компания принимает на себя обязательства выплачивать, непосредственно или через специализированную организацию - фонд, пенсионные вознаграждения определенного размера бывшим работникам. Пенсионные выплаты могут производиться действующим работникам, достигшим определенного возраста, если это обусловлено соответствующими соглашениями и пенсионными планами. Актуарный риск, связанный с тем, что будущие затраты на пенсионные вознаграждения окажутся большими, чем планировалось, и инвестиционный риск того, что накопленные взносы с соответствующими дохо­дами окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пенсионных выплат, возлагаются на компанию, установившую данный пенсионный план.

Ежегодные пенсионные затраты по планам с установленными выплатами определяются путем сложных расчетов дисконтированной стоимости будущих пенсий, требующих обоснованных предварительных оценок целого ряда взаимосвязанных показателей, среди них:

1) количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию;

2) текучесть кадров, то есть ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых, не заработавших право на пенсию;

3) средний заработок, по которому должны рассчитываться пенсионные взносы;

4) число лет, которое сотрудник проживет после выхода на пенсию;

5) возможное увеличение пенсии:

а) в результате инфляционного фактора;

б) под влиянием новых коллективных договоров с профсоюзами; в) по иным причинам;

6) сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда.

Все расчеты названных показателей требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации. Крупнейшие компании приглашают для их выполнения специалистов-актуариев. МСФО-19 установил, что привлечение профессионального актуария к оценке параметров пенсионного плана, прежде всего существенных обязательств по выплатам после окончания трудовой деятельности, является желательным, но не обязательным, поскольку результаты оценки должны обновляться по мере появления любых изменений в обстоятельствах, происшедших в отчетном периоде, включая изменения цен и процентных ставок.

В отношении использования услуг специалиста-актуария требования стандартов неоднозначны. В МСФО-19 (§ 57) сказано: «В соответствии с настоящим стандартом приветствуется, но не требуется, чтобы компания привлекла профессионального актуария к оценке всех существенных обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности». В МСФО-26 (§ 21} указывается более категорично: «Пенсионный план с установленными выплатами периодически нуждается в консультации актуария для оценки финансового состояния, проверки актуарных допущений и получения рекомендаций в отношении уровней будущих взносов».

В любом случае бухгалтеру необходимо знать основы актуарных расчетов по пенсионным планам, поскольку это требуется для составления финансовой отчетности. В особенности это важно для российских бухгалтеров и аудиторов, которые ранее почти не сталкивались с актуарными допущениями и расчетами.

Основы методики актуарных расчетов. Пенсионные планы с установленными выплатами осуществляются путем накопления необходимых для пенсионных выплат денежных средств в специализированных пенсионных или страховых фондах. Вероятные пенсионные выплаты фонда и вероятные взносы учредителя пенсионного плана определяются путем применения математических и статистических правил, регламентирующих соответствующие расчеты. Эти правила называются актуарными расчетами,

Взносы учредителя пенсионного плана определяются расчетами тарифных ставок, то есть уровня взносов на 1, 100, 1000 руб. пенсии (будущих выплат). На основе актуарных расчетов определяется нетто-ставка тарифа, из которой и формируется пенсионный фонд. Брутто-ставка увеличивается по сравнению с нетто-ставкой на сумму, компенсирующую расходы пенсионного фонда по ведению дела. Актуарные расчеты предполагают определение вероятности дожития пенсионера до определенного возраста. В течение данного периода с наступлением пенсионного возраста возникает обязательство по выплате установленных размеров пенсии.

Расчеты вероятности дожития до определенного возраста определяются по данным статистического наблюдения, сводимым в таблицы смертности. Данные таблиц необходимо постоянно обновлять на основе статистических наблюдений за демографическими процессами, которые меняются со временем и различаются в зависимости от стран и регионов, а также профессиональных занятий будущих пенсионеров.

В таблице приведены условные обозначения показателей, которые расшифровываются следующим образом:

l_x — число доживших до возраста х лет;

d_x - число умерших в течение года после возраста х лет;

q_x - вероятность умереть в течение года для лица в возрасте х лет.

Вероятность дожить до возраста х+n рассчитывается по формуле:

nР_x=( l_x + n)/ l_x,

где n - число лет предстоящей жизни.

Для сокращения записей и трудоемкости расчетов применяют так называемые коммутационные числа. Одним из элементов подсчета коммутационных чисел является дисконтный коэффициент для выбранной ставки процента. Для пенсионных рассчетов применяют два показателя – числа D_x ,

D_x=L_x V_x

где V_x - дисконтный коэффициент для срока в х лет.

где w - предельный возраст, показанный в таблице смертности. Остальные показатели из коммутационной таблицы для пенсионных расчетов не применяются и здесь не рассматриваются.

Пенсионные аннуитеты связаны с тем, что выплата пенсий производится от финансовых аннуитетов, выплачиваемых как рентные платежи, так как обусловлены некоторыми вероятными событиями, например, их выплата прекращается после смерти пенсионера.

Стоимость пенсионного аннуитета - это сумма, которую нужно выплатить для того, чтобы получить в будущем пенсию определенного размера, которую обычно приравнивают к 1, 100 или 1000 руб. Если через n лет конкретному лицу в возрасте x; лет необходимо выплатить пенсионное вознаграждение в 1 руб., то сумма разового взноса E может быть вычислена по формуле:

Е=D_(x+n)/D_x

Пенсии обычно выплачиваются пожизненно с заранее установленного пенсионным планом возраста. Пенсии выплачиваются ежемесячно или ежеквартально. Для расчетов имеют значение сроки выплаты пенсий. Выплату пенсии в начале платежного периода называют платежами пренумерандо, а в конце периода — платежами постнумерандо. Сроки выплаты имеют весьма существенное влияние на сумму взносов, в особенности если ставка годового процента является высокой:

Размеры взносов зависят от рассрочки платежа на ожидаемую сумму пенсионных выплат. Раннее учреждение пенсионного плана позволяет существенно экономить на размерах взносов в части пенсии конкретного работника.

Взносы вносит учредитель пенсионного плана систематически и последовательно в течение всего периода работы соискателя будущей пенсии. Она в буквальном смысле зарабатывается, причем на одну и ту же сумму пенсионных выплат необходима тем меньшая сумма взносов, чем продолжительнее срок, в течение которого они вносятся.

Если пенсия начинает выплачиваться сразу после наступления пенсионного возраста, то формула расчета пенсионного взноса следующая:

P_x = N_(x+t) /N_x – N_(x+t) , где

Р_х- сумма пенсионного взноса в начале каждого года;

х - возраст потенциального пенсионера при включении его в пенсионный план;

t - число лет до выхода на пенсию (или число лет, в течение которого производятся ежегодные пенсионные взносы).

3. РАСЧЕТЫ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ПЕНСИОННЫХ ПЛАНОВ

Последовательность учета пенсионных планов с установленными выплатами определяется в § 50 МСФО- 19. Она может быть представлена следующей схемой:

Оценка суммы пенсионных выплат, причитающихся работникам организации за текущий и предшест­вующий периоды (стоимость текущих и прошлых услуг)

Определение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану (§ 64-66)

Определение реальной стоимости активов плана (§102-104)

Определение общей суммы актуарных прибылей и убытков и той их суммы, которая должна быть признана в отчетном периоде (§ 92-95)

Определение итоговой стоимости прошлых услуг (прошлых заработков) при вводе в действие пенсионного плана или его существенного изменения (§96-101)

Определение итоговой суммы прибыли (убытка) по пенсионному плану при секвестре или исполнении обязательств по плану (§ 109-115)

Стандарт требует, чтобы стоимость обязательств по пенсионному плану определялась с учетом не только формальных юридичес­ких обязательств, но и любых иных традиционных обязательств, вытекающих из общепризнанной практики и традиций данной компании.

Сумма пенсионных выплат, причитающаяся сотрудникам компании за текущий и предыдущий периоды, определяется с учетом актуарных допущений демографических и финансовых переменных, которые будут оказывать влияние на размеры пенсий и, следователь­но, на величину затрат на выплату пенсий и затрат на медицинское обслуживание, если последнее входит в состав вознаграждения ра­ботникам по окончании трудовой деятельности. Стоимость будущих пенсионных выплат оценивается по стоимости текущих и прошлых | услуг.

Стоимость текущих услуг — это сумма, увеличивающая дисконтированную стоимость обязательств по пенсионному плану в результате трудовых отношений с работником в текущем периоде. По методу прогнозируемой условной единицы, который, согласно стандарту, должен применяться для оценки пенсионных обязательств, каждый год трудового стажа в данной компании рассматривается как добавленная единица пенсионного обеспечения. Согласно методу к уже оцененным обязательствам добавляется сумма оценки дополнительных обязательств за каждый (текущий) год.

Стоимость прошлых услуг — эта сумма, увеличивающая дисконтированную стоимость обязательств по пенсионному плану; возникающая в текущем периоде в результате введения новых или изменения ранее установленных выплат. Она может быть положительной - при введении новых или увеличении существующих выплат, или отрицательной - при уменьшении ранее установленных выплат.

Демографические переменные, требующие оценки актуарных изменений в отношении работающих или бывших работников (ныне пенсионеров), а также их иждивенцев, если это актуально для конкретного пенсионного плана, состоят в оценке: вероятной смертности занятых работников и лиц, получающих пенсию; уровня текучести кадров в результате досрочного увольнения и инвалидности; удельного веса работников, имеющих право на вознаграждение по данному пенсионному плану, а также нормы использования планов медицинского обслуживания, если такие планы имеются. К финансовым переменным относятся: ставки дисконта; уровни будущей заработной платы и пенсионных выплат; будущие затраты на медицинское обеспечение; ожидаемые ставки дохода на активы пенсионного плана.

Финансовые допущения должны основываться на рыночных прогнозах на отчетную дату для периода, в котором обязательства подлежат исполнению.

Актуарные допущения должны быть беспристрастными и взаимно совместимыми. Беспристрастность оценок предполагает осмотрительный подход к ним, без чрезмерно консервативных допущений. Беспристрастность - это золотая середина между чрезмерно оптимистичными и чрезмерно пессимистичными подходами.

Взаимно совместимые допущения должны отражать взаимосвязь таких связанных показателей, как уровень инфляции, темпы роста заработной платы, ставки дисконта и уровень доходов на активы пенсионного плана.

Например, уровни инфляции для всех показателей принимаются одинаковые, а финансовые допущения ориентируются на показатели в номинальном выражении.

Ставка дисконтирования должна определяться в соответствии с § 78 МСФО-19 на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций, зафиксированной по состоянию на отчетную дату. При отсутствии достаточно надежного рынка корпоративных облигаций стандарт разрешает использование рыночной доходности государственных облигаций. В случае отсутствия рынка облигаций с длительным периодом обращения, таким, как расчетный срок предстоящего пенсионного вознаграждения, стандарт допускает использование текущих рыночных процентных ставок для соответствующих краткосрочных платежей, путем их экстраполяции для дисконтирования долгосрочных обязательств.

Актуарные допущения в отношении ставки дисконта должны производиться в совместимых обстоятельствах. Это значит, что валюта и условия корпоративных или государственных облигаций, взятых за основу, должны соответствовать валюте и расчетным условиям обязательств по пенсионному плану. Следовательно, актуарные решения должны основываться на рыночных условиях той страны, в которой формируется данный пенсионный план. Поскольку ставка дисконта отражает распределение во времени предстоящих выплат пенсионного вознаграждения, возможно применение одной средневзвешенной ставки дисконта, отражающей распределение во времени пенсионных выплат, их размера и валюты, в которой про­изводятся выплаты.

Сумма процентов определяется путем умножения принятой ставки дисконта на дисконтированную стоимость обязательств с учетом существенных изменений в указанных обязательствах.

Дисконтированная сумма обязательств по пенсионному плану не может быть равна пенсионным обязательствам по балансу. Последние определяются в соответствии с § 54 МСФО-19 на основе дисконтированной суммы обязательств следующим образом:

Актуарные прибыли и убытки могут возникать в результате увеличения или уменьшения дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами или справедливой (реальной) стоимости соответствующих активов плана.

Пример расчета ожидаемой стоимости дисконтированных обязательств и реальной стоимости активов пенсионного плана исходя из следующих начальных условий:

Причины возникновения актуарных прибылей и убытков:

• Непредвиденные отклонения от принятого уровня текучести кадров, досрочных увольнений, смертности, заработной платы и пенсионного вознаграждения

• Изменение ставки дисконта

• Изменения в оценке будущего уровня текучести кадров, досрочных увольнений, смертности, заработной платы и пенсионного вознаграждения

• Различия между фактическим и предполагаемым доходом на активы плана

Признание актуарных прибылей и убытков, превышающих границы «десятипроцентного коридора». Стандарт МСФО-19 в § 92 требует признавать при оценке обязательств по пенсионному плану соответствующую долю актуарных прибылей и убытков в качестве доходов (расходов), если чистые, еще не признанные актуарные прибыли и убытки на конец отчетного периода превышают большее из следующих двух значений:

• 10% дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану. Активы плана при этом не принимаются во внимание и не вычитаются из стоимости обязательств;

• 10% реальной стоимости любых активов пенсионного плана на конец отчетного периода.

Признаваемая доля актуарных прибылей и убытков определяется по каждому пенсионному плану с установленными выплатами путем деления суммы актуарных прибылей или убытков, превышающих границы 10%-го коридора, на ожидаемую среднюю продолжительность службы работников до их выхода на пенсию на условиях данного пенсионного плана. Но стандарт не ограничивает компанию только применением данного метода. Компания может приме­нять любой системный метод, который приводит к более быстрому признанию актуарных прибылей или убытков, независимо от того, применяется ею 10%-й коридор или нет. Единственное условие -метод должен использоваться последовательно из периода в период с применением избранной базы распределения.

Актуарные допущения по заработной плате и пенсионному обеспече­нию делаются для того, чтобы оценить будущее повышение заработной платы и его влияние на пенсионное вознаграждение в соответствии с условиями пенсионного плана.

При оценке будущего повышения заработной платы, влияющего на пенсионные выплаты, учитываются инфляционные факторы, должностные оклады, возможное продвижение работника по службе, воздействие факторов рынка рабочей силы на уровень оплаты работников. Актуарные допущения должны учитывать условия пенсионного плана и прошлый опыт компании по изменению уровня пенсионного обеспечения.

Величина пенсионного вознаграждения может быть связана также с изменением размеров государственных пенсий. Государственное пенсионное обеспечение - предмет подражания и определенный стандарт, к которому стремятся либо на котором основываются пенсионные планы частных компаний. Актуарные допущения должны учитывать изменения уровня государственных пенсий, проверенные до отчетной даты, или объявленные к проведению, либо ожидаемые в будущем на основе имеющегося предшествующего опыта или иной надежной информации.

При оценке обязательств по пенсионному плану полностью учитываются актуарные допущения в отношении размера оплаты труда и пенсионного обеспечения, а также любые иные изменения в части стоимости текущих и прошлых услуг, не связанные непосредственно с актуарными допущениями.

Стоимость прошлых услуг при оценке обязательств по пенсионному плану признается в качестве расхода равными долями на протяжении среднего периода времени, в течение которого выплата пенсий не является гарантированной. Если выплата пенсий гарантируется сразу после введения пенсионного плана и не требует предварительного,. стажа работы, дающего право на гарантированную пенсию, стоимость прошлых услуг признается немедленно.

Реальная стоимость активов пенсионного плана рассчитывается по действующим рыночным ценам на отчетную дату. При отсутствии рыночной цены реальная стоимость активов определяется по дисконтированной величине будущих денежных потоков. Ставка дисконта определяется с учетом риска, относящегося к активам плана, а период дисконтирования - до ожидаемой даты выбытия активов или погашения пенсионных обязательств.

Страховые полисы, состоящие в активах пенсионного плана и соответствующие по срокам и суммам выплат тем срокам и суммам, которые возникают по планам выплаты пенсионных вознаграждений, оцениваются в тех же суммах, что и предстоящие пенсионные выплаты.

Реальная стоимость активов плана имеет существенное значение, в особенности в отношении пенсионных обязательств с установленными выплатами через специальный фонд (фонд пенсионного плана), принадлежащий данной компании или являющийся групповой собственностью.

В активы плана не могут включаться суммы взносов, не оплаченные учредителями пенсионного плана, и любые финансовые инструменты, выпущенные компанией и приобретенные фондом, если они не были переданы ему компанией в счет своих взносов в активы пенсионного плана.

Ожидаемая прибыль на активы плана отражает изменения реальной стоимости этих активов, принадлежащих пенсионному фонду, под влиянием получения фондом взносов и осуществления выплат в течение отчетного периода. Разница между ожидаемой и фактической прибылью на активы пенсионного плана составляет актуарную прибыль(убыток) и вместе с иными актуарными прибылями (убытками) включается в обязательства по пенсионному плану.

Определяя сумму ожидаемой и фактической прибыли на активы плана, необходимо исключить из доходной части ожидаемые административные расходы, которые не были учтены в актуарных допущениях, использовавшихся для оценки обязательств по пенсионному плану.

4. ФОНДИРОВАННЫЕ И НЕФОНДИРОВАННЫЕ АКТИВЫ ПЕНСИОННОГО ПЛАНА

В целях аккумулирования средств для обеспечения выплат по планам пенсионного обеспечения работников учреждаются различ­ные организации — пенсионные фонды. Они могут быть государственными, муниципальными или принадлежать корпорациям и частным лицам. Государственные и муниципальные пенсионные фонды обычно обеспечивают пенсионные планы с установленными взносами. К таким же планам относится страхование пенсион­ных выплат по окончании трудовой деятельности в страховых компаниях.

Пенсионные фонды могут учреждаться для финансирования пенсионных планов группы работодателей, в которых каждый работодатель имеет часть общей доли финансирования из группового пенсионного плана. Но чаще всего пенсионные фонды учреждаются для финансирования нескольких отдельных (независимых друг от друга) пенсионных планов с установленными выплатами. Такие пенсионные фонды аккумулируют активы нескольких (многих) пенсионных планов, управляют этими активами и обеспечивают выплату пенсионного вознаграждения участникам пенсионных планов.

Активы пенсионных планов, переданные в пенсионные фонды такого типа, отчуждаются от учредителей пенсионного плана. Пенсионный фонд юридически отделен от всех компаний, учредителей пенсионных планов, которые пользуются услугами данного фонда. По положению или договору, активы пенсионного фонда должны использоваться только для исполнения обязательств по выплате пенсий работникам, охваченным пенсионным планом. Активы фонда недоступны для кредиторов компании - учредителя пенсионного плана. На них не могут быть обращены взыскания ее кредиторов ни­каким законным образом. Активы фонда не могут быть возвращены учредителю пенсионного плана, за исключением случая, когда акти­вов фонда более чем достаточно для выполнения обязательств по пенсионному плану. Избыток возвращается учредителю плана или засчитывается в счет его предстоящих платежей. В той мере, в какой активы пенсионного фонда достаточны для выплаты пенсий, учредитель пенсионного плана не имеет юридических либо иных обязательств по выплате пенсий участникам пенсионного плана. Эта обязанность возлагается на пенсионный фонд.

В таких условиях в балансе учредителя пенсионного плана активы пенсионного плана не отражаются. Они списываются с баланса как отчужденные в пользу пенсионного фонда для целей финансирования пенсионного плана. В балансе компании отражаются только обязательства перед пенсионным фондом. Если фактические взносы превышают начисленные платежи на отчетную дату, в активе баланса отражается дебиторская задолженность как излишний взнос в активы пенсионного фонда.

В условиях, когда компания, учредитель пенсионного плана, не прибегает к услугам юридически самостоятельного пенсионного фонда, а сама выплачивает пенсионные вознаграждения по своему пенсионному плану с установленными выплатами или, может быть, даже по нескольким пенсионным планам, активы ее пенсионного плана являются нефондируемыми. Они полностью учитываются в балансе пенсионного плана. Естественно, что обязательства по данному пенсионному плану отражаются в балансе в полной сумме предстоящих пенсионных выплат и уменьшаются только на сумму фактически выплаченных пенсий. Нефондируемые обязательства по пенсионным планам теперь встречаются не так часто.

Секвестры по пенсионному плану. Окончательный расчет по плану. Секвестр (буквально - отделение) возникает в результате переоценки обязательств и соответствующих активов пенсионного плана в результате:

а) существенного сокращения количества работников, охваченных пенсионным планом;

б) изменения условий пенсионного плана таким образом, что существенная часть будущего времени работы занятых в настоящее время работников не будет более учитываться при расчете пенсионных выплат либо сами выплаты будут существенно уменьшены.

В результате секвестра существенно ограничиваются пенсионные выплаты, которые приводят к значительным изменениям в финансовых результатах деятельности компании.

Окончательный расчет по пенсионному плану с установленными выплатами возникает в результате сделки, прекращающей дальнейшие юридические (или традиционные) обязательства в отношении пенсионных выплат всей суммы. Например, это может произойти, если по взаимной договоренности участникам пенсионного плана выплачивается единственное вознаграждение и прекращаются обяза­тельства по выплатам пенсии по окончании трудовой деятельности.

В соответствии с § 109 МСФО-19: «Компания должна признавать прибыли и убытки, возникающие в результате секвестра или окончательного расчета по пенсионному плану с установленными выплатами, в момент осуществления секвестра или расчета. Прибыль или убыток, возникающие в результате секвестра или окончательного расчета по плану, должны включать:

а) возникающие изменения дисконтированной стоимости обяза­тельств по плану с установленными выплатами;

б) возникающие изменения реальной стоимости активов плана;

в) соответствующие актуарные прибыли и убытки, а также стоимость прошлых услуг, которые... не были признаны раньше».

Определение прибылей и убытков в соответствии с § 109 должно осуществляться на основе обязательств и активов пенсионного плана, пересчитанных с использованием последних текущих актуарных допущений, текущих рыночных процентных ставок и цен.

Зачет обязательств и активов по планам пенсионного обеспечения производится по тем же критериям, которые установлены для финансовых инструментов в МСФО-32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации».

Отдельная компания может и должна зачитывать актив, относящийся к одному пенсионному плану для исполнения обязательств другого плана только в том случае, когда она:

• имеет юридически закрепленное право использовать прирост одного пенсионного плана для исполнения обязательств по другому пенсионному плану;

• намеревается исполнить обязательства на основе сальдирова­ния или реализовать выгоду, полученную от прироста активов одного пенсионного плана и одновременно исполнить свои обязательства по другому пенсионному плану.

Классификация обязательств и активов пенсионных планов на долгосрочные и краткосрочные не требуется, но МСФО-19 не запрещает компаниям проводить такую классификацию в своих отчетных балансах.

5. ОТЧЕТНОСТЬ ПО ПЛАНАМ ПЕНСИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ

Отчетность по планам с установленными взносами должна содержать данные о чистых активах пенсионного плана и давать описание порядка и условий финансирования такого пенсионного плана. Помимо описания политики финансирования такого плана необходимо отражать данные о поступлении взносов в пенсионный фонд и задолженности перед фондом со стороны работников и работодателей.

Отчетность по пенсионному плану с установленными взносами в соответствии с МСФО-26 состоит из четырех разделов:

1) общая информация о деятельности пенсионного плана за пе­риод эффективности изменений, проведенных в отчетном пе­риоде в отношении членства, сроков и условий платежей, лю­бых других условий в отношении пенсионного плана;

2) отчет об операциях и результатах инвестиционной деятельно­сти за отчетный период;

3) отчет о финансовом положении пенсионного плана на отчет­ную дату;

4) информация об инвестиционной политике пенсионного плана.

Содержание отчетности по пенсионному плану с установленными взносами:

• Отчет об изменениях условий плана, сроков и объемов платежей

• Отчет об инвестиционной деятельности плана

• Отчет о финансовом положении плана

• Описание информационной политики плана

• Отчет о взносах участников и учредителей за отчетный период

Отчетность по пенсионному плану должна, кроме того, содержать данные об изменениях в чистых активах пенсионного плана, представляемые в следующем виде:

Содержание отчетности о чистых активах пенсионного плана:

1) классифицированные по видам активы по состоянию на конец отчетного периода;

2) принятый метод оценки активов;

3) сведения об инвестициях, детализированные:

• по каждой инвестиции, превышающей 5% стоимости активов плана;

• по каждой инвестиции, превышающей 5% стоимости ценных бумаг данного типа;

• отдельно по каждой инвестиции в компанию работодателя;

4) Иные обязательства, чем актуарная дисконтированная сто­имость причитающихся пенсий.

Отчетность, характеризующая содержание пенсионного плана, включает в себя следующие данные:

1) названия работодателей и групп работников, охваченных данным планом;

2) число участников плана, получающих пенсию, и иных участников по категориям;

3) тип плана и взносы участников;

4) описания пенсий, выплачиваемых по данному пенсионному плану;

5) условия прекращения плана и утраты права на пенсию;

6) изменения в условиях плана, происшедшие в течение отчетного периода.

МСФО-19 требует обязательно раскрывать информацию о суммах, признанных компанией в качестве расходов по пенсионным планам с установленными взносами. Раскрывая данную информацию, необходимо также руководствоваться МСФО-24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» в отношении данных о взносах в пользу ключевого управленческого персонала.

Отчетность по пенсионным планам с установленными выплатами может составляться в одном из трех форматов, в зависимости от метода представления и раскрытия актуарных допущений. В соответствии с § 28 МСФО-26:

а) в отчетность включается раздел, показывающий чистые активы пенсионного плана, актуарную дисконтированную сумму причитающихся пенсий и итоговое повышение или дефицит. Отчетность будет включать в себя отдельную форму отчетности актуария, подтверждающую актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий;

б) отчетность, которая включает в себя информацию о чистых активах пенсионного плана и изменениях в них. Актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий раскрывается в примечаниях к отчетности. Отчетность также может включать в себя отчет актуария, подтверждающий актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий;

в) отчетность, которая включает информацию о чистых активах пенсионного плана и изменениях в них вместе с актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий, содержащейся в отдельной актуарной отчетности. В каждом формате отчетность также может сопровождаться отчетностью доверительных собственников, построенной по принципу отчета руководства или директоров и инвестиционного отчета.

Столь пространное извлечение из текста МСФО-26 понадобилось для того, чтобы показать различия в отчетности, заключающиеся в том, что один формат предусматривает прямое сопоставление актуарных дисконтированных обязательств с активами пенсионно­го плана, а другие - предполагают такое сопоставление иным путем, при котором в примечаниях к отчетности раскрывается актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий либо она раскрывается в отдельном отчете актуария, прилагаемом к основному формату отчетности по пенсионному плану. Концептуально стандарт исходит из того, что пользователи финансовой отчетности должны получить возможность сопоставить пенсионные обязательства с активами пенсионного плана.

Информация по пенсионным планам с установленными выплатами, раскрываемая в финансовой отчетности:

• Учетная политика по признанию актуарных прибылей и убытков

• Общее описание плана

• Сверка активов и обязательств, признанных в балансе

• Суммы, включенные в реальную стоимость активов плана

• Сверка изменений и обязательств, признанных в балансе

• Классификация сумм расходов, признанных в отчете о прибылях и убытках

• Фактический доход на активы плана

• Актуарные допущения, примененные в отчетном периоде

Стандарт требует указывать в примечаниях к отчетности или в отдельной отчетной форме основные актуарные допущения, примененные на отчетную дату, в частности: ставки дисконта; ожидаемые нормы дохода на активы плана по периодам, представленным в финансовой отчетности; ожидаемые темпы роста заработной платы и любых иных показателей, которые по условиям пенсионного плана применяются в качестве базы для увеличения размера пенсионных выплат, таких, как инфляционные факторы, предполагаемое увеличение государственных пенсий; иные допущения, связанные с продолжительностью жизни, досрочным выходом на пенсию, изменением показателей дожития до определенного возраста, смертности и т.п. Стандарт обязывает раскрывать информацию о каждом актуарном допущении в абсолютном выражении, а не в виде отношений между двумя переменными. Это значит, что норма дисконтного процента, ожидаемая ставка дохода на активы или предполагаемое повышение заработной платы указывается конкретной цифровой величиной. Например, процентная ставка - 9,4%, доход на активы - 11%, предпо­агаемое повышение заработной платы на 8% и т.п.

Если актуарная оценка не была подготовлена на дату составления отчетности, показатели отчетности должны основываться на самой последней из имеющихся актуарных оценок. В примечаниях к отче­ности необходимо раскрывать дату выполнения последней актуарной оценки, использованной при составлении отчетности по пенсионным планам.

Переходные положения по пенсионным планам с установленными выплатами. Компания, впервые принявшая МСФО-19, обязана определить переходные обязательства по пенсионному плану на дату принятия положений нового стандарта по следующей схеме:

Если полученная величина переходных обязательств меньше, чем сумма обязательств, признанная на ту же дату в соответствии с применявшейся учетной политикой компании, возникшее превышение может быть:

а) немедленно признано в качестве обязательств по пенсионному плану;

б) рассредоточено равномерными суммами на пять лет и призна­но в отчетности по одной пятой части суммы увеличения еже­годно. Выбор метода является окончательным и в дальнейшем пересмотру не подлежит.

В стандарте сказано, что, принимая метод рассредоточения сум­мы превышения на пять лет, компания должна:

«(I) применять границы, описанные в § 58(в) при оценке любого актива, признанного в балансе;

(II) на каждую отчетную дату раскрывать: (1) сумму увеличения, оставшуюся непризнанной; и (2) сумму, признанную в текущем периоде;

(III) ограничить признание последующих актуарных прибылей (но не отрицательной стоимости прошлых услуг) следующим образом: если актуарная прибыль должна признаваться согласно § 92 и 93, то компания должна признавать эту актуарную прибыль только в той мере, чтобы чистая накопленная непризнанная актуарная прибыль (до признания этой актуарной прибыли) превышала непризнанную часть переходных обязательств;

(IV) включить соответствующую часть непризнанных переходных обязательств при расчете любых последующих прибылей или убытков при секвестре или окончательном расчете по плану».

Приведенная здесь цитата из § 155 МСФО-19 в самом стандарте дополняется двумя цифровыми примерами, поясняющими порядок применения пунктов (I) и (III).

6. ПРОЧИЕ ДОЛГОСРОЧНЫЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ РАБОТНИКАМ

Кроме пенсионного обеспечения МСФО-19 рассматривает еще три направления вознаграждения работников: другие (непенсионные) вознаграждения долгосрочного характера; выходные пособия; компенсационные выплаты долевыми инструментами.

Прочие долгосрочные вознаграждения работникам

• Непосредственные вознаграждения долговременного характера

• Выходные пособия

• Компенсационные выплаты долевыми инструментами

Долгосрочные (непенсионные) вознаграждения работникам. Стандарт относит к ним:

• долгосрочные оплачиваемые отпуска, такие, как творческие отпуска или оплачиваемые для персонала с длительным стажем работы;

• вознаграждения к юбилеям и другие разовые вознаграждения за выслугу лет;

• долгосрочные пособия по нетрудоспособности;

• участие в прибылях и премии, подлежащие выплате более чем через 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны;

• любые иные отсроченные вознаграждения, выплачиваемые более чем через 12 месяцев по окончании периода, в котором они были заработаны.

Стандарт исходит из предположения, что оценка прочих долгосрочных (непенсионных) вознаграждений работникам в меньшей степени подвержена неопределенности, чем оценка вознаграждений по пенсионным планам. Поэтому предлагается применение упрощенных методов оценки, при которых актуарные прибыли и убытки признаются немедленно и в полном объеме без применения 10%-го коридора. Так же немедленно признается вся стоимость прошлых услуг. Вспомним, что стоимость прошлых услуг вызывает увеличение (или уменьшение) обязательств по прочим долгосрочным выплатам в связи с услугами, оказанными работниками в прошлых периодах, но возникших в данном отчетном периоде в результате изменения размеров выплат или введения новых.

Стоимость прошлых услуг может увеличить обязательства при введении новых или увеличении существующих выплат или умень­шать их при уменьшении или исключении существующих выплат.

Обязательства компании по прочим долгосрочным непенсионным вознаграждениям работникам отражаются по дисконтированной стоимости обязательств по планам таких выплат за минусом реальной стоимости активов плана на отчетную дату, если имеются активы, непосредственно предназначенные для исполнения данных обязательств. Если активы для непенсионных долгосрочных выплат не фондируются, то в балансе компании отражается полная стоимость дисконтированных обязательств по выплатам.

Слагаемые обязательств по прочим долгосрочным вознаграждениям, признаваемые в качестве доходов

• Стоимость текущих услуг

• Сумма процентов

• Ожидаемый доход на активы

• Актуарные прибыли и убытки (признаются немедленно)

• Стоимость прошлых услуг (признается немедленно)

• Влияние секвестра или окончательного расчета

Перечисленные статьи включаются в расходы только в том случае, если согласно любому иному МСФО они не признаются в качестве себестоимости каких-либо активов, например, основных средств или запасов.

Пособие по долгосрочной нетрудоспособности, если только его размер не зависит от стажа работы, не начисляется в качестве обязательства по мере выплаты заработной платы работникам. Расходы по выплате пособий признаются в качестве расхода в тех периодах, в которых они выплачивались.

МСФО-19 не содержит каких-либо специальных требований по раскрытию информации о прочих долгосрочных вознаграждениях работников. Отсутствуют указания об этом и в МСФО-26.

Выходное пособие выплачивается работнику в результате расторжения трудового договора с ним по инициативе компании до приобретения работником права на пенсию и до достижения им пенсионного возраста. Выходное пособие также выплачивается, если работник согласился уволиться по собственному желанию с условием, что в обмен ему будет предоставлено выходное пособие. В отличие от других непенсионных долгосрочных вознаграждений работников, которые выплачиваются во время их службы в компании, выходные пособия выплачиваются после прекращения службы (трудового соглашения). Если вознаграждение при увольнении выплачивается независимо от причин прекращения трудового соглашения с работником, их нельзя считать выходными пособиями. Это одна из форм вознаграждения по окончании трудовой деятельности, но не выходное пособие.

Выходное пособие - это оплата за вынужденное увольнение по требованию компании. Затраты на его выплату не принесут никаких экономических выгод ни сейчас, ни в будущем. Они должны быть немедленно признаны в качестве расходов текущего отчетного периода. В случае когда выходное пособие должно быть выплачено по истечении 12 месяцев от отчетной даты или более длительного периода, оно признается в балансе как дисконтированная сумма обязательств, аналогично порядку, предусмотренному по пенсионным планам с установленными выплатами. Если работникам сделано предложение уволиться по собственному желанию, дисконтированная сумма обязательства оценивается исходя из численности работников, которые, как предполагается, согласятся с предложением об увольнении и размерами пособий, дифференцированных по специ­альностям работников или занимаемым областям.

Компенсационные выплаты долевыми инструментами осуществляются по соглашениям с работниками, по которым последние имеют право на получение долевых инструментов, выпущенных самой компанией или ее материнской компанией. Иная форма соглашений состоит в том, что величина обязательств компании перед работниками зависит от будущей цены долевых инструментов, выпущенных компанией.

Обычно планы компенсационных выплат предусматривают:

а) выпуск для работников акций, опционов на акции, иных долевых инструментов по цене ниже их реальной стоимости, по которой эти инструменты выпускаются или могли бы быть выпущены для приоб­ретения их третьими лицами;

б) денежные выплаты, размеры кото­рых зависят от будущей рыночной цены акций данной компании.

Стандарт не предусматривает каких-либо требований по оценке и признанию в учете планов компенсационных выплат работникам долевыми инструментами. В нем содержатся только требования по раскрытию информации, которая позволила бы пользователям финансовой отчетности оценить влияние компенсационных выплат долевыми инструментами на финансовое положение и показатели движения денежных средств отчитывающейся компании.

Если практически невозможно определить реальную стоимость долевых финансовых инструментов, предоставляемых по планам компенсационных выплат, то этот факт необходимо обязательно раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности.

По собственным долевым финансовым инструментам, владельцами которых являются планы компенсационных выплат или работники компании, а также выпущенных в течение отчетного периода в этих целях, должна раскрываться следующая информация, обобщенная в табличной форме:

В примечаниях к финансовой отчетности необходимо также раскрывать информацию, вытекающую из требований МСФО-24 «Представление информации о связанных сторонах».

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В курсовом проекте были рассмотрены положения, содержащиеся в МСФО-19 «Вознаграждения работникам», МСФО-26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)». В названных стандартах содержатся указания по учету операций, связанных с оплатой труда персонала компаний или, как сказано в тексте самих стандартов, связанные со «всеми формами вознаграждений и выплат, предоставляемых компанией работникам в обмен на оказанные ими услуги». Многие вопросы заработной платы и в особенности пенсионного обеспечения в России решаются иначе, чем в общепринятой мировой практике. Но требования МСФО необходимо соблюдать независимо от национальных особенностей в полном соответствии с духом и буквой содержащихся в них положений.

МСФО-19 предусматривает пять основных форм расчетов и вознаграждений: краткосрочные вознаграждения, включая отпускные и премиальные; выходные пособия; пенсионное обеспечение по планам с установленными взносами; пенсионное обеспечение по планам с установленными выплатами; компенсационные выплаты долевыми инструментами.